Экономическая сущность налога на доходы физических лиц

Определение налоговой базы по договорам личного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Для целей налогообложения доходов по договорам личного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения можно выделить три группы доходов:

1) доходы по договорам обязательного и добровольного долгосрочного страхования (на срок не менее пяти лет);

2) доходы по договорам добровольного краткосрочного страхования (на срок менее пяти лет);

3) доходы по договорам долгосрочного страхования в случае досрочного прекращения.

При определении налоговой базы по обязательному и добровольному долгосрочному страхованию не учитываются следующие виды доходов:

а) доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

- по обязательному личному страхованию;

- по страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством.

В соответствии со ст.927 и 935 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст.3 Закона N 4015-1 обязательным является такое страхование, обязанность по которому возложена законом на определенных лиц.

Например, в настоящее время законом предусмотрено обязательное страхование жизни и здоровья, в частности следующих категорий граждан:

- военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации (Федеральный закон от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, сотрудников органов налоговой полиции, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции");

- сотрудников таможенных органов (Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации");

- судей (Закон РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации").

Обязательное страхование в Российской Федерации предусмотрено также Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а также Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан Российской Федерации";

б) доходы, полученные по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц (долгосрочное страхование жизни).

В данном случае речь идет о разных видах личного страхования, если страховые выплаты направлены на возмещение вреда, причиненного жизни, здоровью, и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц;

в) доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, а также по договорам добровольного пенсионного обеспечения не учитываются при определении налоговой базы физического лица только при условии, что вышеуказанные выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных пенсионным законодательством или иными федеральными законами. Следовательно, не подлежат исключению из налоговой базы согласно договорам добровольного пенсионного страхования выплаты, не предусмотренные действующим пенсионным законодательством.

Что касается договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключаемых с негосударственными пенсионными фондами, то в соответствии со ст.10 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" пенсионными основаниями для целей данного Закона являются основания, предусмотренные пенсионным договором в соответствии с действующим законодательством о пенсионном обеспечении в Российской Федерации, а также иные основания, установленные федеральными законами.

Согласно действующему пенсионному законодательству Российской Федерации пенсионными основаниями считаются следующие основания:

- достижение определенного возраста (мужчинам - по достижении 60 лет и при общем трудовом стаже не менее 25 лет, женщинам - по достижении 55 лет и при общем трудовом стаже не менее 20 лет. Для отдельных категорий граждан законом предусмотрены льготные возрастные основания);

- наступление инвалидности (пенсии по инвалидности);

- потеря кормильца (пенсии по случаю потери кормильца);

- выслуга лет (пенсии за выслугу лет).

Таким образом, выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования (пенсионного обеспечения) в полном объеме не включаются в налоговую базу, если они выплачиваются в связи с наступлением соответствующих страховых случаев (наступлением пенсионных оснований).

Определение налоговой базы по договорам добровольного краткосрочного страхования. При определении налоговой базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются выплаты, не превышающие суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенные на сумму, рассчитанную исходя из действующей на момент заключения договора страхования ставки рефинансирования Банка России.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, согласно ст.957 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вступает в силу в момент уплаты страховой суммы или ее первого взноса.

Положительная разница между суммой страховой выплаты и суммой страхового взноса, внесенного физическим лицом, рассчитанная исходя из действующей на момент заключения договора страхования ставки рефинансирования Банка России, подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35%.

Для определения налоговой базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного краткосрочного страхования жизни, необходимо учесть следующие показатели:

- дату уплаты страхового взноса;

- дату выдачи страховой суммы;

- ставку рефинансирования Банка России;

- сумму страховой выплаты;

- сумму единовременно внесенных страховых взносов.

Рассмотрим особый случай досрочного прекращения договора добровольного долгосрочного страхования. Под досрочным расторжением договоров понимается расторжение до истечения пятилетнего срока его действия.

Не учитывается досрочное расторжение договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон.

В случае досрочного расторжения договора добровольного страхования жизни до истечения пятилетнего срока его действия и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате согласно Правилам страхования и условиям договора при досрочном расторжении договора страхования, а также в случае изменения условий вышеуказанного договора, полученный доход, за вычетом внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%.

