Правомерность действий должностных лиц налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля

63

Правомерность действий должностных лиц налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля

Введение

Любая национальная налоговая система, в том числе и налоговая система России, есть сложное социально-политическое и экономико-правовое явление, состоящее из множества взаимосвязанных подсистем, взаимообусловленных элементов, взаимозависимых институтов. Посредством ее комплексного действия реализуется главное, сущностное предназначение налогов в обществе: государство получает в свое владение, пользование и распоряжение денежно-финансовые ресурсы, позволяющие ему решать общесоциальные задачи.

Отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов являются наиважнейшими, первичными отношениями, которые регулируются нормами законодательства о налогах и сборах [19], а сами эти нормы являются фундаментом, базисом не только российского налогового права, но и всей налоговой системы России. Без наличия хотя бы одного из элементов никакая налоговая система не сможет существовать и функционировать как таковая.

При установлении формального правила по исчислению и уплате того или иного налога государству необходимо иметь соответствующие механизмы по контролю за соблюдением данного правила. Имея результаты такого контроля, государство получает возможность воздействовать на участников налоговых отношений для того, чтобы цели правового регулирования могли быть достигнуты.

Одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере налогообложения и способствующей достижению целей правового регулирования, является налоговый контроль. Именно в рамках данного вида государственного контроля реализуются интересы государства в области финансов, бюджета и налогов.

Одним самых важных и спорных вопросов налогового контроля являлся в последние годы и, наверное, будет являться в обозримом будущем вопрос правомерности осуществления налоговыми органами возложенных на них контрольных функций. Основанием для выбора темы выпускной квалификационной работы послужила актуальность рассматриваемой проблемы, которая существенно выросла с того момента, когда руководством страны была озвучена идея необходимости «укрепления структуры власти». Безусловно, никакое укрепление невозможно без наличия необходимых рычагов воздействия на те или иные общественные процессы.

Налоговые органы являются одним из самых важных инструментов, необходимых для реализации выдвигаемых центральной властью идей. Высшим руководством страны им отведена роль надсмотрщика.

Целью данной работы явилось исследование контрольных функций, которыми наделены налоговые органы, а также способы защиты от незаконных действий, допускаемых представителями налоговых органов в ходе реализации данных функций.

Достижение указанной цели определило постановку ряда задач:

- изучить законодательную базу по выбранной теме

- проанализировать понятие налогового контроля, изучить права налоговых органов и налогоплательщиков в рамках налогового контроля

- систематизировать полученную информацию о такой форме налогового контроля, как налоговая проверка, основных аспектах ее проведения должностными лицами налоговых органов

- исследовать механизм обжалования решений налоговых органов, вынесенных по итогам проведения налоговой проверки

- рассмотреть арбитражную практику по спорным вопросам, возникающим в результате осуществления мероприятий налогового контроля представителями налоговых органов

В предложенной работе большое внимание уделено вопросу правомерности действий налоговых органов при проведении налоговых проверок. Хотя в целом область исследования работы несколько шире понятия налоговых проверок как таковых, что позволяет раскрыть тему контроля налоговых органов наиболее полно, так как очень часто проведение контрольных мероприятий одного аспекта деятельности предприятия неразрывно связано с функцией контроля в другой области.

Защита от произвола и некомпетентности возможна только в том случае, если налогоплательщик будет ориентироваться хотя бы в основных правилах, диктуемых законодательством в сфере его деятельности, а также в сфере контроля этой деятельности фискальными органами.

Для тех, кому по роду своей деятельности приходится иметь дело с налоговыми органами, не так важны теоретические изыскания, как прикладной аспект исследования применения налогового законодательства. Поэтому в настоящей работе упор сделан именно на практическое использование информации, полученной путем анализа правоприменительной практики. Основным источником информации для определения возможных выходов из той или иной ситуации послужили судебные решения, вынесенные ранее по аналогичным случаям.

