Бюджетування зовнішньоекономічної діяльності підприємств

Для розрахунку виробничих потужностей, витрат на експлуатацію та обслуговування обладнання залежно від рівня його завантаження, обсягів амортизаційних відрахувань, відповідно і для формування бюджету виробничих потужностей, кошторису загальновиробничих витрат, бюджету доходів та витрат

3.5. Норми трудомісткості на ремонт одиниці обладнання (одиниці ремонтної складності)

Відділ головного механіка

Для формування графіка планово-попереджувальних робіт, кошторису загальновиробничих витрат, бюджету доходів та витрат

4. Норми організування виробництва

4.1. Норми тривалості виробничих циклів виготовлення продукції

Виробничо-диспетчерський відділ та відділ головного технолога

Для розрахунку величини незавершеного виробництва, оборотних засобів, для формування плану незавершеного виробництва та бюджету активів і пасивів

4.2. Норми незавершеного виробництва

Виробничо-диспетчерський відділ та відділ головного технолога

Для розрахунку величини незавершеного виробництва, оборотних засобів, для формування плану незавершеного виробництва та бюджету активів і пасивів

4.3. Норми виробничих запасів сировини, матеріалів, палива

Відділ головного технолога, виробничо-диспетчерський відділ, відділ постачання, імпортний відділ

Для розрахунку витрат на сировину, матеріали, паливо і визначення обсягу оборотних засобів, для формування кошторису прямих витрат на матеріали, бюджету доходів та витрат

5. Норми фінансової стійкості підприємства

5.1. Норми ліквідності

Бухгалтерія, відділи планово-економічний, фінансовий, економічного аналізу, бюджетний комітет

Для забезпечення формування необхідного рівня оборотних ліквідних засобів з метою здійснення своєчасних розрахунків за короткотерміновими зобов'язаннями, для формування бюджету руху грошових коштів та бюджету активів і пасивів

5.2. Норми фінансового левереджу

Бухгалтерія, відділи планово-економічний, фінансовий, економічного аналізу, бюджетний комітет

Для забезпечення оптимального співвідношення між власним капіталом та залученим з метою формування необхідного рівня фінансової автономності та маневреності, для формування бюджету активів і пасивів

5.3. Норми інтенсивності використання капіталу (рентабельності, фондо-, енерго-, матеріаломісткості тощо)

Бухгалтерія, відділи планово-економічний, фінансовий, економічного аналізу, постачання, головного технолога, бюджетний комітет, імпортний та експортний відділи

Для визначення прибутковості видів бізнесу підприємства, їх групування на рентабельні, низькорентабельні та нерентабельні, розрахунку витрат на закупівлю ресурсів підприємства, для формування бюджету доходів та витрат і бюджету активів та пасивів

5.4. Норми ділової активності (коефіцієнти оборотності, періоди обороту)

Бухгалтерія, відділи планово-економічний, фінансовий, економічного аналізу, збуту та постачання, бюджетний комітет, імпортний та експортний відділи

Для оптимізації управління грошовими потоками, запобігання касовим розривам, формування бюджету руху грошових коштів

5.5. Норми платоспроможності

Бухгалтерія, відділи планово-економічний, фінансовий, економічного аналізу, бюджетний комітет, експортний та імпортний відділи

Для оптимізації управління грошовими потоками, запобігання касовим розривам, формування необхідних лімітів грошових запасів для термінових розрахунків за зобов'язаннями, для формування бюджету руху грошових коштів та бюджету активів і пасивів

5.6. Норми розподілу чистого прибутку на споживання, накопичення і резервні фонди

Бухгалтерія, відділи планово-економічний, фінансовий, економічного аналізу, бюджетний комітет

Для спрямування прибутку на розвиток підприємства та формування резервних фондів, розроблення бюджету доходів та витрат

2.3 Технологія розроблення бюджетів підприємства в умовах зовнішньоекономічної діяльності

Як зазначалось вище, основними бюджетами, які доцільно формувати на підприємствах будь-яких видів діяльності та форм власності є: бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та бюджет активів і пасивів. Невід'ємною частиною бюджету доходів та витрат є обсяг, структура, склад та класифікація витрат. У перехідний період реформування економічної системи в Україні не вдалось розробити ефективного економічного механізму стимулювання оптимізації витрат, адже за існуючої в Україні системи оподаткування керівники підприємств зацікавлені у зростанні валових витрат для зменшення прибутку до оподаткування. Тому для цілей управління, а не оподаткування виникає необхідність структурування та формування складу витрат таким чином, щоб отримати максимальний масив даних щодо функціонування підприємства для прийняття обгрунтованих та ефективних управлінських рішень. Для визначення складу, поведінки, спрямування та використання витрат доцільно використовувати класифікацію витрат, наведену на рис. 2.9 .

У літературі розрізняють три підходи до визначення витрат: бухгалтерський, податковий та економічний. Поняття бухгалтерських витрат включає вираження спожитих засобів у грошових одиницях, при цьому підставою для визнання і класифікації витрат є задукоментований факт їх здійснення.

