Відповіддю на цю невдачу було ухвалення у 1990 році закону про забезпечення виконання бюджету. Згідно з ним, центр ваги макробюджетного процесу було перенесено з дефіциту на абсолютні граничні розміри витрат. Крім того, якщо вносилися нові законопроекти, здатні скоротити надходження або збільшити видатки, від них вимагалося також показати, як можна буде дотриматися наперед визначених граничних обсягів витрат (чи то шляхом скорочення інших категорій витрат, чи то через отримання необхідних доходів). Саме цим законом регулюється зараз у Сполучених Штатах бюджетний процес.

Навіть той факт, що закон про забезпечення виконання бюджету чинний ось уже понад 6 років, не слід тлумачити як свідчення того, що проблеми фінансового планування “вирішені”. Як, можливо, відомо читачам, перебіг бюджетного процесу для 1996 фінансового року був не надто втішним. Справді, декілька разів уряд Сполучених Штатів припиняв роботу у зв'язку з тим, що закони про нові асигнування не були ухвалені, а “резолюцію про продовження асигнувань” (яка б дозволила урядові продовжувати функціонування на підставі раніше ухвалених законів) не було введено в дію. Існує також широке розуміння того, що основна частина загальних витрат, здійснених урядом США, не піддається контролю ..завдяки раніше ухваленим компенсаційним та соціальним виплатам. Однак змінити ці компенсаційні та соціальні програми здебільшого вважається якщо не неможливим, то політичне небезпечним. Нарешті, принаймні дехто доводить, що єдиний спосіб, у який видатки взагалі можна контролювати, є внесення змін до Конституції, що робили б збалансованість річних бюджетів обов'язковою.

Основні завдання бюджету в розвинутих країнах:

І.Фінансове планування розвитку населеного пункту на тривалий період. Слід враховувати вплив інвестицій на поточні бюджети наступних періодів.

2.Вибір пріоритетів з урахуванням кон'юнктури, оскільки на громаду відноситься більше половини громадських інвестицій. Враховуючи сильний бюрократичний вплив на своєчасність інвестицій навіть у розвинутих країнах, місцеві уряди формують резервні фонди, звідки фінансують інвестиційні програми.

3.Додержання основного принципу формування бюджету - його збалансованості. Дефіцит бюджету покривається кредитами тільки у фондовій частині бюджету шляхом покриття капіталу реальною вартістю майна.

4. Знаходження оптимального співвідношення між затратами та корисністю для громади. Економічність бюджету виражається збалансованістю його доходної та видаткової частини.

5. Відкритість процесу бюджетування сприяє його об'єктивності та контрольованості при персоніфікованій відповідальності посадових осіб за ефективне і економне витрачання громадських ресурсів.

Бюджетний процес є процесом циклічним і постійним. У підготовці бюджету беруть участь усі працівники місцевої виконавчої влади, які готують проектні пропозиції бюджету до розгляду представницькою владою та громадських слухань.

Висновки

Аналізуючи дані в порівнянні з підходами до формування бюджету в країнах розвинутої демократії, можна зробити висновки, що для ствердження самоврядування Україні необхідно пройти складний шлях доопрацювання законодавства, розмежування повноважень, децентралізації фінансових ресурсів та навчання службовців.

Законодавство в Україні безперервно змінюється при відсутності концепції про місце і роль місцевого самоврядування. Бюджет місцевих рад формується згідно із Законом про Державний бюджет, який приймається кожного року і має суттєві відмінності від закону 1991 р. “Про бюджетну систему.” Практично формування місцевих бюджетів нічим не відрізняється від часів централізованого розподілу ресурсів. Складна податкова система, механізм збору і перерозподілу податків, подвійність підпорядкування фінансових служб унеможливлюють реалізацію декларованого права місцевих рад розпоряджатися місцевими ресурсами. Філософія контролю місцевих фінансів є важким залишком командно-адміністративної системи і часто знаходиться під впливом чинників, які знаходяться за межами компетенції місцевих рад.

Ідея “від кожного по можливості, кожному по потребах“ стосовно місцевого самоврядування означала диференціацію при зборах податків по регіонах та їх перерозподіл з метою урівняння задоволення потреб. Реально цю ідею втілити в життя не вдалось тому, що вона має суттєві дефекти, а саме: повністю душить ініціативу, скільки не старайся - більше, ніж тобі виділять, не одержиш.

