Корпоративное налоговое планирование в современных экономических условиях России

Социальная функция - осуществляется через неравное налогообложение разных сумм доходов. С помощью этой функции перераспределяются доходы между различными категориями населения. Примерами реализации распределительной (социальной) функции являются прогрессивная шкала налогообложения прибыли и личных доходов, налоговые скидки, акцизы на предметы роскоши.

Регулирующая функция - посредством налоговых механизмов выполняет те или иные задачи налоговой политики государства. Данная функция предполагает влияние налогов на инвестиционный процесс, спад или рост производства, а также его структуру.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Примерами налоговой базы со стоимостными показателями является сумма дохода, с объемно-стоимостными показателями - объем реализованных услуг, а с физическими показателями - объем добытого сырья.

Налоговая база как количественное выражение предмета налогообложения выступает основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога. Налоговая база в ряде случаев является частью предмета налогообложения (например, налогооблагаемая прибыль), в других случаях не входит в состав предмета налогообложения (например, при сборе за использование местной символики наличие соответствующих слов и графических символов выступает в качестве объекта налога, а базой является полученная налогоплательщиком выручка от реализации)[32].

В теории и практике налогообложения существуют различные способы определения базы налога. К ним относятся:

1. прямой способ, основанный на реально и документально подтвержденных показателях. Например, данные бухгалтерского и налогового учета о доходах и расходах служат для расчета базы налога на прибыль;

2. косвенный способ (расчет по аналогии), основанный на определении налогооблагаемой базы по сравнению с деятельностью других налогоплательщиков. Иными словами, при отсутствии сведений о доходах и расходах расчет облагаемого дохода ведется по аналогии;

3. условный способ (презумптивный), который основан на определении с помощью вторичных признаков условной суммы дохода (например, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности);

4. паушальный способ, который основан на определении с помощью вторичных признаков условной суммы налога (но не дохода). Например, за рубежом иногда взимается налог с пенсионеров, равный 12% суммы их расходов на проживание.

1.3 Понятие, сущность и сфера применения налогового планирования

Возрастающая роль налогового планирования в современных экономических условиях определяется рядом факторов. Потребность в налоговом планировании, диктуется, прежде всего двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного налогоплательщица и сложностью и изменчивостью налогового законодательства (тогда как в западной экономике подвижность внешней среды объясняется в первую очередь высокой насыщенностью потребительского спроса, его разнообразным и быстро изменяющимся характером). Таким образом, налоговое планирование является не самоцелью, а средством развития бизнеса[33].

Налоговое планирование является составной частью финансового планирования, при этом задачи налогового планирования неоднозначны, так как они различаются в зависимости от объекта управления. При этом процесс налогового планирования позволяет выявить оптимальный уровень налогообложения, обеспечивающий интересы налогоплательщика и государства.

Налоговое планирование реализуется в рамках налоговой политики государства и основывается на организации налоговой системы в стране. Налоговое планирование зависит от состояния налогового законодательства и налогового климата в стране (основных направлений бюджетной, налоговой и инвестиционной политики), законодательных и административных воздействий, правовых ограничений, применяемых государством для борьбы с налоговыми нарушениями и уклонением от уплаты налогов, состояния правовой культуры налогоплательщиков, состояния судебной системы и сложившейся судебной практики, профессионализма налоговых консультантов и прочее[34].

В настоящее время возрастает значение налогового планирования как фактора экономического роста предприятий и организаций, что обусловлено прежде всего следующими обстоятельствами:

1. экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те организации, которые оперативно реагируют на вносимые изменения, а сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации;

2. налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т.п., т.е. служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости организации;

3. максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и, соответственно, стоимости акций и роста капитализации (цены) организации[35].

Итак, налоговое планирование - составная часть системы финансового планирования, формирования налоговой политики, планирования операционной деятельности организации, процесса налогообложения и представляет собой деятельность государственных органов и налогоплательщиков по установлению на определенный период времени экономически обоснованного размера налоговых поступлений в соответствующий бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком[36].

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта (микроуровень) - неотъемлемая часть финансового планирования в рамках стратегии экономического развития предприятия, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных способов и методов оптимизации налоговых обязательств посредством использования учетной, амортизационной политик предприятия, налоговых льгот, вычетов из налогооблагаемой базы и пр.

