Правомерность действий должностных лиц налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля

Если в ходе проведения выездной налоговой проверки возникает необходимость проверки налогов, не включенных в решение на проведение данной выездной налоговой проверки, то тогда выносится решение о назначении новой выездной проверки по указанным налогам.

Начало выездной налоговой проверки [18, с. 388]

Непосредственно после прибытия на объект проверки должностные лица налогового органа обязаны предъявить руководителю проверяемой организации или ИП служебные удостоверения, а также решение (постановление) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Факт ознакомления с ним удостоверяется подписью руководителя или ИП (их представителей) на экземпляре решения после слов «с решением (постановлением) о проведении проверки ознакомлен» с указанием соответствующей даты. В случае их отказа от подписи на экземпляре решения (постановления) делается запись об отказе от подписи, которая заверяется должностным лицом налогового органа.

В случае воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих выездную проверку, на используемые для осуществления предпринимательской деятельности территории или в помещения налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляется акт, в котором фиксируется факт такого воспрепятствования. Акт подписывается руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать акт в нем делается соответствующая запись. На основании такого акта налоговый орган вправе самостоятельно исчислить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Перед проверкой учетной документации налогоплательщика должно проводиться собеседование должностных лиц налогового органа с руководителем организации, ИП, главным бухгалтером или иными должностными лицами, ответственными за исчисление и уплату налогов. Целью проведения указанного собеседования является получение общей информации о деятельности налогоплательщика, а также решение вопросов, связанных с организацией проверки (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы, пропуска на территорию налогоплательщика).

Действия по осуществлению налогового контроля, проводимые в процессе выездной налоговой проверки [18, с. 391]

Приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика определяются, исходя из особенностей бухгалтерского учета, его состояния, а также выводов о вероятности обнаружения нарушений налогового законодательства, сделанных на основании предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Существует два метода проверки документов, характеризующих степень охвата проверкой учетной документации налогоплательщика - сплошной и выборочный.

Сплошной метод предусматривает проверку всех первичных документов налогоплательщика, относящихся к определенному разделу учета и соответствующему налоговому периоду. При этом проверяется полнота и правильность отражения этих документов в учетных регистрах налогового и бухгалтерского учета.

Выборочный метод предусматривает проверку определенной части учетных документов налогоплательщика, отобранной проверяющими должностными лицами налогового органа. Выбор документов для проверки может быть произведен либо, исходя из значимости первичных документов, например имеющих наибольшее денежное выражение, либо посредством применения методов случайной выборки, например, проверяется каждый пятый документ.

В ходе самой проверки должностные лица налогового органа вправе требовать любые документы, связанные с деятельностью проверяемого налогоплательщика. Объектами исследования, как правило, являются:

- учредительные документы организации;

- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

- налоговые декларации;

- документы бухгалтерской отчетности организации;

- договоры (контракты);

- банковские и кассовые документы;

- накладные на отпуск материальных ценностей;

- акты выполненных работ;

- счета-фактуры;

- учетные регистры (главная книга, журналы-ордера, ведомости).

Для получения необходимых документов руководителю проверяемой организации или ИП вручается требование о представлении документов, которое подписывается должностным лицом налогового органа и вручается руководителю проверяемой организации или ИП под расписку. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в десятидневный срок признается налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ [19].

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, кроме случаев выемки документов.

Выемка возможна только при выездной проверке и при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утвержденного руководителем (его заместителем) этого налогового органа [19].

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол [19], в котором перечисляются и описываются изъятые документы и предметы. Иногда описание производится в прилагаемых к протоколу описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение 5 рабочих дней после изъятия [19].

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) [19]. В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

При необходимости в ходе проверки могут исследоваться учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде. В этом случае могут привлекаться специалисты в области информационных технологий. Такая информация может исследоваться непосредственно как в компьютере, так и на копиях этой информации выполненных‚ на бумажных носителях. При этом следует иметь в виду, что организация обязана по требованию проверяющих подготовить за свой счет копии таких документов на бумажных носителях [29].

При проверке документации налогоплательщика должностные лица налогового органа определяют следующие аспекты его деятельности:

- полнота устранения нарушений, выявленных предыдущей проверкой;

- соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения

- соотношение бухгалтерской и налоговой отчетности данным главной книги и данным регистров аналитического и синтетического учета ведомостей, книг учета хозяйственных операций, применяемых при упрощенной системе налогообложения, карточек аналитического учета);

- полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы;

- правильность применения цен на товары (работы, услуги) для целей налогообложения;

- обоснованность применения налоговых ставок, льгот, правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате.