Такий підхід вимагає від службовців, причетних до розподілу, розсудливості та порядності. Але поки що породило суб'єктивізм та корисливість і стало причиною різкого зростання корумпованості чиновників.

Загалом існуюча система перерозподілу базується на визначенні нормативної бази відрахувань від основних податків на рівень області, де проводиться кінцевий перерозподіл для кожного муніципалітету і повністю виключає можливість місцевих рад формувати бюджетну політику навіть на поточний рік. Питома вага власних ресурсів місцевих рад в загальній величині бюджету складає 5-10% і формується за рахунок місцевих податків і зборів. У 1996 р. позабюджетні кошти місцевих рад централізовані, чим міські ради були прирівняні до сільських, у яких власних ресурсів практично не було ніколи.

Розділ 3

3.1Зміцнення дохідної бази Державного бюджету України

Сучасному етапу економічного розвитку в Україні притаманні деякі позитивні зрушення у фінансовій, сфері: певна стабілізація грошової системи завдяки монетарній політиці, зупинення темпів інфляції, поступове залучення неемісійних джерел покриття дефіциту бюджету, розробка й затвердження ряду законопроектів, що розширюють фінансову базу місцевого самоврядування. Перші успіхи є лише початком і основою для вирішення найважливіших питань фінансової політики, для їх продовження необхідні структурні зміни в економіці країни та в самій фінансовій сфері.

Серед першочергових завдань бюджетної політики провідне місце посідає розробка науково-обґрунтованих концепцій доходів держави, побудова оптимальної моделі податкової системи, чітке дотримання податкового законодавства.

Державний бюджет України розробляється на базі наявної дохідної частини, тому важливим є її реальне визначення та повне виконання. В основу мають бути покладені об'єктивні оцінки прогнозних макроекономічних показників. Тому прирозробці державного бюджету слід враховувати таке:

річні проекти мають складатися лише на основі існуючої податкової бази,

важлива умова стабільності податкових надходжень -- мораторій на податкове законодавство впродовж двох-трьох років;

поступове впровадження нових податкових змін, особливо тих, що стосуються значного скорочення надходжень до бюджету ;

поступове скасування податкових пільг із переходом до диференційованої сплати податків у відповідних галузях ;

проста й доступна система оподаткування, контроль за дотриманням сплати податків.

Потребує об'єктивного визначення частка податкових надходжень від фізичних осіб, її базою повинні стати реальні доходи населення. До складу витрат, що враховуються при обрахунку прибуткового податку, слід включати величину платних послуг на охорону здоров'я, освіту,сплату комунальних послуг. Альтернативним джерелом збільшення доходів бюджету за рахунок надходжень від фізичних осіб може стати підвищення непрямих податків на споживання предметів розкоші, що також дасть змогу певною мірою нівелювати доходи населення та здійснити їх ефективний перерозподіл. Важливою проблемою є оподаткування відповідно до здійснюваних фактичних витрат фізичних осіб, а не на основі продекларованих доходів.

В умовах економічної кризи особливо гострою залишається проблема соціального захисту. Основне завдання -- державна гарантія соціальних послуг на рівні мінімальних стандартів. У зв'язку з цим потребує детальної розробки й уточнення величина “споживчого кошика” та визначення відповідних. Слід наголосити, що в цій сфері має бути певна межа скорочення витрат джерел його фінансування. Тому потребують виважених підходів основні статті скорочення.

До них слід віднести:

-зменшення суми пільг у зв'язку із переглядом та уточненням відповідних груп населення, що користуються тими чи іншими пільгами (загальна сума пільг становить близько 15 млрд. грн., тоді як можливості бюджету на їх фінансування -- 600 млн. грн.). Необхідно наголосити, що таке уточнення має на увазі виявлення тієї частини населення, яка безпідставно користується тимичи іншими пільгами;

-забезпечення на мінімальному рівні бюджетного фінансування освіти, медицини за умови розвитку мережі недержавних установ;

-поступовий перехід від державного пенсійного, соціального і медичного забезпечення до пенсійного, соціального і медичного страхування.

Успішне впровадження перелічених заходів можливе за умови поступового підвищення реальних доходів населення. Крім того, значне скорочення державних соціальних витрат має супроводжуватися подальшим розвитком адресних сібсідій.

Важливий напрямок забезпечення збалансованості бюджету -- оптимізація структури інших видатків бюджету, зокрема на утримання армії та апарату її управління. Зменшення видатків на утримання армії має супроводжуватись переходом військових частин на часткове самофінансування шляхом надання послуг у галузі цивільного будівництва, охорони господарських та інших об'єктів, розширенням програм виробництва в Україні військової техніки. Реформування структури органів управління -- передумова скорочення витрат по цій статті.