Поскольку для всех субъектов экономики налоги - это издержки, уменьшающие доходы, необходимость налогового планирования на микроуровне обусловлена стремлением хозяйствующего субъекта сократить расходы и реинвестировать полученные доходы с целью развития деятельности и производства в условиях рыночной конкуренции. В современных условиях налоги являются одним из основных инструментов регулирования экономического роста предприятия, а информация о налогах, оказывающих наиболее негативное влияние на результаты финансовой деятельности, становится особенно актуальной[37]. Налоговое планирование позволяет оптимизировать налоговые издержки, оценить налоговые последствия управленческих решений, контролировать возможные налоговые риски. Отсутствие налогового планирования, особенно в условиях недостаточной предсказуемости налоговой политики государства, может иметь негативные последствия для текущей и перспективной деятельности предприятия. Налоговое планирование имеет важное значение при принятии управленческих решений в области учетной, инвестиционной, научно-технической политики, изменения ассортимента выпускаемой продукции, изменения рынков сбыта или контрагентов и пр. Таким образом, налоговое планирование вплотную взаимодействует управленческими функциями в области маркетинга, финансов, учета, кадровой политики, снабжения и является одним из базовых инструментов генерирования показателей эффективности функционирования организации, расчет которых без учета налоговых последствий представляется необъективным. Налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в менеджменте российских предприятий. Налогоплательщикам необходимо прогнозировать размеры налоговых обязательств и предпринимать законные способы их оптимизации.

Результатами правильного налогового планирования являются:

1. увеличение финансовых ресурсов компании;

2. прогнозирование и контроль возникновения возможных негативных ситуаций;

3. минимизация налоговых и правовых рисков.

Понятие «налоговое планирование» следует отличать от понятия «уклонение от уплаты налога». Уклонение от уплаты налогов в отличие от налогового планирования представляет собой уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем (сокрытие дохода или иного объекта налогообложения, предоставление недостоверных данных и документов, неправомерное использование налоговых льгот, непредставление документов, необходимых для исчисления налога, и прочие противоречащие закону действия)[38].

Действующее российское налоговое законодательство не дает четких определений законной (легитимной) минимизации (или оптимизации) налогообложения и уклонения от уплаты налогов. Сокрытие в бухгалтерских документах дохода или объекта налогообложения, неправильное применение налоговых льгот - это, безусловно, уклонение от уплаты налогов. Но зачастую налогоплательщиками применяются «серые» схемы, позволяющие уменьшать налоговые платежи и получать налоговые преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяющими подобных схем, не нарушая при этом законодательства (например, создание зависимых малых организаций, в которых аккумулируются существенные прибыли, а налоги уплачиваются по льготной ставке).

Российское законодательство содержит достаточно предпосылок для проведения налогоплательщиками действий, направленных на правомерное уменьшение собственных налоговых обязательств:

1. возможность использования предоставляемых законом льгот и иных приемов сокращения налоговых обязательств;

2. возможность использования предусмотренных законом освобождений от налоговых обязательств и других благоприятных правовых положений;

3. наличие в законодательстве определенных пробелов или противоречий в понимании норм права в области налогообложения и сборов.

Действия налогоплательщиков по использованию в налоговом планировании пробелов и противоречивости налогового законодательства для оптимизации налоговых платежей не являются правонарушениями. Соблюдение налогового законодательства обеспечивается грамотным ведением бухгалтерского учета и отчетности, налогового учета, соблюдением предприятием нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению[39].

В налоговом планировании возможно использование следующих инструментов:

1. выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры (правильное деление производственных и хозяйственных процессов, создание группы взаимосвязанных самостоятельных организаций), позволяющий минимизировать налоговые платежи;

2. выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов;

3. квалифицированное формирование учетной политики (совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, охватывающая методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, приемы организации документооборота, методы погашения стоимости активов способы применения счетов бухучета и обработки данных) еженедельный мониторинг и обзор нормативно-правовой базы;

4. изучение комментариев специалистов по налоговой тематике (в том числе в средствах массовой информации);

5. обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения на планируемый период;

6. должное состояние бухгалтерского учета и отчетности, позволяющее получать информацию и для налоговых целей;

7. квалифицированное прогнозирование налоговых последствий планируемых схем сделок, контроль качества реализации сделок;

8. контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;

9. составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;

10. составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;

11. составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;

12. прогнозирование и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки;

13. разработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных действий;

14. использование налогового календаря для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов и предоставления отчетности;

15. четкое исчисление обязательств, контроль дебиторской задолженности (недопущение просрочки свыше четырех месяцев);

16. разработка вариантов схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;

17. письменное обоснование применяемых схем, имеющих налоговые последствия;

18. использование пробелов законодательства;

19. применение налоговых льгот;

20. использование офшоров и иностранных компаний;

21. изменение сроков уплаты налогов;

22. прогнозирование изменений налогового законодательства.