В процессе проверки должностными лицами налогового органа устанавливается соблюдение налогоплательщиком действующего порядка оформления первичных учетных документов и отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наличие первичных учетных документов, являющихся основанием для документирования данных операций.

Проверка каждого первичного учетного документа производится по трем направлениям: по оформлению; по правильности определения количественного (суммового) выражения; по соответствию отраженных в них операциях действующему законодательству.

Если в ходе выездной проверки проверяющими установлены факты отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения этого учета с нарушениями установленного порядка, приводящего к невозможности исчислить налоги, суммы налогов, подлежащие уплате, определяются расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках.

В случае выявления выездной налоговой проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты меры по формированию доказательной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения. Для этого снимаются копии с документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, производится выемка подлинников указанных документов, получение недостающих документов из других источников, проведение встречных проверок, опросы свидетелей, назначение экспертизы и другие (ПРИЛОЖЕНИЕ В)

При проведении проверки сотрудники налоговой инспекции вправе вызывать свидетелей для дачи показаний [19]. Перед допросом свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, в том числе право на отказ от дачи показаний. Показания свидетеля фиксируют в протоколе.

За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин налоговая инспекция вправе оштрафовать свидетеля на 1000 руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний влекут штраф в размере 3000 руб. [19].

Также сотрудники налоговой инспекции вправе привлекать экспертов [19]. Эксперт - это человек, имеющий специальные познания в определенной области.

Эксперта выбирает налоговая инспекция, но при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта.

Это означает, что, если выбранный налоговиками эксперт вас не устраивает, вы можете заявить ему отвод. Однако налоговая инспекция сможет удовлетворить отвод, если вы докажете, что эксперт не обладает необходимыми знаниями, не является беспристрастным, или приведете иные аналогичные основания.

Любое отступление от порядка оформления результатов проверки позволяет налогоплательщику требовать в суде признать недействительным решение, принятое налоговой инспекцией по результатам проверки.

Окончание выездной проверки и оформление ее результатов [18, с. 394]

По окончании выездной проверки проверяющий составляет справку о проведении проверки, в которой фиксирует ее результат и сроки проведения. После выдачи справки проверка считается законченной и в рамках этой проверки инспекторы уже не могут вернуться на предприятие. Кроме того, именно от даты справки будут отсчитываться сроки составления акта и наложения санкций налоговым органом.

Справка вручается руководителю проверяемой организации или ИП под роспись.

В срок не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченным лицом налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки.

В акте приводятся выявленные нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по их устранению и применению санкций. К акту должны быть приложены все документы, связанные с проведением проверки.

Акт налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если налогоплательщик или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается 6-й день, считая с момента отправки заказного письма [10, с. 39].

В течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений [1, с. 34].

Если налоговая инспекция не вручила акт, налогоплательщик может в дальнейшем сослаться на это в суде как на нарушение своих прав и выиграть спор.

Акт налоговой проверки является очень важным документом. Если спор с налоговой инспекцией дойдет до суда, то исход дела во многом будет зависеть от того, насколько правильно составлен акт. Все ошибки и неточности в нем можно обратить в свою пользу.

Поэтому, получив акт, необходимо проверить:

- есть ли в нем все указанные приложения и расчеты;

- присутствуют ли ссылки на конкретные первичные бухгалтерские документы, подтверждающие факты налоговых правонарушений;

- правильны ли расчеты, произведенные сотрудниками налоговой инспекции;

- не вышли ли проверяющие за круг вопросов, указанных в решении о проведении проверки;

- действовали ли на момент совершения нарушения документы, на которые ссылается инспекция;

- каковы были ставки налогов на момент нарушения.

Если вы обнаружили ошибки, вы можете направить руководителю налоговой инспекции свои возражения, на это вам дается две недели со дня вручения акта. Разногласия по акту проверки излагаются в свободной форме.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налоговой инспекции или его заместитель может принять следующие решения:

- привлечь налогоплательщика к ответственности за выявленные нарушения;

- не привлекать налогоплательщика к ответственности;

- провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Руководители налоговых органов крайне редко идут на то, чтобы существенно корректировать выводы, сделанные по результатам налоговой проверки в акте. Чаще всего представленные возражения не влияют на суть вынесенного решения, но нарушение права налогоплательщика на представление возражений и участие в их рассмотрении является существенным процессуальным нарушением со стороны должностных лиц налоговых органов и может привести к отмене решения налогового органа [7, 44].