Доцільно зауважити, що бухгалтерський підхід не дає відповіді на питання щодо доцільності, обгрунтованості та необхідності здійснення тих чи інших витрат, він переслідує суто облікові цілі. За бухгалтерським підходом вартісний вираз витрат не відображає їх сутності, хоча є необхідним з огляду на однорідність витрачених ресурсів та створює можливості для визначення загальної кількості витрачених факторів виробництва та отриманого при цьому ефекту, порівняння витрат на виробництво різних виробів, оцінки рентабельності тощо. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №3 “Звіт про фінансові результати” витрати - це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі вибуття або використання активів чи збільшення зобов'язань, що веде до зменшення власного капіталу підприємства, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Податковий підхід до визначення витрат пов'язаний із затвердженням Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 12.06.97 р. зі змінами та доповненнями, відповідно до якого виникло поняття “валові витрати виробництва та обігу”, яке тлумачиться як сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Доцільно зауважити, що відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулась раніше:

дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Таке визнання витрат відповідно до податкового обліку значно ускладнює процедури формування бюджетів організації з метою оптимізації податкових платежів і вимагає формування як мінімуму двох бюджетів: бюджету доходів та витрат (відповідно до вимог податкового обліку) і бюджету руху грошових коштів (за рухом лише грошових потоків). У розвинених країнах визнання витрат відбувається або за рухом грошових коштів, або за реальним здійсненням витрат.

З економічної точки зору, поняття витрат пов'язано з економічним поняттям вартості і вони характеризують необхідне обгрунтоване споживання факторів виробництва для досягнення бажаного ефекту. Поняття витрат, як таких, що утворюють вартість і не пов'язані з потоками платежів за ресурси, сформульовано Шмалєнбахом ще у 1925 р., таке розуміння орієнтоване на оцінку витрат з точки зору управлінських рішень. Отже, витрати доцільно розглядати як вартість ресурсів, послуг тощо, що споживаються для певних цілей на різних рівнях підприємства з метою забезпечення необхідного рівня його ділової активності.

Рис. 2.9. Класифікація витрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Для цілей здійснення обліку витрат на підприємстві їх групують відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПСБО) 16 “Витрати” за економічними елементами на: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші витрати. При цьому в ПСБО 16 вказано, що собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Щодо витрат, які пов'язані з операційною діяльністю та не включаються до собівартості реалізованої продукції, то вони поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Слід зазначити, що на відміну від бухгалтерського обліку, методи планування в умовах ринкової економіки не регламентуються, а результати розрахунків є комерційною таємницею. Те, що пропонується в ПСБО 16, деяке середнє між класичним “директ-костингом” і калькулюванням із повним розподілом усіх витрат. Традиційна схема бюджетного планування максимально наближена до класифікації витрат, запропонованої у бухгалтерських інструктивних та нормативних актах. Така схема вибору видів бюджетів та їх розроблення не вимагає створення в організації системи додаткових облікових регістрів для цілей управлінського обліку, формує необхідний мінімум інформації для прийняття управлінських рішень на різних рівнях управління (як зазначає Г.Партин, за існуючої системи обліку отримується лише близько 50% інформації, необхідної для прийняття обгрунтованих управлінських рішень ). У ринковій економіці управління витратами з метою досягнення високого економічного результату виробничо-господарської діяльності підприємства орієнтується не тільки на їх зниження, але й спрямовується на зростання прибутку і забезпечення конкурентоспроможності підприємства.

Доцільно зауважити, що формування бюджетів в організації повинно базуватись на обраних підходах щодо визначення витрат залежно від цілей бюджетування. Якщо мова йде про визначення економічної доцільності здійснення конкретних видів бізнесу, економічне обгрунтування проектів, то варто застосовувати економічний підхід до визначення витрат. Якщо основною ціллю використання бюджетування на підприємстві є оптимізація податкових платежів - доцільно формувати бюджети з неухильним дотриманням податкового законодавства. Бухгалтерський підхід як базовий супроводжує економічний і податковий та створює інформаційну основу для здійснення бюджетного контролювання та регулювання. Як правило, дуже складно бюджетування здійснювати із дотриманням лише одного підходу, тобто усі вони використовуються, але за умови чіткого визначення бюджетних позицій, які будуть плануватись з урахуванням конкретних підходів.

Як вказувалось вище, основними бюджетами, які дозволяють сформувати комплексне уявлення про діяльність організації є бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та бюджет активів і пасивів. Операційні бюджети є базою для формування основних фінансових, але на сучасному етапі операційні бюджети на підприємствах формують лише за наявності нагальної потреби визначення джерел фінансування конкретних витрат та їх цільового розподілу, а у більшості випадків функції інформаційного забезпечення фінансових бюджетів виконують кошториси, плани-графіки, спеціальні та допоміжні бюджети тощо. Модель формування основних бюджетів експортноорієнтованого підприємства наведена на рис. 2.10.

Побудова основних бюджетів на будь-якому підприємстві потребує відповідної системи інформаційного забезпечення та формування вхідної документації. Насамперед здійснюється розроблення плану реалізації (продажу, збуту), який може формуватись за контрактами, видами продукції, цільовими ринками, отриманими внаслідок проведеної сегментації за географічним принципом, демографічною ознакою, соціально-економічними характеристиками тощо. Найпоширенішими способами прогнозування обсягів реалізації є експертні (індивідуальних та колективних оцінок) та статистичні (кореляційно-регресійне моделювання, експоненційне згладжування, екстраполяція, розрахунок індексів сезонності тощо). При розробленні плану реалізації необхідно враховувати перелік чинників: внутрішніх (виробничі потужності, якість продукції, продуктивність та кваліфікацію працівників, прибутковість продукції, маркетингові комунікації тощо) та зовнішніх (надійність та ціни постачальників, рівень конкуренції, сезонні коливання попиту та пропозиції, обсяги реалізації за попередні періоди, залежність реалізації від загальноекономічних показників (рівня зайнятості, рівня доходу на душу населення, рівня інфляції, курсів валют), законодавчі та нормативно-правові акти тощо) .