Поряд із цим збалансованість бюджету може бути досягнута й за рахунок оптимізації витрат на розвиток економіки. Так, на нашу думку, в цьому напрямку необхідно:

- чітко визначити основні витрати, що пов'язані з інвестуванням у довгострокові економічні програми, та виділити відповідні фінансові джерела у бюджеті;

- забезпечити бюджетне фінансування через систему державного замовлення на конкурсній основі;

- використовувати застосування механізму субвенцій з метою ефективного використання бюджетних коштів;

- запровадити систему державного контролю за виконанням проектів у галузі економіки через органи Державного казначейства.

Резервом збільшення витрат на розвиток економіки може стати використання коштів господарських структур, а також різних видів поєднання бюджетних коштів та коштів приватного сектора економіки. Одним із видів ефективного злиття приватного й державного капіталів: є створення системи державно-приватних холдингових компаній для управління діяльністю технологічно пов'язаних виробництв у ключових галузях економіки. Основна вимога при їх створенні -- ефективне використання державного майна та відповідальність керівництва за результати діяльності підприємств і виконання технічної, інвестиційної, цінової політики цих підприємств. Актуальною залишається проблема створення й розвитку фінансово-прдмислових груп в Україні, в тому числі із залученням державної власності. Роздержавлення підприємств -- ефективний напрям скорочення державних витрат, проте слід враховувати зростаючі витрати держави по створенню додаткових робочих місць для робітників, вивільнених у результаті реструк-призації державних підприємств. Альтернативним джерелом фінансування таких галузей, як чорна та кольорова металургія, машинобудування, хімічна промисловість є довгострокове банківське кредитування. У зв'язку з цим виникає необхідність створення державного інвестиційного банку. Необхідно наголосити, що функціонування такого банку в Україні досить проблематичне через недостатність джерел формування та поповнення кредитних ресурсів. Досить вагомі потенційні можливості скорочення витратної частини бюджету пов'язані з удосконаленням процесу формування місцевих бюджетів. Первинна ланка місцевих бюджетів -- територіальні громади -- набувають широких прав на використання державного майна, переданого у комунальну власність, що значно розширює фінансову базу органів місцевого самоврядування та дає змогу фінансувати значну частину витрат місцевих бюджетів за рахунок власних доходів.

Крім того, потребує вирішення питання фінансування забезпечення експлуатації та утримання об'єктів комунальної власності, які передаються у власність членів територіальної громади. Досить високу питому вагу у структурі видатків державного бюджету має обслуговування зовнішнього боргу (9,1%). Залучення додаткових коштів міжнародних фінансових інститутів та кредитних установ для покриття дефіциту бюджету є досить проблематичним для України. З одного боку, їх подальше залучення збільшує витратну частину бюджету, з другого -- значне скорочення таких надходжень є передчасним у зв'язку із нестабільністю ринку державних цінних паперів. Необхідно враховувати також, що значне збільшення надходжень від випуску ОВДП зумовлює збільшення суми внуірішнього державного боргу та витрат на його обслуговування. Протягом 9 місяців 1997 року спостерігалось переважне залучення внутрішніх позик на покриття дефіциту бюджету: передбачалося спрямувати 3,351 млрд. гри. за рахунок джерел внутрішнього фінансування, залучено -- 4,186 млрд. грн.. джерел зовнішньої позики -- 2,400 млрд. грн., залучено -- 1,129 млрд. грн. Крім того, значне залучення внутрішніх позик в умовах нестабільності валютного ринку та нерозвиненості фондового ринку має супроводжуватись підвищенням дохідності, що призводить до збільшення суми зобов'язань держави з обслуговування внутрішнього боргу. Розв'язання проблеми оптимізації витрат тісно пов'язане з визначенням місця державних цільових фондів у складі державного бюджету. Фінансування цих фондів здійснюється за рахунок конкретних джерел, тому важливим є їх цільове використання. З огляду на це, на нашу думку, поряд із Пенсійним фондом за межі державного бюджету мають бути винесені Фонд для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, а також Державний фонд сприяння зайнятості населення. Перелічені вище шляхи оптимізації державного бюджету України потребують поступового впровадження. Об'єктивною передумовою забезпечення оптимальної збалансованості бюджету будь-якої країни є його реальне наповнення, в основі якого -- економічне зростання.