2.4 Возможные способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах

По итогам налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Любое из этих решений вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения налогоплательщику [13, с. 54].

Действующее налоговое законодательство, устанавливая презумпцию невиновности налогоплательщика, предоставляет ему широкий выбор способов защиты своих прав. Каждый способ имеет свои достоинства, недостатки и особенности, которые необходимо учитывать при его использовании. Правильный выбор того или иного способа применительно к конкретному налоговому спору, грамотное сочетание нескольких способов - залог успешного восстановления нарушенных прав.

Ведущие специалисты в области теории налогового права и практики судебных разбирательств по вопросам применения налогового законодательства отмечают стойкую тенденцию к росту числа налоговых споров. Например, в период с 1999 г. по 2005 г. в Российской Федерации число налоговых споров возросло почти в 3 раза с 85 тыс. до 253 тыс.

Следует отметить, что споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам налогообложения отличаются определенной спецификой их предмета, требующей для их правильного разрешения специальных знаний в области законодательства о налогах и сборах.

Как правило, налоговые споры возникают в связи с несогласием налогоплательщика с решением налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности. Например, когда налоговый инспектор по результатам проверки констатирует нарушение и принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, тогда как налогоплательщик считает, что в его действиях нарушения законодательства о налогах и сборах нет [33, с. 29].

Рассмотрим, что может стать основанием для обжалования решений по проверкам [13, с. 42].

Решение по итогам проверки можно обжаловать не только по существу, но и в связи с нарушениями, допущенными инспекцией в процедурах:

- проведения проверок;

- оформления документов на стадиях назначения, проведения или рассмотрения материалов проверок.

Приведем некоторые формальные обстоятельства, при наличии которых налогоплательщику стоит оспорить решение, если не за что зацепиться по существу (расположим их по степени весомости и вероятности признания их судом или вышестоящим органом в качестве оснований к отмене решения по проверке).

Обязательно надо заявить о формальных нарушениях, допущенных в ходе оформления результатов проверки, поскольку шансы на победу очень высоки, если:

1. Решение о проведении выездной налоговой проверки не содержит указание на период проверки и налоги, подлежащие проверке;

2. Доначислены налоги:

- за период, не указанный в решении о проведении выездной проверки;

- проверка которых не предусмотрена решением о проведении выездной проверки;

3. Налогоплательщику не были направлены:

- акт проверки;

- извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки;

4. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято по истечении трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения;

5. Решение о взыскании налога, пени, штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по их уплате добровольно вынесено за пределами 2 месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате.

Чтобы воспользоваться обстоятельствами для отмены решения из следующей группы, налогоплательщику обязательно придется представить доказательства того, что такие нарушения привели (могли привести) к принятию налоговым органом неправомерного решения или иным нарушениям прав налогоплательщика, поскольку они не являются существенными условиями процедуры рассмотрения материалов проверки.

Стоит заявить о нарушениях, шансы на победу неплохие (многое будет зависеть от направления судебной практики в данном регионе), если:

1. Налогоплательщику не было направлено требование о представлении исправлений, пояснений, уточнений, когда инспектор выявил какие-то ошибки или противоречия в представленных для камеральной проверки документах;

2. Документы по проверке оформлены с нарушениями, например:

- не вовремя составлены (акт камеральной проверки составлен по истечении 3 месяцев и 10 рабочих дней с момента подачи налогоплательщиком деклараций на проверку);

- не содержат каких-либо необходимых сведений;

- подписаны: руководителем (исполняющим обязанности руководителя) территориальной инспекции, которые не назначены на должности приказом руководителя ФНС России или факсимильной подписью руководителя налогового органа (его заместителя);

3. Нарушены сроки рассмотрения материалов проверки.

Осуществляя налоговый контроль, налоговые инспекторы не должны выходить за рамки установленных НК РФ процедур. Соблюдение всех процедурных требований и ограничений требует от них отличного знания налогового законодательства и умения применять его на практике. Процедурные нарушения, допущенные налоговым инспектором при осуществлении налогового контроля, дают налогоплательщику дополнительные основания для обжалования результатов проведенной проверки.