Рис. 2.10. Модель формування основних бюджетів експортноорієнтованого підприємства

При формуванні плану реалізації на практиці та у літературі часто виникають протиріччя стосовно того, що саме необхідно відобразити у прогнозі реалізації: плановий обсяг відвантаженої продукції чи оплаченої. Такі розбіжності виникають внаслідок функціонування на підприємствах системи податкового обліку, відповідно до якого валові доходи визнаються за першою із подій. Доцільно наголосити на тому, що при розробленні плану реалізації необхідно закладати обсяг відвантаженої продукції на конкретний період (наданих послуг чи виконаних робіт) незалежно від умов оплати, оскільки власне на цей обсяг орієнтуватиметься підприємство при формуванні своєї виробничої програми. Необхідно зауважити, що умови оплати за відвантажену продукцію відрізняються залежно від укладених зі споживачами контрактів, відповідно обсяги реалізації (вартість відвантаженої продукції) не будуть співпадати з надходженнями грошових коштів від реалізації продукції, що зумовлює необхідність паралельного формування плану-графіка отримання грошових коштів за відвантажену продукцію. Варто також зауважити, що при експорті продукції є декілька моментів, які необхідно враховувати при ціноутворенні та визначенні доходів від реалізації продукції, а саме:

- при експорті ціна визначається із врахуванням торговельних термінів INCOTERMS-2000, які містять вимоги щодо обов'язків продавця та покупця (оплати митних платежів, страхування, транспортування, розподілу витрат тощо) при експорті нарахування митних платежів (мита та митних зборів) здійснюється на митну вартість - вартість товару на момент перетину митного кордону України;

- якщо товар підакцизний і акциз стягується адвалорним чином, то базою для нарахування акцизного збору є сума мита та митної вартості;

- при експорті податок на додану вартість (ПДВ) = 0%, але в межах грошових потоків необхідно враховувати повернення ПДВ при експорті тощо.

Форма плану реалізації підприємства на півріччя (за оцінками експертів відносно реалістичні плани в умовах економіки України можна формувати максимально на півріччя на прикладі промислового підприємства, наведена у табл. 2.5. При цьому варто зауважити, що нижченаведений план реалізації варто формувати паралельно у натуральних та грошових одиницях (іноземній та національній валюті), оскільки надалі при зміні валютних курсів можливі операційні втрати на курсових різницях. Варто зауважити, що активізація експорту відбувається при девальвації національної валюти стосовно іноземної, оскільки тоді підприємство при незмінних цінах у іноземні валюті отримує більші надходження у національній валюті.

Таблиця 2.5

План реалізації ВАТ “Підприємство” на І півріччя 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього за півріччя
	1	2	3	4	5	6
1. Планова реалізація продукції в межах асортименту:
Продукція №1
Продукція №2
Продукція №3
Продукція №4
…
Продукція №n
Всього
2. Планова реалізація продукції за регіонами:
Україна
Росія
Білорусія
Угорщина
…
Всього
3. Планова реалізація продукції за договорами:
Договір №1
Договір №2
Договір №3
Договір №4
…
Договір №n
Всього

Підсумки планової реалізації за видами продукції, регіонами та договорами повинні співпадати. Формування такого комплексного плану дозволяє визначати тенденції у реалізації продукції за асортиментними групами, перспективні іноземні ринки збуту, найбільш потужних іноземних споживачів тощо. При цьому паралельно варто формувати план-графік надходження грошових коштів за реалізовану продукцію, який доцільно розробляти з урахуванням умов оплати за відвантажену продукцію (коефіцієнту оборотності дебіторської заборгованості чи коефіцієнту інкасації, який визначається на засадах аналізу дебіторської заборгованості за попередні періоди з урахуванням того, що 5% вартості відвантаженої продукції, як правило, втілюється у безнадійну дебіторську заборгованість). Необхідність формування плану-графіка надходження грошових коштів за відвантажену продукцію (табл. 2.6) пояснюється тим, що в сучасних умовах оплата за відвантажену продукцію, як правило, надходить з відстроченням платежу: наприклад, 30% вартості продукції надходить у поточному місяці, 70% - у наступному після відвантаження продукції місяці. План-графік доцільно паралельно формувати у іноземній та національній валютах.

Таблиця 2.6

План-графік надходжень грошових коштів на ВАТ “Підприємство” за відвантажену продукцію у І півріччі 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього надходжень грошових коштів
	1	2	3	4	5	6
Дебіторська заборгованість на початок періоду:
у т.ч. дебіторська заборгованість, що підлягає погашенню у поточному періоді
Надходження від реалізації за місяцями:
1
2
3
4
5
6
Всього надходжень

Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті визначається Законом України “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті” від 23.09.94р. № 185/94-ВР зі змінами та доповненнями, Указом Президента України “Про запровадження режиму жорсткого обмеження бюджетних видатків та інших державних витрат, заходи щодо забезпечення надходження доходів до бюджету і запобігання фінансовій кризі” від 21.01.98р. №41/98 зі змінами та доповненнями, Листом НБУ “Щодо здійснення розрахунків в іноземній валюті” від 12.03.2002р. №13-111/948-1807 та іншими нормативно-правовими документами (див. www.rada.gov.ua). Згідно із вищезазначеними правовими актами виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни, зазначені у контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з моменту митного оформлення (оформлення вантажної митної декларації) експортованої продукції, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, який засвідчує виконання робіт (надання послуг), експорт прав інтелектуальної власності. Оскільки виручка за експортними операціями резидентів підлягає зарахуванню в банках у законодавчо встановлені терміни, то відлік таких термінів банк починає з наступного календарного дня після оформлення вантажної митної декларації або підписання акта (іншого документа) про виконання робіт, надання послуг. В останньому випадку при наявності декількох документів з різними датами підписання банк з метою контролю використовує той з документів, який підтверджує фактичне виконання робіт або надання послуг відповідно до умов зовнішньоекономічного договору і підписаний раніше від інших документів. Експортна операція знімається уповноваженим банком з контролю після зарахування виручки по такій операції на поточний рахунок резидента. Вищезазначені положення стосуються розрахунків у безготівковій іноземній валюті. Згідно чинного законодавства поточний рахунок в іноземній валюті відкривається підприємству для проведення розрахунків в безготівковій та готівковій іноземній валюті при здійсненні поточних операцій. При цьому уповноважений банк може приймати як платіж за товари від повноважного представника юридичної особи-нерезидента в касу банку готівкову вільно конвертовану валюту (Класифікатор іноземних валют затверджений Постановою Правління Національного банку України №34 від 04.02.1998 р. в сумі до 10 000 дол. США або в еквіваленті цієї суми в іншій вільно конвертованій валюті за офіційним обмінним курсом, установленим НБУ на день зарахування коштів, за наявності:

- експортного договору (контракту), в якому передбачено повну або часткову оплату в готівковій іноземній валюті (загальна сума, прийнята за одним договором, не може перевищувати 10 000 дол. США);

- оригіналу митної декларації про ввезення нерезидентом в Україну іноземної валюти та довідки банку-нерезидента про зняття іноземної валюти з рахунка нерезидента;

- повноважень, наданих фізичній особі-нерезиденту юридичною особою-нерезидентом відповідно до умов контракту (договору).

При формуванні прогнозу реалізації необхідно враховувати, щоб планові обсяги реалізації були не меншими точки беззбитковості. Якщо за планами складається несприятлива ситуація, то план збуту, що перевищує точку беззбитковості варто формувати паралельно з бюджетом витрат на маркетингові комунікації, які спрямовані на забезпечення бажаного обсягу збуту. Як показали дослідження, проведені Т. Примак, структура розподілу витрат на маркетингові комунікації залежить від типу ринку, на якому працює організація (табл. 2.7). При формуванні бюджету маркетингових комунікацій необхідно визначити джерела фінансування маркетингових заходів, оскільки в Україні відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну передачу продукції з рекламними цілями відносяться до складу валових витрат у обсязі не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку за попередній звітний рік (наприклад, у Росії витрати на рекламу дозволяється відносити на собівартість у межах 5% обороту).

Таблиця 2.7

Структурний розподіл витрат на маркетингові комунікації залежно від типу ринку

Види витрат	Типи ринків
	Споживчий	Виробничий	Посередницький
Витрати на рекламу	65-70%	45-50%	45-50%
Витрати на стимулювання збуту	20-25%	5-10%	18-23%
Витрати на персональний продаж та директ-маркетинг	3-7%	20-25%	25-30%
Витрати на паблік рілейшнз	10-15%	25-30%	3-10%

Результати досліджень, проведених О. Бакалінським, свідчать, що структура витрат на маркетингові комунікації також суттєво відрізняється залежно від видів економічної діяльності вітчизняних суб'єктів господарювання .

З урахуванням плану реалізації продукції надалі здійснюється розроблення плану виробництва за мінімальними бюджетними періодами (табл. 2.8). При формуванні плану виробництва важливо визначити такі цільові показники, як рівень запасів готової продукції на початок та кінець кожного мінімального бюджетного періоду. На думку експертів, рівень запасів залежить від специфіки діяльності, якісних характеристик продукції, терміну зберігання та може коливатись відповідно до сезонності та активності попиту на продукцію підприємства.

Отже, обсяг виробництва визначається за формулою:

В = О - Зп + Зк,

де В - виробнича програма, од. вим.; О - обсяг реалізації, од. вим; Зп, Зч - запаси готової продукції відповідно на поч. та на кін. періоду, од. вим.

Необхідно зазначити, що планування виробничої програми базується на реальних виробничих потужностях підприємства, якщо вони є недостатніми для виробництва планового обсягу реалізації з урахуванням запасів, то тут можливі два варіанти: перегляд плану реалізації продукції або розширення виробничих потужностей. Виходячи зі сформованої виробничої програми відбувається визначення потреби у матеріалах, напівфабрикатах, комплектуванні, праці та інших ресурсах, необхідних для забезпечення виконання планової виробничої програми тощо.

Таблиця 2.8

План виробництва продукції ВАТ “Підприємство” на І півріччя 200_ р.

Показники

Мінімальні бюджетні періоди, місяці

Всього за півріччя

1

2

3

4

5

6

Шт.

Гр. од.

Шт.

Гр. од.

Шт.

Гр. од.

Шт.

Гр. од.

Шт.

Гр. од.

Шт.

Гр. од.

Шт.

Гр. од.

