Особенности начисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении внешнеэкономических сделок

3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, в ГТД должны присутствовать два штампа: «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен полностью».

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В соответствии с изменениями, вступившими в силу с 01 января 2009 года, изменен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

По новым правилам налогоплательщик может представить:

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа РФ вместо таможенных деклараций (их копий);

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа РФ, подтверждающих факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий).

4) Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров судами через морские порты предъявляются:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, расположенного за пределами таможенной территории России. Проставление на международной авиационной грузовой накладной отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, не требуется.

В соответствии с п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии (поручения либо агентскому договору) дополнительно необходимо представить договор комиссии, поручения или агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. Указанные документы (их копии) налогоплательщик должен предъявить в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, начиная со дня оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (п. 9 ст. 165 НК РФ), одновременно с налоговой декларацией по НДС по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Срок для подачи документов на применение «нулевой» ставки - исчисляются от даты отметки таможни на ГТД «Выпуск разрешен». Также в письме отмечено, что пени, которые компания фактически уплатила за опоздание со сроком представления пакета документов, ей возвращены не будут, - экспортер может рассчитывать только на возврат НДС.

Таможенным кодексом РФ допускается возможность периодического декларирования вывозимых товаров. В этом случае согласно ст. 138 ТК РФ в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия товаров с таможенной территории России экспортер представляет полную таможенную декларацию. Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании осуществляется в соответствии с временной декларацией. Следовательно, исчисление 180-дневного срока, установленного для сбора пакета подтверждающих документов, при периодическом декларировании вывозимых товаров следует производить со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта на основании временной декларации.

По операциям, связанным с реализацией товаров на экспорт, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно по каждой операции, уменьшается на сумму налоговых вычетов и определяется по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 173 НК РФ). Алгоритм представлен на рисунке 3.

Превышение сумм налоговых вычетов подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). Порядок возмещения сумм НДС экспортеру установлен п. 4 ст. 176 НК РФ.

Согласно этому пункту возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения «нулевой» налоговой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налога (алгоритм рисунка 4).

Если налоговым органом полностью или частично отказано в возмещении НДС, то не позднее 10 дней он обязан представить экспортеру мотивированное заключение такого решения. Если в течение этого срока решение об отказе в возмещении сумм НДС не вынесено и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, то налоговый орган должен принять решение о возмещении на сумму, по которой нет решения об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. В случае если налоговый орган принял положительное решение о возмещении сумм налога, но у налогоплательщика имеется недоимка и пени по НДС (либо недоимки и пени по иным налогам и сборам или задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат), то указанные суммы подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Такой зачет налоговые органы производят самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.



При отсутствии указанной недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и не позднее трех месяцев направляет его для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения ими решения налогового органа. Если такое решение органы федерального казначейства не получат по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, то датой поступления данного решения признается восьмой день.

При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Из положений ст. 164 - 166 НК РФ следует, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов, установленный п. 4 ст. 176 НК РФ.

С момента подачи декларации и документов, подтверждающих экспорт, налоговый орган имеет право в течение трех месяцев осуществить проверку указанных документов (п. 4 ст. 176 НК РФ).

В ходе проверки налоговым органом могут быть затребованы следующие документы:

1. Договоры с поставщиками экспортной продукции.

2. Счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные на поставку экспортной продукции.

3. Платежные поручения, выписки банка и другие документы, свидетельствующие об оплате продукции.

4. Книги покупок и книги продаж.

5. Бухгалтерские регистры по движению товара.

Если налоговый орган отказал в возмещении НДС, то предприятие имеет право обжаловать его решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ.

Организация может подать жалобу с приложением обосновывающих документов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня получения решения. Решение по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Исковое заявление в суд может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня получения решения налогового органа.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Таким образом, максимальный срок для возврата налогоплательщику налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ, составляет три месяца, две недели и семь дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Именно с этого момента и должны начисляться проценты за нарушение срока возврата сумм НДС в пользу экспортера.

К сожалению, нередки случаи превышения налоговыми органами своих полномочий.

К числу достаточно распространенных ошибок предприятий-участников внешнеэкономической деятельности относятся следующие (рисунок 5):

- форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости Добамвленная стомимость -- это та часть стоимости продукта, которая создается в данной организации. Добавленная стоимость -- это разница между общей выручкой от продаж и стоимостью промежуточной продукции (стоимостью сырья и материалов, которые каждый производитель (фирма) покупает у других фирм). При этом все внутренние затраты фирмы (на выплату заработной платы, амортизацию, аренду капитала и т.д.), а также прибыль фирмы включаются в добавленную стоимость., которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.

