Корпоративное налоговое планирование в современных экономических условиях России

В настоящее время налоговые органы Российской Федерации имеют в своем арсенале возможности воздействовать на действия, совершенные налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств путем применения разного рода санкций (санкции за налоговые правонарушения, привлечение к административной или уголовной ответственности), а также путем обращения в суд с исками о взыскании в доход государства неосновательно приобретенного плательщиками по искам или в результате других незаконных действий. Доктрины "деловой цели", "существо над формой", "сделка по шагам" и некоторые другие пока не получили применения в России. Поэтому предъявление иска о признании сделок недействительными только на том основании, что эти сделки направлены на уклонение от уплаты налогов, не соответствует действующему законодательству Российской Федерации.

Следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает так ясна и очевидна. В этом и скрывается одна из опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области. Во-вторых, не менее значительным проблемным аспектом налогового планирования выступает тот факт, что при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т. д. Имеется ввиду не соответствие оформления реальных хозяйственных операций законодательству, придающее им иной смысл, переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения, неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции. Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой договор -- как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг -- как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи и т. д. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для признания их законными. В-третьих, к существенной проблеме, подстерегающей налогоплательщиков при планировании налоговых платежей, следует отнести то, что стремление к их минимизации может привести к существенному снижению уровня правовой защищенности налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности в его отношениях с контрагентами и/или работниками. В частности, использование тех или иных форм гражданско-правовых договоров, дающих налогоплательщику максимальные налоговые выгоды, может привести к потере им ряда гарантий в области частного права, например, лишить его права в законном порядке приостанавливать определенные отношения с контрагентами, взыскивать убытки или каким-то иным способом защищать свои права. В российском законодательстве на протяжении последних десяти лет наблюдается определенный застой в выработке норм по противодействию уклонению от уплаты налогов. В связи с этим возникает острая необходимость к активному регулированию налоговых правоотношений. Таким образом, легитимность налогового планирования, его целевая направленность на интерес налогоплательщика и экономический интерес государства позволяет рассматривать налоговое планирование в настоящее время как объективное положительное социально-экономическое явление.

Уклонение от налогов некриминального характера -- это действия, при которых налогоплательщик нарушает налоговое законодательство, но которые не имеют состава преступления и не несут в себе возможности применения мер уголовной ответственности. Современное налоговое законодательство РФ позволяет отмечать важность развития такого правового института, как налоговое планирование. Необходимость налогового планирования определена действующим механизмом экономики, учитывая различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика. Как известно, налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

2.3 Перспективы развития налогового планирования в РФ

Корпоративное налоговое планирование зависит от тяжести налогового бремени. Когда налоги составляют более половины всех расходов, налоговое планирование принимает масштабный характер и является существенным элементом всей работы на предприятии, где надзор за налоговыми вопросами должен осуществляться руководством. В больших фирмах есть отделы налогового планирования, в которых каждый проект не должен внедряться без предварительной проверки специалистами, работающих в данной сфере.

На основании бухгалтерского учета формируются налоговые показатели посредством имеющихся данных бухгалтерского учета, но с применением определенных методов для целей налогообложения. Налоговый учет использует первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Налоговые льготы - это способ стимулирования экономической деятельности в силу их социальной значимости, которые невозможно обеспечить государственным финансированием в полном объеме. Применение льгот сильно лимитировано: необлагаемый минимум объекта, освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков, изъятие из обложения определенных элементов объекта, понижение налоговых ставок, целевые налоговые льготы, включая кредиты, отсрочки. Пользователи льготами всеми силами стараются сохранить данную привилегию. Однако у таких налогоплательщиков зачастую пропадают всякий интерес и стимул к развитию, усовершенствованию процесса производства и эффективной работе.

Согласно ст. 145 Налогового кодекса РФ (НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, услуг без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Однако на практике сделать это не совсем просто. Требования, установленные п. 1 ст. 145 НК РФ, которым должен соответствовать налогоплательщик, претендующий на получение освобождения от обложения НДС, заключаются в следующем:

- с момента регистрации налогоплательщика должно пройти не менее трех месяцев;

- выручка (без учета НДС) за три предшествующих месяца не должна превысить в совокупности 2 млн руб.;

- в течение трех предшествующих месяцев не должно происходить реализации подакцизных товаров.

Документальным подтверждением выполнения указанных требований, причем одновременного выполнения согласно п. 6 ст. 145 НК РФ, являются:

- выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж (представляют организации);

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Итак, освобождение от обязанностей плательщика НДС - это не что иное, как право, позволяющее хозяйствующему субъекту не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. Таким образом, налогоплательщик, у которого отсутствуют доказательства подачи уведомления, не вправе ссылаться на то, что он имеет возможность не уплачивать налог.