1. Планова реалізація продукції за видами:

Продукція №1

Продукція №2

…

Продукція №n

Всього

2. Цільовий рівень запасів готової продукції на поч. періоду:

Продукція №1

Продукція №2

…

Продукція №n

Всього

3. Цільовий рівень запасів готової продукції на кін. періоду:

Продукція №1

Продукція №2

…

Продукція №n

Всього

4. Виробнича програма:

Продукція №1

Продукція №2

…

Продукція №n

Всього

Формування кошторису прямих витрат на матеріали (табл. 2.9) здійснюється з метою визначення потреб у матеріалах, напівфабрикатах, комплектуванні та інших виробах, необхідних для виробництва готової продукції, вартість яких відноситься на собівартість та змінюється прямопропорційно обсягам виробництва. Доцільно враховувати, що визначення потреби у матеріально-сировинних ресурсах, формування витрат на матеріали та оплата товарно-матеріальних цінностей є абсолютно різними речами. Потреба у матеріально-сировинних ресурсах розраховується відповідно до норм використання матеріалів для виробництва одного вимірника продукції та обсягу виробничої програми з урахуванням наявних та планових запасів даних ресурсів на складах. На основі цього надалі формується план-графік оплати за матеріально-сировинні ресурси, які необхідно придбати відповідно до визначеної потреби. Придбані матеріальні ресурси автоматично не стають витратами виробництва, а трактуються як запаси на складах, у витрати виробництва вони перетворюються лише після їх списання на виробництво. Крім цього, в межах кошторису прямих витрат на матеріали необхідно визначити цільовий перехідний запас матеріалів на початок та кінець мінімального бюджетного періоду, розмір якого залежить від інтенсивності та пріоритетності використання окремих матеріалів (комплектування, напівфабрикатів тощо) (наприклад, для одних матеріалів цільовим рівнем запасів може бути 10%, для інших до 60%). Кінцеві витрати на закупівлю матеріалів, напівфабрикатів, комплектування та сировини становитимуть обсяг прямих витрат на матеріали відповідно до потреб виробничої програми та цільового рівня запасів на початок періоду за мінусом цільового рівня запасів на кінець періоду.

Таблиця 2.9

Кошторис прямих витрат на матеріали ВАТ “Підприємство”

на І півріччя 200_ р.

Показники

Мінімальні бюджетні періоди, місяці

Всього за півріччя

1

2

3

4

5

6

Од. вим.

Гр. од.

Од. вим.

Гр. од.

Од. вим.

Гр. од.

Од. вим.

Гр. од.

Од. вим.

Гр. од.

Од. вим.

Гр. од.

Од. вим.

Гр. од.

1. Прямі витрати відповідно до виробничої програми на:

- матеріали;

- комплектування;

- сировину;

- напівфабрикати.

Всього

2. Цільовий рівень запасів на поч. періоду:

- матеріалів;

- комплектування;

- сировини;

- напівфабрикатів.

Всього

3. Цільовий рівень запасів на кін. періоду:

- матеріалів;

- напівфабрикатів;

- комплектування;

- сировини.

Всього

4. Кінцеві витрати на закупівлю:

- матеріалів;

- комплектування;

- сировини;

- напівфабрикатів.

Всього

Оскільки розрахунки за придбані матеріали, комплектування, сировину та напівфабрикати будуть здійснюватись відповідно до умов оплати, зазначених у договорі (наприклад, 50% вартості матеріалів оплачується у місяці їх відвантаження, 30% - у наступному місяці після відвантаження, 20% - у другому місяці після відвантаження), то виникає необхідність у формуванні плану-графіка платежів за придбані матеріали, комплектування, сировину та напівфабрикати (табл. 2.10), який відображатиме рух грошових потоків. При цьому за запропонованою формою (див. табл. 2.10) доцільно розробляти окремо плани-графіки платежів за матеріали, сировину, комплектування та напівфабрикатами, а потім узагальнювати їх дані у зведеному плані-графіку. Якщо мова йде про імпортні матеріали, напівфабрикати, комплектування, сировину, то варто зауважити, що при імпорті ПДВ становить 20% (базою нарахування є сума митної вартості, мита та акцизного збору), крім цього, мито (за адвалорного способу нарахування) та митні збори накладаються на митну вартість товару, а акцизний збір за адвалорного способу нарахування - на суму мита та митної вартості. При цьому у прямі витрати на матеріали включається їх вартість без ПДВ, а ПДВ відображається у русі грошових потоків.

Згідно із чинним законодавством у разі здійснення резидентами імпортних операцій за зовнішньоекономічними договорами, що передбачають відтермінування постачання, імпорт повинен надійти в Україну у терміни, зазначені в договорі, але не пізніше 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника імпортованої продукції (робіт, послуг). При здійсненні розрахунків за імпортними операціями у формі документарного акредитива товари (роботи, послуги), що є предметом зовнішньоекономічного договору, який передбачає таку форму розрахунків, повинні надійти в Україну протягом 90 календарних днів з моменту здійснення платеже уповноваженим банком на користь нерезидента. Порушення резидентами визначених термінів призводить до стягнення пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3% від суми неотриманої виручки (митної вартості недопоставлених товарів, вартості недоотриманих робіт (послуг)), вираженої в іноземній валюті, перерахованій у грошову одиницю України за курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Днем виникнення заборгованості вважається перший день після закінчення законодавчо встановлених термінів розрахунків за експортними, імпортними, лізинговими операціями або термінів, установлених відповідно до раніше отриманих за цими операціями ліцензій. Відлік законодавчо встановлених термінів розрахунків за імпортними операціями резидентів банк починає з наступного календарного дня після здійснення авансового платежу, виставлення векселя на користь постачальника імпортованих товарів, а в разі застосування акредитивної форми розрахунків - з моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента. З контролю імпортна операція резидента знімається банком після пред'явлення ним акта або іншого документа, який свідчить про поставку нерезидентом продукції (виконання робіт, отримання послуг), яка раніше була оплачена резидентом. У разі отримання резидентом послуг від міжнародних інформаційних систем і міжнародних платіжних систем для підтвердження факту їх отримання використовуються відповідні договори, рахунки на оплату послуг, документи, які формує платіжна система після здійснення розрахунків. Якщо на рахунок резидента повертаються кошти, які раніше були переказані нерезиденту за імпортним договором, у зв'язку з неможливістю виконання нерезидентом договірних зобов'язань повністю або частково, резидент самостійно передає банку, який за дорученням резидента здійснював такий переказ, копії документів, що однозначно підтверджують повернення коштів. Ця умова стосується випадків, коли зазначені кошти повертаються на рахунок резидента в іншому банку. При цьому відповідальність за порушення такої умови покладається на резидента. Слід мати на увазі, що у разі, коли умовами зовнішньоекономічного договору передбачена поставка товарів в Україну або здійснення авансового платежу на користь нерезидента в декілька етапів, банк здійснює контроль за термінами розрахунків окремо за кожним фактом здійснення поставки товарів або авансового платежу.