3.1. Шляхи збільшення податкових надходжень до Державного бюджету у контексті досвіду країн з розвинутою ринковою економікою та країн з перехідною економікою.

Чинна система стягнення податку на додану-вартість у розвинутих країнах має гнучкий характер. Так. у Німеччині основна ставка становить 14%, діє також пільгова -- 7%, зокрема для продуктів харчування (крім спиртних напоїв та обігоних коштів кафе, ресторанів), громадського транспорту, засобів інформації (книги, газети, журнали) та творів мистецтва.

У Франції основна ставка ПДВ - 18,6%, знижена -- 5,5%. В Італії їх п'ять: пільгова -- 4% і 0%, основна -- 9% та дві підвищені -- 19% і 38%. Нульова ставка застосовується до експорту товарів і послуг. За пільговою 4% ставкою оподатковуються предмет» першої життєвої необхідності (хліб, молоко та інші продукти харчування, а також газети і журнали). Основна ставка -- 9% використовується для широкого кола промислових товарів (виробів). Продукти та спиртні напої, які реалізуються через ресторани, а також бензин і нафтопродукти оподатковуються лі ставкою 19%. Найвища ставка застосовується до предметів розкоші (хутро, ювелірні вироби, спортивні автомашини).

Згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" від 19 квітня 1997 р. в Україні затвержено 20-%-ну основну ставку та 0%, тобто пільгову ставку. За нульовою ставкою оподатковуються: експорт товарів; поставки пального для заправленій або поспчання морських (океанських) і повітряних суден, що здійснюють свою дальність за межами України, для заправлення (дозаправлення) т.« постачань космічних кораблів, а також супутників. Нульова ставка перевчає не г-іьки звільнення від ПДВ, а й повернення податку на додану варять, спл.кеного постачальником.

Звільняються від оподаткування: операції з продажу вітчизняних продуктів дитячого харчування, періодичні видання, книжки, учнівські зошити, підручники і навчальні посібники вітчизняного виробництва; надання послуг з охорони здоров'я; продаж лікарських засобів і виробів медичного призначення, зокрема надання таких послуг аптечними установами; надання послуг із перевезення пасажирів міським і приміським пасажирським транспортом й автомобільним транспортом у межах району; надання послуг із вищої, середньої, професійно-технічної та початкової освіти закладами освіти, які мають спеціальний дозвіл (ліцензію), та інші.

Порівняльний аналіз свідчить, що в Україні застосовується досить висока основна 20% ставка ПДВ майже з усіх операцій. І це за умов, коли до витрат виробництва включаються нарахування (податки) із заробітної платні до органів соціального страхування та пенсійного забезпечення, Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, Фонду зайнятості населення та комунальний податок, що призводить до подвійного оподаткування заробітної платні та значного збільшення суми ПДВ.

ПДВ оподатковуються також операції відвантаження готової продукції, товарів, інших матеріальних цінностей, передача нематеріальних активів, виконання робіт, послуг, кошти за які на дату відвантаження (передачі, виконання) підприємство від покупця не одержало, а також у випадках отримання готівки. Оподатковуються також зарахування на рахунки підприємства в установах банків коштів від покупців (замовників) в оплату продукції, товарів, інших матеріальних цінностей, нематеріальних активів, робіт, послуг, що підлягають відвантаженню (передачі, виконанню).

Такий порядок оподаткування спричинить збільшення неплатежів з ПДВ та зростання підприємств-''тіньовиків". Як відомо, надходження до бюджету не адекватні збільшенню податкового тиску на платника податку. Якщо рівень податків перевищує певну величину (40--50%), то 'їх надходження до бюджету починає зменшуватись. У США в умовах високого децефіциту державного бюджету була застосована специфічна модель економічної політики під назвою "рейганоміка". Суть її полягала в тому, що Р. Рейган з метою забезпечення зростання бюджетних надходжень знизив рівень оподаткування. Нова модель податкової політики потім застосовувалася урядами більшості країн Заходу.

Нова система оподаткування ПДВ в Україні значно ускладнює порядок ведення бухгалтерського обліку та збільшує його трудомісткість. Так, наприклад, підприємства зобов'язані сплачувати ПДВ з операцій по передоплаті продукції (робіт, послуг), при цьому зміни в умовах здійснення операцій потребуватимуть корекції здійснених податкових платежів.