Согласно ст. 145.1 НК РФ организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", освобождаются от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в течение 10 лет со дня получения статуса участника проекта в соответствии с указанным Федеральным законом.

Не признаются объектом налогообложения операции по передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, операции по реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому Правительством РФ (ст. ст. 146, 149 НК РФ).

От налога на имущество освобождается целый ряд организаций и учреждений (ст. 381 НК РФ). В частности, к ним относятся:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы (в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций);

- религиозные организации (в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности);

- общероссийские общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

- организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции (в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных и иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями);

- организации федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью (перечень имущества утверждается Правительством РФ);

- имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

- организации, признаваемые управляющими компаниями особых экономических зон и учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон, в течение 10 лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.

Льготы по налогу на доходы физических лиц предусмотрены ст. ст. 218 - 220 НК РФ.

Таким образом, в действующем законодательстве существует широкий спектр налоговых льгот, которые используются налогоплательщиками, в результате чего снижается налоговая нагрузка на предприятие и совершенствуются функции налогового администрирования.

Налоговое администрирование - это совокупность приемов, методов и средств информационного обеспечения, посредством которых органы государственной власти и управления придают функционированию налогового механизма заданный законодателем вектор и координируют действия участников налоговых правоотношений при существенных изменениях экономической и политической ситуации в государстве.

Формирование налоговой политики может вплотную зависеть от результатов налогового администрирования, целью которой является укрепление налоговой дисциплины и контроля, применения мер ответственности согласно законодательству о налогах и сборах. Администрирование налогов представляет собой экономически правовую сущность - служение целям финансовой политики государства, что будет являться эффективным стимулом в решении задач в области социальной сферы, политики и экономики. Оно базируется на принципах законности, гласности, равенства всех перед законом, добровольности исполнения налоговой обязанности, права участников налоговых правоотношений на защиту, презумпции невиновности налогоплательщика, соблюдение налоговой тайны, эффективности, неотвратимости юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений или неисполнение налоговых обязанностей.

Налоговые отношения благодаря администрированию оптимизируют процесс формирования и перераспределения фондов денежных средств, создают оптимальные условия, необходимые для реализации государством финансовой политики.

Чтобы установить равновесие между общественными интересами в налоговых отношениях, необходимо осуществлять такие важные функции, как мотивационная, информационная, воспитательная, гарантирующая и задача социального контроля.

1. Мотивационная функция предполагает формирование у плательщика налогов побудительных мотивов сознательно-социального поведения в связи с воздействием нормативной информации на внутренние интересы налогоплательщика, на его потребности, мотивы и цели, развивая чувство ответственности за финансирование общественных благ.

2. Информационная функция - это открытая информация о положительных результатах при применении налоговых стимулов.

3. Воспитательная функция заключается в усвоении норм права, закрепляющего различные моральные ценности общества в виде системы принципов и норм, что проявляется через отдельные механизмы - запрет, поощрения, убеждения.

4. Гарантирующая функция - это конституционно закрепленное право на труд инвалидов - граждан России с предоставлением налоговой льготы предприятиям, работодателям, благотворительным фондам, некоммерческим организациям, осуществляющим свою деятельность в области науки, культуры, спорта, религиозным организациям.

5. Функция социального контроля - включает в себя разнообразные формы воздействия на нежелательные для государства проявления человеческой деятельности.

На данный момент одной из главных задач государства является поиск оптимальных вариантов пополнения государственного бюджета, чтобы финансировать все возрастающие потребности общества. В условиях рыночных отношений налоговое администрирование является перспективным в финансовой деятельности государства и дает возможность расширить правовые нормы, которые побуждают, а не принуждают к изменению общественных отношений, целью которых может быть достижение баланса публичных и частных интересов, связанных со спецификой налоговых правоотношений.

Налоговое администрирование - это не только управление, но и влияние на участников правоотношений с целью совершения определенных действий, важных для государства.

При упорядочивании налогового процесса, администрирования налогов, применения налоговых льгот и налоговых стимулов возрастает поступление денежных средств в бюджеты различных уровней, что способствует повышению эффективности применения механизма налогового администрирования.

Приоритетные направления развития в налоговой сфере были предложены в Послании Президента России В.В. Путина Федеральному Собранию Российской Федерации 4 декабря 2014 г. К ним относятся:

- необходимость стабильного законодательства и предсказуемых правил, включая налоги;

- облегчение налогового бремени, прежде всего для тех, кто только начинает свою работу;

- полная однократная амнистия капиталов, возвращающихся в Россию;

- деофшоризация экономики.