Ввиду того, что законодательством предусмотрены штрафные санкции за укрывательство от налогообложения, уплачиваемые помимо сокрытых налогов, как правило, законопослушный налогоплательщик даже при условии достаточно высокого уровня налоговой нагрузки имеет возможность минимизировать налоговые платежи по сравнению с налогоплательщиком, нарушающим налоговое законодательство[40]. Таким образом, основой планирования налогов на микроуровне является экономическая целесообразность и строгое соблюдение действующего налогового законодательства, отсутствие которых ведет к отрицательным последствиям для предприятия и аннулирует выгоды минимизации налогообложения.

Также при реализации налогового планирования хозяйствующим субъектам помимо ответственности необходимо учитывать предусмотренные налоговым законодательством права налогоплательщиков и возможности обжалования действий налоговых органов, так как зачастую предпринимаемые налоговыми органами меры (арест имущества, принудительное списание средств со счета в уплату налога или блокировка счетов в банке) могут серьезно отразиться на финансово-хозяйственной деятельности предприятия.



2 Основы корпоративного налогового планирования

2.1 Принципы и методы налогового планирования

Если предприятие или индивидуальный предприниматель, не думая о последствиях, будут платить все налоги, не принимая никаких мер для их сокращения, то тем самым они могут оказаться банкротами или серьезно сократить свою прибыль. Ставя перед собой конкретные цели для положительного эффекта в работе, предприниматели решают следующие задачи - изучение принципов налогового планирования, исследование проблем минимизации и оптимизации налогов, раскрытие теоретических аспектов налогового планирования. Необходимость изучения принципов планирования заложена в самом налоговом законодательстве: предусматривая налоговые режимы, различные методы для исчисления налоговой базы, предлагает налогоплательщикам в отдельных случаях налоговые льготы, поскольку налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития. Особенностью налогового планирования является организация системы налогообложения для достижения положительного финансового результата при минимальных затратах.

Цель налогового планирования ? организация постоянных и экономически обоснованных действий, которые способствуют созданию на предприятии соразмерной системы налоговых расходов для достижения наилучших результатов финансово-экономической деятельности[41].

Основными задачами налогового планирования на уровне организации являются:

1. установление величины налоговых обязательств, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды ни финансовый год по конкретным налогам, и составление общего бюджета налоговых платежей;

2. оптимизация основных налоговых платежей;

3. определение уровня налоговой нагрузки в плановом периоде;

4. контроль за точностью, полнотой и своевременностью выплаты налоговых платежей;

5. правовое регулирование налогового планирования организации.

На уровне организации также осуществляются стратегическое и текущее налоговое планирование.

Стратегическое планирование реализовывается при создании и государственной регистрации предприятия: выбор организационно-правовой формы, местонахождения, вида профиля предпринимательской деятельности, обособленных подразделений, режима налогообложения и др.

Текущее планирование ? это расчет определенных видов налогов на налоговый (отчетный) период с использованием возможностей для оптимизации, предусмотренных законодательством[42].

Под принципами налогового планирования понимаются основные теоретические положения, которые позволяют оптимизировать налоговые платежи с помощью использования особенностей налогового законодательства. Основные принципы налогового планирования:

1. принцип законности ? исполнение действующего законодательства в рамках налогового планирования;

2. принцип экономичности ? снижение совокупных налоговых обязательств организации;

3. принцип эффективности ? выделение наиболее оптимальных вариантов, имеющих преимущество в получении налоговой экономии по сравнению с затратами, связанными с их разработкой и внедрением;

4. принцип маневренности ? возможность регулирования мероприятий налогового планирования с учетом вносимых в законодательство изменений;

5. принцип рациональности ? экономическое и правовое обоснование вариантов оптимизации налогового планирования.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов.

Первый этап представляет собой стратегическое налоговое планирование в организации. В основном это уменьшение налоговых обязательств в перспективе (например, местонахождение предприятия и его филиалов, их регистрация, организационно-правовая форма, методы ведении бухгалтерского учета, инвестиционная политика и т.п.) Этот этап формирует дальнейшее экономическое развитие предприятия и планирование его налоговых обязательств в соотношении с различными налоговыми режимами.

Второй этап нацелен на реализацию текущего результата планирования с помощью исследования финансовые результатов своей деятельности в целях уменьшения налоговых обязательств с учетом возможности применении налогового и иного законодательства ? налоговые льготы, учетная и амортизационная политика.