Крім того, ПДВ не відзначається соціальною орієнтацією. Звільняються від податку операції, що стосуються певних верств населення. В сучасних умовах низької заробітної платні переважної частини населення, постійної затримки її виплати ставка ПДВ на предмети першої необхідності все-таки завишена. Враховуючи досвід передових країн, доцільно ввести пільгову ставку для продуктів харчування, громадського транспорту та засобів масової інформації.

Законодавчий акт про прибутковий податок в "Основах світового податкового кодексу" регулює оподаткування як фізичних, так і юридичних осіб. Індивідуальним платником є особа, яка постійно проживає в країні або знаходиться в ній понад 182 дні протягом податкового року. Юридичними особами -- по-даткоплатниками є корпорації, кооперативи, товариства, приватні індивідуальні підприємства й інші організації, що здійснюють економічну діяльність, а також політико-адміністративні одиниці, релігійні, благодійні та інші організації, створені не для отримання прибутку. Ставки прибуткового податку для індивідуальних платників -- 15%, 20%, 25% та 30%, для підприємств -- 30%.

Кодекс передбачає процедуру визначення оподатковуваного доходу. Для цього використовується поняття "валовий дохід". Це: оплата праці та послуг, у тому числі гонорари, комісійні й інші винагороди; валовий дохід, отриманий від підприємницької діяльності; доходи від власності; одержані відсотки; доходи від здачі майна в оренду; роялті; пенсії та ануїтети (щорічна рента).

До валового доходу не входять: майно, отримане в дарунок чи у спадок, а також виплати із цього майна; страхові відшкодування на випадок смерті застрахованого; компенсації за шкоду, заподіяну в. результаті нещасного випадку на роботі; компенсації по хворобі чя пораненню за договорами страхування здоров'я; додаткові блага, надані робітникам (вони оподатковуються особливим чином); відсотки і дивіденди, які також оподатковуються особливим чином; доходи від продажу основного житла; допомога на дітей; доходи іноземних дипломатів (за умовами взаємності).

Юридичним особам при визначенні оподатковуваного доходу дозволяється виключити із валового доходу звичайні та необхідні витрати, сплачені чи здійснені ними протягом податкового року. Виробничими витратами є: заробітна плата робітників, оплата послуг, оренда, витрати на відрядження тощо. Щодо індивідуального платника (найманого робітника), то до витрат на його економічну діяльність відносяться витрати на поїздки, харчування, проживання та переїзди.

Цікавим є сучасний досвід оподаткування в Німеччині. При визначенні розміру податку із заробітної платні застосовуються такі спеціальні інструменти, як "податкові класи", "податкозі карти" та "податкові таблиці". Шість податкових класів групують робітників і службовців залежно від їх сімейного стану, кількості працюючих, спільного чи окремого ведення обліку одержаних доходів, наявності дітей. До першого класу відносять неодружених робітників без дітей та тих із одружених, овдовілих чи розлучених, у яких відсутні умови для віднесення їх до благодатніших третього чи четвертого податкових класів. До другого класу -- неодружені, розлучені чи овдовілі, що мають на своєму утриманні не менше однієї дитини, якщо їм належить вільна від податку певна сума для підтримки сімейного бюджету. Третій клас -- одружені робітники, та якщо в сім'ї працює тільки один із подружжя. Якщо працюють обидва з подружжя, то один із них, за спільною згодою, переходить до п'ятого класу. Четвертий клас включає сім'ї з працюючим подружжям, які оподатковуються окремо. П'ятий клас -- це одружені робітники, в сім'ї працюють і чоловік, і дружина, але один із них, за спільною згодою, включений до третього класу. Шостий клас призначений для робітників, які мають заробіток у декількох місцях, з метою їх обліку.

Для юридичних осіб у Німеччині існує корпораційний податок. Це прямий податок на фактично отриманий прибуток, що підлягає оподаткуванню, тобто брутто-прибуток, за винятком промислового та земельного податків. Існують дві базові ставки корпораційного податку на прибуток. Якщо прибуток не розподіляється, то він підтягає оподаткуванню цим податком у розмірі 50%, а при розподілі -- 36%.

Оскільки прибуток, що розподіляється, -- це дивіденди, одержані акціонерами, які також підлягають оподаткуванню прибутковим податком, то виникає можливість подвійного оподаткування цієї частини прибутку. Німеччина та інші країни ЄЕС з метою уникнення подвійного оподаткування використовують систему зарахування, згідно з якою податок на прибуток, що розподіляється, сплачений компанією, враховується при оподаткуванні особистих доходів акціонерів через прибутковий податок.