Анализ рассмотрения жалоб свидетельствует о том, что значительное количество ошибок (нарушений) допускается налоговыми органами в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок и оформления их результатов, в связи с нечеткой формулировкой некоторых аспектов законодательства о налогах и сборах, неурегулированности некоторых вопросов.

В данной работе будет дан краткий, но исчерпывающий обзор наиболее распространенных способов защиты прав налогоплательщиков, рекомендации по их применению в рамках той или иной категории налоговых споров.

2.5 Обжалование решений должностных лиц налоговых органов, вынесенных по итогам проведения налоговой проверки

Досудебное обжалование решений должностных лиц налоговых органов

Обращение налогоплательщиков с жалобами в вышестоящие налоговые органы является относительно редким по сравнению с судебным обжалованием. Интересным является то, что данный аспект нельзя объяснить недостаточной правовой культурой российского общества, ведь процессуальное регулирование судебного порядка является гораздо более сложным. Представляется, что причина данного обстоятельства заключается в недостаточно четком правовом регулировании порядка административного обжалования, в первую очередь его процедурных моментов [21, с. 30].

НК РФ устанавливает случаи, когда сторона спора - налоговый орган или налогоплательщик обязаны до судебного разбирательства предложить друг другу урегулировать спор в досудебном порядке. Данная процедура представляет собой письменное предложение одной стороны спора другой добровольно исполнить определенные обязательства (вернуть налог, уплатить штраф) [3, с. 42].

Все предусмотренные в НК РФ случаи такого обязательного досудебного урегулирования спора можно разделить на две категории в зависимости от инициатора спора - налогового органа или налогоплательщика. Рассмотрим каждую из них.

До обращения с иском в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции, направив требование или иной документ по всем известным ему адресам налогоплательщика [19].

При применении данных положений НК РФ следует учитывать, что НК не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Налоговый орган обращается с иском в суд в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налога. Если налоговый орган не исполнит свою обязанность, то в дальнейшем судебном разбирательстве это даст основание суду отказать налоговому органу в рассмотрении иска.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права) подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение 10 дней с момента его принятия [20, с. 41].

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок, по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

С 2007 года появилась возможность просить приостановления исполнения обжалуемого решения, то есть вышестоящий налоговый орган может, но не должен принимать решение о приостановлении исполнения решения инспекции, поэтому необходимо, как и в суде, обосновывать необходимость такого приостановления [13, с. 58].

Жалоба на решение подается в соответствующий вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, который вынес обжалуемое решение. Нижестоящий налоговый орган, чье решение обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления данной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган [19]. Заявитель самостоятельно определяет, какие именно документы должны быть представлены вместе с жалобой.

К жалобе могут быть приложены следующие документы:

- акт ненормативного характера, который, по мнению налогоплательщика, нарушает его права (например, постановление о привлечении к административной ответственности);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу [27].

Налогоплательщик может получить отказ от принятия жалобы к рассмотрению в следующих случаях:

- пропуск срока подачи жалобы;

- отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

- подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

- при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению должностным лицом вышестоящего налогового органа;

- получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Налогоплательщику должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в течение десяти дней со дня ее получения.

Отказ должностного лица налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права налогоплательщика после внесения им всех необходимых исправлений повторно подать жалобу в пределах установленных сроков [27].

Все поступающие в налоговые органы жалобы направляются в юридические подразделения, на которые возлагается обязанность по их рассмотрению и подготовке решений.

Юридическое подразделение готовит рассмотрение жалобы на комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, которая возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим подразделением.

Комиссия включает в себя руководство юридического подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие [19].

Если налогоплательщик не может присутствовать при рассмотрении жалобы и обращается с просьбой перенести рассмотрение жалобы, налоговый орган рассматривает возможность такого переноса с учетом сроков, предусмотренных НК РФ [6, с. 55].

После изучения представленных дополнительных доказательств налоговый орган может частично или полностью отказаться от своих претензий к налогоплательщику.

Вышестоящий налоговый орган может отправить налоговому органу, решение которого обжалуется, запрос, содержащий указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

К запросу могут быть приложены копии следующих документов:

- жалоба;

- акт ненормативного характера, на который подана жалоба;

- акт налоговой проверки;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для подготовки заключения.

По итогам заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков составляется протокол, в котором указываются следующие данные:

- год, месяц, число и место заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков;

- наименование налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу налогоплательщика;

- основания жалобы налогоплательщика, ее реквизиты;

- сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии;

- мнение каждого члена комиссии, приглашенного специалиста, должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

Протокол заседания комиссии подлежит подписанию всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего дня после заседания.

Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим подразделением) в течение месяца принимается одно из решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

О принятом решении в течении трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству России, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Стоит иметь в виду, что налогоплательщик не застрахован от формально-бюрократического подхода контролирующего органа.

Можно выделить несколько причин неэффективности обжалования актов нижестоящих налоговых органов и деятельности их должностных лиц в вышестоящих налоговых органах:

1. Наличие общих ведомственных интересов у должностных лиц налоговых органов различных уровней;

2. Заинтересованность должностных лиц вышестоящих налоговых органов в решении вопросов в пользу руководителей и сотрудников налоговых инспекций;

3. Незаинтересованность в реальном решении проблем налогоплательщиков;

4. Отсутствие высококвалифицированных специалистов в большинстве территориальных налоговых органов.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

В противовес этому следует отметить, что преимуществами административного (досудебного) порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты государственной пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате рассмотрения позволит лицу, подавшему жалобу, основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Одним из новшеств 2007 года является введение процедуры обжалования решения по результатам проверки в апелляционном порядке. Проанализировав все изложенное выше, можно сделать вывод, что подача апелляционной жалобы - это, с одной стороны, возможность оперативного предотвращения негативных последствий исполнения решения по проверке. С другой стороны, чтобы получить удовлетворение жалобы, необходимо обосновать ее, собрать подтверждающие документы. А для этого может просто не хватить 10 дней. Поэтому, скорее всего, такой способ защиты удобно будет применять в ситуации, когда налицо, например, арифметическая ошибка в расчетах суммы недоимки или штрафа, процессуальные нарушения со стороны инспекторов в ходе проведения самой проверки или оформления ее результатов [4, с. 29].

В заключение следует отметить, что налогоплательщику необходимо знать свои обязанности, предусмотренные НК РФ и грамотно пользоваться своими правами, включая право на подачу возражений на акт налогового органа. Это позволит более эффективно разрешать возникающие конфликты с налоговыми органами, не доводя их до суда.

Судебное обжалование решений должностных лиц налоговых органов (ПРИЛОЖЕНИЕ Д)

Действующее законодательство предусматривает право каждого на судебную защиту нарушенных прав.

Отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов является одной из причин возникновения судебных разбирательств.

В НК РФ процедура обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц описана достаточно скупо. В частности, не регламентированы стадии и этапы такого обжалования. В ряде случаев этот пробел в законодательстве может привести к нарушению прав, как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Наиболее надежным способом защиты по-прежнему считается подача заявления в суд, куда можно обратиться одновременно с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган или уже после этого, если результаты ее рассмотрения не устраивают налогоплательщика.

Самым значимым правилом обжалования актов налоговых органов в суде является следующее: «Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие)» [2]. Это означает, что налоговый орган обязан в суде доказать обоснованность вынесенного им решения, хотя по делу он будет являться ответчиком. Надо отметить, что далеко не всегда это требование соблюдается судами. Суды обычно требуют от налогоплательщиков предоставления больших объемов доказательств своей правоты, даже тогда, когда такие доказательства не являлись объектом налоговой проверки. Лояльность арбитражных судов к той или иной стороне в налоговых спорах сильно разнится от их территориальной принадлежности.

Налоговые акты могут быть обжалованы в суде в течение 3 месяцев момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав. То есть со дня получения спорного решения по проверке. Поэтому чтобы избежать пропуска срока на обращение в суд, лучше направить туда заявление одновременно с административной жалобой. Правда, этот срок тоже можно восстановить, подав соответствующее ходатайство и обосновав уважительный характер причин пропуска.

Чтобы обжаловать решение в суде, необходимо подать исковое заявление. В заявлении, адресованном суду, надо указать наименование органа, который принял решение, реквизиты оспариваемого акта (дата, номер), права и законные интересы, которые нарушаются решением. Например, можно указать, что в результате произойдет необоснованное взыскание денег, что нарушает экономические права заявителя. Также надо сослаться на нормативные акты, которым решение не соответствует.