Минфином России ежегодно публикуются материалы об основных направлениях налоговой политики на текущий год и на два ближайших плановых года, а после утверждения ложатся в основу проекта федерального бюджета на очередные три года. И хотя данный документ не является нормативно-правовым актом, но он позволяет понять направление развития налоговой политики в ближайшее время, не менее важно и то, что он указывает бизнесу и обществу в целом на существующие проблемы в налоговой сфере и на планируемые изменения в налоговом законодательстве. Таким образом, бизнес получает ориентиры для среднесрочного планирования.

Правительством РФ на заседании 1 июля 2014 г. одобрены Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов (далее - Основные направления). В перспективе приоритеты России в области налоговой политики остаются неизменными. Главными ее целями продолжают оставаться поддержка инвестиций, развитие человеческого капитала, повышение предпринимательской активности. Налоговая система должна сохранить свою конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций, а процедуры налогового администрирования должны стать максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков. Важным фактором проводимой налоговой политики является необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы России, в то же время требуется сохранять неизменность налоговой нагрузки по секторам экономики, в которых достигнут ее оптимальный уровень.

Несмотря на то что по ощущениям налогоплательщиков налоговая нагрузка непрерывно возрастает, величина налоговых доходов (рассчитываемая как сумма поступлений всех налогов и сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих платежей), характеризуемая как доля валового внутреннего продукта, на протяжении последних шести лет снизилась на 3,2% с 36,5% к ВВП в 2007 г. до 33,3% к ВВП в 2013 г. По-прежнему существенную долю доходов бюджета продолжают составлять доходы от НДПИ и вывозных таможенных пошлин на нефть, газ и нефтепродукты: доходы от них составляют почти 1/3 от общей величины уровня налоговых изъятий в ВВП.

По НДФЛ и НДС за последние семь лет наблюдается стабильный уровень налоговой нагрузки; по налогу на прибыль - существенное снижение налоговой нагрузки (что обусловлено мировым финансовым кризисом 2008 г., а также принятыми в 2008 - 2009 гг. антикризисными мерами налоговой политики; по акцизам - увеличение уровня налоговой нагрузки более чем в 1,5 раза (это связано в первую очередь с индексацией ставок акцизов).

Меры, направленные на деофшоризацию российской экономики, осуществляются Минфином России единым комплексом совместно с другими федеральными органами исполнительной власти. К ним относятся:

1. -введение обязанности юридических лиц по получению и хранению информации о своих бенефициарных владельцах и документальном подтверждении достоверности такой информации, а также ее раскрытию;

2. -разработка формата ведения реестра бенефициарных собственников с обеспечением к нему доступа со стороны правоохранительных, налоговых и других компетентных органов;

3. -развитие системы безналичного денежного оборота;

4. -совершенствование механизмов информационного обмена между компетентными органами как на национальном, так и на международном уровне.

Здесь следует пояснить, что понятие "бенефициарный собственник" изначально не было закреплено в НК РФ, однако с подачи налоговых органов судебной практикой была выработана, точнее, заимствована из зарубежной практики доктрина фактического собственника, т.е. собственником дохода может быть признано иное лицо, нежели юридический собственник дохода. Доктрина разделяет фактического и юридического собственника дохода и в основном применяется в отношении налоговых льгот, предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ в ст. 7 "Международные договоры по вопросам налогообложения" НК РФ было введено понятие лица, имеющего фактическое право на доходы, а также определены критерии соответствия, с помощью которых появляется возможность признания лица имеющим фактическое право на доходы. В п. 2 данной статьи отмечено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

В п. 3 названной статьи закреплено, что в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на подобные доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения названными доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при непосредственном получении названных доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Кроме того, появилось понятие "бенефициарный владелец" в результате внесения изменений Федеральным законом от 05.05.2014 N 110-ФЗ в Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". В соответствии со ст. 3 указанного Закона бенефициарным владельцем признается физическое лицо, которое прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента. При этом под клиентом понимается физическое или юридическое лицо, находящееся на обслуживании организации, осуществляющей операции с денежными средствами или иным имуществом.

Предполагается также комплексное изменение законодательства России о налогах и сборах, в частности:

1. - определение налогового резидентства для юридических лиц. В настоящий момент НК РФ не содержит признаки налогового резидентства для юридических лиц, при этом международные нормы используют аналогичное понятие. Данное новшество позволит противодействовать злоупотреблениям при определении доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в России, а также будет способствовать более эффективному противодействию злоупотреблениям при использовании льгот, предоставляемых международными соглашениями об избежании двойного налогообложения;

2. - создание механизма налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний. В настоящее время НК РФ не оговорен механизм налогообложения нераспределенной прибыли иностранных компаний, в которых участвует налоговый резидент России (как физическое, так и юридическое лицо). Вместе с тем последовательность сделок, направленная на вывод дохода под действие низконалоговых юрисдикций, содержит максимальные риски с точки зрения уклонения от налогообложения;

3. - совершенствование налогообложения иностранных организаций. Предполагается уточнение и совершенствование норм НК РФ, регулирующих деятельность иностранных организаций;

4. - обмен информацией по налоговым вопросам. Разработан проект типового межправительственного соглашения об обмене налоговой информацией с офшорными и низконалоговыми юрисдикциями, на основе которого будут проводиться переговоры о заключении соответствующих соглашений с упомянутыми юрисдикциями в целях противодействия использованию незаконных схем минимизации налогообложения.