У Франції прибутковий податок є прогресивним, ставки встановлені від 0% до 56,8% в залежності від доходів платника. З метою обчислення податку доходи поділяються на сім категорій: -- оплата праці (заробітна плата) при роботі за наймом; -- доходи від обігового капіталу (доходи і відсотки); -- доходи від перепродажу, що поділяються на доходи від перепродадку споруд і цінних паперів (акцій та облігацій);

-- доходи від промислової й торгівельної діяльності підприємств, які не є акціонерними товариствами;

-- некомерційні доходи (доходи осіб вільних професій); -- сільськогосподарські доходи.

У кожній із семи категорій діє своя методика визначення чистого доходу. Крім того, для розрахунку податку чистий дохід сім'ї ділиться на частини таким чином: неодружені -- 1 частина, подружжя -- 2 частини, одна дитина -- 0,5 частини додатково, дві дитини -- 1 частина додатково, три дитини -- 2 частини додатково. Потім визначається сума податку за відповідними ставками на 1 частину. Така схема дозволяє пом'якшити прогресію податку та створити певні пільги багатодітним сім'ям.

У США податок на прибуток прогресивний, підвищується разом із збільшенням оподатковуваного прибутку і становить 15,25 і 34%. У Канаді з метою стимулювання розвитку малого бізнесу введено дві ставки податку на прибуток: для великого бізнесу -- 43%, для малого -- 22%.

В Україні існувала гнучка система оподаткування прибутку підприємств: 15%, 30% (основна ставка), 45%, 60%. Згідно із Законом України від 22 травня 1997 р. "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" введено основну -- 30% ставку податку на прибуток підприємств, яка визначається шляхом зменшення суми валового доходу за підзвітний період на суму валових витрат податкоплатника і на суму амортизаційних відрахувань.

Законом передбачено звільнення від податку на прибуток неприбуткові підприємства, зокрема органи державної влади, що фінансуються із відповідних бюджетів, благодійні організації і фонди (пенсійні фонди, релігійні організації тощо). Прибуток від реалізації на митній території спеціальних дитячих продуктів власного виробництва також звільнений від оподаткування.

Прибуток від реалізації інноваційного продукту інноваційних фондів оподатковується в розмірі 50% від чинної ставки, пільги діють протягом перших трьох років після державної реєстрації продукції як інноваційної.

Згідно з прийнятим законом сума нарахованого податку сільськогосподарських підприємств зменшується на суму податку на землю починаючи з 1998 року, після прийняття законопроекту "Про податок на землю". Крім того, доходи, одержані від страхової діяльності, оподатковуються 3% податком, при цьому доходи від страхування та перестрахування життя звільнені від податку. Закон передбачає також декілька зменшених ставок стосовно нерезидентів.

Заробітна плата в Україні оподатковується за ставками 10%, 15%, 20%, 30% та 40%. Пропозиції щодо зниження максимальної ставки прибуткового податку до 30% та ліквідації 15%-ї ставки не слід вважати адекватними, оскільки це негативно позначиться на малозабезпечених верствах населення. Перебудову системи оподаткування доцільно здійснювати з урахуванням сімейного стану, кількості працюючих у сім'ї, наявності дітей і утриманців та виду одержаних доходів.

Крім того, доцільно переглянути величину неоподатковуваного мінімуму, що дорівнює 17 грн. Фінансова наука, передбачаючи справедливість у оподаткуванні, обгрунтувала необхідність оподатковуваного мінімуму, який визначається потребами держави і рівнем економічного розвитку країни.

Удосконалювати податкову систему України слід з урахуванням позитивного досвіду розвинутих зарубіжних країн. Зрозуміло, при цьому необхідно виходити із конкретних історичних та економічних особливостей України. Адже податкова стабілізація, як відомо, є важливим чинником економічної стабілізації країни.

Якщо не брати до увага вже розвинутих країн, а взяти такі, шо тільки будують ринкове господарство, то вони йдуть приблизно тим же шляхом що й Україна. Можна згадати Російську Федерацію, податкова система якої багато в чому аналогічна українській. Або візьмемо, наприклад, Китай. У цій країні, починаючи з 1 січня 1994 року, сплачують податки 21 виду, основними з яких є податок на додану вартість і акцизний збір (введені замість податку з обігу), податок на прибуток підприємств (введений замість відрахувань від прибутку), особистий прибутковий податок, податки на ресурси і майно (землю, нафту, газ, вугілля, металеві та неметалеві руди, будівлі).