В связи с невыполнением указанных требований многие заявления не принимаются к рассмотрению, а возвращаются либо сначала оставляются без движения, а затем - возвращаются. Наиболее часто в качестве основания для возврата заявления без рассмотрения приводится невыполнение требования об указании в заявлении прав и законных интересов налогоплательщика, которые, по его мнению, нарушаются обжалуемым актом или его отдельными положениями.

Проверка наличия в тексте заявления указания на нарушенные права и интересы осуществляется судьей единолично в целях решения вопроса о возбуждении производства по делу [28, с. 22].

К заявлению необходимо приложить следующие документы: текст оспариваемого решения, уведомление о направлении заявления инспекции, платежное поручение на перечисление госпошлины с отметкой банка об исполнении, копию свидетельства о государственной регистрации, документ, который подтверждает полномочия лица, подписывающего заявления (доверенность или устав и протокол избрания директора). Все приложения (если это копии) должны быть заверены подписью лица, которое их представляет [16, с. 20].

Рассмотрение дела начинается с вынесения судом определения о принятии заявления к производству и назначении дня судебного заседания. Обычно на вынесение такого определения у суда уходит от недели до трех с момента поступления заявления в канцелярию суда.

Оценка обоснованности заявленных требований (в том числе на соответствие обстоятельств, изложенных в заявлении, фактическим) осуществляется в судебном заседании при рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта коллегиальным составом судей, который на основании исследования доказательств и доводов, представленных участвующими в деле лицами в обоснование своих требований и возражений, разрешает спор по существу [7, с. 57].

Разрешение единолично судьей вопроса об обоснованности доводов организации относительно нарушения ее прав и законных интересов не соответствует действующему законодательству.

При этом, однако, необходимо учитывать, что при рассмотрении дела организация обязана доказать факт нарушения ее прав и законных интересов положениями оспариваемого нормативного акта. В противном случае в зависимости от фактических обстоятельств в удовлетворении требований организации может быть отказано либо производство по делу может быть прекращено.

В суде опротестовать можно не только акты налоговой инспекции, но и приказы, постановления, распоряжения Министерства Финансов и ФНС [19]. Направлять иски следует в арбитраж или суд общей юрисдикции. Исковое заявление, подаваемое в арбитраж, подписывается истцом или представителем. Там должны быть указаны наименование суда, истца, ответчика, перечислены обстоятельства, подтверждающие точку зрения истца, доказательства и требования, пострадавшего лица [2].

Судебное обжалование решения должностных лиц налоговых органов имеет свои преимущества и недостатки [22, с. 12].

Преимущества:

1. Исковое заявление может быть подано в любой срок с соблюдением сроков исковой давности (3 года).

2. Отказ в удовлетворении жалобы при административном обжаловании не лишает права налогоплательщика обжаловать решение в судебном порядке.

3. Подача искового заявления в суд не дает права налоговой инспекции проводить дополнительную или повторную проверку. Такая проверка может быть проведена по решению суда, но, как правило, она проводится независимой аудиторской фирмой, которой доверили проведение проверки и истец, и ответчик. По результатам такой проверки аудиторской фирмой в случае выявления дополнительных нарушений или дополнительного занижения налоговых обязательств доначисление обязательств и финансовые санкции дополнительно не могут быть применены.

4. Иногда решение должностных лиц налогового органа может быть признано недействительным в связи с неграмотным оформлением, как решения, так и самого акта проверки, если в акте не описан факт нарушения или невозможно выяснить было ли на самом деле допущено нарушение.

5. Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суде, обвинение должностных лиц в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении до окончательного решения дела судом.

Недостатки:

1. Сложность, длительность рассмотрения.

2. Наличие уплаты государственной пошлины.

3. Низкое качество юридических норм, регулирующих порядок налогового контроля, является причиной злоупотребления правом должностных лиц налоговых органов при его проведении и, как следствие, причиной нарушения принципа законности.

Проверка на стадии судебного контроля принципа добросовестности в деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, не решает проблемы. Необходима последовательная и безукоризненная реализация принципа законности. Безусловно, суды при контроле за деятельностью государственных органов должны руководствоваться принципом добросовестности, но при этом необходимо осознавать, что только комплексная реализация принципов права и прежде всего принципа законности способна обеспечить соблюдение всех прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля [17, с. 302].