Предлагается комплекс мер по улучшению инвестиционного климата, направленных на упрощение, удешевление и ускорение действующих на территории России процедур по ведению бизнеса. Распоряжением Правительства РФ от 03.04.2015 N 593-р приняты изменения, вносимые в разд. II Плана мероприятий ("дорожной карты") "Поддержка доступа на рынки зарубежных стран и поддержка экспорта", утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 29.06.2012 N 1128-р. В данном документе предусмотрен целый ряд изменений, направленных:

1. на сокращение и упрощение порядка прохождения экспортных процедур;

2. на расширение ассортимента и повышение доступности финансовых услуг для экспортеров;

3. на развитие инфраструктуры поддержки экспорта;

4. на проведение исследований и разработку программ по расширению и уточнению мер поддержки экспорта.

В целях совершенствования налогового администрирования Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р был принят комплекс мер, реализация которых должна привести к следующим результатам:

1. упрощению заполнения форм налоговой отчетности налогоплательщиками;

2. повышению эффективности ведения бизнеса для налогоплательщиков с помощью получения данных о других организациях и предпринимателях из ЕГРЮЛ и ЕГРИП с использованием веб-сервиса ФНС;

3. формированию оптимальной для России модели института предварительного налогового разъяснения на основе проведенного анализа, повышению прозрачности правоприменения законодательства РФ о налогах и сборах;

4. уменьшению количества судебных споров налоговых органов и налогоплательщиков,

5. сокращению времени на проведение проверок, дополнительных мероприятий налогового контроля;

6. снижению рисков налогоплательщиков за счет введения механизма, регулирующего налоговое консультирование и ответственность налоговых консультантов, повышению эффективности деятельности налоговых органов за счет обеспечения более грамотной работы налогоплательщиков и сохранения добровольности института налогового консультирования;

7. упрощению налогового учета, устранению положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета;

8. упрощению порядка учета по НДС, сокращению количества выставляемых счетов-фактур;

9. совершенствованию порядка формирования налоговой базы при применении УСНО, упрощению порядка налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСНО, и исключению двойного налогообложения.

Предполагается, что успешная реализация полного комплекса мер позволит России подняться в рейтинге Doing Business по показателю "Налогообложение" до 50-го места к 2018 г. Напомним, что одним из наиболее часто используемых индикаторов ведения деятельности в конкретной стране и сравнения с другими странами являются показатели Doing Business - "Ведение бизнеса", рассчитываемые ежегодно Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией. Российская Федерация в отчете Doing Business - 2014, который оценивает условия ведения деятельности по итогам 2012 г., поднялась за год в списке со 112-й до 92-й позиции, в том числе в разделе "Налогообложение" заняла 56 место, "Регистрация предприятий" - 88 место.

Таким образом, можно сказать, что у государства есть понимание того, что для развития бизнеса и предпринимательской инициативы необходимо стабильное налоговое законодательство, однако вряд ли стоит серьезно рассчитывать на ощутимое снижение налоговой нагрузки для предпринимателей в ближайшее время, поскольку "налоговые каникулы" предлагаются только для тех предприятий, кто только начал заниматься предпринимательской деятельностью.

В 2015 г. региональные власти вправе принимать законы, предусматривающие льготы для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Воспользоваться ими смогут не все, так как применение льгот подразумевает соблюдение определенных правил, которые были внесены Федеральным законом от 29.12.2014 N 477-ФЗ в п. 4 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.50 и гл. 26.5 НК РФ. В них указано, что в течение двух налоговых периодов налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, впервые зарегистрированные после вступления в силу законов субъектов РФ и осуществляющие предпринимательскую деятельность в названных сферах, вправе применять налоговую ставку 0% по двум специальным налоговым режимам - упрощенной системе налогообложения (п. 4 ст. 346.20 НК РФ) и патентной системе налогообложения (п. 3 ст. 346.50 НК РФ).

Однако данные послабления предназначены далеко не для всех. Они касаются пока лишь тех бизнесменов, которые ведут предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и научной сферах и применяют при этом упрощенную или патентную систему налогообложения. Виды деятельности, в отношении которых используется ставка в размере 0%, устанавливаются субъектами РФ на основании Общероссийского классификатора услуг населению и (или) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.