Третий этап предполагает формирование налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. Для этого формируются основные параметры налога: сумма и происхождение платежа, налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, соотношение сумм перечисления в бюджеты разных уровней, особые условия распределения налом в бюджеты различных уровней и т.п. На основе проведенного анализа формируется план использования льгот по выбранным налогам.

Четвертый этап ? это подготовка договоров организации с учетом параметров налогового поля при планировании возможных форм сделок (аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и другие) для образовании договорного поля предприятия.

Пятый этап напрямую связан с формированием налогового учета и контроля за правильностью исчислении и уплаты налогов (составление журнала типовых хозяйственных операций, внутреннего контроля налоговых расчетов, анализа штрафных и иных санкций и т.п.), а также оценку эффективности налогового планирования[43].

Современная экономическая наука выделяет различные подходы к формированию этапов налогового планирования, поэтому необходимо рассмотреть положительные аспекты всех подходов и выбрать приемлемый для того или другого предприятия, с учетом специфики деятельности.

Российскими экономистами предлагаются различные подходы к методам налогового планирования, среди них можно выделить следующие.

Расчетно-аналитический метод охватывает все составляющие планирования и финансового управления. Данный метод предусматривает анализ показателей (объемов реализации продукции, прибыли, доходов и налогооблагаемых баз) за прошедшие периоды на основе производственных, финансовых планов, прогнозов объемов продаж, затрат, индексов их изменения и экспертных оценок последующего формирования при составлении средних и краткосрочных планов налоговых платежей и рассчитывается по формуле 1:

В_план = В_факт * КИ_внеш * КИ_внут, (1)

где В_план ? плановые величины, соответствующие расчетному периоду; В_факт ? фактические величины, соответствующие базовому периоду; КИ_внеш ? индексы ? коэффициенты внешних изменений; КИ_внут ? индексы ? коэффициенты внутренних изменений.

Балансовый метод предполагает создание модели хозяйственной или финансовой ситуации при формировании учетной политики организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Эффект повседневных хозяйственных и финансовых операций рассматривается на этапе заключения договоров, определения оптимальной формы сделки с позиции налогового планирования, например, при создании схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и зависимыми обществами для определения единой величины налоговых обязательств и общего финансового результата.

В системе методов налогового планирования также применяется метод формирования налогового поля. После выбора организацией правовой структуры реализации хозяйственной и финансовой деятельности и установления учетной политики составляется полный перечень обязательных платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды для создания законной системы льгот, фиксирования ставок, источников начисления, сроков уплаты[44].

Нормативный метод используется при любых плановых расчетах, связанных с налогами с использованием таких показателей, как налоговые ставки, тарифы, нормы амортизационных отчислений. Расчеты по нормативному методу осуществляются по формуле 2.

Налоговая база х Ставка налога = Сумма налога (2)

Нормативный метод учитывает изменения условии налогообложения, так как все ставки налоговых платежей, отчислений, взносов устанавливаются государственными органами.

Экономико-математические методы позволяют организации рассчитать эффективность различных вариантом решения по каждой конкретной ситуации и выбрать оптимальный для установления наименьшей величины налоговых обязательств при формировании того или иного варианта управленческого решения[45].

Для получения более полной информации сумму налоговой экономии необходимо сравнить с величиной дополни тельных затрат и оценить вероятность изменений законодательства в планируемом периоде, усовершенствовать расчеты налоговых обязательств с помощью метода оптимизации плановых решений. При использовании данного метода анализируются налоговые последствия и подбираются оптимальные направления деятельности организации, прежде всего с позиции стратегического налогового планирования.

Данные методы являются стандартными и законными. Результативность выбранного метода, оценивается с помощью отношения совокупности налоговых издержек их составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли ? системы показателей эффективности налоги обложения. Как правило, в организациях используется несколько методов налогового планирования одновременно, на каждом этапе наиболее эффективны свои методы[46].

Процесс налогового планирования предполагает использование различных экономико-математических моделей, можно выделить их основные составляющие:

1. анализ налогооблагаемых объектов;

2. подготовка налоговых бюджетов;

3. расчеты по видам налогов;

4. распределение, контроль и анализ платежей по срокам уплаты налогов и сборов;

5. расчет эффективности в рамках выбранной модели.

Для определения результативности применения той или иной модели налогового планирования в организации следует отслеживать соизмеримую и точную информацию о выполнении плана с учетом отклонений фактических показателей от плановых. Высокую надежность и достоверность, а также сокращение времени подготовки планом представляют программные продукты. Также это возможность формирования нескольких видов планов для развернутого подробного анализа, сопоставления, обнаружения причин и факторов, воздействующих на тот или иной результат и корректировка их недостатков.