- НДС - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира.

Сейчас НДС взимают 135 стран. Из развитых стран НДС отсутствует в США и Австралии, где вместо него действует налог с продаж по ставке от 2 % до 11 %.

Рис. 5. Ошибки при ведении учета НДС

предприятиями-участниками ВЭД

- Анализируя современную мировую практику взимания НДС, видим, что кроме сниженных ставок по НДС, используются еще два вида льгот по этому налогу - освобождение и использование так называемой нулевой ставки.

- Фискальную роль современных налогов на потребление (с решающей долей НДС) можно выявить на базе оценки доли этих налогов в общих налоговых поступлениях. В целом по развитым странам налоги на потребление составляют около 28% всех налоговых поступлений. Однако существуют большие межстрановые колебания этого показателя (ниже 10% в США и Японии и около 15% в Канаде и Швейцарии, 40-50% в Португалии, Греции, Исландии, Ирландии). Мы видим, что налоги на потребление играют незначительную фискальную роль в США, Японии, Канаде и Швейцарии (группе стран с мощным общественным мнением против косвенного налогообложения). В остальных странах эта роль достаточно весома, по сути приближаясь к роли индивидуального подоходного налога (кроме Франции и Греции).

- Таким образом, западная практика использования НДС показывает, что НДС обеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета благодаря своей универсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний в экономике при условии равновесия между денежным спросом и товарным предложением, сложившимся естественным рыночным способом, а также при насыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой норме прибыли, свободном переливе капиталов.

Порядок исчисления и уплаты налога определен Налоговым кодексом РФ (часть вторая, гл. 21). Используется принцип места назначения: НДС уплачивают при импорте товаров и услуг, но не взимают при их экспорте.

Для расчета НДС в налоговое производство введено применение счетов-фактур. Это приблизило отечественную практику налогообложения к инвойсному методу или методу зачета по счетам Порядок подтверждения права на получение возмещения НДС исчерпывающе изложен в ст. 165 НК РФ. Как правило, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и получения налоговых вычетов при реализации товаров в налоговые органы представляются следующие документы:

1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ.

2) Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, в ГТД должны присутствовать два штампа: «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен полностью».

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В соответствии с изменениями, вступившими в силу с 01 января 2009 года, изменен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

По новым правилам налогоплательщик может представить:

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа РФ вместо таможенных деклараций (их копий);

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа РФ, подтверждающих факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий).

4) Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

1. При этом суммы «входного» НДС принимаются к вычету после оплаты и оприходования товара. Ошибка организации состоит в том, что не производится восстановление уплаченного поставщику налога с суммы товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Эта часть НДС подлежит вычету только после представления в налоговый орган декларации по ставке 0% и подтверждения факта экспорта. В данном случае налогоплательщику будут начислены пени по причине преждевременного возмещения налога из бюджета.

На необходимость восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету по внутренней налоговой декларации, и отражения этой суммы в налоговой декларации в том налоговом периоде, в котором указанные товары были оформлены в таможенном режиме экспорта, обращено внимание экспортеров в многочисленных письмах Федеральной налоговой службы.

Но по вопросу определения периода восстановления «входного» НДС существует и другая точка зрения. Так, некоторые специалисты считают, что налог подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором он был принят к вычету. Экспортер обязан сдать уточненную декларацию, что влечет за собой необходимость доплаты налога и пени за период с момента неправомерного вычета до даты восстановления сумм налога. По мнению автора, данная позиция верна в ситуации, когда налогоплательщик, приобретая товар, знает, что данный товар предназначен для вывоза за пределы РФ. Если в момент оприходования товара однозначно неизвестно, где он будет реализован - внутри страны или за ее пределами, то принятие НДС к вычету следует признать правомерным при условии соблюдения всех установленных требований (товар оплачен, предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и имеется счет-фактура).

2. Отсутствие раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога оговорена п. 3 ст. 172 НК РФ, предусматривающим особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортных услуг сторонних организаций и прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации (либо расходов на продажу).

Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

При этом производить деление сумм НДС по расходам, относящимся к реализации товара как внутри РФ, так и за ее пределами, необходимо в любом случае. Установленный п. 4 ст. 170 НК РФ уровень в 5% организация применять не вправе, так как речь в указанном пункте идет об осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Мы же рассматриваем реализацию товаров, облагаемых по разным ставкам (экспортные операции облагаются налогом по ставке 0% и не могут быть отнесены к операциям, не подлежащим налогообложению).

Принятая в организации методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть «входного» налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ.

Если экспортная сделка не подтверждена в установленный срок, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна начислить НДС в бюджет.

Рассмотрим наиболее распространенные причины, по которым налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении НДС (данные рисунка 6).

1. Поставщик товара не уплатил НДС в бюджет.

Из статей 164, 165, 171, 176 НК РФ не следует, что возникновение у налогоплательщика - экспортера права на возмещение суммы НДС связано с перечислением соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других налогоплательщиков пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

Отказ возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.

2. Отсутствие поставщика по юридическому адресу.

Налоговое законодательство не содержит требования о подтверждении экспортером местонахождения лица, у которого приобретен товар, и не содержит требования о подтверждении добросовестности поставщика как налогоплательщика.

3. Отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной.

Требования налогового органа о представлении квитанций о приеме груза не основано на требованиях статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Отсутствие квитанции о приеме груза также не влияет на существо налогового правоотношения, поскольку в качестве товарно-транспортного документа представлена копия железнодорожной накладной.

4. Отсутствие ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.

Экспортером в составе документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, в налоговый орган представляются документы (ГТД, реестры ГТД) подтверждающие факт вывоза товаров. Поэтому отсутствие ответа из таможенных органов о фактическом вывозе груза за пределы таможенной территории РФ, в случае представления экспортером в составе пакета документов ГТД и грузовой накладной с отметками таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, не может обосновывать отказ в возмещении экспортного НДС.

5. Валютная выручка поступила от третьего лица.

Налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении НДС в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц. Отрицательное решение должно быть принято даже тогда, когда имеются копия выписки банка, а также копии извещения банка, S.W.I.F.T (по строке 50К указано наименование плательщика - иностранного третьего лица), письма инофирм, позволяющие однозначно идентифицировать поступившие платежи как оплату за экспортный товар по данному контракту (по строке 70 S.W.I.F.T есть ссылки на номер контракта, указано наименование покупателя), и уполномоченный банк, как агент валютного контроля, подтверждает поступление валюты по данному паспорту сделки.

Возможным решением данной проблемы может стать представление в налоговый орган составленного и подписанного дополнительного соглашения к контракту, предусматривающего проведение расчетов по экспортной сделке с участием третьего лица.

6. Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, оформлены с нарушениями.

Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, должны иметь все реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 НК РФ. Арбитражные суды неоднократно вставали на сторону экспортеров и признавали правомерность вычета НДС в случае подачи исправленных счетов-фактур.

7. Отсутствует отметка «Товар вывезен полностью» на добавочных листах ГТД.

В соответствии с п. 12 Инструкции штамп «Товар вывезен полностью» ставится на оборотной стороне основного листа таможенной декларации (ее копии). Следовательно, такое требование налогового органа является неправомерным.

8. Не подтверждена оплата поставщикам экспортного товара.

Такая ситуация возникает при авансовых платежах, когда экспортер в назначении платежа указывает реквизиты счета на предоплату, а не дату и номер счета-фактуры. В данном случае необходимо приложить к платежным поручениям, подтверждающим оплату сумм налога поставщикам, копии счетов, указанных в основании платежа.

Таким образом, все причины возникающих конфликтных ситуаций можно сгруппировать в две основные группы: первая - превышение полномочий налоговыми органами и допущение с их стороны расширительного толкования НК РФ; вторая - небрежность налогоплательщиков при сборе и оформлении документов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Как показывает практика, и та, и другая проблема разрешима. Первая обычно решается в арбитражном суде.

Вторая проблема чаще всего возникает из-за неаккуратно оформленных и заполненных документов, поэтому налоговые органы и отказывают в возмещении НДС по такому формальному основанию. Причина - отсутствие в штате предприятия специалиста по внешнеэкономической деятельности либо низкая его квалификация.

2.2 Анализ особенностей взимания и возмещения налога на добавленную стоимость при совершении импортных сделок

При совершении операций по импорту товаров (работ, услуг) обязательным условием выступает начисление НДС таможенными органами при оформлении товаров, а также его оплата участниками ВЭД. Поэтому в дальнейшем российские предприятия импортеры с сталкиваются с проблемой вычета уплаченного на таможне НДС. Схема импортной сделки показана на рисунке 7.

