Экономическая сущность налога на доходы физических лиц

С другой стороны, фискальное предназначение налогов сочетается с побочным их действием: формируя централизованные государственные ресурсы, налоги влияют на многие экономические и социально-политические процессы. Общий налоговый режим и налоговое бремя, несомненно, относятся к важным макроэкономическим факторам прогресса. Если налоговая система следует классическим принципам своего построения (равенство, нейтральность, простота, удобство и др.), то тем самым она способствует созданию благоприятных условий для развития производства. Важно и то, на что расходуются собираемые налоги: направления бюджетных расходов (и в не меньшей мере, чем их объем) накладывают отпечаток на реальное налоговое бремя и должны учитываться при разработке налоговой политики.

Использование регулирующих возможностей налогов, широко применялось на протяжении всего периода реформ. По существу же все разговоры о регулирующем действии налогов сводятся к требованию налоговых льгот. Но если признать вслед за теорией всеобщность и равенство обложения основополагающими налоговыми принципами, то льгота, несомненно, противоречит этим принципам, выступая как нечто чуждое фискальной природе налога. В этом противоречии как раз и трудность, и опасность использования налоговых льгот.

Постоянное и массовое навязывание практике обложения несвойственных налогам целей регулирования позволило экспертам МВФ так оценить ситуацию: "... в России система налогообложения рассматривается органами государственного управления в принципе как инструмент политики стимулирования той или иной отрасли, сектора, социальной группы и т.д., а не как механизм, призванный получать средства с возможно минимальными искажениями"[10]

Итак, анализ функциональных возможностей налогов приводит к выводу о двойственной целенаправленности налоговой политики. В одном случае цели предопределяются сущностными признаками налога и решают задачи внутреннего совершенствования системы обложения, в другом - цели обусловливаются тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы, общей социально-экономической политикой.

Такой уровень понимания налогов позволяют сделать вывод, что только сознательная и грамотная ставка на фиск в налоговой политике позволит нейтрализовать действие административных, по сути своей, налоговых команд-льгот и даст возможность развиваться производству по экономическим законам и тем самым создаст условия для роста экономики, которому мешают не столько налоги, сколько налоговое регулирование.

Налог на доходы физических лиц наиболее полно воплощает в себе принципы налоговой системы, разработанные еще основоположниками теории меркантилизма, марксизма, маржиналистов, сторонников теории благосостояния, неоклассической теории Дж.М. Кейнса и монетаристов.

У меркантилистов, в частности, Пьер Буагильбер (1646-1714) призывал заменить все косвенные налоги подоходным. Адам Смит (1723-1770) считал , что «всякий человек, который получает свой доход из источника, принадлежащего лично ему, должен получать его от своего труда, либо от своего капитала, либо от своей земли», и среди этих доходов наиболее подходящий для налогообложения - налог с капитала и земельная рента застроенных участков. Давид Рикардо (1772-1823) утверждал, что налоги составляют долю правительства в продукте земли и труда и уплачиваются , в конечном счете, с капитала или дохода.

В своей теории К. Маркс (1818-1883) утверждал , что основа появления дохода заключена в прибавочной стоимости, которую создает живой труд, а значит результаты труда должны принадлежать тем, кто трудится. Налоги же воспринимались как средство угнетения трудящихся. В. Лениным (1870-1924), последовательным учеником и главным проводником идей марксизма, особой критике подвергались косвенные налоги. Практика насаждения жесткой модели государственного управления экономикой при социализме в СССР, где отсутствовала налоговая система, игнорировалась передовая экономическая мысль, частный интерес, т.е. объективные экономические, психологические факторы процесса производства и распределения, постепенно привела к искажению не только политической экономии Маркса, но и к крушению всей идеологии марксизма-ленинизма.