Необходимо отметить, что вопросы налогового контроля, к сожалению, еще не получили тщательного рассмотрения, поэтому предложенная Вашему вниманию работа будет интересна как лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, так и юристам, потому что при ее написании были рассмотрены различные мнения относительно многих спорных вопросов, возникающих при проведении мероприятий налогового контроля. Она может также использоваться в качестве практического руководства по действиям сотрудников коммерческих структур в ходе проведения контрольных мероприятий, осуществляемых налоговыми органами.

1 Налоговый контроль - один из рычагов воздействия государства на участников налоговых отношений

1.1 Налоговый контроль. Понятие, сущность, формы проведения

Понятие «налоговый контроль» является одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере налогообложения. Именно в рамках налогового контроля реализуются государственные интересы в области бюджета, финансов и налогов [5].

Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами различных уровней мероприятий требует систематического пополнения финансовыми ресурсами, что достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей. В соответствии с действующим налоговым законодательством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки.

На практике юридические и физические лица часто допускают несвоевременную уплату налогов в связи с рядом различных причин, в частности из-за отсутствия необходимых денежных средств, несвоевременной сдачи документов в банк на уплату сумм налогов в бюджет, уклонения от их уплаты.

В связи с этим на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за обеспечением полноты и своевременности уплаты юридическими и физическими лицами причитающихся налогов и других обязательных платежей.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. НК РФ дает перечень форм налогового контроля: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Все формы налогового контроля перечислены в Налоговом кодексе, ни налоговые органы, ни Правительство не могут самостоятельно вводить в их число иные формы контроля.

Вместе с тем формы, указанные в НК РФ, при их практической реализации очень часто смешиваются и пересекаются: в рамках налоговых проверок проводятся проверки данных учета и отчетности, в рамках выездных проверок проводятся получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, осмотр помещений и территорий. Поэтому фактически налоговый контроль сводится к проведению налоговых поверок и текущему контролю на налоговых постах, хотя случается и самостоятельное применение форм налогового контроля [7, с. 35].

Налоговое законодательство также предусматривает три стадии налогового контроля (ПРИЛОЖЕНИЕ А):

1. Учет налогоплательщиков

2. Проведение налоговых проверок и оформление их результатов

3. Производство по делу о налоговом правонарушении

Контроль в сфере налогообложения не является самоцелью - он должен вести к достижению тех задач, которые отвечают интересам государства и общества. Для осуществления этой общей цели налоговые органы наделены соответствующими властно-принудительными полномочиями.

Функциями налогового, как и любого государственного контроля являются следующие:

- наблюдение за функционированием подконтрольных объектов;

- анализ собранной информации, выявление тенденций, причин, разработка прогнозов;

- принятие мер по предотвращению нарушений законности и дисциплины, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных, действий;

- учёт конкретных нарушений, выявление их причин и условий;

- пресечение противоправной деятельности с целью недопущения вредных последствий и новых правонарушений;

- выявление виновных лиц и привлечение их к ответственности.

Налоговый контроль предназначен для решения следующих задач [5]:

- обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных денежных фондов;

- обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;

- улучшение взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;

- проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;

- проверка целевого использования налоговых льгот;

- пресечение и предупреждение правонарушений в налоговой сфере

Основной из всех вышеперечисленных задач налогового контроля является обеспечение экономической (финансовой) безопасности государства, поэтому основными методами налогового контроля должны стать прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а уже затем - применение карательных санкций для возможных в будущем правонарушений.

Принципами налогового контроля являются [5]:

1. Принцип законности.

Принцип законности - основной принцип деятельности органов государственной власти России как правового государства. В любой области права фиксируется необходимость строгого соблюдения требований законов и основанных на них предписаний иных правовых актов всем субъектам права.

2. Принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица.

Данный принцип подразумевает под собой информированность и полную осведомленность лица о проведении в отношении него тех или иных мероприятий налогового контроля и об их результатах. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах не предусмотрено проведения каких-либо скрытых, тайных или секретных форм налогового контроля.