Необходимым условием для налогового вычета по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации является подтверждение как факта ввоза товаров, так и факта уплаты НДС таможенным органам. При этом счет-фактуру выписывать некому, ввоз подтверждается ГТД, а уплата НДС - платежными документами. Проанализируем как нужно отразить документально все операции, чтобы принять к вычету НДС, уплаченный в таможню.

Фирма занимающаяся внешнеэкономической деятельностью при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрирует ГТД и платежные документы.

Однако в платежных документах в таможню фирма включает НДС, но не выделяет его. При этом она руководствуется положениями п. 1 ст. 330 Таможенного кодекса РФ. Он гласит, что авансовыми платежами являются денежные средства, внесенные на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров.

Налоговая инспекция считает такие действия неверными и ссылается на положения п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее - Правила). Там сказано, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируют таможенную декларацию на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС в таможню. По мнению налоговиков, НДС необходимо в платежке выделять.

В данном случае имеет место некоторая неопределенность в трактовке нормативных актов контролирующими органами, требующая дополнительного анализа.

Вычету подлежат суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом основанием для вычета являются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Это установлено п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для вычета НДС при импорте товаров необходимо подтвердить как факт ввоза товаров, так и факт уплаты НДС таможенным органам.

Пункт 10 Правил предписывает регистрировать в книге покупок таможенную декларацию на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость. Соответственно ГТД - документ, подтверждающий ввоз товаров. А вот с платежным документом, который подтверждает фактическую уплату НДС таможне, ситуация не столь однозначна.

Таможенные пошлины и налоги можно уплачивать в кассу или на счет таможенного органа в любой форме, предусмотренной законодательством РФ. Об этом сказано в п. п. 1 и 4 ст. 331 Таможенного кодекса РФ.

При внесении таможенных платежей наличными плательщик получает квитанцию или чек электронного терминала (при использовании таможенной пластиковой карты). Если же уплата произведена в безналичной форме, то подтверждающим платежным документом согласно банковскому законодательству является платежное поручение (оригинал с отметкой банка об исполнении).

Дополнительно факт снятия денег с расчетного счета фирмы и направления их на расчетный счет таможни подтверждает выписка банка.

С чеком и квитанцией все просто. Ведь наличные таможенные платежи вносят непосредственно в момент таможенного оформления (одновременно с подачей ГТД), когда известны точные суммы всех платежей.

А вот безналичную оплату, как правило, производят заранее. Конечно, факт неуплаты таможенных платежей на момент подачи ГТД не является основанием для отказа в принятии таможенной декларации. То есть подать ее можно и до перечисления платежей в таможню. Однако выпуск товаров РФ возможен только при условии уплаты таможенных пошлин и налогов (пп. 4 п. 1 ст. 149 Таможенного кодекса РФ).

Обязанность по уплате таможенных пошлин (налогов) считается исполненной с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке. То есть можно было бы заплатить их в тот же день, когда таможня оформляет выпуск товаров и все суммы уже известны, отразив в платежке точные суммы НДС, пошлин и сборов.

Но если перечислить деньги "по факту", а не предварительно, то может понадобиться один или несколько дней, чтобы предоставить подтверждение их списания со счета. Тогда предприятие понесет дополнительные расходы, оплачивая временное хранение нерастаможенных товаров.

Для того чтобы минимизировать такие расходы, применяют авансовую форму внесения таможенных платежей и налогов. И поскольку необходимая сумма на момент уплаты точно еще не известна, авансовый платеж перечисляют, во-первых, с некоторым запасом, во-вторых, без разбивки на НДС, таможенные пошлины и сборы.

Именно в связи с этим ст. 330 Таможенного кодекса РФ введено понятие авансового платежа для целей таможенного оформления, вносимого в счет предстоящих платежей и не идентифицированного ни по видам и суммам платежей, ни по конкретным товарам.

Платежное поручение на перечисление аванса таможне действительно не подтверждает факт уплаты таможенного НДС, и в этом налоговые органы совершенно правы. Пунктом 3 ст. 330 Таможенного кодекса РФ прямо установлено, что такие авансы не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока предприятие не сделает распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи.

Так что в случае внесения аванса обязанность по уплате пошлин и налогов считается исполненной с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин (налогов) авансовых платежей. Причем если такой зачет производят по инициативе плательщика, то - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете (п. 4 ст. 332 Таможенного кодекса РФ).