Таблиця 2.10

Зведений план-графік платежів за придбані матеріали (напівфабрикати, комплектування, сировину) у І півріччі 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього виплат грошових коштів
	1	2	3	4	5	6
Кредиторська заборгованість за матеріалами на початок періоду:
у т.ч. кредиторська заборгованість, що підлягає погашенню у поточному періоді
Виплати за місяцями:
1
2
3
4
5
6
Всього виплат

Формування кошторису прямих витрат на оплату праці (табл. 2.11) передбачає розрахунок витрат на оплату праці виробничого персоналу з урахуванням норм часу на виготовлення конкретних виробів, почасових тарифних ставок та, відповідно, розцінок. Отже, для визначення прямих витрат праці доцільно розрахувати витрати робочого часу на виготовлення одиниці продукції, визначити середньозважену почасову тарифну ставку та розрахувати прямі витрати на оплату праці. Якщо на підприємстві робітники працюють відповідно до відрядної форми оплати праці та існує розроблений каталог розцінок за кожну операцію щодо виготовлення продукції, то можна підрахувати загальний фонд оплати праці відповідно до існуючих розцінок на виготовлення одиниці продукції та перемножити на кількість одиниць продукції, що виготовлятиметься протягом планового періоду. У даному кошторисі також необхідно здійснювати розрахунок відрахувань на соціальні заходи, які безпосередньо залежать від фонду оплати праці основних робітників.

Таблиця 2.11

Кошторис прямих витрат на оплату праці ВАТ “Підприємство” на

І півріччя 200_ р.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього за півріччя
	1	2	3	4	5	6
1. Прямі витрати праці на виготовлення виробів, год / од.
2. Середньозважена почасова тарифна ставка, гр. од. / год.
3. Прямі витрати на оплату праці, гр. од.
4. Відрахування на соціальні заходи, гр. од.:
4.1. Відрахування до Фонду загальнообов'язкового соціального страхування на випадок безробіття (1,9%)
4.2. Відрахування до Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності (2,9%)
4.3. Відрахування до Пенсійного фонду (32%)
4.4. Відрахування до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань
4.5. Усього відрахувань

Необхідно зауважити, що в ринкових умовах у кошторисі прямих витрат на оплату праці можуть передбачатись і витрати на заробітну плату інших категорій персоналу окрім робітників - фахівців, керівників тощо, - якщо їхня заробітна плата чи її частина безпосередньо залежить від обсягів виробництва або інших результатів виробничо-господарської діяльності. Якщо заробітна плата виплачується частинами (аванс, а потім залишок), то після формування кошторису прямих витрат на оплату праці доцільно розробляти додатково план-графік платежів з оплати праці (табл. 2.12) аналогічно до плану-графіка платежів за матеріали. Оскільки відповідно до діючого законодавства рівень відрахувань на соціальні заходи безпосередньо залежить від фонду оплати праці, то доцільно у кошторисі прямих витрат на оплату праці визначати рівень соціальних відрахувань, які сплачуються одночасно із виплатою заробітної плати.

Таблиця 2.12

План-графік платежів з оплати праці у І півріччі 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього виплат грошових коштів
	1	2	3	4	5	6
Кредиторська заборгованість з оплати праці на початок періоду:
у т.ч. кредиторська заборгованість, що підлягає погашенню у поточному періоді
Виплати за місяцями:
1
2
3
4
5
6
Всього виплат

Розроблення кошторису загальновиробничих витрат (табл. 2.13) здійснюється на основі виробничої програми, укладених угод та відповідних розрахунків. У кошторисі загальновиробничих витрат доцільно враховувати витрати на управління виробництвом (витрати на оплату праці апарату управління виробничими підрозділами, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень персоналу виробничих підрозділів, інші витрати); амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення, амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання, екслуатацію та ремонт, страхування основних засобів та інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання виробничих приміщень (опалення, освітлення, водовідведення тощо); витрати на охорону праці, техніку безпеки та інші витрати. Якщо грошові виплати за витратами, наведеними у табл. 2.13 не співпадають у часі, то необхідно формувати плани-графіки платежів за окремими статтями загальновиробничих витрат (виплати з оплати праці, зовнішнім контрагентам за товари, роботи, послуги тощо).