3. Принцип «закрытого перечня» в выборе для налоговых органов форм и мероприятий налогового контроля.

Налоговые органы при проведении налогового контроля имеют право осуществлять его не произвольно, а только в тех рамках, которые установлены действующим законодательством.

4. Принцип обязательности выполнения проверяемым лицом законных требований налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля.

В соответствии с данным принципом проверяемое лицо не вправе отказать налоговому органу в представлении ему сведений и документов, необходимых для проведения налоговой проверки.

5. Принцип объективности и документальности.

Налогоплательщики и иные проверяемые лица вправе требовать непредвзятого отношения от проверяющих при осуществлении ими контрольных мероприятий. Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам.

6. Принцип соблюдения налоговой тайны.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, которые не подлежат разглашению.

7. Принцип недопустимости причинения неправомерного вреда.

При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

8. Принцип недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Налоговый контроль должен осуществляться таким образом, чтобы он не препятствовал текущей хозяйственной деятельности предприятия.

9. Принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Он предполагает, что все мероприятия налогового контроля должны осуществляться только в пределах установленного законом срока. Налоговый контроль всегда ограничивает права проверяемых лиц, и законодатель обязан установить определенные гарантии прав указанных лиц, в частности, путем установления временных ограничений.

В сфере налогового контроля налоговые органы наделены значительными правами, при реализации которых они должны следовать установленным частью первой НК РФ процедурам. Они подробно регламентированы, установлены процессуальные сроки их осуществления, которые в большинстве своем являются пресекательными и их продление или восстановление не допускается.

С учетом вышеизложенного можно определить налоговый контроль в качестве особого вида государственного контроля в сфере налогообложения, который реализуется в регулируемой законодательством деятельности компетентных государственных органов (налоговых органов), направленной на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджетную систему, а также на обеспечение выполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

1.2 Права должностных лиц налоговых органов в рамках проведения мероприятий налогового контроля

В рамках налогового контроля должностным лицам налоговых органов предоставляется право [19; 30]:

1. Производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами в бюджетную систему Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну.

2. Контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью.

3. Осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах.

4. В целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

5. Требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, нарушений законодательства Российской Федерации, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований.

7. Производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

8. Привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

9. Вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

10. Определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

11. Вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

12. Выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

13. Требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

14. Взыскивать с налогоплательщиков недоимки, а также пени и штрафы.

15. Заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам [1, с. 21].

1.3 Права налогоплательщиков в рамках налогового контроля

В рамках проведения мероприятий налогового контроля налогоплательщики имеют право [19]:

1. Получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

2. Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

3. Получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит;

4. На своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

5. Представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

6. Представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

7. Присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

8. Получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

9. Требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

10. Не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие положениям НК РФ или иных федеральных законов;

11. Обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

12. На соблюдение и сохранение налоговой тайны;

13. На возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

14. На участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, причем нарушение этой нормы явится основанием, позволяющим отменить решение о привлечении к ответственности [1, с. 23].

2 Налоговая проверка - основная форма налогового контроля

2.1 Налоговая проверка. Основные характеристики

При всем многообразии форм налоговые проверки налогоплательщиков являются главной формой налогового контроля.

Налоговые органы имеют право проводить следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов [19]:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Камеральная и выездная налоговые проверки различаются между собой прежде всего местом их проведения. Так, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа, а выездная налоговая проверка - по месту нахождения налогоплательщика. Имеются различия и в порядке проведения, сроках, оформлении результатов этих проверок (ПРИЛОЖЕНИЕ Б).

Кроме того, могут быть проведены «встречная», «повторная», «дополнительная».