В то же время в качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени ГТД либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать аванс в качестве таможенных платежей.

Следовательно, именно совокупность двух документов - платежного поручения на перечисление аванса и ГТД, которая выступает в этом случае в качестве распоряжения о зачете аванса в счет таможенных платежей, - одновременно и подтверждает факт ввоза товаров на территорию РФ и обеспечивает соблюдение всех условий, необходимых для вычета по НДС.

При внесении записей в книгу покупок в части таможенных платежей предприятие вправе руководствоваться прямыми требованиями Налогового кодекса и Правил. В связи с отсутствием в этих нормативных актах упоминаний о необходимости выделения суммы НДС в платежном документе, которым перечислен аванс на счет таможенного органа, такие требования налоговых органов неправомерны. Однако при этом имеет смысл регулярно запрашивать в таможне подтверждение уплаты налога и пошлин, отчеты о расходовании авансовых платежей, а при необходимости оформлять акты их выверки.

2.3 Место и роль налога на добавленную стоимость в бюджете Российской Федерации. Проблемы взимания налога на добавленную стоимость

О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующим данным. В 2007 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли 3300 млрд.руб., фактически было получено налоговых доходов на сумму 3278 млрд.руб. Ожидаемая величина НДС в 2007г. составляла 1100 млрд.руб., т.е. 33,3% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила 1002 млрд.руб., т.е. 30,56% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДС играет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. Данный вывод подтверждают данные диаграммы 1.



Диаграмма 1. Поступление доходов от уплаты НДС на товары, работы, услуги, реализованные на территории РФ

НДС давно существует в России, налог устоялся, стал привычным. Но недостатки у НДС в России очень существенные. Ключевая проблема, которая возникает из-за НДС, -- постоянный рост возмещения этого налога экспортерам. Уже на протяжении нескольких лет наблюдается ежегодное увеличение размера возмещения на фоне снижения начисления НДС, выраженного в долях ВВП. Если такая динамика сохранится, то поступления от НДС в бюджет вообще через какое-то время обнулятся (данные диаграммы 2).

Увеличение возврата НДС связано с постепенно сложившейся в стране судебной практикой и практикой администрирования этого налога. Раньше возмещение НДС налоговыми органами всеми правдами и неправдами задерживалось. Искусственно задерживавшиеся налоговиками в предыдущие периоды средства сейчас довозмещаются. Но разрыв растет очень быстро -- явно не только и не столько из-за довозмещения. Деньги «вытягиваются» всеми способами, в том числе и не самыми законными.



Диаграмма 2. Возмещение НДС экспортерам

Возмещение для экспортеров -- один из принципиальных моментов налога на добавленную стоимость. По сути это возврат экспортеру НДС, уплаченного им на всех предыдущих этапах хозяйственной цепочки. В этом смысл так называемой нулевой ставки для экспортеров. Несмотря на то, что мы экспортируем главным образом сырье, суммы получаются немаленькие. Этот элемент НДС важен как мера поддержки высокотехнологичного экспорта, но он у нас в силу практического отсутствия соответствующих экспортных товаров невелик. Возмещение в наших условиях -- дополнительный источник финансирования сырьевых экспортеров, которые и без того имеют фантастические барыши.

Решение такой проблемы возможно одним способом - заменой НДС налогом с продаж (НП). Основной смысл замены НДС на НП -- ликвидировать такое возмещение. Ведь в механизме налога с продаж возмещение вообще отсутствует. Это очень простой, примитивный налог: он платится при каждом переходе товара в руки конечного потребителя вне зависимости от того, внутренний это потребитель или иностранный. За счет чего база НП устойчивее, она не будет уходить из-под ног, как это происходит сейчас с базой НДС.

Проблему невозможно снять с помощью изменения законодательства. Изменяя и ужесточая принципы возмещения НДС. Чтобы институт возмещения не порождал коррупцию, должно произойти изменение менталитета хозяйствующих субъектов, должен значительно снизиться уровень коррупции в органах власти и судебных структурах. Дело это очень небыстрое и непростое.

Но у НДС есть и существенные достоинства -- широкая база налогоплательщиков. И если кто-то не заплатил, это выявляется на последующих этапах хозяйственного цикла и деньги в конце концов приходят в бюджет. Налог с продаж платит только один уровень хозяйственной системы, и в этом смысле он теоретически более уязвим.

