Особенности начисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении внешнеэкономических сделок

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1 МЕТОДОЛДОГИЧСЕКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 Понятие и сущность налога на добавленную стоимость

1.2 Мировая практика взимания налога на добавленную стоимость

1.3 Правовые основы взимания налога на добавленную стоимость

2 АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СДЕЛОК

2.1 Анализ особенностей взимания и возмещения налога на добавленную стоимость при совершении экспортных сделок

2.2 Анализ особенностей взимания и возмещения налога на добавленную стоимость при совершении импортных сделок

2.3 Место и роль налога на добавленную стоимость в бюджете Российской Федерации. Проблемы взимания налога на добавленную стоимость

3 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СДЕЛОК

3.1 Контроль таможенными органами за неправомерным возмещением НДС. Методы и формы контроля

3.2 Совершенствование механизма начисления и возмещения налога на добавленную стоимость

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в последние годы приобретают все большую актуальность. Это связано с тем, что экспортный НДС нередко используется недобросовестными лицами для получения дохода за счет государства (лжеэкспорт и т.д.). Соответственно, государство устанавливает различные барьеры, что приводит к значительным издержкам для добросовестных экспортеров. Практически все они сталкиваются с огромным количеством проблем, возникающих в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности. В том числе эти проблемы связаны с применением режима налогообложения экспортных операций. Действующее налоговое законодательство в этой части не слишком понятно для рядового налогоплательщика, что, подчас, ставит его в тупик.

По-прежнему предметом споров налоговых органов и экспортеров остается проблема обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов «входного» НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации на экспорт.

Бухгалтеры компаний, занимающихся экспортом, не понаслышке знают, сколько трудностей доставляет учет НДС по таким операциям. Чего стоит только правильно организованный раздельный учет. Да и подтверждение нулевой ставки - хлопотное дело.

Число налоговых нарушений, связанных с ведением внешнеэкономической деятельности, огромно. В частности, бизнесмены широко пользуются так называемыми «серыми» схемами экспорта и импорта.

Вместе с тем налоговики, арбитражные суды, таможенные и правоохранительные органы противостоят этому «серому» валу и по целому ряду признаков выявляют недобросовестных налогоплательщиков, для которых подобные махинации, как правило, оборачиваются большими неприятностями.

Положение, при котором государство вынуждено тратить огромные суммы на возмещение экспортного НДС (в том числе и недобросовестным бизнесменам), заставило законодателей внести изменения в НК РФ, они вступят в силу с 1 января 2009 года. Кроме того, ФНС РФ и ФТС РФ, чтобы усилить борьбу с «фирмами-однодневками», планирует выйти с законодательными инициативами.

Немало уже сказано о пресловутых НДС-счетах, за введение которых так ратует Счетная палата РФ. Но поддержит ли такой шаг позиции добросовестных и законопослушных налогоплательщиков?

Между тем в будущем году нас, возможно, ждет парадоксальная ситуация: на фоне заметного роста активности законодателя контроль над возмещением экспортного НДС может ослабнуть. Меры к тому, чтобы этого не допустить, сегодня уже принимаются.

Все вышесказанное и определяет актуальность выбранной для исследования темы дипломной работы.

Целью данной дипломной работы является анализ порядка уплаты и возмещения НДС по экспорту и импорту товаров (работ, услуг), который действует с 2009 года для выявления проблем взимания налога, а также поиска путей совершенствования его механизма.

Для решения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

- рассмотрены методологические основы налога на добавленную стоимость;

- проведен анализ особенностей взимания и возмещения НДС при совершении экспортных сделок;

- проведен анализ особенностей взимания и возмещения НДС при совершении импортных сделок;

- определены основные проблемы взимания НДС при совершении внешнеторговых операций;

- разработаны рекомендации по совершенствованию механизма взимания НДС и контролю со стороны таможенных органов за неправомерным возмещением НДС.

Объект исследования - механизм начисления и возмещения налога на добавленную стоимость предприятиями при осуществлении внешнеэкономических сделок.

Предмет исследования - налоговые правоотношения, складывающиеся во внешнеэкономической деятельности в части НДС при ее осуществлении.

Информационной базой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области налогообложения, учебная, учебно-методическая литература, публикации периодической печати, законодательные и нормативные акты РФ, международные соглашения.

Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных автором рекомендаций в целях повышения эффективности взаимодействия налоговых и таможенных органов в части начисления и возмещения налога на добавленную стоимость предприятиями при осуществлении внешнеэкономических сделок.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложения.

Общий объем работы 86 листов, включая 7 рисунков, 3 таблицы, список литературы содержит позиции.

Во введении раскрывается актуальность выбранной темы дипломной работы, определена цель исследования, раскрывающие ее задачи, объект, предмет, информационная база, практическая значимость работы, ее структура.

Первая глава дипломной работы посвящена раскрытию методологических и правовых основ налога на добавленную стоимость, мировой практики его взимания.

Во второй главе проводится анализ практики начисления и возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, раскрывается место и роль налога в бюджете РФ и раскрываются проблемы его взимания.

В третьей главе показаны пути совершенствования механизма взимания НДС, а также раскрыты методы и формы контроля таможенными органами за неправомерным возмещением НДС.

В заключении приводятся основные результаты проделанной работы в форме обобщения выводов и предложений автора.

1 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 Понятие и сущность налога на добавленную стоимость

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса составляет сущность налога. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. -- М., 2007. - с.15. Взносы осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта:

- работники, своим трудом, создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход;

- хозяйствующие субъекты, владельцы капитала.

За счет налоговых взносов формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах.

Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства -- с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Известный экономист Адам Смит в своем классическом сочинении “Исследование о природе и причинах богатства народов” считал основными принципами налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государства должны давать “средства к достижению цели общества или государства” каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика. Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижности налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложения. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. - 1995. - №2. - с.27

Весь состав налогов и сборов системы налогообложения распадается на две взаимодействующие подсистемы:

- прямого налогообложения;

- косвенного налогообложения. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 2006. - с.57.

Эти подсистемы тесно взаимодействуют не только при обеспечении потребностей бюджета в доходных источниках, но и в процессах конкретного исчисления налогооблагаемой базы. Взимание одних налогов может снижать или увеличивать стоимостную базу исчисления других. Мировая эволюция налогообложения свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров -- какая из подсистем должна быть преобладающей: прямое или косвенное обложение.

Здесь исторически выделяются три основные концепции. Представители первой из них ввели само понятие "косвенные налоги" и считали, что различия следует искать в условиях переложения налогового бремени на конечного потребителя. Те налоги, которые непосредственно падают на плательщика и не могут быть переложены путем включения в продажные цены товаров, считаются прямыми, остальные же -- косвенными. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. - 1995. - №2. - с.28

Согласно другой концепции, прямые налоги взимаются посредством именных списков и кадастров, а косвенные связаны только с продажными ценами. По-другому, прямые налоги имеют отношение к доходам, а косвенные -- к ценам на потребление товаров. Эти концепции мало чем различаются.

Третья точка зрения сводится к классификации налогов, основанной на том, что прямые налоги взимаются с доходов или имущества плательщика. Косвенные же определяют платежеспособность опосредованным путем, исходя из размеров расходов данного физического лица.

Своеобразная концепция существует и у современных российских экономистов. Она сводится к утверждению, что фактически не существует, как такового, понятия косвенного налогообложения, по крайней мере в отношении налога на добавленную стоимость. Они считают, что последний принимает прямой характер, когда цена товаров “упирается” в платежеспособный спрос. Это приводит к уменьшению прибыли, что типично для прямого налогообложения. Авторов данной концепции трудно обвинить в абсолютной неправоте во взглядах на классификацию налогов. В ней есть свое рациональное зерно. Однако говорить об аморфности понятий косвенного и прямого налогообложения по крайней мере спорно, хотя в относительной форме она несомненно существует.

Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейший отличительный признак, характерный для данного типа налогообложения, как переложение первоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукции путем повышения продажных цен при ее реализации. Первоначальные или промежуточные плательщики перекладывают налог на конечного потребителя. Поэтому само понятие “косвенный” заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.

В чисто теоретическом плане налоги на потребление исключают возможность ущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источником их уплаты являются доходы конечных потребителей. Однако в отдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником уплаты их становится прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Однако от этого косвенные налоги не становятся прямыми в классическом понимании, поскольку изъятие в бюджет названной части косвенных налогов за счет прибыли осуществляется все-таки через расходы предприятий, произведенные ранее. Такие ситуации могут возникнуть в нескольких случаях:

- предложение товаров значительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка;

- спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потребителей;

- абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения;

- неконкурентоспособность товара, трудности его реализации и т.п.