Встречная проверка проводится, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами. Налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

Повторная и дополнительная проверки проводятся в том же порядке, что и первоначальные: камеральные или выездные. При этом проверяющие не вправе выходить за пределы предыдущей проверки (как по проверенному периоду времени, так и по перечню налогов). Встречная проверка отличается от всех вышеуказанных тем, что объектом проверки является деятельность не лица, которому направлено требование о предоставлении информации, а другого предприятия. Каких-то особых правил проведения встречных налоговых проверок НК РФ не предусмотрено, вся их суть заключается в запросе, направляемом налоговым органом к контрагенту проверяемого налогоплательщика, о предоставлении тех или иных сведений и документов. Получившее запрос лицо должно направить требуемые документы в адрес налогового органа по почте или курьером (если налоговый орган находится недалеко), за непредставление документов в установленный срок предусмотрена ответственность - штраф в размере 50 руб. за каждый документ. Если непредставление выразилось в отказе организации представить документы, предоставлении ложных сведений, то налагается штраф в размере 5000 руб. [19].

Цель проведения налоговых проверок - это, в первую очередь, контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В ходе налоговых проверок, оформления полученных результатов, последующего взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций налоговые органы должны осуществить целый ряд процедур, документально их оформить, соблюдая установленные сроки.

Чем чреваты налоговые проверки? По их итогам налоговый орган может принять решение о доначислении неуплаченных налогов и привлечении предприятия к налоговой ответственности. Очень часто такие решения становятся для налогоплательщиков неожиданностью. Кроме того, налоговые органы довольно часто по итогам проверок отказывают налогоплательщикам в зачете или возврате излишне уплаченных налогов. Основания для вынесения таких решений бывают самые разные: непредставление или недолжное оформление необходимых документов, ошибки в ведении бухгалтерского учета и другие.

Всегда ли такие решения законны? Как показывает судебная практика, далеко нет, решения налоговых органов очень часто отменяются судами, иногда вышестоящими налоговыми органами. Хотя следует признать, что часто и сами налогоплательщики, нередко по невнимательности, допускают грубые ошибки при исчислении налогов. В любом случае, прежде чем согласиться с решением налогового органа, налогоплательщик должен как следует разобраться насколько оно законно.

Нередко налоговый орган своим решением доначисляет неуплаченные налоги и пени, а также накладывает налоговые санкции - штрафы. Правила взыскания этих средств существенно отличаются друг от друга. Неуплаченные налоги и пени взыскиваются в безакцептном (не требующем согласия или одобрения налогоплательщика) порядке. После вынесения решения налоговый орган в десятидневный срок направляет налогоплательщику требование установленной формы об уплате налога, в котором указывается обязанность уплаты налога, причины и обстоятельства возникновения этой обязанности (решение налогового органа) и срок, в течение которого налог должен быть уплачен [11, с. 28].

Как уже говорилось, требование об уплате налога является бесспорным, и даже обжалование решения налогового органа не дает права его не выполнять (за исключением применения обеспечительных мер в судебном порядке). Поэтому, если налогоплательщик в указанный срок не перечислит необходимые денежные средства, то налоговый орган имеет право взыскать их принудительно, списав их с расчетного счета, направив в банк инкассовое поручение [19]. Если денежных средств на счете не окажется или будет недостаточно, то - обратить взыскание на имущество налогоплательщика, направив специальное решение руководителя налогового органа в службу судебных приставов-исполнителей, которые действуют так же, как при получении исполнительного листа по решению суда: описывают и арестовывают имущество, затем продают в установленном порядке. В том случае, если в результате обжалования решение, на основании которого выставлялось требование об уплате налогов и пени, будет отменено, взысканные средства будут зачтены или возвращены с процентами в размере ставки рефинансирования [32, с. 37].

Взыскание штрафов не является для налоговых органов в процессуальном плане настолько простым, как взыскание задолженности по налогам и сборам. Налоговые санкции взыскиваются зачастую в судебном порядке, а это предполагает доказывание налоговым органом в суде обстоятельств налогового правонарушения, наличие вины налогоплательщика, презумпцию невиновности последнего. Поэтому процент взыскания штрафов существенно отличается от процента взыскания налоговых недоимок - суды часто отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности или существенно уменьшают размеры штрафов.