Нулевую ставку коммерсанты вправе применять со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов. Причем для них это не единственное условие: доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении льготных видов предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода должна быть не менее 70%.

Совершенствование налогового администрирования будет продолжено в результате ускорения и оптимизации процессов регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также путем расширения области применения электронного документооборота. Отметим и планы по формированию оптимальной для Российской Федерации модели института предварительного налогового разъяснения, что должно повысить прозрачность правоприменения законодательства РФ о налогах и сборах, а также снизить налоговые риски налогоплательщиков.

Развивается количество онлайн-услуг, которые оказывают инспекторы на местах. Статистика ФНС России показывает, что в настоящее время высокая доля налогоплательщиков удовлетворительно оценивает качество работы налоговых органов (в 2010 г. - 73,5%, в 2013 г. - 76,6%).

ФНС России продолжает развивать механизм расширенного взаимодействия с крупнейшими налогоплательщиками, в частности, это заключение соглашений о ценообразовании и расширенном информационном воздействии. В результате проведения таких мероприятий налоговики ожидают получить снижение количества выездных налоговых проверок при одновременном повышении их эффективности.

Продолжается работа над формированием единой правоприменительной практики и решением споров в досудебном порядке. ФНС России считает, что формирование единой правоприменительной практики способствует однозначному трактованию норм законодательства как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. Кроме того, это позволит эффективнее развивать досудебные способы урегулирования налоговых споров. Статистика показывает, что за период с 2012 по 2014 г. число судебных решений уменьшилось с 12 тыс. до 10 тыс. дел.

Для исключения коррупции в налоговых органах ФНС России ставит перед собой следующие задачи:

1. развитие автоматизированных систем налогового администрирования и дистанционных механизмов взаимодействия с налогоплательщиками;

2. повышение уровня правосознания государственных гражданских служащих ФНС России и внедрение антикоррупционных стандартов поведения, основанных на знании общих прав и обязанностей. На постоянной основе проводится мониторинг работы комиссий по соблюдению требований к служебному поведению и урегулированию конфликта интересов в ФНС России. Ежеквартально результаты мониторинга направляются в Минтруд России;

3. формирование у государственных служащих налоговых инспекций России негативного отношения к коррупции.

В недавнем интервью заместитель министра финансов С.Д. Шаталов подчеркнул, что главное в налоговой политике сегодня - сохранение стабильности и обязательство не повышать налоги даже в условиях, когда бюджетная система проходит серьезные испытания, а экономику штормит. Президент и Правительство уже объявили о моратории на повышение налоговых ставок и об антикризисных мерах, предполагающих целый ряд послаблений для малого бизнеса. Будут реализованы и некоторые ранее заявленные инициативы по поддержке инвестиционной активности. Но самое важное - предлагается определенная пауза после многих лет глубокого реформирования налоговой системы.

Одним из положительных моментов налоговой реформы он считает принятие важного решения на основании вступившей в силу в 2015 г. новой гл. 32 НК РФ: налог на недвижимое имущество физических лиц будет рассчитываться по новым правилам. В прошлом году был принят Федеральный закон и уже 28 регионов перешли на уплату налога исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости; остальные должны сделать это не позднее 2020 г.

Это не только экономическое, но и очень серьезное политическое решение. При его принятии предусмотрены многочисленные адаптационные механизмы, в том числе сохранены все ранее действовавшие льготы для отдельных категорий собственников (ветеранов, пенсионеров, инвалидов, чернобыльцев и др.). Правда, во избежание злоупотреблений они могут быть предоставлены одному лицу только в отношении одного дома, одной квартиры и одного гаража. Если таких объектов несколько, за остальные придется платить налог.

Кроме того, муниципалитетам предоставлены широкие полномочия по установлению льгот и снижению налоговых ставок. Чтобы люди заранее оценили последствия реформы, в этом году во всех 28 регионах будет проведена широкая информационная кампания. Каждый сможет заранее увидеть не только сумму налога, которая ему будет направлена в 2016 г., но и узнать, как оспорить ее, если у него есть претензии, например по кадастровой стоимости жилья.



3. Эффективность налогового планирования в корпорациях на примере Научно производственного центра «Полюс»

3.1 Характеристика налогового поля «НПЦ» Полюс»

АО "НПЦ "Полюс" специализируется на создании наукоемкого бортового и наземного электротехнического оборудования и систем точной механики. Разработанные и изготовленные на предприятии комплексы и устройства эксплуатируются в автоматических космических аппаратах связи и телевещания ("Молния", "Экран-М", "Галс", "Экспресс-А", "Экспресс-АМ", "Глонасс"), дистанционного зондирования Земли ("Ресурс-ДК"), космического мониторинга природной среды ("Метеор"), исследования дальнего космоса ("Фобос", "Марс"), на Международной космической станции.