Маржиналисты внесли свой вклад в теорию ценообразования на основе теории предельной полезности. Они занимались изучением равновесия на рынке, подключая математический анализ. Так, стоящие у истоков теории маржинализма, У.С. Джевонс (1832-1882) и К. Менгер (1840-1921) провозглашают главный тезис: «Стоимость возникает из предельной полезности, а не из издержек производства». Л. Вальрас (1834-1910) и Д.Б. Кларк (1847-1938) переносят теорию предельной полезности на макроуровень, они проводят анализ национального дохода и бюджета. Основной тезис у них: «Распределение национального дохода между факторами производства должно соответствовать справедливости». Стюарт определяет место налогов в теории маржиналистов. Выводы маржиналистов о том, что предельная полезность дохода определенного лица снижается по мере роста его дохода, привела Стюарта к тому, что принцип сокращения полезности дохода позволяет обосновать целесообразность прогрессивного налогообложения. Он не просто отстаивает, но приводит расчеты необходимого минимума дохода, который не должен облагаться налогом.

(Прообраз современной шкалы налогообложения)

В теории благосостояния Виксель впервые предпринял попытку комплексного рассмотрения налогов как способа финансирования. Наиболее важным принципом является то, что необходимо добиваться равенства между стоимостью и ее эквивалентом, т.е. средства, изъятые у населения в виде налогов, должны возвращаться населению в виде услуг. Он был противником налогов на расходы, коими в большей степени являются косвенные налоги, позволяющие имущим классам уклоняться от их уплаты. Его последователь Линдаль писал: «В руках государства налоги являются важным средством удовлетворения человеческих потребностей с их помощью можно изменить отношения частной собственности. Налоги являются ценой за государственные услуги». Экономику благосостояния англичанин Пигу рассматривает с точки зрения влияния экономической фискальной и социальной политики на национальный доход и его распределение. Государство должно обеспечить такое положение, чтобы взимаемые налоги были одинаковы для лиц живущих в одинаковых условиях. Он считал, что подоходный налог является дискриминационным, так как подоходным налогом облагаются сбережения, а это влечет за собой откладывание удовольствия, жертву. Им разработана система льгот. По-разному должны облагаться доходы, полученные из разных источников. Налог на трудовые доходы должен быть таким, чтобы стимулировать труд.

Основной идеей неоклассической теории Дж.М. Кейнса (1883-1946), изложенной в начале 20 века в работе « Общая теория занятости, процента и денег», является государственное регулирование экономикой в определенных ситуациях, когда рыночные регуляторы перестают выполнять свою роль. Государство может способствовать соответствию между платежеспособным спросом и объемом производства посредством увеличения или уменьшения государственных расходов, регулирования ссудного процента и через налоговую систему. Изменение нормы процента и налоговой политики могут вызывать перемены склонности к потреблению. Одним из важных условий является зависимость экономического роста от достаточных сбережений только в условиях полной занятости. Если полная занятость отсутствует, то большие сбережения мешают экономическому росту. Поэтому излишние сбережения необходимо изъять при помощи налогов и направить на инвестиции. Таким образом, в неоклассической теории Кейнса впервые обоснована регулирующая функция налогов за счет прогрессивного налогообложения.

В рамках неолиберальной теории монетаризма, как альтернативы кейнсианству, ярким представителем которой в 50-60 годах 20 века был М. Фридмен, допустима «естественная норма безработицы» за счет постоянного и стабильного роста количества денег в обращении в размере 3-4 % в год независимо от состояния конъюнктуры, налоги должны быть уменьшены. Существует, согласно Лаферу, зависимость массы собранных налогов в государстве от процентного уровня изъятий полученного дохода через налоговую систему, при которой максимум изъятий находится на уровне 30-40% доходов. С увеличением изъятий прибыли бизнес сворачивается, либо уходит в тень, после чего восстановить даже прежний уровень собранных налогов на основе старой законодательной базы невозможно: кто научился не платить 40%, не заплатит и 10% после простого снижения процентной ставки без дополнительных законодательных ухищрений властей.