Но из этого правила существует исключение: налоговые органы имеют право самостоятельно накладывать и взыскивать штрафы, размер которых не превышает для организаций 50 000 руб. по каждому налогу за один налоговый период или по каждому иному нарушению налогового законодательства и 5000 руб. для индивидуальных предпринимателей [7, с. 41].

В отношении налогоплательщиков сопоставимых по сложности требований НК РФ не установлено. Соблюдение процессуальных сроков, требований к оформлению и порядку подачи жалобы - вот условия, которые НК РФ предъявляет к налогоплательщикам.

2.2 Механизм проведения камеральной налоговой проверки

Организация камеральных налоговых проверок

В настоящее время камеральная налоговая проверка становится основным видом налогового контроля, так как стопроцентный охват выездными проверками всех налогоплательщиков невозможен [15, с. 32].

В то же время следует заметить, что именно по результатам камеральной налоговой проверки многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговых органов в целях налогового контроля посредством выездной проверки, при этом ее объектом в таком случае становятся выявленные в рамках камеральной проверки слабые места и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика [12, с. 19].

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка затрагивает тот период, за который налогоплательщиком подана декларация. Такая проверка может захватывать даже периоды более чем трехлетней давности, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за соответствующий отчетный (налоговый) период [1, с. 26].

Камеральная налоговая проверка проводится налоговым инспектором без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Следует обратить внимание на то, что срок проверки отсчитывается именно от даты подачи декларации, а не от крайнего срока ее представления.

Основными этапами камеральной налоговой проверки являются [5]:

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности.

Данный этап начинается при приеме налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

2. Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности.

Производится проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей.

3. Арифметический контроль данных налоговой отчетности.

Данный контроль производится отделом, ответственным за ввод данных налоговой отчетности. Если в процессе ввода данных налоговой отчетности выявляются арифметические ошибки, то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

4. Проверка своевременности представления налоговой отчетности.

5. Проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот.

На данном этапе осуществляется проверка факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и сборах.

6. Проверка правильности исчисления налоговой базы.

При проверке правильности исчисления налоговой базы должностное лицо налогового органа проводит:

- проверку сопоставимости отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего отчетного периода;

- сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетности;

- оценку достоверности показателей налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученной от контролирующих и других государственных органов, банков, иных организаций, из средств массовой информации, а также в результате контрольной работы налоговых органов.

В отдельных случаях должностными лицами налоговых органов проводится анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объем производства и реализации товаров (работ, услуг) с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком энергетических, водных, сырьевых и иных материальных ресурсов. Для этого предварительно делают запросы в соответствующие организации (энергоснабжения, водоканала). Кроме того, по наиболее крупным налогоплательщикам проводят анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе их сравнительный анализ со средними показателями финансово-хозяйственной деятельности по аналогичным налогоплательщикам.

Налоговая отчетность представляется налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

С 2007 г. налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего года превышает 250 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. С 2008 г. сдача налоговой отчетности в электронном формате станет обязательной для налогоплательщиков со среднесписочной численностью работников на 01.01.2008 более 100 чел. [19; 31].

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Если приведенный в требовании инспекции перечень запрашиваемых документов довольно обширный и налогоплательщик предполагает, что не успеет собрать их в такой ограниченный срок, он имеет право воспользоваться отсрочкой представления запрашиваемых бумаг. Для этого необходимо принести в налоговую инспекцию письменное уведомление, указав причины невозможности подать бумаги в срок, а также день, к которому налогоплательщик сможет представить все необходимые документы.