Проведение налоговых исследований с помощью компьютерных технологий дает возможность выбора налогооблагаемой базы, оценки большого количества налоговых ситуаций, планирования объема налоговых обязательств, формирования текущих и перспективных налоговых планов[47].

Например, программа «СБиС++ Электронная отчетность» является аналитической системой. Помимо отправки отчетности в данной программе есть следующие возможности: проследить за взаимодействием между отдельными отчетными и расчетными показателями и сопоставить их с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; обосновать заявленные налоговые вычеты; проверить правильность применения льготы; проследить соответствие между данными отчетности с данными о финансово-хозяйственной деятельности и др. Все это необходимо для исследования состояния налогового планирования на предприятии, определения количественных и качественных параметров в определенный период времени.

Представление о состоянии налогового планирования на предприятии включает определение уровня его налогового бремени и проведение налогового анализа[48].

Сущность метода анализа налоговых расчетов предприятия заключается в изучении состояния налоговых расчетов в полном объеме, приемлемости их влияния на финансовое состояние организации и является важной функцией управления налогообложением. Данный анализ проводится для создания оптимальной схемы налоговых расчетов в организации на основе системного изучения всех ее составляющих. Для этого необходимы:

1. оценка фактического состояния налоговых расчетов, их изучение, сравнение с нормативными величинами и базовыми характеристиками предприятия;

2. формирование основных факторов в условиях изменения налоговых расчетов в какой-либо период времени и учет их влияния на финансово-хозяйственные показатели деятельности организации;

3. прогноз основных тенденций.

В анализе налоговых расчетов организации используется большой объем различных показателей (обобщающих, сводных, синтетических и др.), в зависимости от поставленных задач он может быть проведен в оперативном (ежедневном) и (или) последующем (за отчетный период) порядке; по всем налоговым платежам или выборочно. В качестве аналитической информации используются налоговые расчеты (декларации) предприятия, его бухгалтерская отчетность и данные по счетам бухгалтерского учета (сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 90 «Продажи», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», сч. 99 «Прибыль и убытки» и др.)[49].

Методика проведения анализа налоговых расчетов организации заключается в расчете коэффициентов исполнении текущих налоговых обязательств перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами. Коэффициенты исполнения текущих налоговых обязательств рассчитывается по формуле 3, как отношение величины уплаченных налогов (взносов) к величине начисленных налогов (взносов) за тот же период.

К_ин = Налоги уплаченные / Налоги начисленные (3)

Общую величину задолженности по налогам и сборам характеризует коэффициент задолженности. Он определяется по формуле 4.

к₃=з/к_в, (4)

где 3 ? строка 623 + строка 624 по форме № 1 «Бухгалтерский баланс»; К_в ? масштаб бизнеса организации, т.е. среднемесячная выручка (отношение валовой выручки по оплате к числу месяцев периода).

Повышение уровня коэффициента задолженности и характеризует увеличение удельного веса задолженности по налогам в общей сумме долгов предприятия. Также необходимо определить влияние на прибыль пени и штрафов, начисленных за налоговые правонарушения. При их начислении уменьшается чистая прибыль, что показывает недоработки в управлении денежными потоками предприятия, во внутреннем контроле и аудите бухгалтерской отчетности[50].

В результате формируются предложения и рекомендации по соблюдению сроков уплаты налогов на основании факторного анализа налоговых платежей (устанавливаются причины, воздействующие на величину каждого из начисленных налогов, рассчитывается размер их отклонении от базовых величин и т.п.). Так, например, причины изменения НДС при условии реализации продукции по рыночным ценам (тарифам) и применения одной налоговой ставки могут быть изучены по формуле 5, построенной на основе установленного порядка исчисления суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет (НДС).

НДС = (РП х Н_с + АП х Н_р - АЗ х Н_р - АЗ х Н_р) - НДС_П, (5)

где Н_с ? ставка НДС; АП и АЗ ? авансы (предоплаты), соответственно полученные и зачтенные при реализации; НДС_п ? предъявляемая бюджету сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам.

Причины изменения суммы налога на прибыль (НП) можно установить, пользуясь формулой 6.

НП = (РП-С + В) * Н_с, (6)

где С ? финансовый результат от прочих операций (операционные доходы за вычетом операционных расходов); В ? финансовый результат от внереализационных операций (внереализационные доходы за вычетом внереализационных расходов); (РП - С + В) ? прибыль (П) предприятия, содержание которой установлено в гл. 25 НК РФ.