Таким образом, оценка места и роли НДС в бюджете РФ неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неотработанность налоговой базы и высокие ставки.

И у НДС и у налога с продаж существуют достоинства и недостатки, неоспоримым остается тот факт, что НДС на сегодняшний день дает наибольшие поступления в бюджет по сравнению с другими налогами. Поэтому, на мой взгляд, необходимо совершенствовать механизм начисления и возмещения самого налога и применять более широкий спектр методов контроля за его взиманием как со стороны налоговых, так и со стороны таможенных органов.

3 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СДЕЛОК

3.1 Контроль таможенными органами за неправомерным возмещением НДС. Методы и формы контроля

По мнению автора, государственные органы должны реализовать комплексное решение проблемы правонарушений налогового законодательства в части уплаты и возмещения НДС по следующим направлениям:

-ужесточить ответственность за осуществление операций, направленных исключительно на уход от налогов и хищение средств из бюджета; ужесточить порядок создания и ответственность (в том числе уголовную) за регистрацию фирм-однодневок;

-ужесточить порядок возмещения НДС при экспорте - ввести условия, по которым налог можно будет возмещать только после предоставления экспортеров доказательств уплаты поставщиками сумм НДС, на возмещение которых экспортер претендует. И хотя эта мера далеко не либеральна, зато она направлена на усиление налоговой дисциплины, особенно учитывая актуальность вопроса.

Важная роль в этом отводится таможенным органам. На сегодняшний день особо актуально разработка новых принципов взаимодействия налоговых и таможенных органов в части взимания НДС.

Государственные органы давно пытаются пресечь схемы лжеэкспорта, при которых компании возмещают НДС по фиктивным поставкам. В 2006 года Министерство финансов РФ и ФНС РФ предложили внедрить для этого систему специальных НДС-счетов. В этом случае предприятие в дополнение к расчетному счету обязано открыть еще и специальный счет для уплаты НДС и при расчетах переводить сумму налога на него. Со спецсчета деньги могут быть направлены только для уплаты НДС (сразу в бюджет или другому поставщику). Благодаря этой мере Минфин рассчитывал собрать в бюджете 2007 года дополнительно до 30 млрд. руб. налога, который сейчас минует казну. К сожалению, мера не нашла поддержки в законодательном собрании и внедрена не была. Но по мнению многих авторов она актуальна и сейчас и может сократить потери бюджета от неправомерного и чрезмерного возмещения НДС.

Минэкономразвития и торговли РФ разработало другой способ борьбы с лжеэкспортом, путем введения электронной системы контроля за экспортируемыми товарами. Каждый экспортер должен будет получить специальную электронную карточку - аналог таможенной декларации - и предъявлять ее на внутренней таможне. Оттуда эта информация будет немедленно передаваться в таможенные и налоговые органы, которые смогут незамедлительно вернуть НДС добросовестному экспорту. Суть этого нововведения состоит в том, чтобы объединить информационные базы ФТС и ФНС РФ и ввести автоматизированную систему, включающую весь цикл от вывоза товаров до получения НДС. Экспортер получает разрешение на вывоз, вывозит товар, налоговые органы сверяют эту информацию с данными таможенных органов, после чего экспортер может обратиться за возвратом НДС. К сожалению сейчас такого рода единой базы у ФТС и ФНС нет, а единая база данных не только позволит ускорить возврат НДС, но и даст время налоговым органам более тщательно проверить экспортера.

Планируется, что после введения новой системы объем лжеэкспорта снизится на 20% , что уменьшит потери бюджета на 39 млрд. руб. А добросовестные экспортеры за счет более быстрого возмещения НДС выиграют 25 млрд. руб. Конечно искоренить все схемы лжеэкспорта не удастся. Но если предприниматель совершает махинации с документами, то любой инспектор сможет посмотреть, пришло уведомление о фактическом вывозе товара или нет, так как информация об этом поступит в налоговые органы оперативно.

Характерной особенностью применения недобросовестного экспорта является наличие одного или совокупности нескольких признаков:

Многоступенчатая перекупка товаров на территории Российской Федерации по завышенным ценам, что приводит к искусственному увеличению входного НДС и способствует неоправданному росту расходов федерального бюджета на выплаты, связанные с возмещением экспортерам сумм НДС, с последующим экспортом продукции по низким ценам.

Поставка за пределы территории Российской Федерации сырьевых ресурсов России под видом готовых продуктов после проведения минимальной технологической обработки, либо промышленных товаров с завышенной фактурной стоимостью.