Современная теория налогов предполагает для эффективного функционирования налоговой системы соблюдение следующих основополагающих принципов налогообложения:

принципа справедливости, т.е. всеобщности обложения и равномерности распределения между гражданами в зависимости от их дохода;

принципа определенности, т.е. сумма, способ и средство платежа должны быть заблаговременно известны налогоплательщику;

принципа удобности, т.е. налог должен взиматься в то время и тем способом, который наиболее удобен налогоплательщику;

принципа экономии, т.е. система налогообложения должна быть наиболее рациональной, иметь минимальные издержки своего функционирования

принципа недопущения двойного налогообложения.

Характеристика основных элементов современного налога на доходы физических лиц, взимаемого в РФ, дана ниже в Главе 4.

Рассмотрим подробно все элементы формирования налоговых обязательств различных категорий налогоплательщиков и различных видов получаемых ими доходов.

2.1 Плательщики налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации, или не являются, но получают доходы от источников в РФ.

Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (глава 3). К "физическим лицам" в терминах Налогового кодекса РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п.2 ст.11).

В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).

Понятие "налоговый резидент" закреплено в статье 11 НК РФ, согласно которой им является физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода с последующим уточнением, исходя из количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации по итогам отчетного налогового периода, признаются:

- граждане РФ, зарегистрированные по месту жительства и по месту временного пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации. Трудовой контракт, заключенный с указанными гражданами, должен предусматривать, что в текущем календарном году они работают в РФ свыше 183 дней.

Если иностранное физическое лицо, временно пребывающее на территории РФ, в течение календарного года прекращает трудовые отношения с налоговым агентом и выезжает за пределы Российской Федерации до истечения 183 дней, оно перестает быть налоговым резидентом. Налог на его доходы пересчитывается по повышенной ставке (не 13%, а 30%). Аналогичная ситуация может возникнуть и с российским гражданином, который выехал за границу в служебную командировку, на отдых или лечение и пробыл там более 183 дней по совокупности в течение календарного года, либо выехал на постоянное место жительства за границу до истечения 183 дней пребывания в России в календарном году.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина;

на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное место жительства за пределы российской Федерации.

2.2 Объект налогообложения и различные ставки налога. Налоговая база

Объект налогообложения - это необходимый элемент состава налога. Ст.17 НК РФ он отнесен к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, получаемых им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как рыночная стоимость в денежном выражении переданных налогоплательщику товаров, работ, услуг, иного имущества. Эта стоимость определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ и включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, акцизы и налог с продаж.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается указанная сторонами цена сделки. Пока не доказано обратное, эта цена считается рыночной. Однако, налоговые органы на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ могут проверить правильность применения цен: а) по сделкам между взаимозависимыми лицами; б) при отклонении цены более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых организацией (индивидуальным предпринимателем) по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного времени. Если в ходе проверки окажется, что цена, указанная сторонами сделки, ниже рыночной на 20 процентов и более, то налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога исходя их рыночных цен и взыскании пени. Принципы определения рыночной цены изложены в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ. Применение финансовых санкций в данном случае не предусмотрено. Статьей 40 не вменяется в обязанность налогоплательщику делать специальный расчет. Контроль за соответствием цен рыночной конъюнктуре в целях налогообложения осуществляют только налоговые органы. Однако налогоплательщик вправе самостоятельно произвести специальный расчет и заплатить дополнительные суммы налогов.

В статье 211 НК РФ законодательство выделяет три группы доходов в натуральной форме.

1-я группа. Оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом в подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ специально оговорено, что к этой группе доходов относятся в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

2-я группа. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

3-я группа. Оплата труда в натуральной форме.

К материальной выгоде, учитываемой при определении налоговой базы, относятся следующие доходы:

- суммы экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей, если налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору и уплачивает проценты в размере ниже трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на момент выдачи займа (кредита). В отношении заемных средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода возникает только в случае, если процентная ставка по договору займа определена ниже 9% годовых;

- выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику;

- выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

После определения объекта налога, базу по исчислению налога на доходы физических лиц можно представить в виде схемы стр. 27.