Также можно построить факторные модели и по другим налоговым платежам для отражения динамики показателей налоговой нагрузки, налоговой базы, структуры налогов, налогового производства, возможности снижения налоговых платежей и взаимосвязи состояния налоговых расчетов и финансовых результатов деятельности организации.

После проведения факторного анализа проводится обоснование и выбор методических подходов по прогнозированию и планированию налоговых платежей, оценка их эффективности.

Осуществление мероприятий налогового планирования возможно на основании слияния методов управленческого анализа (ABC-метода с элементами СУР-анализа) для выделения в стоимости каждой операции ее переменной и постоянной части. Информационными источниками в данном случае будут являться: бухгалтерские балансы предприятия; отчеты о прибылях и убытках; расчеты по отдельным налогам, сборам и обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды; налоговая отчетность (налоговые декларации, счет-фактуры, книги покупок и книги продаж, аналитические регистры налогового учета); финансово-экономические показатели деятельности предприятия[51].

Применение интеграционной модели позволит планировать уровень платежей по налогам и определять зависимость налоговой нагрузки, варьировать значения моделируемых платежей по налогам в зависимости от деятельное предприятия.

Оперативное налоговое планирование ? один из этапов налогового планирования в организации; определяется как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущего функционирования организации, направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование основываем и на результатах и выводах, определенных на этапах стратегического и перспективного планирования, и осуществляется, как правило, в течение календарного года[52].

Оперативное налоговое планирование должно осуществляться по текущим хозяйственным и финансовым операциям, начиная от стадии заключения договором с контрагентами и заканчивая отражением операций в бухгалтерском учете, регистрах налогового учета. В разработке этих документов должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы организации.

К элементам оперативного налогового планирования относятся:

1. расчет и оптимизация налогооблагаемых баз;

2. оценка возможностей применения налоговых льгот, установленных законодательством;

3. определение оптимальных сроков платежей по налогам:

4. анализ заключаемых договоров на предмет налоговых последствий для организаций[53].

Рассмотрим подробнее каждый из элементов оперативного налогового планирования.

Под налоговой оптимизацией понимается деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налогов. В отличие от уклонения от уплаты налогов налоговая оптимизация основана на легальных возможностях налогового законодательства.

Налоговая оптимизация может осуществляться разными методами. Причем используемые методы будут зависеть от того, вновь создается организация или уже функционирует.

На этапе создания организации могут применяться еле дующие методы:

1. оптимальное место регистрации организации (например, оптимальную налоговую юрисдикцию ? ОЭЗ, ЗАТО),

2. оптимальный режим налогообложения (например, УСН, общий режим налогообложения, ЕНВД, ПСН);

3. оптимальный вид договоров с контрагентами (например, договор купли-продажи, договор комиссии).

На этапе функционирования организации в качестве методов оптимизации могут использоваться:

1. метод учета выручки (метод начисления, кассовый метод);

2. метод амортизации основных средств и нематериальных активов (линейный, нелинейный);

3. метод списания товарно-материальных затраты (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости);

4. метод распределения прямых затрат[54].

Оценка возможностей применения налоговых льгот установленных законодательством, начинается с выбора из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам тех льгот, которые целесообразны и возможны к применению в организации.

Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от финансовой политики и возможности диверсификации деятельности организации[55].

Использование организациями налоговых льгот позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя.

Определение оптимальных сроков платежей по налогам. Сроки уплаты налогов могут быть изменены в форме:

1. отсрочки;

2. рассрочки;

3. инвестиционного налогового кредита.

Изменение срока уплаты налогов не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налогов. Изменение срока уплаты по решению органов, уполномоченных принимать такие решения, может производиться под залог имущества либо при наличии поручительства.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов, являются:

1. по федеральным налогам ? федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов;

2. по региональным и местным налогам ? налоговые органы по месту нахождения заинтересованного лица. Решение об изменении сроков уплаты налогов принимается по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований;

3. по налогам, подлежащим уплате в связи с ввозом товаров в Российскую Федерацию и их вывозом из Российской Федерации ? федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы;

4. по государственной пошлине ? органы (должностные лица), уполномоченные совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина.

Эффект от переноса сроков уплаты налогов посредством отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита проявляется в виде налоговой экономии[56]. Анализ эффективности изменения сроков уплаты налогов, необходимо проводить с учетом дисконтирования, опираясь на общие подходы, содержащиеся в экономической литературе по финансовому менеджменту.

Анализ заключаемых договоров на предмет налоговых последствий для организаций осуществляется в рамках проводимой организацией договорной политики. Под договорной политикой понимается использование возможностей выбора партнера сделки, типа договора, его условий с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации[57].