Из новых научно-технических направлений деятельности следует отметить создание, организацию производства и внедрение корабельных электроприводов и малошумных электровентиляторов для систем вентиляции, кондиционирования, а также нового поколения индукционных датчиков повышенной точности для авиационной техники (АН-148, ЯК-130, АН-70, HJT-36).

В рамках реализации программы конверсии разработаны и освоены в производстве специализированные сварочные агрегаты инверторного типа и станции катодной защиты магистральных газопроводов и нефтепроводов от электрохимической коррозии, серия водогрейных котлов, а также теплогенераторы и газогенераторы, работающие на торфе, угле, отходах переработки леса, для снабжения отдаленных поселков тепловой и электрической энергией.

АО "НПЦ "Полюс" - это органичное сочетание научных и производственных служб, организационно увязанных едиными целями и задачами. Подобный симбиоз, с учетом технологических возможностей предприятия, позволяет выпускать электротехническую продукцию широкого спектра с неизменно высокими техническими и эксплуатационными характеристиками, надежностью и качеством.

На предприятии внедрена и сертифицирована по международным стандартам современная система менеджмента качества. Метрологической службе выдан аттестат аккредитации на право поверки средств измерений. Имеются все необходимые свидетельства и лицензии на создание и производство электроэнергетических и электромеханических систем.

Акционерное общество - такая форма ведения предпринимательской деятельности, при которой уставный капитал коммерческой организации делится на доли (акции). При этом каждый акционер несёт риски только в размере суммы, вложенной в эти акции. А по своим обязательствам АО отвечает исключительно имеющимся на его балансе имуществом. Учреждать акционерное общество может один или несколько граждан/юридических лиц. Их количество законом не ограничивается, но все они подчиняются утверждённому уставу предприятия. Начинать работать АО может только после оплаты 50% уставного капитала. Среди плюсов акционерных обществ не только ограниченная ответственность соучредителей и владельцев долей, но и возможность привлекать в большом количестве дополнительные инвестиции от населения и бизнеса путём выпуска акций. Полученные деньги могут направляться в любые сферы деятельности, перечень которых АО может регулярно расширять. Другое преимущество, не нужно менять устав, если количество акционеров или количество акций у них меняется. Кроме того, совладелец всегда может продать свои акции, вернув вложенные средства, и просто выйти из АО без дополнительных потерь. Сведения об акционерах сохраняются лишь в специальных реестрах и не доступны третьим лицам. Еще один аргумент в пользу АО - возможность выбирать высококвалифицированных директоров и в целом управляющий персонал, который будет подотчётен акционерам. Впрочем, этот же факт может быть и минусом, если фактическое руководство начнёт политику, невыгодную владельцам, или вовсе будет работать в собственных интересах. У АО имеются и другие недостатки. Например, сложная процедура регистрации предприятия, а также необходимость соблюдать особые правила при уменьшении/увеличении уставного капитала. Дополнительную регистрацию требуется проходить и при каждой эмиссии акций, что довольно затратно и хлопотно. Помимо этого власти установили для АО правило, при котором его доход как бы дважды облагается налогом. Сначала государственная козна получает свою часть от дохода акционерного общества, а потом еще и налог с дивидендов, которые выплачиваются акционерам[80].

К данному предприятию применяется общая система налогообложения. Общую систему налогообложения называют еще основной системой налогообложения, а сокращено названия может выглядеть как «ОСНО».

Организации на ОСНО платят следующие налоги:

1. налог на прибыль организаций по ставке 20%, за исключением немногочисленных льготных категорий налогоплательщиков;

2. НДС по ставке 0%, 10%, 18%;

3. налог на имущество организаций по ставке до 2,2%

Несомненно, вести учет и сдавать отчётность на общей системе без привлечения специалистов очень проблематично. Каждый из налогов, указанных выше, заслуживает отдельного рассмотрения, особенно НДС.

При налоге на прибыль организаций объектом налогообложения является прибыль, то есть разница между доходами, полученными организацией на ОСНО и произведенными расходами. В доходы, учитываемые для налога на прибыль, включают доходы от реализации и внереализационные доходы. Немало споров бизнесменов с налоговиками вызывает подтверждение расходов, уменьшающих налоговую базу. Чем больше расходов удастся подтвердить, тем меньше будет налог к уплате, поэтому естественно, что налоговые органы оценивают обоснованность расходов очень придирчиво. Налоговый кодекс предъявляет к заявленным налогоплательщиком расходам два требования: экономическую обоснованность и документальное подтверждение.