Таблиця 2.13

Кошторис загальновиробничих витрат ВАТ “Підприємство”

на І півріччя 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього за півріччя
	1	2	3	4	5	6
1. Витрати на управління виробництвом:
1.1. Оплата праці апарату управління виробничими підрозділами
1.2. Відрахування на соціальні заходи
1.3. Витрати на оплату службових відряджень персоналу виробничих підрозділів
1.4. Інші витрати
2. Амортизація основних засобів загальновиробничого призначення
3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення
4.Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування основних засобів та інших необоротних активів загальновиробничого призначення
5. Витрати на утримання виробничих приміщень:
5.1. Опалення
5.2. Освітлення
5.3. Водовідведення
5.4. Інші
6. Витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього середовища
7. Інші витрати
Всього

Доцільно зауважити, що в Україні існують певні особливості обліку амортизації, що зумовлено відмінностями податкового і бухгалтерського обліку. Відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” податковим обліком передбачено, що

- амортизації підлягають витрати на придбання, виготовлення, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень виробничих фондів (при цьому безоплатно отримані фонди і невиробничі фонди не амортизуються);

- нарахування амортизації відбувається щокварталу;

- використовується єдиний для всіх груп метод нарахування амортизації, тільки коефіцієнти різні (визначено чотири групи основних засобів та відповідні норми амортизації (табл. 2.14));

- базою для нарахування амортизації є балансова (залишкова) вартість груп основних засобів на початок звітного кварталу;

- амортизація основних фондів 1-ої групи здійснюється до досягнення балансовою вартістю 100 неоподатковуваних мінімумів громадян (залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля);

- амортизація основних фондів інших груп провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Щодо бухгалтерського підходу до нарахування амортизації, то з позиції економічного обгрунтування він є більш прийнятним. Відповідно до ПСБО №7 “Основні засоби”:

- амортизуються усі основні засоби, що перебувають на балансі підприємства, у тому числі виробничі, невиробничі, безоплатно отримані;

- нарахування амортизації здійснюється щомісячно за кожним об'єктом;

- амортизується початкова вартість основних засобів з урахуванням поліпшень, які зумовили зростання економічних вигід від використання об'єкта;

- можна використовувати вибірково будь-який із методів нарахування амортизації (прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий), при цьому до різних об'єктів можуть застосовуватись різні методи амортизації, які дозволяється змінювати протягом періоду експлуатації об'єкта;

- у разі реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації об'єкта основних засобів нарахування амортизації призупиняється.

Таблиця 2.14

Норми амортизації основних засобів за групами

Групи амортизації	Складові елементи груп амортизації	Норми квартальні
1 група	Будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування, вартість капітального поліпшення землі)	2 %
2 група	Автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя	10 %
3 група	Будь-які інші основні фонди, які не увійшли до груп 1, 2, 4	6 %
4 група	Електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у т.ч. стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)	15 %

Що ж стосується амортизації нематеріальних активів, то відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” вона повинна здійснюватись лінійним методом, згідно з яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості, протягом терміну, який визначається платником податку самостійно, але не більше 10 років безперервної експлуатації. При цьому відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №8 “Нематеріальні активи” нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, але не більше 20 років. Доцільно зазначити, що при розробленні бюджетів зазвичай застосовують бухгалтерський підхід до нарахування амортизації, оскільки він дозволяє визначити реальний знос та потребу в оновленні фондів. Слід зауважити, що при формуванні планів-графіків руху грошових коштів щодо витрат амортизація відображатись не буде, оскільки амортизаційні відрахування у складі витрат не є грошовими потоками.

Після формування кошторисів прямих витрат на оплату праці, матеріали та загальновиробничих витрат створюється можливість для визначення планової виробничої собівартості виготовленої продукції (Св) з урахуванням незавершеного виробництва :

Св = Знп + Вв - Знз,

де Знп, Знз - залишок незавершеного виробництва відповідно на початок та завершення бюджетного періоду, гр.од.; Вв - витрати на виробництво впродовж бюджетного періоду, гр.од.

При формуванні собівартості одного виду продукції формуються кошториси прямих витрат за видами продукції, а непрямі витрати (накладні) розподіляються за допомогою ставки розподілу (чисельність працівників, фонд оплати праці, виробнича потужність тощо). Якщо обслуговуючі підрозділи надають взаємні послуги один одному, а не тільки виробничим підрозділам, то можуть використовуватись такі методи розподілу накладних витрат: прямого, послідовного, розподілу взаємних послуг, одночасного розподілу тощо .

Надалі доцільно здійснювати розроблення кошторису витрат на збут (табл. 2.15), у який варто включати витрати на утримання підрозділів, що пов'язані зі збутом продукції (витрати на оплату праці та комісійні винагороди, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень, витрати на матеріали, канцелярські товари тощо); витрати на утримання, ремонт та експлуатацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що забезпечують збут продукції; витрати на маркетингові комунікації; витрати на транспортування, перевалку та страхування продукції; витрати на зберігання, розвантаження, навантаження та упакування продукції; витрати на дослідження ринку та інші витрати.