В соответствии с НК РФ должностные лица налоговых органов могут потребовать дополнительные документы только в четырех случаях:

- налогоплательщик использует налоговые льготы, и запрашиваемые документы связаны с предоставлением данных льгот;

- представление дополнительных документов вместе с налоговой декларацией предусмотрено в НК РФ (например, в случае «экспортного» НДС);

- в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога. В этом случае инспекторы имеют право запросить документы, подтверждающие налоговые вычеты;

- при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Во всех остальных случаях «дополнительные» запросы должностных лиц налогового органа незаконны.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) [12, с. 25].

Инспектор обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

НК РФ сводит суть камеральных проверок к функции только технического контроля, но не к средству привлечения к налоговой ответственности. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Бывают ли в этих случаях нарушения закона? Да, и довольно часто. Лаконизм законодателя при формулировании принципов проведения камеральных проверок позволяет налоговым органам самостоятельно развивать дальнейший план действий. Грань, отделяющая законные действия от незаконных, здесь очень тонка, и определить ее помогает судебная практика.

Так каких же ошибок налогового органа стоит ждать от камеральной проверки? [7, с. 43]

Во-первых, налоговые органы часто нарушают сроки проведения камеральных проверок. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. На деле зачастую этих сроки нарушаются, однако не всегда эти нарушения влекут за собой недействительность решений, принятых по итогам проверок.

Политику, проводимую в последние годы как налоговыми, так, к сожалению, и судебными органами в отношении взыскания налогов и сборов, можно охарактеризовать так: если налог не уплачен, то он должен быть взыскан, причем как была обнаружена недоимка, принципиального значения не имеет. Это означает, что часть нарушений процедуры проведения налоговых проверок суды могут признать несущественными, то есть не влияющими на обязанность налогоплательщика уплатить налоги и пени.

Во-вторых, нужно быть готовым к тому, что налоговый орган в дополнение к налоговой декларации истребует дополнительные документы. В целом это требование законно, так как при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов [19]. Но не всегда это требование выполнимо и не всегда оно укладывается в рамки камеральной проверки, если исходить из ее сути, определенной НК РФ.

После истечения срока, установленного для представления налоговых деклараций по соответствующим налогам, налоговым органом производится с использованием информационных систем сверка списка налогоплательщиков, обязанных предоставлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, с данными о фактическом их представлении. Налогоплательщики, не представившие отчетность, вызываются в налоговый орган для дачи пояснений об обстоятельствах, связанных с неисполнением обязанности по представлению отчетности в установленный срок.

Если, несмотря на представленные налогоплательщиком пояснения, инспектором будет сочтено, что законодательство о налогах и сборах нарушено, он обязан составить акт. Налогоплательщик имеет право на обжалование акта, направив в налоговую инспекцию письменные возражения.

Оформление результатов камеральной проверки

С 2007 года оформление результатов камеральной проверки претерпело изменения. В случае, когда по ее итогам выявлены какие-либо нарушения налогового законодательства: налоговый орган обязан оформить и направить налогоплательщику несколько документов.

С 2007 г. у налогового органа появилась возможность налагать штрафы не только по результатам выездных, но и камеральных налоговых проверок [19]. Поэтому если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки [19], описывающий все основные параметры проведенной камеральной проверки (период, налоги, наименование проверяемого лица) и выявленного нарушения. Инспектор, проводивший камеральную проверку, должен составить акт налоговой проверки в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Подписываться этот документ должен обеими сторонами.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки может направляться вместе с актом проверки. Причем возражения по акту налогоплательщик может представить в инспекцию как предварительно - не позднее 15 рабочих дней с момента получения акта, так и непосредственно в день рассмотрения материалов проверки.

Последний документ - решение по результатам проверки.

Все перечисленные документы должны вручаться налогоплательщику способом, свидетельствующим о дате их получения (например, лично под расписку или заказным письмом с уведомлением). Если же по какой-то причине налогоплательщик уклоняется от получения документа (допустим, не является по вызову инспектора за актом), инспектор имеет право посчитать, что по истечении 6 рабочих дней со дня отправки им повторного заказного письма документы получены. Окончание этого срока будет означать одновременное начало течения многих важных для налогоплательщика сроков, в частности на представление возражений по акту. Поэтому уклоняться от получения документов не имеет смысла, чтобы не терять времени на подготовку своих возражений.