При определении налоговой базы под изменением условий договора следует понимать изменения существенных условий договора, предусмотренных ст.942 ГК РФ: изменение застрахованного лица, страхового случая, размера страховой суммы и срока действия договора.

Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного страхования. В соответствии с п.4 ст.213 НК РФ исчисляется налоговая база по двум видам имущественного страхования: страхованию имущества и страхованию гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц (в том числе страхованию гражданской ответственности).

Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного страхования производится в следующем порядке:

1) если в результате наступления предусмотренного договором страхования страхового случая имущество погибло или было уничтожено (то есть полностью утратило свои потребительские свойства и качества, что исключает возможность его использования по целевому назначению), доход налогоплательщика устанавливается как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества, определяемой согласно ст.40 НК РФ на дату заключения договора страхования либо на дату наступления страхового случая (при страховании гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

2) если в результате наступления обусловленного договором страхового случая имущество было повреждено (то есть частично утратило свои потребительские свойства, но не исключается возможность его дальнейшего использования по целевому назначению), доход налогоплательщика определяется как разница между полученной страховой выплатой и стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества, увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (оказании услуг);

- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

- платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или отсутствуют какие-либо из названных документов, подтверждающих обоснованность расходов на ремонт, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Определение налоговой базы при получении дохода в натуральной форме. Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме регламентирован ст.211 НК РФ.

При этом данная статья Кодекса не устанавливает исчерпывающего перечня этих видов доходов.

К доходам, полученным в натуральной форме, относятся следующие виды доходов:

1) оплата труда в натуральной форме.

Под оплатой труда в натуральной форме подразумевается оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.

В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база устанавливается как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым) ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом выплату зарплаты в натуральной форме, когда товары передает сама организация, необходимо отличать от оплаты товаров за своего работника. На практике нередко встречаются случаи, когда работники организации получают товары в магазинах сторонних организаций. Здесь речь идет не об оплате в натуральной форме, а об оплате товаров за своего работника.

Выдача товаров (работ, услуг) работникам в счет задолженности по заработной плате отражается в бухгалтерском учете в виде реализации этих товаров с оплатой путем погашения задолженности организации перед работником. При этом исчисляются все налоги, объектом налогообложения которых выступает выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная в конце месяца, должна быть скорректирована, если рыночные цены на товары, передаваемые в счет оплаты труда, не совпадают с ценами, по которым эти товары переданы работникам, в момент фактической передачи этих товаров.

2) полная или частичная оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При определении налоговой базы этого вида дохода следует иметь в виду, что в качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, выступает наличие личного интереса налогоплательщика в получении товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Если предприятие оплачивает обучение работников в своих интересах, то имеются основания для не включения вышеуказанных расходов организации в налоговую базу работников.

Кроме того, размер дохода должен быть определен применительно к каждому налогоплательщику персонально. Действующее законодательство предусматривает право предприятий оказывать материальные и социальные блага как индивидуально, так и неограниченному кругу лиц, например путем содержания объектов социальной сферы.

НК РФ не устанавливает методику определения дохода физических лиц в случае осуществления расходов предприятиями обезличенно;

3) получение налогоплательщиком на безвозмездной основе товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг.

Налогооблагаемый доход возникает в данном случае при получении товаров, работ, услуг. Иными словами, работы должны быть фактически выполнены, услуги оказаны, товары выданы.

Налоговая база при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ. При этом рыночная цена должна включать НДС и налог с продаж.

Налогообложение дохода от продажи физическими лицами ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, принадлежащих им на праве собственности. В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.220 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении размера налоговой базы налогоплательщик, продавший ценные бумаги, принадлежащие ему на праве собственности, имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи движимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб.

При этом особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены ст.214.1 НК РФ, в соответствии с которой:

1) при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом;

2) налоговая база по каждой из вышеперечисленных операций с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок определяется отдельно с учетом следующих положений.

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях настоящей главы НК РФ понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки;

3) доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными. К указанным расходам относятся:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

оплата услуг, оказываемых депозитарием;

комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

биржевой сбор (комиссия);

оплата услуг регистратора;

другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, уплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

Когда расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п.1 ст.220 НК РФ, то есть в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества (движимого имущества, к которому относятся ценные бумаги), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125000 руб. При продаже движимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения либо по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика;

4) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется в соответствии с п.3 ст.214.1 НК РФ.

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

5) налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций, предусмотренных п.6 настоящей статьи НК РФ) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам;

6) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ;

7) налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном п.4-6 ст.214.1 НК РФ, с учетом требований приведенного пункта.

В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При установлении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

Если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

8) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей статьей НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода устанавливается как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений ст.214.1 НК РФ.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с п.7 ст.214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Под выплатой денежных средств в целях п.8 ст.214.1 НК РФ понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст.228 НК РФ, которой установлено, что следующие налогоплательщики:

- физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов,- самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ.

Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Согласно ст.225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ, процентная доля налоговой базы, то есть 13% в отношении резидентов Российской Федерации.

Пунктом 3 ст.210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, и исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Доход в виде пособия по больничному листу. Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ в перечень доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, включаются государственные пособия по временной нетрудоспособности , в том числе , пособие по уходу за больным ребенком. Для исчисления налога сумма пособия учитывается в составе доходов того месяца, за который это пособие выплачивается.

Рассмотрим особенности исчисления налоговой базы при применении отличных от стандартной в 13% налоговых ставок в 35%, 30% и 6%.

Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды изложены в статье 212 НК РФ.

Учитывая, что статьей 224 определено налогообложение резидентов РФ по ставке 35% только экономии на процентах заемных средств, экономия на процентах от кредитных средств облагается по обычной ставке в 13 % . Все доходы нерезидентов, как обычно, облагаются по ставке 30%.

Не производится определение материальной выгоды в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст.823 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), либо договора приобретения товара в кредит или в рассрочку.

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:

1) определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9% годовых - по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д : 365 (или 366 дней),

где С1 - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи рублевых средств (исходя из 9% годовых - по валютным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых - по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита);

2) из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9% годовых - по валютным средствам) - С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв) :

С1 - С2 = Мв.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, понятие которых установлено ст.20 НК РФ, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Взаимозависимыми по отношению к физическому лицу могут быть как иные физические лица, так и организации.

Так, ст.20 НК РФ устанавливает следующие случаи взаимозависимости в отношении физических лиц:

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации (Семейный кодекс РФ, введенным Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ) в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

- суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным выше.

Пункт 5 статьи 208 НК РФ устанавливает, как следует рассматривать доходы, возникающие при взаимоотношениях между членами семьи, а также близкими родственниками. Если между членами семьи и (или) близкими родственниками заключен договор гражданско-правового характера или трудовое соглашение, то доходы, получаемые одной из сторон по такому договору, являются объектом налогообложения.

Объекта налогообложения не возникает при получении дохода от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями членов семьи и (или) близких родственников, только в том случае, когда эти отношения не оформлены договором гражданско-правового характера.

Например, супруги расторгли брак и поделили имущество. Супруге отошло имущество, которое было приобретено супругом до вступления в брак. Стоимость этого имущества не включается в доход супруги и налогом не облагается.

Другой пример. Отец является индивидуальным предпринимателем. У него по найму работает сын, с которым заключен трудовой контракт. Доходы сына в виде заработка облагаются налогом в установленном законом порядке.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.

В таблице 4.4 представлен порядок определения налоговой базы и исчисления налога по доходам в виде материальной выгоды.

Налогообложение дивидендов и процентов. Определение налоговой базы по доходам, полученным от участия в организации. Определение дивидендов и процентов в целях налогообложения дано в статье 43 НК РФ. Эти определения применяются только в налоговых отношениях и не затрагивают гражданских правоотношений по этим вопросам, урегулированных Гражданским кодексом РФ.

Дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли. Имеется в виду прибыль, остающаяся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). Она распределяется пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Таблица 4.4

Налогообложение материальной выгоды

Вид дохода	Налоговая база	Ставка налога	Дата получения дохода
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей	1) превышение суммы процентов за пользование рублевыми заемными средствами, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств, над суммой процентов, исчисленной по условиям договора 2) превышение суммы процентов за пользование валютными заемными средствами, исчисленной исходя из 9% годовых над суммой процентов, исчисленной по условиям договора	Налоговый резидент: а) 35% - по заемным средствам б) 13% - по кредитным средствам, полученным в банке или кредитной организации Налоговым нерези-дентом-30%	День уплаты налогоплательщиком процентов, но не реже 1 раза в налоговый период
Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику	Превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), по которым в обычных условиях продается товар, над ценой, по которой товар продан налогоплательщику	Налоговый резидент - 13% Налоговый нерезидент - 30%	День приобретения товаров (работ, услуг)
Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг	Превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение	Налоговый резидент-13% Налоговый нерезидент -30%	День приобретения ценных бумаг

В соответствии со ст.214 НК РФ порядок определения налоговой базы и исчисления налога с дивидендов рассматривается исходя из трех ситуаций в зависимости от источника получения этих доходов и получателя этих доходов, а именно: налоговых резидентов или лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Рассмотрим эти ситуации.

1. Сумма дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, в каждом случае их получения облагается налогом по ставке согласно п.4 ст.224 НК РФ в размере 6%. Налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога по каждому случаю получения дивидендов, и он вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в изложенном выше порядке, на сумму налога, уплаченную за пределами Российской Федерации, если с иностранным государством заключен договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.232 НК РФ налоговый резидент должен представить в налоговый орган официальное подтверждение того, что он уплатил налог с суммы дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации от налогового органа иностранного государства.

Согласно ст.210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 НК РФ, предоставляться при исчислении налога по указанным доходам не должны.

2. Для налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации налоговая база по дивидендам, полученным от российских организаций, определяется этой организацией (налоговым агентом) по каждой выплате этого дохода в календарном году и облагается налогом по ставке 6 % без предоставления налоговых вычетов.

3. Для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в соответствии с п.3 ст.224 НК РФ применяется ставка налога в размере 30%.

Статьями 214,275 и 284 НК РФ, определены особенности обложения налогом доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов. В таблице 4.5 представлены различные варианты исчисления и уплаты налога на указанные доходы иностранных организаций в пользу российских налогоплательщиков - резидентов, в зависимости от наличия или отсутствия межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также российских организаций и постоянных представительств иностранных государств в отношении российских налогоплательщиков - резидентов РФ и российских организаций в отношении налогоплательщиков - нерезидентов РФ.

При уплате в бюджет налога налоговым агентом действует следующий порядок:

- уплаченная распределяющей организацией сумма налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика - налогового резидента, подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов;

- если сумма уплаченного налога на доход организации больше суммы, принимаемой к зачету, то возмещение этого превышения из бюджета не производится.

Таблица 4.5

Налогообложение дивидендов

Источник дохода	Ставка налога	Порядок исчисления налога	Порядок уплаты налога
Российская организация в отношении всех доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ	30%	Налог исчисляется со всей суммы полученных дивидендов	Налоговый агент перечисляет в бюджет налог при каждой выплате дивидендов
Иностранная организация, находящаяся в государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций	15%	Сумма исчисленного налога уменьшается на сумму налога, уплаченного по месту нахождения источника дохода	Налогоплательщики уплачивают самостоятельно по каждой выплате дивидендов
Иностранная организация, находящаяся в государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций	15%	Налог исчисляется со всей суммы полученных дивидендов	Налогоплательщики уплачивают самостоятельно по каждой выплате дивидендов
Российская организация в отношении российской организации и физических лиц - резидентов РФ	6%	Налог исчисляется со всей суммы выплаченных дивидендов отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате	Налоговый агент перечисляет в бюджет налог при каждой выплате дивидендов
Постоянное представительство иностранной организации, действующее в Российской Федерации в отношении российской организации и физических лиц - резидентов РФ

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе, в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Погашение долговой ценной бумаги не является для физического лица продажей имущества. В данном случае речь идет об отношениях заемщика с кредитором. Доходом физического лица в данном случае является дисконт - разница между ценой погашения и ценой приобретения ценной бумаги. Дисконтный доход (проценты) облагается по ставке 13 процентов у источника выплаты дохода.