В любом из названных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путем уменьшения издержек производства или прибыли, либо сокращать объемы производства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенных налогов, направленная на сдерживание деловой активности, стимулирование предприятий в повышении конкурентоспособности продукции и снижении издержек производства путем внедрения новой техники, технологий и т.д.

Существуют две большие группы налогов косвенных: кумулятивные налоги и налоги разового удержания. Слияние этих двух типов налогов и дало начало налогу единичного и частичного удержания, который получил название НДС.

Кумулятивные налоги, так называемые «многоступенчатые», удерживаются с общей стоимости каждой операции. Они позволяют делать значительные сборы, несмотря на относительно низкие ставки. Более того, их удержание не составляет большого труда, так как взимаются они, без каких либо исключений, со всех операций, которые были совершены с товаром в ходе его производства и обращения. Но, в то же время, они оказывают значительное давление на цену товара, особенно в индустриальных странах, где развито разделение труда, побуждая предприятия сокращать циклы производства и обращения товаров. Этот значительный недостаток кумулятивных налогов послужил причиной того, что данные налоги практически полностью исчезли из налоговых систем промышленных держав.

Налоги разового удержания, как указывает их наименование, взимаются один раз, со всей стоимости продукта на одной строго определенной стадии. Налог может удерживаться на стадии как производства, так и реализации (старый налог с оборота во Франции), а также в момент перехода от оптовой к розничной торговле (Австралия, Финляндия) или при розничной торговле (США). Налог с оборота разового удержания приносит в казну не настолько много сборов, как кумулятивные, хотя его ставки относительно велики, что побуждает к налоговому мошенничеству.

В то же время, величина сборов по этим налогам плохо прогнозируема, так как какие-либо проблемы у непосредственного налогоплательщика лишают казну всей суммы налога, которая подлежала бы удержанию с этого продукта. В конце концов, его сложно исчислять: расчеты между предприятиями еще до стадии удержания налога должны принимать во внимание его конечное удержание. Тем не менее, данный тип налога дает несколько неоспоримых преимуществ: они не накапливаются в цене товара как кумулятивные, и доход от них не зависит от продолжительности экономического цикла, структуры производства и распределения. Более того, возможно освобождение от налогообложения экспорта, что положительно влияет на международную торговлю. Налог на добавленную стоимость как раз и явился объединением кумулятивного налога и налога разового удержания. Как и кумулятивные налоги, он взимается на каждой стадии от производства до реализации, но он остается «нейтральным», так как каждый налогоплательщик уменьшает сумму налога, удержанного им при продаже, на величину налога, удержанного с него при закупках. Следовательно, каждый из налогоплательщиков вносит в бюджет лишь часть налога, хотя в конце экономического цикла величина налога, перечисленного в казну, равна величине налога разового удержания на стадии розничной торговли. Положительные качества налога проистекают из двойственности его природы: с одной стороны, он удерживается при совершении каждой сделке, что позволяет делать большие сборы, с другой, в виду частичного удержания, он не накапливается в цене товара.

Таким образом, налог на добавленную стоимость (НДС) - это косвенный налог, форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости Добамвленная стомимость -- это та часть стоимости продукта, которая создается в данной организации. Добавленная стоимость -- это разница между общей выручкой от продаж и стоимостью промежуточной продукции (стоимостью сырья и материалов, которые каждый производитель (фирма) покупает у других фирм). При этом все внутренние затраты фирмы (на выплату заработной платы, амортизацию, аренду капитала и т.д.), а также прибыль фирмы включаются в добавленную стоимость., которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.

НДС - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира.

В западной концепции НДС объектом налога является добавленная стоимость. Она представляет собой стоимость, которую, например, производитель в обрабатывающем производстве, предприниматель в сфере распределения, агент рекламы, парикмахер, фермер и т. д. добавляют к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги.

Можно построить простейшую схему, в которой фигурируют так называемые исходные товары (inputs), которыми могут служить сырье, транспорт, рента, реклама и т. д. и выпускаемые товары (out puts).

Добавленную стоимость (VA) можно рассчитать как сумму выплачиваемой заработной платы (V) и получаемой прибыли (т):

VA = V + m (1)

С другой стороны, добавленную стоимость можно представить как разность сумм поступлений за проданную продукцию (outputs-O) и произведенных затрат (inputs -1):

VAT = 0-1 (2)

При расчете налога на добавленную стоимость используется четыре метода его определения. При этом, если условно «принять ставку налога за «R», то расчет налога согласно перечисленным методам будет иметь вид:

- прямой аддитивный, или бухгалтерский

R * (V + m) = VAT (3)

- метод прямого вычитания

R * (О -1) = VAT. (4)

- косвенный аддитивный

R*V + R*m = VAT. (5)

- косвенный метод вычитания(зачетный метод по счет)

R*О-R*I=VAT (6)

Наибольшее распространение получил четвертый метод расчета налога на добавленную стоимость. На практике его использование не требует определения собственно добавленной стоимости. Вместо этого ставка применяется к ее компонентам (затратам и произведенной продукции). Этот метод удобен тем, что:

1. позволяет применить ставку налога непосредственно при сделке, что дает преимущества технического и юридического характера.

2. наличие счета-фактуры, в котором отражаются налоги, становится самым важным и принципиальным моментом совершения сделки и информации о налоговых обязательствах. Использование счета- фактуры с указанием совершенной сделки дает возможность для прослеживания движения товара с целью проверки.

Чтобы использовать первый и второй методы расчета налога, т. е. методы, основанные на балансах, необходимо определить прибыль. Но поскольку в балансах компаний совершенные операции по продаже не подразделяются на виды товарной продукции в соответствии с действующими ставками налога, а также не выделяются по видам товаров закупки, то становится ясным, что в этом случае применима лишь единая ставка налога на добавлению стоимость. Четвертый метод дает возможность применения дифференцированной ставки налога.

Третий метод так же неудобен, так как применение ставки налога применяются к показателю, получаемому в результате вычитания затрат из стоимости выпускаемой продукции.

Таким образом, 4-й метод или «инвойсный» наиболее практичный. Налоговые обязательства могут рассчитываться еженедельно, ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Этот метод позволяет наиболее полно охватить товары и использовать более чем одну ставку.

Налог на добавленную стоимость - это налог, который имеет широкую налоговую базу и взимается на множестве стадий производства. При этом особенно важно, что налог на товары, которые предприниматель купил для использования в бизнесе, вычитается из налога, начисляемого на стоимость продаваемых товаров. Таким образом, когда от продавца требуют уплаты налога со всех реализуемых им товаров, он, в свою очередь, имеет право требовать возместить налог, уплаченный за закупленные товары и услуги. Преимущество такой системы состоит в том, что бюджетные доходы в отличие от налога с розничных продаж собираются в процессе производства, но без искажения производственных решений, как это происходит в случае налога с оборота.

Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота, когда каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведёт учёт собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Однако покупатель имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю. Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. В платёжных документах НДС выделяется отдельной строчкой.

Теперь рассмотрим мировую практику взимания этого налога и проанализируем ее положительные и отрицательные стороны.

1.2 Мировая практика взимания налога на добавленную стоимость

Налоги на потребление как особая группа косвенных налогов давно уже используются в практике налогообложения развитых стран. Но первоначально - до 50-х годов - в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи взимается единожды, обычно на стадии торговли - оптовой или розничной, как доля (в %) от стоимости товара на конечной стадии его реализации. Международная практика знает примеры использования налога с оборота в несколько суженном варианте, когда этим налогом облагались не все, а лишь некоторые стадии оборота товаров. (В качестве примера можно назвать налог с оборота в СССР. Этот налог собирался лишь с продукции отраслей II подразделения, выпускающих продовольствие и другие потребительские товары (текстильная, обувная, табачная, вино-водочная промышленность; исключение составляли мясо, овощи, медикаменты и некоторые другие товары). Продукция же тяжелой промышленности этим налогом, в основном, не облагалась. Исключение составляли те отрасли тяжелой промышленности, которые были связаны с выпуском определенных потребительских товаров (нефтяная, газовая, автомобильная). Поэтому некоторые отечественные экономисты считают, что использовавшийся в СССР налог с оборота был, если судить по международным стандартам, для большинства облагаемых товаров и услуг разновидностью налога на продажи, а для некоторых видов продукции (алкогольной и табачной) - разновидностью акцизов. Налог с оборота в начале 1992 г. был заменен заметно большим НДС, что примерно вдвое увеличило рост цен). Никитин С. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения. - 1999. - №2. - с.16.

С 50-х годов прошлого века оба налога с оборота и продажи начали заменяться в мировых налоговых системах на НДС. Подобная замена имеет длительную предысторию.

Широкое распространение налог с оборота получил в период Первой мировой войны для покрытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимателей, и потребителей, прежде всего из-за многократного подорожания товаров по мере прохождения ими последовательных стадий производства и обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров. Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реального вклада каждой стадии производства в стоимость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат на отдельных стадиях переработки). А это означает, что налог с оборота, кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадий производства и реализации. Поэтому после Первой мировой войны в большинстве стран налог с оборота не использовался. С началом Второй мировой войны рост военных фискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этому налогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнего лишило государство возможности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

Из-за возросших фискальных нужд в результате существенного усиления роли государственного регулирования экономики после окончания Второй мировой войны западные страны не отказались от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь - налог с оборота и налог на продажи были заменены налогом на добавленную стоимость.

Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от поставщика исходного сырья до потребителя конечной продукции). Для предприятия величина “добавленной стоимости” представляет собой разность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, использованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов). Налогооблагаемая база для НДС включает зарплату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материальные же издержки (за исключением амортизации) сюда не включаются.

Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г. Франция, которая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС. Он был введен 10 апреля 1954 год. Его изобретение принадлежит г-ну Морису Лоре (в 1954 году директор Дирекции по налогам, сборам и НДС Министерства экономики, финансов и промышленности Франции).

Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потребление, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многократен, поскольку взимается на каждой стадии производства и обращения и в отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии.

Во-вторых, поскольку НДС налагается лишь на добавленную стоимость каждой стадии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех стадий оборота производства и обращения). В результате НДС не зависит от изменения числа стадий оборота товара от производителя к потребителю (то есть от изменения организационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальных затрат, а не величину добавленной стоимости).

В конце 80-х - начале 90 годов он был установлен в государствах Восточной Европы (Болгарии, Венгрии, Польше, Румынии, Словакии, Чехии), а также в некоторых странах СНГ (Белоруссия, Казахстан). И хотя налог на добавленную стоимость находит все более широкое распространение в мировой практике, его часто называют «европейским налогом», отдавая должное как самому месту появления нового налога, так и роли НДС в становлении и развитии западноевропейского, а сегодня уже - общеевропейского, интеграционного процесса. Достаточно сказать, что НДС

С 1992 года НДС действует во всех странах Содружества независимых государств. В Российской Федерации НДС, так же, был введен в 1992 году для продукции, производимой на ее территории, а с 01.02.93 распространен также на ввозимые, на ее территорию импортные товары за исключением тех, по которым в законодательном порядке установлены льготы. Он заменил налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование дохода бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций

Сейчас НДС взимают 135 стран. Из развитых стран НДС отсутствует в США и Австралии, где вместо него действует налог с продаж по ставке от 2 % до 11 %.

Рассмотрим значение НДС в налоговой системе отдельных стран. В программе унификации налогообложения в рамках ЕС проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в Союзе. И это не случайно. В ретроспективе некоторые ведущие страны ЕС, например, Франция, к началу формирования Общего рынка широко использовали косвенные налоги. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС, - а это считалось одной из важных задач с самого начала интеграционных процессов в Западной Европе, -- рассматривалось формирование единых основ косвенного обложения; применительно к налогам на потребление важнейшая роль отводилась унификации использования НДС.

Рассмотрим ставки этого налога по странам (данные таблицы 1.1 приложения 1).

Анализируя современную мировую практику взимания НДС, видим, что кроме сниженных ставок по НДС, используются еще два вида льгот по этому налогу - освобождение и использование так называемой нулевой ставки.

В первом случае производитель продает свою продукцию без взимания НДС со своих потребителей (и соответственно не платит его в бюджет), но в то же время не получает права на возмещение НДС на материальные ценности, закупленные им для использования в процессе производства данной продукции.

Иначе говоря, от НДС освобождается лишь та часть добавленной стоимости, которая относится к продаваемым товарам и услугам; но одновременно производитель должен оплачивать НДС на закупленные и использованные им сырье и материалы. Иными словами, это освобождение имеет частичный характер.

Третий вид льгот - нулевая ставка - полностью освобождает производителя от НДС. Одновременно производитель получает право на возмещение НДС, уплаченного им при закупке сырья и материалов.

Фискальную роль современных налогов на потребление (с решающей долей НДС) можно выявить на базе оценки доли этих налогов в общих налоговых поступлениях. В целом по развитым странам налоги на потребление составляют около 28% всех налоговых поступлений. Однако существуют большие межстрановые колебания этого показателя (ниже 10% в США и Японии и около 15% в Канаде и Швейцарии, 40-50% в Португалии, Греции, Исландии, Ирландии). Мы видим, что налоги на потребление играют незначительную фискальную роль в США, Японии, Канаде и Швейцарии (группе стран с мощным общественным мнением против косвенного налогообложения). В остальных странах эта роль достаточно весома, по сути приближаясь к роли индивидуального подоходного налога (кроме Франции и Греции).

Таким образом, западная практика использования НДС показывает, что НДС обеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета благодаря своей универсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний в экономике при условии равновесия между денежным спросом и товарным предложением, сложившимся естественным рыночным способом, а также при насыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой норме прибыли, свободном переливе капиталов.

Рассмотрим теперь правовые особенности взимания НДС в России, что позволит далее в дипломной работе сделать выводы об особенностях начисления и возмещения НДС предприятиями при осуществлении внешнеэкономических сделок.

1.3 Правовые основы взимания налога на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты налога определен Налоговым кодексом РФ (часть вторая, гл. 21). Используется принцип места назначения: НДС уплачивают при импорте товаров и услуг, но не взимают при их экспорте.

Для расчета НДС в налоговое производство введено применение счетов-фактур. Это приблизило отечественную практику налогообложения к инвойсному методу или методу зачета по счетам (табл. 2, приложение 2).

Налогоплательщиками данного налога признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ.

Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели (кроме налогоплательщиков акцизов), у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев не превысила без НДС 2 млн руб. (ст. 145 Кодекса). Эта норма не применяется в отношении лиц, осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию России. Освобождение от уплаты НДС предоставляется налогоплательщику сроком на год и может быть продлено.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (ст. 146 Кодекса):

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Характерно, что законодательство не признает реализацией товаров достаточно большое количество операций. Это операции, связанные с обращением валюты; передача имущества правопреемникам; наследование имущества и др.

Вместе с тем введено ключевое понятие «место реализации товаров и услуг», используемое при исчислении НДС. Таковым считается территория РФ, если товар находится на ней и не отгружается и не транспортируется или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на этой территории. Объектом обложения НДС является реализация товаров только на территории России.

Облагаемый оборот определяется исходя из продажной стоимости товаров, работ и услуг без включения в них налога на добавленную стоимость. Для целей налогообложения под продажной ценой понимается цена, указанная сторонами сделки.

При оказании посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученного в виде надбавок или вознаграждений.

У заготовительных, снабженческо-сбытовых, торговых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам поручения и комиссии, облагаемый оборот определяется исходя из стоимости реализуемых товаров без НДС.

По товарам, ввозимым на территорию РФ, в налогооблагаемую базу входят: таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам -- сумма акциза.

Предприятие самостоятельно определяет момент реализации товаров для целей налогообложения. Если в учетной политике для целей налогообложения моментом реализации является отгрузка, то датой возникновения налогового обязательства при расчете НДС является ранняя из следующих дат: а) день отгрузки товара (выполнение работ, оказание услуг); б) день оплаты товаров (работ, услуг); в) день предъявления покупателю счета-фактуры. Организации, установившие в учетной политике момент реализации по оплате товаров, определяют возникновение налогового обязательства по мере поступления денежных средств за отгруженные товары.

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. введен единый метод уплаты НДС - "по отгрузке". С введением этого принципа порядок вычета налога существенно изменился. Сейчас для вычета НДС не требуется обязательная оплата товара, достаточно иметь счет-фактуру как основание для принятия к учету приобретенных материальных ценностей, выполненных работ или оказанных услуг.