Тому, по-перше, очевидно, що пропозиції щодо заміни усіх існуючих податків яким-небудь одним уже відомим або тільки сконструйованим не можуть мати практичного значення. І, по-друте, кожне втручання в бюджетно-податковий механізм, що відзначається величезною складністю, має бути ретельно продумане і зважене. Треба виключити можливість такого втручання для непрофесіоналів з 'їхніми винаходами врятування економіки, хоч би якими гарними намірами вони керувалися.

Організація Об'єднаних Націй надає підтримку країнам, що стали на шлях осучаснення своєї економіки, сприяючи тим самим їх участі в міжнародному розподілі праці. Одним із напрямків надання допомоги є сприяння створенню податкової системи -- відносно простої, доступної для розуміння і виконання і разом з тим такої, що покращує взаємовідносини з країнами світового співтовариства.

У зв'язку з цим ООН підготувала та опублікувала в 1993 р. пакет документів "Основи світового податкового кодексу" -- рекомендації для створення національних фінансове ефективних податкових систем. У даному документі -- всі види податків, конкретні ставки податків і акцизів, неоподатковуваний мінімум, розміри пільг тощо, які розроблені на основі вивчення досвіду податкових систем розвинутих країн світу і наближені до реальних. Зрозуміло, що, готуючи національне податкове законодавство, слід виходити із конкретних історичних та економічних особливостей кожної країни.

Враховуючи специфіку країн, що розвиваються, в "Основах світового податкового кодексу" пропонується формувати дохідну частину бюджету із митних податків, податку на додану вартість, акцизів і податку на прибуток корпорацій. При цьому доцільним вважається існування широкої практики соціальних виплат і пільг, а отже, немає потреби у високій ставці прибуткового податку із заробітної платні.

Однак не менш очевидно і те, що податкова система України сьогодні потребує реформування. Головна причина цього -- порівняно високій податковий тягар і те, що податки не стимулюють розвитку процесів, які можуть зупинити економічну кризу: зростання обсягів виробництва, структурну перебудову господарства, підвищення ступеня ділової активності суб'єктів господарювання.

Зменшення податкового тягаря -- завдання не поосте, щодо якого можна навести вагомі аргументи "за" і "проти".

З одного боку, основа доходів держави, їх першоджерело -- це виробництво продукції та надання послуг, які треба заохочувати усіма можливими засобами, бо якшо не буде господарської діяльності, то не буде звідкіля брати податки. А для того, щоб підвищити ступінь ділової активності, податковий прес треба послабити. При зменшених ставках податків у суб'єктів господарювання можуть з'явитися додаткові стимули для збільшення обсягів виробництва продукції та надання послуг, внаслідок чого матиме місце розширення бази оподаткування та, у кінцевому рахунку, зростання загальної суми доходів зведеного бюджету. Крім того, зменшення податкового тиску може сприяти збільшенню доходів населення та зростанню сукупного попиту.

З другого боку, сьогодні не стільки податки самі по собі є головною перешкодою на шляху розвитку, а в цілому несприятливий інвестиційний клімат. Тому зменшення податків може привести не до зростання активності суб'єктів господарювання, а тільки створити додаткові проблеми для бюджету,

У цьому є рація, якшо врахувати, що головним гальмом виробничого розвитку та найважчим податком для населення (особливо незаможного) є інфляція. Можна сміливо стверджувати, що в умовах гіпотетичної ситуації, коли податки відсутні взагалі, але має місце високий рівень цін та темпи інфляції, виробництво розвиватися не буде, адже це економічно недоцільно: за таких умов прибуток дають лише "швидкі" іроші. Водночас інфляція є прямим наслідком дефіциту бюджету (коли неінфляційні джерела його покриття розвинуті слабо).Враховуючи, що у реальному вимірі зведений бюджет уже зменшився 1995 року порівняно з 1991 майже у 2 рази (за доходами без надходжень до Пенсійного фонду), і те, що основну частину його видатків складає фінансування соціальних заходів і національної безпеки, розміри яких зменшувати неможливо або небажано, різкого зменшення податків не можна буде компенсувати за рахунок скорочення державних видатків. Таким чином, результатом цих дій може стати сплеск інфляції та подальше поглиблення кризи.

Наведене означає, що податковий тиск треба прагнути зменшити, але тільки відповідно до реальних можливостей.