Под экономически обоснованными расходами понимают такие затраты, которые были произведены для получения прибыли. Тут возникает вопрос: «можно ли считать расходы обоснованными, если прибыль в итоге не была получена?» Такой вопрос неоднократно становился предметом судебного спора, причем, самых высоких инстанций. Довольно часто суды становятся на сторону налогоплательщика, отстаивая принцип свободы предпринимательской деятельности и предоставляя право оценивать эффективность бизнеса самому налогоплательщику. И все же, надо быть готовым к тому, что любые расходы, которые организация на ОСНО оценила как обоснованные, могут быть оспорены налоговой инспекцией.

Так же непросто обстоит дело и с вопросом документального подтверждения расходов при расчете налога на прибыль. К документам, называемым оправдательными, относятся так называемые первичные документы (кассовый ордер, акт, накладная, справка и др.), а также счет-фактуры и договоры. Любые неточности или ошибки в заполнении (составлении) таких документов могут обернуться тем, что налоговая инспекция посчитает расходы документально не подтвержденными.

Налоговая ставка налога на прибыль в общем случае равна 20%. Льготная нулевая ставка предусмотрена для организаций в сфере образования и медицины. Кроме того, налоговая ставка разнится от 0% до 30% при обложении дивидендов, получаемых организацией от участия в других организациях. Все варианты налоговой ставки по налогу на прибыль приведены в ст. 284 НК РФ[81].

Налог на доходы физических лиц тоже можно назвать сложным для понимания налогом, потому что его платят не только на доходы, получаемые от предпринимательской деятельности, но и на доходы обычных физических лиц. Налоговые ставки по НДФЛ варьируются от 9% до 35% и по каждой налоговой ставке предусмотрен свой порядок определения налоговой базы.

Если говорить про налог на доходы от предпринимательской деятельности физического лица, то по своей сути он аналогичен налогу на прибыль организаций, но ставка его меньше: не 20%, а только 13%. Если же подтверждающих документов нет, то уменьшить размер доходов можно только на 20%.

Говоря об этом налоге, стоит еще упомянуть понятие налогового резидента РФ, т.к. от этого статуса зависит налоговая ставка НДФЛ. Чтобы физическое лицо было признано в отчетном году налоговым резидентом, оно должно фактически находиться на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Доходы нерезидентов облагаются по ставке 30%.

При налоге на имущество объектом налогообложения для организаций является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе как основные средства. При этом движимое имущество облагается налогом, только если оно поставлено на баланс до 1 января 2013 года. Налоговой базой является среднегодовая стоимость имущества, а максимальная ставка налога равна 2,2%.

Объектом налогообложения по налогу на имущество физических лиц признается только недвижимость. Если ИП на ОСНО использует в своей предпринимательской деятельности принадлежащую ему недвижимость, то налог на имущество он будет платить на общих основаниях, как обычное физическое лицо. ИП на специальных налоговых режимах (ЕНВД, УСН, ЕСХН, ПСН) имеют право получить освобождение от уплаты этого налога, в отношении того имущества, которое они используют в предпринимательских целях, для общей системы такой льготы нет. Налоговая ставка не превышает 2% от инвентаризационной стоимости недвижимости[82].

И наконец, самый сложный для понимания, отчётности, уплаты и возврата налог - НДС. Налог этот является косвенным, и в итоге, его бремя несут конечные потребители товаров и услуг. Начисляется НДС при:

1. реализации товаров, работ или услуг на территории РФ;

2. безвозмездной передаче товаров, работ или услуг на территории РФ;

3. передаче имущественных прав на территории РФ;

4. выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

5. передаче товаров, работ или услуг для собственных нужд;

6. импорте товаров.

Налоговой базой для НДС является стоимость реализуемых товаров, работ и услуг. Общая сумма налога может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов, то есть на НДС, предъявляемый поставщиками или заплаченный на таможне при импорте. Налоговые ставки при НДС могут составлять 0%, 10%, 18% и расчетные ставки в виде 10/110 или 18/118[83].

Налоговое поле для «НПЦ «Полюс» приведем в таблицу 3.

Таблица 3-Налоговое поле «НПЦ «Полюс»

Налог	Сумма, рубли
Налог на прибыль	1000000
НДС	39000000
Налог на имущество	2000000
Земельный налог	300000
Транспортный налог	10000

Согласно данным из «отчета о финансовых результатах» за 2015 год, выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составила 362000 тыс. рублей. Проценты к получению составили 9900 тыс. рублей и прочие доходы 2960 тыс. рублей. Далее проведем анализ налоговой нагрузки.

3.2 Налоговое планирование и анализ налоговой нагрузки на «НПЦ «Полюс» за 2014 -2015 год

Налоговым планированием на предприятии занимается начальник отдела бухгалтерии. Налоговое планирование осуществляется только за счет льгот предусмотренных в рамках Налогового кодекса РФ. «НПЦ «Полюс» использует следующие льготы:

1. Освобождение от НДС согласно статье 149 пункта 16, работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:

· работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

· работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей[84].

Указанные в настоящем подпункте операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.

Согласно статье 149 подпункт 16.1 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. То есть льготой по НДС можно воспользоваться, если работы выполняются за счет средств бюджетов, в том числе и за счет бюджетных инвестиции. Также работы должны быть выполнены образовательными или научными учреждениями.

2. Согласно закону томской области от 4 октября 2002 года № 77-оз «о транспортном налоге»[85]^. Предприятие имеет санаторий-профилакторий «Прометей» расположен в сосновом бору на возвышенном берегу реки Томи в экологически чистой лесопарковой зоне в 27 километрах к югу от города Томска. Согласно закону Томской области о транспортном налоге, порядок, ставки и сроки уплаты транспортного налога в Томской области на 2016-2015 год установлены Законом Томской области от 04.10.2002 № 77-ОЗ «О транспортном налоге» (с изменениями, действующими в 2016 году). Он распространяется на все города республики. Административный центр - город Томск. Крупные города и населенные пункты республики: Северск, Стрежевой, Асино, Колпашево, Белый Яр, Мельниково, Кожевниково, Каргасок, Светлый, Тогур, Александровское, Зональная Станция, Тимирязевское, Парабель, Бакчар, Самусь, Первомайское, Молчаново, Кривошеино, Зырянское, Моряковский Затон.

Законодательством области установлены льготные категории граждан и организаций, которые освобождены от уплаты налога либо имеют скидки и платят его в меньшем размере. От транспортного налога освобождаются лечебно-профилактические учреждения.

3. Бухгалтерия предприятия использует льготу по налогу на имущество. Согласно, пункту 15, статьи 381 НК РФ, освобождаются от налогообложения, имущество организаций, которым присвоен статус государственных научных центров (п. 15 в ред. Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ)[86]. В 2010 году состоялся конфликт с налоговой инспекцией по поводу возможности использования данной льготой, он заключасля в том, что Открытое акционерное общество «Научно-производственный центр «Полюс» обратилось в Арбитражный суд Томской области к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Томску с заявлением о признании незаконным решения Инспекции ФНС России по городу Томску №11-39/1048 от 04.12.2012, действий ИФНС по городу Томску, по проведению зачета в части суммы налога на имущество за 2010 год в размере 5113164 рублей и обязании возвратить на расчетный счет сумму излишне уплаченного налога на имущество организации в сумме 5113164 руб. В обоснование заявленных требований Заявитель указал следующее:

1. решение № 11-39/1048 от 04.12.2012, которое принято на основании акта камеральной проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2010 год, нарушает права и интересы ОАО «НПЦ «Полюс», поскольку налоговым органом не принято во внимание наличие у налогоплательщика льготы, установленной п.15 ст.381 НК РФ;

2. представление уточненной налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2010 год Обществом связано с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу применения льготы по налогу на имущество организаций;

ОАО «НПЦ «Полюс» представляет собой государственный научный центр, что предполагает наличие у налогоплательщика права, на применение льготы, установленной п.15 ст.381 НК РФ.

Заявитель отвечает перечисленным в Законе «О науке и государственной научно-технической политике» критериям: располагает уникальным опытно-экспериментальным оборудованием, штатом научных работников высокой квалификации, принимает участие в международных выставках, конкурсах, ведет научно-образовательную деятельность. Произведенный Инспекцией зачет переплаты по налогу на имущество в счет погашения несуществующей недоимки является неправомерным, поскольку факт уточнения налогоплательщиком своих налоговых обязанностей перед бюджетом не свидетельствует об образовании недоимки в связи с тем, что налог из бюджета по заявлению налогоплательщика не возвращался. Ответчик в отзыве на заявление требования

Заявителя не признал. По мнению ответчика, льгота по налогу на имущество, предусмотренная п.15 ст.381 НК РФ, может применяться только организациями, являющимися государственными научными центрами. По смыслу п.2 ст.5 ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», статус государственного научного центра может присваиваться Правительством РФ научной организации, которая имеет уникальное опытно-экспериментальное оборудование, располагает научными работниками и специалистами высокой квалификации и научная и (или) научно-техническая деятельность которой получила международное признание. Заявителю статус государственного научного центра в установленном порядке присвоен не был, поэтому использование льготы является неправомерным. Информационное письмо Президиума ВАС РФ, на которое ссылается Заявитель, не является, по мнению налогового органа, обязательным для арбитражных судов России, поскольку Информационные письма Президиума ВАС не являются судебными актами, данные в них рекомендации не являются безусловными и обязательными к исполнению. В ходе проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на имущество было выявлено, что налогоплательщиком льгота по налогу на имущество заявлена неправомерно, в связи с чем, установлена неполная уплата сумм налога на имущество и неправомерное уменьшение суммы налога на имущество за 2010 год (том 2, л.д.79-83).