К основным инструментам договорной политики организации относятся:

1. выбор контрагента. В частности, существенное значение имеют следующие характеристики партнера по сделке:

2. резидент или нерезидент;

3. резидент, пользующийся льготами по НДС, или резидент, продукция, работы, услуги которого облагаются НДС ,

4. нерезидент, со страной которого подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, или нерезидент из страны, с которой такого соглашения нет;

5. нерезидент, зарегистрированный в налоговых органах РФ, или нерезидент, не вставший на налоговый учет в Российской Федерации;

6. юридическое или физическое лицо;

7. выбор вида договора;

8. определение отдельных условий договора (например, установление порядка расчетов).

Налоговые аспекты договорной политики организаций проявляются при выборе между договорами поставки и комиссией; договорами поставки на условиях предоплаты и комиссией; приобретением и арендой основных средств установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке[58].

После проведения оперативного налогового планирования необходимо провести оценку его эффективности, т.е. сравнить полученные результаты с запланированными.

В заключение необходимо сравнить налоговую нагрузку до введения мероприятий налогового планирования или их изменения и после их возможного внедрения. Для этот допустимо воспользоваться методиками определения налоговой нагрузки, разработанными российскими экономистами, и выбрать наиболее приемлемую для того или иного предприятия. Применяемые методики определения налоговой нагрузки различаются, как правило, только по двум основным направлениям:

1. по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

2. по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

В таблице 2, представлены основные методики определения налоговой нагрузки, применяемые при их использовании методы расчета, а также анализируются недостатки.

Таблица 2- Методики определения налоговой нагрузки

Методика	Метод расчета	Недостатки
Порядок расчета, разработанный Минфином России. Уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации.	НН = (НП / В + ВД) х100% Где: НН - налоговая нагрузка; НП - общая сумма налогов; В- выручка от реализации продукции; ВД- внереализационные доходы.	Расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени, так как рассчитанная налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика
Методика расчета налоговой нагрузки при разделении на абсолютную и относительную, согласно которой: 1. сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам (налоговая нагрузка определяется суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей); 2. в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, (сама организация только перечисляет платежи); 3. сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете (оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации); 4. сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции (стоимость определяется как разность добавленной стоимости и амортизации)	1. Абсолютная налоговая нагрузка - сумма налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды (отражает сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности, не учитывает тяжесть налогового бремени): АНН = НП + ВП + НД где АНН -абсолютная налоговая нагрузка; НП -налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП -уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД -недоимка по платежам. 2. Относительная налоговая нагрузка - отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости (для определения уровня налоговой нагрузки): ОНН = (АНН / ВСС) х 100%. Вновь созданная стоимость продукции организации: ВСС = В - М3 - А + ВД - ВР или ВСС = ОТ+НП + ВП + П, где ВСС -вновь созданная стоимость; выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС); М3 -материальные затраты А -амортизация; ВД -внереализационные доходы; ВР -внереализационные расходы (без налоговых платежей); ОТ -оплата труда; НП -налоговые платежи; ВП -платежи во внебюджетные фонды; П -прибыль организации	Методика не позволяет прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот. По этой методике: 1. на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; 2. в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией; 3. отраслевая принадлежность и масштабы самого субъекта хозяйственной деятельности не оказывают влияния на объективность расчета
Методика с использованием включения в состав налоговой нагрузки количества налоговых платежей, их структуры и механизма взимания	Показатель налоговой нагрузки (отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты) НН = (Сумма (НП + BП1) / / Сумма ИС) х 100%, где Сумма (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; Сумма ИС - сумма источника средств для уплаты налогов. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость: ДС=В-М3 или ДС = ОТ + НП + ВП + П + А, где ДС - добавленная стоимость	Данная методика предполагает расчет налоговой нагрузки по группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты и не предполагает исключения из добавленной стоимости амортизационных отчислений. Позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции, в состав налогов включен НДФЛ

Планирование налогов должно осуществляться на каждом этапе деятельности предприятия и в соответствии с нормами и требованиями налогового законодательства.

2.2 Проблема корпоративного налогового планирования в Российской Федерации

Право налогоплательщиков осуществлять деятельность, направленную на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми не запрещенными законом способами. Согласно ст. 209.2 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношения принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Поскольку налог - это ничто иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, естественно, что налогоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий уменьшить ''ущерб", причиненный ему взиманием налогов, воспользовавшись для этих целей всеми допустимыми законом способами. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости" налогоплательщика, что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением прямо перечисленных в законе. Ст. 12 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривает, что "налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательными актами".