С 1 января 2009 г. начнет действовать обязательный претензионный (досудебный) порядок урегулирования налоговых споров. Обжаловать в суд решение по итогам налоговой проверки налогоплательщику можно будет, только если он уже обращался с жалобой в вышестоящий налоговый орган и результат ее рассмотрения не удовлетворил заявителя или налоговый орган не отреагировал на жалобу.

Поданное в суд заявление без предварительного обращения с административной жалобой суд оставит без рассмотрения.

Тогда же стартует и новое правило исчисления сроков на судебное обжалование решения инспекции, на которое подавалась апелляционная жалоба: 3 месяца будут исчисляться со дня получения налогоплательщиком:

- нового решения по делу, принятого вышестоящим налоговым органом;

- решения вышестоящего налогового органа об оставлении в силе решения нижестоящего налогового органа или изменении его в части.

По решениям, вступившим в силу и обжаловавшимся в вышестоящий налоговый орган, оставивший это решение без изменения, срок будет начинать течь со дня, когда стало известно о вступлении в силу первоначального решения [13, с. 36].

3. Пример обжалования в судебном порядке неправомерного решения налогового органа

Общество с ограниченной ответственностью «Славянка» (далее - Общество, налоговый агент) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №6 по Смоленской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №6 от 12.01.2006 в части взыскания 438 632 рублей НДФЛ, 1 016 262 рублей пени и 87 726 рублей штрафа за его неперечисление, а также требования об уплате налоговой санкции №20/3 от 12.01.2006 (с учетом уточнения заявленных требований).

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Славянка» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), в том числе НДФЛ за период с 01.09.2001 по 01.01.2005, по результатам которой составлен акт от 14.12.2005 №133.

На основании акта и материалов проверки налоговым органом вынесено решение №6 от 12.01.2006 о привлечении Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 87 726 рублей. Указанным решением Обществу в числе прочего предложено уплатить 438 632 рубля НДФЛ и 1 016 262 рубля пени.

Согласно решению №6 от 12.01.2006 Инспекцией в адрес налогового агента направлено требование №20/3 от 12.01.2006 об уплате налога, пени, штрафа в общем размере 1 542 620 рублей.

Полагая, что решение №6 от 12.01.2006 и требование №20/3 от 12.01.2006 в части взыскания недоимки, пени и штрафа по НДФЛ вынесены с нарушением действующего законодательства о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Разрешая спор по существу, суд исходил из следующего.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги [19].

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам [19].

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках[19].

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ [19].

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки [19].

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и примененные меры ответственности [19].

Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогового агента, и, соответственно, ограничен в праве взыскания задолженности по налогам (пени), относящимся к этим периодам деятельности.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Инспекцией в нарушение вышеуказанных нормативных положений пеня в размере 872 142 рубля была начислена на недоимку по НДФЛ по состоянию на 01.01.2002, то есть до начала периода, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой. При этом ни акт проверки, ни решение не содержат данных о том, как Общество исполняло обязанность по удержанию НДФЛ со своих работников и перечислению указанных сумм в бюджет до 01.01.2002.

Следовательно, вывод суда говорит о незаконности решения Инспекции в части начисления налоговому агенту 872 142 рубля пени по НДФЛ.

Суд также выносит решение о неправомерности взыскания с Общества штрафа в размере 41 801 рубль по следующим основаниям.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности) [19].

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим ответственность [19].

Днем совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ является дата, когда налоговый агент обязан был осуществить удержание и перечисление НДФЛ в бюджет [19].

Материалами дела подтверждено, что сумма задолженности по перечислению в бюджет НДФЛ на 01.01.2002 составила 229 628 рублей, в связи с чем взыскание штрафа в размере 45 925 рублей с указанной суммы недоимки в данном случае является правомерным.

Положенные в основу жалобы Общества доводы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального права.

Нарушений требований процессуального законодательства Арбитражным судом не установлено.

По итогам анализа данной ситуации, суд постановил:

Заявление налогового агента удовлетворить частично.

Признать недействительным решение налогового №6 от 12.01.2006 в части взыскания с Общества 41 801 рубля штрафа, 872 142 рублей пени по НДФЛ и требование №20/3 от 12.01.2006 (с учетом уточнения требований).