Ведь внимательное изучение претензий инспекции уже на стадии акта проверки поможет собрать достаточные обоснования своей невиновности, которые в дальнейшем (если не удастся доказать ее в процессе рассмотрения материалов проверки) составят весомую часть в процедуре обжалования решения по проверке.

2.3 Механизм проведения выездной налоговой проверки

Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка - более масштабное мероприятие, нежели камеральная проверка. Если последняя проверка может инициироваться любым налоговым инспектором, то выездная проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа [9, с. 37].

С 2007 года выездная проверка может проводиться не только на территории налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа, если налогоплательщик не может предоставить помещение для проверяющих. В рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, отсчитываемых от 1 января года, в котором вынесено решение о проведении проверки. То есть, если решение о проверке вынесено в 2007 г., проверке подлежат 2006, 2005, 2004 гг.

В проведении выездной налоговой проверки, как правило, принимают участие несколько должностных лиц налогового органа, сам порядок проведения выездной проверки регламентирован НК РФ. Вцелом выездная налоговая проверка призвана выявить все существенные нарушения налогового законодательства, допущенные налогоплательщиком в течение проверяемого периода по определенному виду налогов.

Как было сказано выше, выездная налоговая проверка осуществляется на основании постановления, подписанного руководителем налогового органа или его заместителем, с выездом к проверяемому налогоплательщику. С решением о проведении выездной налоговой проверки должны быть ознакомлены должностные лица организации (директор, главный бухгалтер), индивидуальный предприниматель или их представители. Только в рамках выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика может осуществляться весь комплекс мероприятий налогового контроля, к которым относятся:

- инвентаризация имущества;

- осмотр помещений, территории, документов и предметов;

- истребование документов;

- выемка документов и предметов;

- опрос свидетелей.

Также при проведении мероприятий налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган вправе привлекать эксперта, специалиста, переводчика. Во всех случаях, предусмотренных НК РФ, на мероприятиях налогового контроля должны присутствовать понятые.

Выездная (повторная выездная) налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев [19].

Основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1. Проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2. Получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3. Наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар) на территории, где проводится проверка;

4. Проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

- четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

- менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

- десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

5. Непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в течение 10 дней документов [19], необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

Необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) Федеральной Налоговой Службы (ФНС) России:

- при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

- при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации

Крайне важным является запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный период. Проведение повторной проверки возможно только в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первую проверку. Более того, с 2007 года введен запрет на проведение более двух проверок в течение календарного года по разным налогам и за разные периоды. Исключение составляет случай, когда решение о необходимости проведения третьей выездной проверки принимает сам руководитель ФНС России [12, с. 28].

Перед направлением должностных лиц налогового органа на выездную проверку руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится соответствующее решение. Указанное решение должно содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование налогового органа, проводящего проверку;

- номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и дата его вынесения;

- наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого проводится проверка;

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка;

- цель проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

- Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы;

- подпись лица, вынесшего решение, с указанием Ф.И.О., должности и классного чина.

В случае назначения повторной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика, помимо указанных выше реквизитов, решение должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки (ликвидация или реорганизация).

Решение вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления. Постановление должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения повторной проверки.

Если после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки возникает необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в вынесенное ранее решение.

Иногда в ходе проведения выездной налоговой проверки возникает необходимость проведения встречных проверок, экспертизы, вынужденного отвлечения проверяющих на другие участки работы.

В этих исключительных случаях рекомендуется приостановить выездную налоговую проверку на период проведения указанных мероприятий. При этом руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о приостановлении выездной налоговой проверки.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

- истребования документов (информации) у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика данные документы (информацию) (допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы);

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена с целью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.