Непосредственное участие банков в проведении операций по движению денежных средств экспортера и его контрагента по сделке при отсутствии сформированного источника к возмещению из федерального бюджета.

Отлаженная система документооборота между участниками экспортной сделки на каждом, отдельно взятом этапе сделки, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, что позволяет по формальным признакам удовлетворить требованиям по обоснованию правомерности применения недобросовестности налогоплательщиками льготного налогообложения по экспорту продукции при отсутствии в ряде случаев самого экспорта товаров.

5. Оформление экспорта товаров поставщиками, расположенных в различных регионах России, производится по одному складскому свидетельству, используемому по множеству экспортных контрактов, заключенных с одним комиссионером (агентом, отправителем), расположенным в регионе РФ, отличном от местонахождения собственника экспортного товара.

При наличии вышеназванных признаков, в последние три года во многих регионах России широкое распространение получили следующие схемы фиктивного экспорта товаров:

1.. Неоднократное предъявление к возмещению сумм НДС из бюджета. Для данной схемы характерны следующие особенности:

-предъявление документов на возмещение (зачет) одних и тех же сумм входного НДС из бюджета несколькими комитентами под одну реальную отправку комиссионером экспортного товара;

-экспорт нетипичной для основного производства продукции экспортера;

-взаиморасчеты с организациями-поставщиками осуществляются в один банковский день по факту поступления на расчетный счет экспортера экспортной выручки от иностранного покупателя;

-организации - поставщики являются перекупщиками и не имеют достаточных средств для совершения сделки.

2. Возмещение сумм НДС по экспорту продукции при имитации поступления от инопартнера экспортной выручки. Применение данной схемы возможно при условиях:

-движение денежных средств экспортера и его контрагентов по сделке в одном уполномоченном банке или 2-3 кредитных организациях, имеющих единый корреспондентский счет;

-до момента совершения экспортной сделки на расчетных счетах у всех участников отсутствуют достаточные денежные средства для ее проведения;

-в момент совершения экспортной сделки сальдо на начало и конец операционного дня на расчетных счетах у всех участников одинаково или равно нулю;

-перечисление денежных средств от организации - кредитора поставщику и обратно в течение на более трех банковских дней.

Данный вид схемы распространяется на всей территории Российской Федерации по настоящее время. Кроме того, для схемы характерны «лжеэкспортные» поставки.

3. Двойное возмещение сумм НДС при приобретении продукции на внутреннем рынке и последующем экспорте. При применении данной схемы налогоплательщик - комитент закупает на внутреннем рынке большое количество продукции, не использует его в производстве более 3-х месяцев, оприходует и отражает в балансе как «Продукция или сырье, приобретенные на территории РФ», заявляет к вычету сумму налога и в следующем налоговом периоде получает возмещение из бюджета сумм НДС. В последующих налоговых периодах налогоплательщик вторично заявляет возмещение сумм НДС при реализации комиссионером на экспорт части продукции после перечисления последним выручки в объеме экспортной поставки. В свою очередь, комиссионер, уплачивая НДС с комиссионного вознаграждения, реализует оставшуюся часть товара по генеральной доверенности комитента на внутренний рынок первому покупателю, выставляя от своего имени в счетах-фактурах НДС со всего оборота реализуемой продукции. А первый покупатель предъявляет к зачету отраженную в счете-фактуре сумму НДС после отгрузки в адрес второго покупателя. После произведенной оплаты вторым покупателем, по истечению 3-х календарных месяцев, первый покупатель заявляет возврат НДС согласно представленной декларации и исчезает после возмещения из бюджета сумм налога, а комитенту отгружаются товарно-материальные ценности вторым покупателем.

Данная схема предполагает наличие значительного количества участников сделки, осуществляющих взаиморасчеты в одном региональном кредитном учреждении.

4. Экспорт продукции с завышением цены приобретения на территории Российской Федерации. Данный вид схемы используется при искусственном увеличении входного НДС за счет многократной перекупки товаров на территории Российской Федерации от реального поставщика производителя до организации- трейдера, поставляющего товар экспортеру. А также искусственное увеличение количества перекупщиков, как правило, взаимозависимых между собой по различным признакам, и в дальнейшем исчезновение первого перекупщика после перечисления в его адрес возмещенных сумм НДС.