В соответствии со ст.224 НК РФ для разных видов доходов установлены разные пропорциональные налоговые ставки:

- общая налоговая ставка - 13%;

- налоговая ставка для обложения дивидендов - 6%;

- налоговая ставка для нерезидентов Российской Федерации - 30%;

- специальная налоговая ставка - 35%.

Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера дохода, а от вида дохода. Статья 210 НК РФ содержит специальную оговорку, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Дальнейшее описание налога затрагивает его регулирующую функцию, то есть насильственное вмешательство в природу налога для дифференциации его экономического воздействия на различных налогоплательщиков.

Статьями 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц установлены в фиксированных суммах.



Схема исчисления базы по налогу на доходы физических лиц

Денежное выраже-ние различных видов доходов за налоговый период облагаемых по разным ставкам: 6,13, 30, 35%		получены	от источников в РФ	резидентами РФ и нерезидентами	Не признаются доходами опреации между членами семьи и родственниками (согласно семейного кодекса РФ)
			от источников за пределами РФ	резидентами РФ

Налоговая база	=	Доходы	--	Доходы, не подлежащие налогообложению	--	Налоговые вычеты (по доходам, облагаемым только по ставке 13%)

					Стандартные		Имущественные
Доходы, не подлежащие налогообложению у всех граждан		Доходы, не подлежащие налогообло-жению у отдельных граждан
					3000 руб		Доходы от продажи имущества
					500 руб
								Расходы на строительство и приобретение жилья
	Вознаграждения за выполне-ние трудовых и иных обязанностей, работ, услуг, действий (компенсационные, норматив-ные, введенные законами)			400 руб
			300 руб на каждого ребенка
	Материальная помощь,пенсии, пособия,алименты,ЧС и суммы иных аналогичных выплат от государства или работодателя; не более2000 руб по каждому из оснований: вознаграждения, медикаменты,призы, подарки
			Социальные		Профессиональные
				Расходы на благотво-рительные цели		Расходы по до-говорам граж-данско- право-вого характера
	Страховые взносы и страховые выплаты
	Гуманитарная помощь (от организаций по перечню Правительства РФ)			Расходы на обучение		Расходы по ав-торским возна-граждениям
	Выигрыши и призы, по-лучаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы (не более2000р)			Расходы на лечение
						Расходы по изв-лечению доходов

Статьей 218 НК РФ установлены следующие стандартные вычеты:

- в размере 3000 рублей или 500 рублей, предоставляется за каждый месяц налогового периода для отдельных категорий плательщиков;

- в размере 400 рублей (для остальных плательщиков) и 300 рублей (600 руб для одинокого родителя или попечителя) на каждого ребенка в возрасте до 18 лет или до 24 лет, если ребенок является учащимся дневной формы обучения, предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 рублей.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в течение года одним из работодателей по выбору налогоплательщика. Если в течение года стандартные вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено Налоговым кодексом, то налогоплательщик может ими воспользоваться по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган с приложением документов, подтверждающих его право на вычеты.

Налогоплательщикам, начавшим свою работу у работодателя не с первого месяца налогового периода, налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются по указанному месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по прежнему месту работы. Сумма полученного физическим лицом дохода по прежнему месту работы подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.

Предоставление социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 НК РФ. Эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года. Установлены законодательством социальные налоговые вычеты представлены в таблице 4.1.

Таблица 4.1

Социальные налоговые вычеты

Вид социального вычета	Размер вычета
1. Суммы из доходов налогоплательщика, перечисляемые на благотвори тельные цели	Фактически произведенные расходы но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде
2. Расходы налогоплательщика на свое обучение в образовательных учреждениях в налоговом периоде	Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей
3. Расходы налогоплательщика родителя на обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях	Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей
4. Расходы налогоплательщика на свое лечение, лечение супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет	Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей (вместе с расходами на медикаменты)
5. Расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов для себя, супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет	Фактически уплаченная сумма по дорогостоящим видам лечения
	Фактически уплаченная сумма, но не более 25 000 рублей (вместе с расходами на лечение

Согласно статье 220 НК РФ, плательщик налога на доходы физических лиц имеет право на имущественные вычеты при определении налоговой базы по доходам, подлежащим обложению налогом по ставке 13 процентов.

Имущественные вычеты предоставляются только налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче декларации за истекший налоговый период (календарный год).

Можно выделить две группы имущественных вычетов.

1 группа

Вычеты, применяемые к доходам, полученным от продажи имущества, находящегося в собственности налогоплательщика.

Виды и размеры данных вычетов представлены в таблице 4.2.

Таблица 4.2

Имущественные вычеты

Вид имущества, доход от продажи которого получил налогоплательщик	Срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика до момента продажи	Размер предоставляемого вычета
Жилой дом Квартира Дача Садовый домик Земельный участок	Менее 5 лет	Сумма, полученная от продажи, но не более1 000 000 рублей
	5 лет и более	Сумма, полученная от продажи
	Любой срок	Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества
Иное имущество, кроме ценных бумаг	Менее 3 лет	Сумма, полученная от продажи, но не более125 000 рублей
	3 года и более	Сумма, полученная от продажи
	Любой срок	Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества
Ценные бумаги	Менее 3 лет	Сумма, полученная от продажи, но не более125 000 рублей
	3 года и более	Сумма, полученная от продажи
	Любой срок	Совокупная сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение ценных бумаг*
*Примечание. Если налогоплательщик приобрел (получил) ценные бумаги в собственность на безвозмездной основе или с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг

Согласно статье 222 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры имущественных вычетов с учетом своих региональных особенностей, но в пределах размеров, установленных Налоговым кодексом.

Особенности исчисления налога на доходы от продажи налогоплательщиком собственного имущества:

-если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, продает собственное имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, то источник выплаты дохода (организация или индивидуальный предприниматель) определение налоговой базы не производят и налог на доходы физического лица не исчисляют. Они лишь представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме 2-НДФЛ с указанием произведенных выплат по видам доходов. Сведения предоставляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- если физическое лицо, продавшее собственное имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то источник выплаты дохода обязан удержать налог со всей суммы выплаченного дохода по ставке 30 процентов;

- при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности или общей совместной собственности, размер имущественного вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними (если имущество находилось в общей совместной собственности);

Имущественные вычеты не предоставляются индивидуальному предпринимателю по доходам, полученным от продажи принадлежащего ему имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

2 группа имущественных вычетов

Вычеты, связанные с приобретением налогоплательщиком объектов недвижимости. Эти вычеты предоставляются налогоплательщику в следующих размерах:

- в сумме, фактически израсходованной на строительство на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;

- в сумме, фактически израсходованной на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;

- в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечному кредиту, полученному налогоплательщиком в банке Российской Федерации и фактически израсходованному на строительство или приобретение указанных объектов. С 1 января 2001 года принимаются расходы, связанные с погашением процентов только по ипотечным кредитам, то есть полученным в банках под залог недвижимости.

Из объектов недвижимости, по которым можно получить налоговый вычет, законодательством исключены с 1 января 2001 года садовые домики и дачи.

Законодательством предусмотрен ряд существенных условий, ограничивающих применение имущественного налогового вычета, связанного с приобретением жилья. Это следующие условия:

- вычет по расходам на приобретение жилья предоставляется только после государственной регистрации права собственности на приобретенный объект недвижимости. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

- при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии сих долей собственности или с их письменным заявлением (в случае приобретения имущества в общую совместную собственность);

- имущественный вычет не предоставляется, если приобретение или строительство жилья для налогоплательщика оплачено за счет средств работодателя или иных лиц;

- имущественный вычет не предоставляется, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.

- повторное предоставление налогоплательщику рассматриваемого имущественного вычета не допускается.

При подаче заявления в налоговый орган на предоставление вычета необходимо предъявить следующие документы:

1) документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру (договор купли-продажи, договор строительного подряда, свидетельство о регистрации права собственности на объект недвижимости, свидетельство о регистрации права собственности на земельный участок или договор аренды земельного участка и другие документы);

2) платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Если в налоговом периоде имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, не может быть использован полностью, то его остаток переносится на следующие налоговые периоды до полного использования вычета.

Профессиональные вычеты предоставляются различным группам налогоплательщиков. Порядок предоставления профессиональных вычетов, предусмотренный статьей 221 НК РФ, представлен в виде таблицы 4.3.

У индивидуальных предпринимателей применяются профессиональные налоговые вычеты к доходам, полученным в течение налогового периода от осуществления предпринимательской (частной) деятельности. Эти доходы подлежат обложению налогом по ставке 13 %. Законодательством предусмотрены два варианта определения размера профессионального налогового вычета.

1-й вариант. Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с получением налогооблагаемого дохода.

Расходы принимаются к зачету только при наличии подтверждающих эти расходы документов. Кроме того, эти расходы должны соответствовать составу затрат, принимаемых к вычету в соответствии с 25 главой НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Таблица 4.3

Порядок представления профессиональных вычетов

Налогоплательщик	Основание для вычета	Кто предоставляет вычет	Когда предоставляется вычет
Индивидуальный предпринима-тель:1.Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица 2. Частный нотариус 3. Гражданин, занимающийся частной практикой в порядке, установленном действующим законодательством (частный охранник частный детектив)	Письменное заявление	Налоговый орган	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период
Гражданин, получивший доход от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданско-правового характера	Письменное заявление	Налоговый агент	При исчислении налоговой базы на дату фактического получения дохода
		Налоговый орган, если вычет не предоставлен налоговым агентом	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период
Гражданин, получивший доход от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданско-правового характера, заключенному с физическим лицом, не являющимся налоговым агентом |	Письменное заявление	Налоговый орган	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период
Автор:1. Гражданин, получивший авторское вознаграждение 2. Гражданин, получивший вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства 3. Автор открытия, изобретения или промышленного образца, получивший вознаграждение	Письменное заявление	Налоговый агент	При исчислении налоговой базы на дату фактического получения дохода
		Налоговый орган, если вычет не предоставлен налоговым агентом	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период

В составе расходов при определении профессионального вычета также учитываются:

- суммы налога на имущество физических лиц, уплаченные предпринимателем в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач гаражей) по имуществу, непосредственно используемому для ведения предпринимательской деятельности. До введения в действие главы "Налог на имущество физических лиц" следует руководствоваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц";

- суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде по установленным ставкам как в качестве непосредственного плательщика, так и в качестве работодателя, производящего выплаты наемным работникам;

- другие начисленные или уплаченные предпринимателем за налоговый период налоги и сборы (за исключением налога на доходы физических лиц), установленные действующим законодательством. К зачету принимаются только те налоги и сборы, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, то к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности.

2-й вариант. Размер профессионального вычета составляет 20 процентов от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Этот вариант используется в случаях, когда предприниматель не может документально подтвердить произведенные расходы. Обратите внимание, что в пункте 1 статьи 221 содержится оговорка о неприменении данного метода определения профессиональных вычетов в отношении доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных гражданином расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по конкретному договору. Эти расходы принимаются к вычету, если они документально подтверждены. Если действующим законодательством предусмотрены налоги и сборы, которые налогоплательщик обязан уплатить за налоговый период в связи с осуществлением им деятельности по договору гражданско-правового характера, то эти налоги включаются в расходы, учитываемые при определении суммы профессиональных вычетов. В рассматриваемом случае какие-либо ограничения или нормы по формированию расходов Налоговым кодексом не предусмотрены.

Вычеты для авторов. Как и в случае с индивидуальным предпринимателем, законодательством предусмотрено два варианта расчета профессиональных вычетов.

1-й вариант. Профессиональный вычет равен сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Налогоплательщик может включить в расходы суммы начисленных или уплаченных им налогов, если они связаны с осуществлением деятельности, доход от которой подлежит обложению налогом.

2-й вариант. Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы, то они принимаются к вычету в следующих размерах:

а) по вознаграждениям за создание литературных произведений (в том числе для театра, кино, эстрады и цирка) - 20 процентов к сумме начисленного дохода;

б) по вознаграждениям за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30 процентов к сумме начисленного дохода;

в) по вознаграждениям за создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40 процентов к сумме начисленного дохода;

г) по вознаграждениям за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30 процентов к сумме начисленного дохода;

д) по вознаграждениям за создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40 процентов к сумме начисленного дохода;

е) по вознаграждениям за создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25 процентов к сумме начисленного дохода;

ж) по вознаграждениям за исполнение произведений литературы и искусства - 20 процентов к сумме начисленного дохода;

з) по вознаграждениям за создание научных трудов и разработок - 20 процентов к сумме начисленного дохода;

и) по вознаграждениям за открытия, изобретения и создание промышленных образцов - 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года использования.

При определении размера профессионального вычета, предоставляемого авторам, расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Доходы по авторским, смежным правам, полученные при оказании услуг через Интернет. В главе 23 НК РФ авторские и иные смежные права отдельной строкой выделены в перечне доходов, подлежащих обложению налогом. Отношения, связанные с этими правами, регулируются Законом РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. Федерального закона от 19 июля 1995 г. N110-ФЗ).

В статье 1 названного закона определено, что:

- авторское право возникает в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства;

- смежные права возникают в связи с созданием и использованием фонограмм, постановок, передач организаций эфирного и кабельного вещания, исполнением произведений литературы и искусства.

Автором является физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение. Смежными правами обладают изготовители аудиовизуальных произведений и фонограмм, исполнители, режиссеры.

В главе 23 НК РФ также определен порядок обложения налогом доходов от создания промышленных образцов. Отношения, связанные с созданием промышленных образцов, регулируются Законом СССР от 10 июля 1991 г. N 2328-1 "О промышленных образцах".

Промышленным образцом называется художественное и художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (модели), плоскостными (рисунки) или комбинированными. Промышленный образец признается промышленно применимым, если он может быть воспроизведен промышленным способом в соответствующем изделии для введения в хозяйственный оборот.

Автором промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого создан образец.

В современных условиях стремительного развития информационных технологий все большее распространение получает использование Интернета - всемирной сети, объединяющей компьютерные информационные ресурсы и их пользователей. Основанием для обложения налогом за оказание, например, консультационных услуг через сеть Интернет может быть полученный доход от потребителя этих услуг на основе договора с налогоплательщиком в любой форме согласно ст.434 ГК Договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В соответствии со ст.432 главы 28 части первой ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. При этом согласно ст.435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.

Акцептом согласно ст.438 ГК РФ признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным. Статьей 433 ГК РФ определено, что договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Таким образом даже полученный гражданином по электронной почте от иностранной фирмы и составленный на иностранном языке документ, в котором ему предлагается на определенных условиях оказывать консультационные услуги сотрудникам фирмы через сеть Интернет, признается в соответствии с указанными нормами ГК РФ документом, подтверждающим факт принятия сторонами на себя обязательств, возникших из данного договора, поскольку гражданин в свою очередь принял оферту, о чем он также по электронной почте и уведомил направившую ее сторону. Перечисляемые на основании договора иностранной фирмой на валютный счет гражданина суммы вознаграждения за оказанные им консультационные услуги являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

В соответствии с п.2 ст.228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, обязаны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ, исходя из сумм таких доходов. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Кроме того, согласно п.3 данной статьи такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета (т.е. по месту жительства) соответствующую налоговую декларацию.

Учитывая, что у указанных граждан сохраняется право на получение таких доходов в течение всего отчетного налогового периода, налоговая декларация представляется ими в сроки, предусмотренные п.1 ст.229 НК РФ, т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае прекращения выплат до окончания налогового периода, которым признается календарный год, согласно п.3 ст.229 НК РФ такие налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При этом согласно п.3 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций данных о выплаченных доходах и удержанных суммах налога, а также данных собственного учета полученных доходов, осуществляемого в произвольной форме.

В рассматриваемом случае подтверждающими документами, на основании которых налогоплательщик должен вести собственный учет полученных доходов и исчислять подлежащие уплате суммы налога на доходы физических лиц, а также декларировать полученные им доходы, являются: договор об оказании услуг с переводом на русский язык, выписки банка о совершаемых по счету клиента операциях, в частности операциях по оприходованию поступающих от иностранной фирмы на счет клиента денежных средств, а также справка с переводом на русский язык от иностранной фирмы - источника, выплатившего доходы, о таких доходах.

Для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, ст.221 НК РФ предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 16.02.95 г. N 15-ФЗ "О связи" под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке, в частности, сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Поскольку Интернет-услуги как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают определенным этим Законом критериям, расходы, связанные с использованием Интернета, являются расходами по оплате услуг электрической связи. Вместе с тем, учитывая, что пользователи сети Интернет имеют возможность осуществлять сбор разнообразной и необходимой им информации, расходы на Интернет-услуги могут рассматриваться как расходы по оплате услуг информационных систем.

Таким образом, налогоплательщик, получающий в соответствии с договором доходы от оказания консультационных услуг через сеть Интернет, вправе учесть в составе профессиональных налоговых вычетов затраты по оплате услуг оператора (провайдера) сети Интернет-компании, занимающейся подключением к сети. Оператор (провайдер) фиксирует время работы пользователя в Интернете и ежемесячно направляет ему счет-фактуру и акт об оказании услуг. На основании указанных документов налогоплательщику и следует учитывать понесенные расходы в части оплаты стоимости Интернет-услуг хостинга, т.е. времени пользования услугами связи, фактически затраченного на работу с сотрудниками иностранной фирмы, а также оплаты стоимости времени, необходимого для пользования услугами информационных систем.

Кроме того, в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика могут учитываться расходы, связанные с приобретением права на использование программного обеспечения, а также расходы на обновление имеющихся у пользователя программ, затраты на приобретение специальной литературы по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью налогоплательщика, и другие необходимые расходы при условии документального подтверждения того, что они произведены в целях оказания услуг, предусмотренных договором.

В данном случае профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Рассмотрев пример предоставления Интернет- услуг налогоплательщиком с применением профессионального налогового вычета, величину налога на доходы физических лиц (НДФЛ) можно представить в следующем общем виде:

НБ_i - налоговая база по ставке i для соответствующих этой ставке доходов

НБ_j - налоговая база по основной ставке j=13% для соответствующих этой ставке доходов

НВ_j - налоговые вычеты, применяемые к налоговой базе для доходов по основной ставке j = 13%

i - не основные ставки налога, равные 6, 30, 35%, применяемые к соответствующим этим ставкам доходам.

j - основная ставка налога, равная 13 %

к - вид вычета, применяемого к доходам, облагаемым по основной ставке.

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, составляет календарный год.

Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам налогового периода, определяется как сумма налогов, исчисленных по разным налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата фактического получения которых относится к отчетному календарному году.

Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), установленного на дату фактического получения доходов.

Определение налоговой базы по доходам, полученным по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. В соответствии со ст.11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом.

По общему правилу, подлежат налогообложению суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за счет физических лиц из средств организаций или иных работодателей.

Однако из этого правила предусмотрены следующие исключения.

Суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, не учитываются при определении налоговой базы. Не учитываются также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

В случае заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договора о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) страховые (пенсионные) взносы не подлежат налогообложению при условии, что их общая сумма не превысит 2000 руб. в год на одного работника.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.18 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" абзац третий п.5 ст.213 НК РФ вводится в действие с 1 января 2002 года. До этой даты при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитывались суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 10 000 руб. на одного работника.

В случае оплаты за счет средств организации или иных работодателей страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования с 1 января 2001 года в размерах, превышающих 10 000 руб. в год на одного застрахованного, а с 1 января 2002 года - в размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), возникающая в виде разницы налоговая база подлежит налогообложению по ставке 13%.