Не подлежат налогообложению, например, следующие операции (ст. 149 Кодекса):

- сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях;

- реализация продуктов питания, произведенных столовыми при учебных, медицинских заведениях, полностью или частично финансируемых из бюджета;

- услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования (кроме такси);

- банковские операции (за исключением инкассации);

- услуги, оказываемые учреждениями образования, культуры, искусства и т. д.

Формирование налоговой базы. Выручка от реализации определяется исходя из доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров. Учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах. Если при реализации товаров применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Порядок и особенности определения налоговой базы зависят от вида реализации или вида договора между сторонами сделки. Например, при реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов за вычетом НДС.

Установлен порядок формирования налоговой базы при совершении операций по передаче товаров для собственных нужд, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Налоговый период -- квартал (для всех без исключения налогоплательщиков).

Налоговые ставки. Существует три вида ставок по НДС, а именно: 0, 10 и 18%.

1. Налогообложение по нулевой ставке (ставка 0%) производится при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза; услуг по перевозке товаров, пассажиров и багажа за пределы территории РФ и др.

2. Налогообложение по пониженной 10%-ной ставке применяется при реализации: продовольственных товаров (мясо, молоко, яйца, сахар, соль, овощи, крупа, мука и т. д.); товаров детского ассортимента; научной книжной продукции, на редакционные и издательские услуги, а также на лекарства и изделия медицинского назначения.

3. Налогообложение по общей 18%-ной процентной ставке производится при реализации всех товаров, работ и услуг, не упомянутых выше.

Законодательно установлены так называемые расчетные ставки НДС, которые используют организации розничной торговли, общественного питания и другие предприятия, получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок (рисунок 1). Алгоритм определения расчетной ставки достаточно прост: НДС = (НДС 100) / (100 + НДС). Так, в зависимости от размера основной ставки (18%) и пониженной ставки (10%) размеры расчетных ставок составляют соответственно 18% : 118% и 10% :110%.

Порядок исчисления налога. Все плательщики НДС должны составлять счета-фактуры по установленной форме. Это является основанием для налоговых вычетов. Сумма НДС, исчисленная исходя из стоимости реализации товаров и услуг, может быть уменьшена на сумму НДС:

- уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для производственной деятельности или для перепродажи;

- удержанную из доходов иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах;

- по товарам, возвращенным покупателями;

- по расходам на командировки (на авиабилеты, постельные принадлежности, жилье) -- по ставке 18% :118%;

- по авансам и предоплатам по экспортным поставкам;

- по уплаченным штрафам за нарушение условий договора.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой НДС по реализованным товарам и услугам и произведенными из нее вычетами (алгорит расчета приведен на рисунке 2). Правильный расчет начисления НДС зависит также от точного выполнения других условий и требований законодательства. Охарактеризуем их:

1. В счете-фактуре за подписью руководителя и главного бухгалтера предприятия указываются: порядковый номер и дата выписки счета; наименование, адрес и индивидуальные налоговые номера (ИНН) поставщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; наименование, количество, цена и стоимость товара; суммы акциза, ставка и сумма НДС.

2. Учет счетов-фактур должен вестись в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, налогоплательщик также обязан составлять Книгу покупок и Книгу продаж. В первичных учетных и расчетных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Если товары не облагаются налогом, на этих документах делается пометка «Без НДС».

3. Необходимо обеспечить учет всей суммы реализации за отчетный период в зависимости от принятого в учете предприятия метода определения момента реализации («по оплате» или «по отгрузке»).

4. В течение 5 дней со дня отгрузки товара (оказания услуг), включая день отгрузки, поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру, который является основанием для предъявления покупателем НДС к возмещению из бюджета (зачету).

Порядок уплаты. Уплата налога производится по итогам каждого календарного месяца исходя из фактической реализации за истекший период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим.

Налогоплательщики, уплачивают НДС исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Если сумма произведенных вычетов окажется больше суммы НДС с реализованных товаров, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в данном налоговом периоде, принимается равной нулю. Оставшаяся сумма превышения вычетов направляется на погашение задолженности по НДС в последующие три налоговых периода, а также на уплату присужденных налогоплательщику штрафов, пени, сумм недоимок. Если в течение трех налоговых периодов сумма не была зачтена, она возвращается плательщику по его заявлению в течение двух недель с даты подачи заявления (при нарушении указанного срока начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ).

По товарам и услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, возмещение из бюджета производится по отдельной налоговой декларации в течение трех месяцев с даты ее подачи.

http://www.bishelp.ru/nalogi/detail.php?ID=77768Начало нового года отмечается введением очередных изменений в главу 21 Налогового кодекса РФ. Отметим наиболее важные изменения по НДС, вступающие в силу с 01 января 2009 года, в связи с вступлением в действие Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской федерации и отдельные законодательные акты».

1. НДС с авансов. При получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). То есть при получении предварительной оплаты продавец должен выставить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня такой оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В счете-фактуре, выставляемом продавцом при получении оплаты в счет предстоящих поставок, в обязательном порядке должны быть указаны необходимые реквизиты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2)наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Покупатель вправе принять к вычету НДС, исчисленный с предварительной оплаты, на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счетов-фактур, выставленных продавцами;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты в счет предстоящих поставок;

- договора, предусматривающего перечисление предварительной оплаты.

НДС при СМР. Вычеты сумм налога, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ, то есть на последнее число каждого налогового периода (п. 5 ст. 172 НК РФ). Обращаем внимание, что согласно редакции, действующей до 2009 г., вычеты таких сумм производятся по мере уплаты налога в бюджет.

Также следует учитывать переходные положения, так суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года СМР для собственного потребления и не принятые к вычету до 1 января 2009 г., подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК в редакции, действовавшей до 2009 года (п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

НДС при товарообменных операциях. Исключена норма, согласно которой при неденежных расчетах (при товарообменных операциях, взаимозачете, использовании в расчетах ценных бумаг) НДС уплачивается отдельным платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Также следует учитывать переходные положения, так при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31.12.2008 включительно, подлежат вычету в соответствии правилами, действовавшими на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, то есть, сумма НДС должна быть уплачена отдельным платежным поручением (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Изменен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

По новым правилам налогоплательщик может представить:

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа РФ вместо таможенных деклараций (их копий);

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа РФ, подтверждающих факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий).

Срок представления документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, а также момент определения налоговой базы, связанный со сроком представления таких документов, увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года (ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

НДС при ввозе. От налогообложения НДС освобождается ввоз технологического оборудования, при условии, что его аналоги не производятся в РФ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 150 НК РФ).

Ранее до 2009 года действовал порядок, предусматривающий освобождение от налогообложения НДС ввоз технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Возмещение НДС. Налоговый орган вправе по итогам камеральной проверки налоговой декларации принять два вида решения (п. 3 ст. 176 НК РФ):

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Такие поправки в ст. 176 НК РФ позволят налогоплательщику своевременно возмещать НДС в той части, в отношении которой у налоговой инспекции нет претензий.

Таким образом, в первой главе дипломной работы были рассмотрены теоретические и правовые основы взимания НДС, что послужит основанием для выделения особенностей начисления и возмещения НДС предприятиями-участниками внешнеэкономической деятельности.

2 АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СДЕЛОК

2.1 Анализ особенностей взимания и возмещения налога на добавленную стоимость при совершении экспортных сделок

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров на территории РФ. При этом согласно ст. 147 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации товаров признается Россия, если товар в момент отгрузки или транспортировки находится на ее территории. Таким образом, реализация товаров на экспорт подлежит обложению НДС.

Пунктом 1 ст. 164 НК РФ установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется ставка налога в размере 0% при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Сумма налога по операциям, связанным с реализацией товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ). В пункте 6 ст. 164 НК РФ определена обязанность предоставления в налоговые органы отдельной налоговой декларации в случае осуществления операций по реализации товаров на экспорт.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного НДС при приобретении на территории РФ:

1) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг) с целью их перепродажи.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При этом право на применение вычетов при осуществлении экспортных операций имеют только плательщики НДС. У организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность подачи налоговых деклараций по НДС, в том числе по налоговой ставке 0%, - такие налогоплательщики не вправе получать возмещение по налоговым вычетам на основании деклараций, представляемых в налоговый орган. Данные разъяснения даны в многочисленных письмах Федеральной налоговой службы.

Порядок подтверждения права на получение возмещения НДС исчерпывающе изложен в ст. 165 НК РФ. Как правило, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и получения налоговых вычетов при реализации товаров в налоговые органы представляются следующие документы:

1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ.

2) Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.