Данный вид схемы применяется на всей территории России как самостоятельно, так и в «пересечении» со схемой «Возмещение сумм НДС по экспорту продукции при отсутствии поступления от инопартнера экспортной выручки». Указанный вид схемы пользуется популярностью у недобросовестных налогоплательщиков. Это обусловлено тем, что в соответствии с действующим законодательством экспортер не несет ответственности за деятельность своих поставщиков, и у налоговых органов нет формальных оснований для отказа в возмещении заявленных сумм НДС. При обращении налоговых органов в арбитражные суды, решения выносятся в пользу налогоплательщиков, более того, взыскиваются проценты за задержку возмещения сумм НДС.

5. Экспорт интеллектуальной собственности. В соответствии с

действующим таможенным законодательством при перемещении через

границу декларируются только товары, а таможенное оформление

экспорта работ и услуг не предусмотрено. С этой целью заключается договор на оказание так называемых маркетинговых услуг, то есть на изучение рынка той или иной страны. Результаты «исследования» записываются на магнитный диск, который вывозится за границу и при этом добросовестно декларируется на таможне. Стоимость такого диска 100 001 доллар США, из которых 1 доллар -- цена одной дискеты и 100 тысяч долларов -- «продукта умственного труда», например «динамики изменения количества воробьев, прилетающих в различные дни на колхозные рынки Москвы». На таможне фактически фиксируется вывоз одного магнитного носителя информации с записью, что и подтверждается налоговой службе. А 20 тысяч долларов США, якобы уплаченных в качестве НДС, приходится возвращать «исследовательскому центру».

3.2 Совершенствование механизма начисления и возмещения налога на добавленную стоимость

В качестве одного из путей совершенствования взимания НДС можно предложить применение концепции равновесия хозяйствующего субъекта.

Концепция равновесия однозначно трактует цель управления хозяйствующего субъекта как его приведение к состоянию равновесия, ибо спрос на продукцию хозяйствующего субъекта должен быть равен его предложению, причем, хозяйствующий субъект должен получать максимальную прибыль.

Концепция равновесия однозначно трактует бухгалтерский учет как фактор производства, так как только на основе метода бухгалтерского учета возможно управление интенсивностью производства хозяйствующего субъекта

Методологической основой инструмента управления состоянием равновесия хозяйствующего субъекта является "Таблица разверстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта" (РАСРХС)

Таблица разверстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта состоит из шести строк и потенциально неограниченного количества столбцов. В то же время таблица ограничена в своем развитии последним столбцом, в котором подсчитываются соответствующие суммы чисел, проставленные в ячейках соответствующих строк (за исключением значений строки "Момент времени") Данные таблицы 3.

1. Предел объема (L, стр 1) означает объем единицы неразделимости каждого момента состояния равновесия хозяйствующего субъекта Предел объема наиболее точно подходит под философское понятие "одно", каждый момент состояния равновесия хозяйствующего субъекта состоит из неразделимости -- момента времени реализации товара (Т), его предельной стоимости (S) в этот момент, предельной стоимости его производства (С), разности (Р) между предельной стоимостью товара в момент реализации и предельной стоимостью производства этого товара, индикации равновесия (В), которая должна быть равна нулю Таким образом, если продается количество товара, равное единице, то предел объема равен единице

2. Под моментом времени (Т, стр 2) подразумевается момент времени реализации каждой следующей единицы товара. Под моментом времени понимается каждый следующий момент времени. На практике каждому моменту времени соответствует своя и только своя дата (эмпирическая).

3. Предельная стоимость реализации объема (S, стр 3) -- это цена реализации каждой следующей единицы товара, иными словами предельная стоимость товара.

Таблица 3

Таблица разверстки анализа состояния равновесия

хозяйствующего субъекта

1	Предел объема	L	1	1	1	…	1	1	L
2	Момент времени	Т	1	2	3	…	tn-1	tn	X
3	Предельная стоимость реализации объема	S	S1	S2	S3	…	Sn-1	Sn	S
4	Предельная стоимость производства объема	С	С1	С2	С3	…	Cn-1	Cn	C
5	Разность	Р	Р1	Р2	P3	…	Pn-1	Pn	P
6	Индикация равновесия	В	0	0	0	…	0	0	0

Каждая определенная величина "Предельная стоимость реализации объема" есть цена договора купли-продажи, заключенного между рассматриваемым хозяйствующим субъектом и покупателем его продукции (работ, услуг)

В бухгалтерском учете после записи в таблице разверстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта делается известная проводка: