Корпоративное налоговое планирование в современных экономических условиях России

1.1 История развития теорий налогообложения

Выдающийся церковный философ Фома Аквинский (1225-1274) определил налоги как «дозволенную форму грабежа». Он полагал наиболее «богоугодной формой» финансирование государственных расходов за счет богатства знатных людей. Однако при всей категоричности суждений Ф. Аквинский понимал, что совсем без налогов обойтись нельзя: «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие»[1]. Критерий установления налогов по Ф. Аквинскому - это здравый смысл правителя, направленный на всеобщее благо.

Через 300 с лишним лет английский философ Фрэнсис Бэкон (1561-1626) в работе «Опыты или наставления нравственные и политические» пишет: «Подать, взимаемая с согласия народа или без такого, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа»².

Развитие государства и расширение его функций сопровождается эволюцией научных взглядов на налоги как социально-экономическую категорию. В рамках экономической науки появляется общая теория налогов.

Краеугольным камнем общей теории налогов служит вопрос об их социально-экономической сущности. Налоги должны уплачиваться в обмен на что-то или они безвозмездны, иными словами нейтральны.

Первые налоговые теории предполагали, что налогоплательщик уплачивает налог в обмен на нечто, предоставляемое ему государством в лице князя, короля или правительства[2].

Первые налоговые теории, зародившиеся в XVI в., - это теории обмена. Суть состояла в том, что, уплачивая налоги, подданные покупают у государства определенные услуги, в первую очередь охрану от нападения внешнего врага, а также поддержание порядка внутри страны. Это формальное отражение существовавших в условиях Средневековья общественных отношений.

Более поздняя разновидность теории обмена - атомистическая теория. Ее представителями выступают французские мыслители Себастьян Ле Пьер Вобан (1633-1707) - теория общественного договора и Шарль Луи Монтескье (1689-1755) - теория публичного договора. Их учение сводится к тому, что налог есть результат договора между гражданами и государством. Гражданин вносит государству оплату за охрану, защиту и иные услуги. Налог - это плата за мир и определенные выгоды[3].

Последователями данной теории были Томас Гоббс (1588-1679), Мари Франсуа Вольтер (1694-1778), Оноре Мирабо (1749-1791), лидер крупной буржуазии в начале Великой французской революции.

Значительный вклад в теорию налогов внес английский экономист Уильям Петти (1623-1687), известный как автор теории трудовой стоимости. В своем «Трактате о налогах и сборах» он разрабатывал теорию косвенных налогов, отдавая им предпочтение перед прямыми налогами.

Одновременно с У. Петти косвенными налогами занимался французский экономист Ф. Дэмезон, который в 1666 году, он доказывал, что акциз способен один принести столько же и даже больше, чем все другие налоги[4].

Несколько позже в Швейцарии была разработана теория наслаждения. Ее автор - известный экономист Жан Симонд де Сисмонди (1773-1842). Он считал, что налог - это цена, уплачиваемая гражданином за получение им наслаждения от общественного порядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности.

Достаточно оригинальную теорию, безусловно, относящуюся к теории обмена, выдвинули англичанин Джон Рамсей Мак-Куллох (1789-1864) и француз Адольф Тьер (1797-1877). По их мнению, налоги - это страховой платеж, уплачиваемый гражданами государству на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и т.д. Но в отличие от истинного страхования, предполагающего получения страхового возмещения при наступлении страхового случая, налоги вносятся, чтобы предотвратить этот случай, чтобы заранее профинансировать расходы государства на обеспечение правопорядка и обороны. Данная теория получила наименование теории налога как страховой премии.

Теория налогового нейтралитета связана с именем выдающегося шотландского экономиста и философа Адама Смита (1723-1790). А. Смит по праву считается основоположником современной научной теории налогообложения, которая начала создаваться в последней трети XVIII в. вместе с классической политической экономией. В 1776 г. вышла его книга под названием «Исследование о природе и причинах богатства народов». Один из главных выводов А. Смита состоял в том, что источником всякого богатства в натуральной и денежной формах является труд. Богатство любой нации зависит от двух основных факторов: от удельного веса населения, занятого производительным трудом, и от уровня производительности труда. А. Смит подразделял труд на производительный, т.е. увеличивающий стоимость предмета, к которому он прилагается, и непроизводительный, при котором возрастания стоимости не происходит. Главным двигателем производительного труда служит свобода конкуренции. Стихийное действие объективных экономических законов А. Смит считал «невидимой рукой», способной регулировать процессы экономики без вмешательства государства. Этот тезис имел право на существование в условиях начальной стадии товарного производства, но встречающиеся попытки руководствоваться им в настоящее время говорят о незнании истории развития хозяйства за последние два столетия. Впрочем, мощный кризис, показавший несостоятельность теории стихийности, проявился уже в 1825 г., более чем за 100 лет до Великой депрессии XX в. Тогда он охватил наиболее развитую страну - Англию. Затем экономические кризисы в разных странах стали происходить с периодичностью в среднем 11-15 лет[5].

Великая депрессия 1929-1933 годов заставила всерьез задуматься о государственном регулировании экономики. А. Смит заложил основы классической школы политической экономии. Следует отметить, что многое он почерпнул у своих выдающихся предшественников.

Классическая теория рассматривает налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать расходы на содержание правительства. Какая-либо иная роль налогам не отводится. Речь не идет ни о регулировании экономики, ни о плате за услуги, ни о страховом платеже.

Классическая теория налогов основывается на теории рыночной экономики. Удовлетворение индивидуальных потребностей осуществляется через предоставление экономической свободы, свободы деятельности гражданина. Государство должно обеспечить развитие рыночных отношений, охрану права собственности. Для этого нужны финансовые ресурсы, а их основным источником могут быть только налоги.

А. Смит упорядочил классификацию налогов, их разделение на прямые и косвенные налоги. Вся совокупность законодательно установленных налогов и сборов подразделяется на группы по определенным критериям, признакам, особым свойствам[6].

Первая классификация налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов, который первоначально еще в XVII в. привязывался к доходам землевладельца. Впоследствии А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами - на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенные же налоги, считал А. Смит, - это те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются, таким образом, на потребителя.

Классификация налогов на прямые и косвенные, исходя из подоходно-расходного критерия, хотя и устарела, но не утратила своего значения и используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг.

К числу прямых налогов относятся: налог на прибыль (доходы) предприятий и организаций, земельный налог, подоходный налог с физических лиц, налоги на имущество юридических и физических лиц, владение и пользование которым служат основанием для обложения.

Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов: налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные товары, налог на операции с ценными бумагами, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При косвенном налогообложении юридическое или физическое лицо, которое уплачивает такого рода налог, и лицо, которое должно быть подвергнуто налогообложению, - это разные лица. Например, акцизный налог на алкогольные изделия уплачивается производителем, хотя после реализации изделий акциз возмещается ему потребителем, который и оказывается действительным плательщиком налога. Следует иметь в виду, что это только теоретическое предположение, поскольку на практике может происходить иное. При определенных обстоятельствах прямые налоги также могут оказаться частично переложенными на потребителя через механизм роста цен. В свою очередь, косвенные налоги не всегда могут быть переложены на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам.

Классическую теорию развивали Д. Рикардо (1772-1823), Дж. Ст. Милль (1773-1836), Ж. Б. Сей (1767-1832)[7].

Говоря о налоговых теориях, мы вынуждены во многом опираться на зарубежный опыт. Так сложилось, что в XVIII-XIX веках развитие капитализма в России шло медленнее, чем западных странах, а большую часть XX века у нас господствовали экономические теории, недооценивающие роль товарно-денежных отношений в обществе и в том числе налогов.

Тем не менее в России были и выдающиеся ученые, развивавшие налоговые теории, и практики. Среди них следует первым отметить Юрия Крижанича (1618-1683), который правда не был русским по происхождению. Но этот хорватский дворянин, доктор богословия работал в России 17 лет с 1659 по 1676 г., где и написал основные труды по политике и политической экономии. Ю. Крижанич говорил о необходимости проведения активной экономической политики со стороны государства. В качестве главной задачи последнего он видел заботу о благосостоянии населения, включая в это понятие его просвещение и образование. Благие способы умножения государственной казны, - писал Крижанич, - «есть те, посредством коих казна пополняется справедливо, по-божески и честно, без гнусной жадности, без лютых поборов и без невыносимого и бесчеловечного отягощения подданных. А таковых способов и промыслов суть три: земледелие, ремесло и торговля - они зовутся черными промыслами или промыслами черных людей. А четвертый промысел - хозяйство или общее устройство, и он является основой и душой всех остальных. Они называются доходными промыслами»[8].

Ю. Крижанич был предшественником русского экономиста-самоучки И.Т. Посошкова (1652-1726). За два года до смерти Посошков закончил капитальный труд под названием «Книга о скудости и богатстве».

Источником богатства И.Т. Посошков считал не торговлю, а труд. Вспомним, что А. Смит в то время только родился. Книга Посошкова на 50 лет опередила идеи А. Смита. Труд, по мнению И. Т. Посошкова должен быть производительным, производить «прибыток». Налоговую систему автор предлагал усовершенствовать таким образом, чтобы налоги не были обременительными ни для государства, ни для производителей, ни для народа.

В 1845 г. в Казани вышла книга Ивана Горелова «Теория финансов», посвященная общей теории налогообложения. Во второй половине XIX - начале XX в. выходили труды крупных русских ученых И.X. Озерова, И.И. Янжула, С.Ю. Витте, Л.В. Ходского, А.А. Соколова, А.А. Исаева и многих других, посвященные проблемам налогообложения[9].

Разработка научных методов регулирования экономики с помощью налогов связана с именем выдающегося английского экономиста Д. М. Кейнса (1883-1946). Применение разработанных им методов, в частности, позволило изменить цикличность производства и существенно смягчить экономические кризисы, потрясавшие на протяжении XIX - первой половины XX в. западные страны. В соответствии с теорией Кейнса, налоги служат главным рычагом государственного регулирования экономики и способствуют ее развитию. Теория выдвигает необходимость создания «эффективного спроса» в виде условий для обеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействия различных методов государственного регулирования. Государство с его кредитно-денежной и бюджетной политикой должно содействовать притоку инвестиций, в том числе путем соответствующей системы налогов[10].

Одно из важнейших положений теории Кейнса - зависимость экономического роста от достаточных денежных сбережений населения только в условиях полной занятости. Если полной занятости нет, то большие сбережения мешают экономическому росту, так как представляют собой пассивный источник доходов, не вкладываются в производство. Необходимо изъятие доходов, помещенных в сбережения (с помощью налогов) и финансирование за счет этих средств инвестиций.

Согласно теории Кейнса, налоги действуют в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Налоги должны быть высокими и прогрессивными, тогда они действуют как «встроенный стабилизатор». Во время экономического подъема облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а во время кризиса налог уменьшается быстрее, чем падают доходы. Так достигается относительно стабильное социальное положение в обществе. Таким образом, налоговые поступления зависят не только от величины ставок налога, но и связаны с изменениями доходов, облагаемых по прогрессивной шкале. Колебания величин происходят автоматически и более значительны в налоговых поступлениях, чем в уровне доходов.

Одновременно с кейнсианством в XX веке разрабатывалась неоклассическая теория налогов, основанная на преимуществе свободной конкуренции. Согласно этой теории, государственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественными саморегулирующими законами, способными без вмешательства извне достичь экономического равновесия. Государственное вмешательство нужно лишь для того, чтобы устранить препятствия, мешающие действию законов свободной конкуренции. В этом заключается отличие неоклассической теории от кейнсианской, утверждающей, что динамическое равновесие неустойчиво, и делающей выводы о необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы[11].

Неоклассическую модель построил Дж. Мид (1907- 1995). Он отводил государству косвенную роль в регулировании экономических процессов.

В неоклассической теории получили развитие два направления - теория экономики предложения и монетаризм.

Представителями теории экономики предложения, возникшей в последней четверти XX в., являются американские ученые М. Бернс, Г. Стайн, А. Лэффер, М. Уэйденбаум. По их мнению, высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу и тормозят политику инвестирования и обновления производства. Государство обязано всемерно сокращать расходы и по минимуму вмешиваться в рынок[12].

Профессор А. Лэффер выявил количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета, представил ее в виде параболической кривой и сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную активность частного сектора. Во второй половине XX веке «кривая Лэффера» получила всеобщее признание. Анализ кривой показывает, что, чем выше налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от налогов. Если предприниматель не видит перспективы получения прибыли или если успешное функционирование рынка сопровождается прогрессивным налогообложением, то экономическая активность падает. Заинтересованность хозяйствующих субъектов является движущей силой процветающей экономики.

Рисунок 1- Кривая А. Лэффера [13]

ДБ_тах - максимально возможная величина доходов бюджета;

ПНС - предельная налоговая ставка, при которой доходы бюджета достигают максимального размера

Отсюда следует вывод, что рост налоговых ставок поддерживает увеличение налоговых поступлений только до определенного предела, затем рост поступлений начинает замедляться, после чего наступает плавное снижение доходов бюджета, переходящее в резкое падение. Предпринимательская инициатива в условиях повышения налоговых ставок сокращается, а часть налогоплательщиков переходит из легального бизнеса в «теневой» сектор экономики[14].

Количественно предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет А. Лэффер считает 30% суммы доходов, а резкое падение начинается после 40-50% изъятия.

Доходы государства должны увеличиваться за счет расширения налоговой базы, а не за счет увеличения налоговой ставки и таким образом налогового бремени.

Налоговая политика согласно данной теории состоит в снижении налоговых ставок и предоставлении налоговых льгот корпорациям.

Теория монетаризма связана с именем профессора Чикагского университета М. Фридмена (1912-2006). По его мнению, государство в экономике играет лишь одну роль: регулирование денег в обращении посредством изменения денежной массы и процентных банковских ставок[15].

Государство непрерывно увеличивает расходы, усиливая инфляцию, поэтому его нельзя допускать к регулированию производства и цен, но оно должно изымать излишек денег из обращения. Сочетание снижения налогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяет создать стабильность функционирования экономического механизма.

Основная теоретическая предпосылка неоклассицизма - это поиски методов снижения инфляции.

Следует отметить, что попытки в первой половине 1990-х гг. в России строить экономическую и в том числе налоговую политику на базе теории монетаризма потерпели полную неудачу[16].

Неокейнсианская теория развивается английскими экономистами И. Фишером и Н. Калдором. По их мнению, центр тяжести налогообложения должен лежать в области потребления, отсюда - идея усиления косвенных налогов. Тогда деньги, предназначенные на покупку потребительских товаров, будут направлены либо в инвестиции, либо в сбережения. Инвестиции - фактор сегодняшнего роста, а сбережения - фактор будущего роста экономики.

1.2 Сущность и принципы налогообложения