2.3 Доходы, не подлежащие налогообложению

Для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц согласно схемы расчета базы на стр.27 настоящей работы необходимо дать пояснения по доходам, не облагаемым налогом.

Кроме налоговых вычетов, предоставляемых физическим лицам при исчислении налога, законодательством определены виды доходов, которые полностью или частично для тех или иных налогоплательщиков не подлежат налогообложению.

По заявлению ведущих экономистов и логике строительства налоговой системы с ориентировкой на последовательную отмену льгот планируется отменить компенсационные выплаты по НДФЛ для прокурорских работников и судей, как это произошло, например, в отношении таких выплат у военнослужащих МО и МВД с июля 2002 года.

В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации приведен полный перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, который содержится в 32 пунктах ст.217 НК РФ. Данный перечень подлежит применению на всей территории Российской Федерации как в отношении физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, так и в отношении физических лиц, не являющихся таковыми. Этот перечень закрытый, и не включенные в него виды доходов подлежат налогообложению.

Все доходы, к которым применяются те или иные льготы, условно можно разделить на группы:

1) Доходы социального, гуманитарного и благотворительного характера.

2) Доходы, связанные с профессиональной, общественной деятельностью, исполнением служебных и иных обязанностей;

3) Доходы, связанные с предпринимательской деятельностью;

4) Процентные доходы и доходы от участия в других организациях.

5) Доходы, частично освобождаемые от налогообложения.

6) Прочие доходы.

7) Доходы иностранных граждан-резидентов РФ.

Рассмотрим, какие доходы включаются в каждую из этих групп.

Доходы социального, гуманитарного и благотворительного характера

При получении таких доходов у физических лиц объекта налогообложения не возникает.

Не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц:

1) государственные пособия

К государственным пособиям, не подлежащим налогообложению, например, следует относить пособия по безработице, беременности и родам (пособия по временной нетрудоспособности, включая пособия по уходу за больным ребенком освобождению от налогообложения не подлежат);

2) государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

К законодательству о пенсиях относятся, например, Федеральный закон от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации", Закон РФ от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей", Федеральный закон от 12.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях". Этими нормативными актами предусмотрены следующие государственные пенсии: по возрасту, по инвалидности, по случаю потери кормильца, за выслугу лет;

3) вознаграждения доноров за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

4) алименты, получаемые налогоплательщиками.

Алиментные обязательства членов семьи установлены Семейным кодексом Российской Федерации в разделе V, согласно которому алименты могут уплачиваться на содержание детей, родителей, супругов и иных членов семьи. При этом необходимо отметить, что самостоятельным основанием для получения алиментов является соглашение об уплате алиментов. Согласно ст.100 Семейного кодекса Российской Федерации соглашение об уплате алиментов заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. При этом нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов имеет силу исполнительного листа. Алименты и их размеры могут быть установлены решением суда;

5) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

а) в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда здоровью.

Данная материальная помощь освобождается от налогообложения, если она предоставляется:

- на основании решений органов законодательной, исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления;

- иностранными государствами;

- специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами;

- специальными фондами, созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация;

- правительственными и неправительственными межгосударственными организациями.

Освобождение от налогообложения сумм материальной помощи, полученной налогоплательщиком в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством, производится в случае наличия соответствующего решения органов законодательной или исполнительной власти и местного самоуправления. Если такого решения нет, то выданные физическому лицу суммы для возмещения материального ущерба или вреда здоровью, который причинен налогоплательщику вследствие стихийного бедствия или чрезвычайных обстоятельств, не могут льготироваться;

б) работодателями в связи со смертью:

- своего работника (в этом случае материальная помощь оказывается членам его семьи);

- члена семьи своего работника (в этом случае материальная помощь оказывается работнику);

в) в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), осуществляемой зарегистрированными в установленном порядке российскими или иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством РФ.