Таблиця 2.15

Кошторис витрат на збут ВАТ “Підприємство” на І півріччя 200_ р., гр.од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього за півріччя
	1	2	3	4	5	6
1. Витрати на утримання підрозділів підприємства, що пов'язані зі збутом продукції:
1.1. Витрати на оплату праці та комісійні винагороди
1.2. Відрахування на соціальні заходи
1.3. Витрати на оплату службових відряджень
1.4. Витрати на матеріали, канцелярські товари тощо
2. Витрати на утримання, ремонт та експлуатацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що забезпечують збут продукції
3. Витрати на маркетингові комунікації
4.Витрати на транспортування, перевалку та страхування продукції
5. Витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування
6. Витрати на зберігання, розвантаження, навантаження та упакування продукції
7.Витрати на дослідження ринку стосовно продукції, що продається підприємством
8. Інші витрати, пов'язані зі збутом продукції
Всього

Якщо при формуванні плану-прогнозу реалізації паралельно здійснювалось формування бюджету маркетингових комунікацій, то дані з нього включаються у кошторис витрат на збут. Необхідно зазначити, що якщо підприємство не формує з прибутку резервний фонд на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування власної продукції, то такі витрати можна відносити до валових витрат у сумі не вище 10% від сукупної вартості проданих товарів, за якими не закінчився термін гарантійного обслуговування. Для формування бюджету руху грошових коштів необхідно формувати плани-графіки платежів за конкретними статтями витрат на збут (виплати з оплати праці, зовнішнім контрагентам за товари, роботи, послуги тощо) з метою відображення руху грошових потоків.

Надалі здійснюється формування кошторису адміністративних витрат (табл. 2.16). В склад адміністративних витрат включають витрати на утримання (відрядження, представницькі витрати, службовий транспорт тощо) і оплату праці представників управлінського та інституційного рівнів управління, на утримання центрального офісу (зв'язок, комунальні та орендні платежі, ремонт тощо), послуги сторонніх організацій (юридичні, аудиторські, страхові, охоронні), експлуатацію офісної техніки, канцелярські товари тощо. Для формування бази щодо розроблення бюджету руху грошових коштів необхідно розробляти плани-графіки платежів за конкретними статтями адміністративних витрат (розрахунки з оплати праці та із зовнішніми контрагентами). Доцільно зауважити, що критерієм ефективності витрат на збут та адміністративних витрат є випереджувальне зростання обсягів реалізації у порівнянні з темпами росту цих витрат.

У інші операційні витрати включаються усі витрати, які не увійшли у попередні статті витрат, але включаються у собівартість реалізованої продукції (наприклад, витрати на дослідження та розробки, визнані штрафи, пені, неустойки, втрати від псування цінностей тощо). До інших витрат відносяться витрати, що формуються у процесі фінансової, інвестиційної та надзвичайної діяльності. Якщо на підприємстві мають місце такі витрати, то виникає необхідність у формуванні відповідних кошторисів та планів-графіків.

Таблиця 2.16

Кошторис адміністративних витрат ВАТ “Підприємство” на І півріччя 200_ р., гр.од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього за півріччя
	1	2	3	4	5	6
1. Загальнокорпоративні витрати
2. Витрати на утримання та службові відрядження апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу
3. Витрати на утримання основних засобів та інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення:
3.1. Оренда
3.2. Страхування
3.3. Амортизація
3.4. Комунальні послуги
3.5. Охорона
3.6. Ремонт
3.7. Інші
4. Винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо)
5. Витрати на зв'язок
6. Амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення
7. Плата за послуги банків
8. Витрати на врегулювання спорів у судових органах
9. Податки, збори та ніші обов'язкові платежі
Всього

Дані зі сформованих плану реалізації, кошторисів прямих витрат на матеріали, оплату праці, загальновиробничих витрат, витрат на збут, адміністративних витрат, інших операційних та інших витрат є інформаційною базою для розроблення бюджету доходів та витрат. Усі допоміжні плани-графіки надходжень та виплат грошових коштів створюють базу для формування бюджету руху грошових коштів та бюджету активів і пасивів у розрізі обсягів дебіторської та кредиторської заборгованості.

Для розроблення основних бюджетів доцільно формувати ще низку податкових бюджетів, основною метою яких була б оптимізація податкових платежів та запобігання касовим розривам на момент сплати податкових зобов'язань. М.Вінниченко та В.Савчук пропонують формувати на підприємствах низку податкових бюджетів, а саме: бюджет ПДВ та інших непрямих податків, бюджет податків, включених до витрат підприємства, бюджет платежів із податків на прибуток. При цьому так само виникає необхідність у формуванні планів-графіків платежів за податковими зобов'язаннями.

Щодо форми, структури та складу інвестиційного бюджету, то вона є індивідуальною для конкретного підприємства та інвестиційного проекту. Найбільш поширеним інвестиційним бюджетом є бюджет капітальних вкладень (табл. 2.17), який розробляється на етапі здійснення нового будівництва, реконструкції та модернізації основних засобів, купівлі нових видів обладнання і нематеріальних активів тощо. Інвестиційний бюджет, як правило, формується за касовим принципом, тобто за рухом грошей при фінансуванні тих чи інших операцій з урахуванням вартості грошей у часі, хоча можливі й інші варіанти, тоді необхідно додатково розробляти плани-графіки надходжень та видатків грошових коштів. Необхідно зазначити, що джерелами фінансування капіталовкладень є самофінансування, акціонування, кредитне фінансування, інвестиційний лізинг, змішане фінансування, іноземгні інвестиції тощо. Найбільш перспективним на сучасному етапі є самофінансування, за яким частка власних коштів у загальному обсязі капіталовкладень перевищує 50%. В умовах ринкової економіки у зв'язку з виникненням альтернативних джерел фінансування й використання ресурсів, інвестиційний бюджет може стати ефективним інструментом оптимізації використання капіталу, формування інвестиційної програми розвитку підприємства. Дані з інвестиційного бюджету надалі використовуються для формування основних бюджетів підприємства.