Например, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 07.12.91 г. "О подоходном налоге с физических лиц" при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный в денежной форме, а в определенных случаях и в натуральной форме. При этом, ст. 3 Закона содержит исчерпывающий перечень доходов, которые не включаются в облагаемый доход. Все остальные доходы, получаемые плательщиком, включаются в его совокупный налогооблагаемый доход.

На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что законодательство Российской Федерации содержит все необходимые правовые предпосылки для осуществления физическими и юридическими лицами действий, направленных на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств (налогового планирования).

Выступая в защиту налогового планирования, осуществляемого предприятиями, особенно важно отграничить или даже противопоставить данный институт налогового права уклонению от уплаты налогов. Ключевым моментом, позволяющим разграничить эти два понятия, является законность или, другими словами, соблюдение действующего законодательства при осуществлении налогоплательщиком специальных мер по минимизации своих налоговых обязательств.

В международном налоговом планировании под уклонением от уплаты налогов понимается уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами: предприятия или физические лица являются налогоплательщиками по закону, но не уплачивают налоги или уменьшают свои налоговые обязательства запрещенными законом или противоречащим ему способами. налоговый планирование корпоративный

В Российской Федерации институт уклонения от уплаты налогов получил известность лишь в начале структурной перестройки экономики в конце 80 - х годов. Причем, данное понятие имеет легальное определение только в Уголовном кодексе.

Ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за "уклонение гражданина от уплаты налога" (ст. 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и "уклонение от уплаты налогов с организаций" путем включения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения (ст. 199). На практике понятие "уклонение от уплаты налогов" используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. Фактически, под уклонением от уплаты налогов в настоящее время понимается большинство налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством.

Понятие "уклонение" все чаще используется в профессиональной лексике, причем не всегда по назначению. В частности, были примеры, когда на просьбу разъяснить какое - либо положение налогового законодательства с тем, чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой - либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия "нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов." Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.

Нарушениями налогового законодательства, образующими уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или сокрытие иных объектов налогообложения.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, который подлежит уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства.

Отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий "уклонение от уплаты налогов" и "налоговое планирование" может привести (и приводит на практике) к подмене одного термина другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций.

В законодательстве развитых государств уже разработаны критерии, позволяющие отделить действия, осуществляемые предприятием в рамках налогового планирования, от уклонения от уплаты налогов и других нарушений налогового законодательства. Один из таких критериев - необходимость неукоснительного соблюдения требований законодательства при исчислении и уплате налогов, а также определении налоговых обязательств предприятия. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств предприятия является одним из основных критериев, характеризующих уклонение от уплаты налогов.

Вторым, но не менее важным по значению, является критерий "деловой цели". Он означает, что действие или сделка, направленная на создание определенных налоговых преимуществ для налогоплательщика, создает соответствующие налоговые последствия лишь в случае, если производится с определенной целью, связанной с осуществлением правомерной предпринимательской или иной экономической деятельности налогоплательщика.

Не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств и осуществляемая налогоплательщиками в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если плательщик совершает, действия или сделки исключительно в целях приобретения права на налоговые льготы или для структурирования каких - либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений в рамках действующего законодательства, то такие действия или сделки не могут быть признаны недействительными по искам налоговых органов. Однако, применение судом одной из специальных судебных доктрин* позволяет налоговым органам обоснованно отказывать налогоплательщику в использовании им льгот, которые, казалось, уже были у него "в кармане".

Имеются в виду такие доктрины, как "существо над формой (equity above the form)", "деловая цель (business purpose)", "сделка по шагам (step transaction)" и некоторые другие, а также судебные тесты "continuity of business enterprise (продолжение коммерческой деятельности)" и "valid commercial reasons (обоснованные коммерческие мотивы)".

В качестве примера можно привести требования, установленные в США в отношении предоставления льготного налогового режима при осуществлении реорганизаций. Одним из таких требований является обязанность соблюдения теста "continuity of business enterprise (продолжение коммерческой деятельности)", согласно которому приобретающая корпорация должна продолжать в течение определенного периода времени традиционные деловые операции ("historic business"), осуществляемые приобретенной корпорацией до реорганизации, или обязанность приобретающей корпорации использовать существенную часть имущества приобретенной корпорации (использовавшегося последней для осуществления своих традиционных деловых операций) для проведения собственных деловых операций. В противном случае, сделка по реорганизации может быть признана совершенной лишь в целях минимизации налоговых обязательств ее участников, что приведет к аннулированию таких налоговых льгот для всех таких участников.