В Україні сьогодні мову треба вести про таке зниження рівня податків, для якого можливо знайти компенсацію або за рахунок скорочення бюджетних видатків, або за рахунок залучення додаткових неінфляційних джерел фінансування дефіциту бюджету. Практично це означає, що реальні можливості скорочення податкового тиску обмежені, і тому в питаннях розвитку податкової системи наголос повинен бути зроблений на іншому аспекті: еволюційному шляху її реформування за рахунок удосконалення складу та структури податкової системи, механізму обчислення і сплати податків. Треба знайти технічні можливості зробити податкову систему більш сприятливою для бізнесу, за умови збереження, або навіть збільшення абсолютної суми податкових надходжень.

Удосконалення механізму обчислення і сплати податків

Структуру податкової системи треба намагатися поступово змінити. Спочатку зупинимося на деяких проблемах двох найвагоміших податків: податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств.

ПДВ, мабуть, є лідером серед податків, що найчастіше обговорюються у Верховній Раді України. У цьому зв'язку особливо хочеться застерегти від наслідування популістських закликів замінити ПДВ у його теперішній формі (що побудована за прикладом європейських зразків, коли з податку на продаж вираховується податок на покупку) податком на роздрібний продаж (за прикладом США), що вимагає високого ступеня свідомості платників та відточеної техніки організації контролю за стягненням податку, або податком на додану вартість, що визначається за елементами (зарплата + прибуток + відсоткові доходи тощо), адже таким чином визначати додану вартість з метою оподаткування означає прищепити ПДВ усі вади прибуткового оподаткування юридичних осіб, що пов'язані з необхідністю визначення прибутку. Нині підприємства переважно вже засвоїли механізм дії ПДВ, і введення нового, технічно не опрацьованого різновиду податку створить тільки величезні додаткові труднощі у бухгалтерському обліку та передумови для вилучення до бюджету значної суми їх доходів за порушення податкового законодавства. Треба нарешті зрозуміти, що процес відпрацювання механізму дії обов'язкових платежів є надзвичайно складним і трудомістким. Досить згадати, що тільки у 1995 році щодо ПДВ було видано близько 100 роз'яснень, уточнень тощо. Якщо буде вводитися щойно винайдений (до того ж такий, що не застосовується у Європі) різновид ПДВ, то потік інформації значно збільшиться, і добрі наміри обернуться тільки новими прикрощами для виробництва.

ПДВ спроектований не для того, щоб відповідати формальному критерію оподаткування тільки доданої вартості (як її розуміють ті чи інші економісти). Твердження, що цей податок поганий тільки тому, що при вирахуванні з податку на продаж податку на покупку (як це робиться в країнах Європейського Союзу) під оподаткування підпадає не тільки додана вартість, є непрофесійними і грунтуються на незрозумінні того, навіщо і як стягуються податки. Важливо те, що, за великим рахунком, оподатковується додана вартість, і те, що це технічно зручно, оскільки:

зручно розраховувати податкові зобов'язання: придбав дещо - вхідний ПДВ уже зазначений у рахунку, продав -- певну частину ціни становить вихідний ПДВ, який треба навести в рахунку, вирахував з вихідного податку' вхідний -- знаєш розмір своєї заборгованості перед бюджетом;

проміжне виробниче споживання не оподатковується, адже придбані товарно-матеріальні цінності оприбутковуються та списуються на собівартість без ПДВ і, отже, тиск на ціни таким шляхом не чиниться. Це випливає із загального принципу європейського ПДВ, що гласить: ПДВ не повинен включатися до доходів чи видатків ;

загальна сума податку (що у кінцевому рахунку сплачується населенням і дорівнює тій, яка при одноразовому оподаткуванні стягується на етапі роздрібної торгівлі) збирається частинами на окремих етапах виробництва і реалізації товарно-матеріальних цінностей, що дає змогу поповнювати бюджет поступово й не ризикувати (як у випадку з податком на роздрібний продаж) у зв'язку з тим, що роздрібний торговець може від податку ухилитися і відразу вся сума обов'язкового платежу пропаде для держави;

платники податку змушені вести ретельний контроль за правильністю його обчислення та фіксації у розрахункових документах, бо від цього залежить розмір їхніх податкових зобов'язань (можна вираховувати тільки той вхідний ПДВ, що у розрахункових документах відображений окремим рядком). Цю обставину, завдяки штрафам податкової інспекції, уже засвоїли всі, хто має справу з ПДВ. Такий вбудований механізм самоконтролю (що також відповідає принципу дії європейського ПДВ, який гласить, що облік ПДВ у рахунках торговця має відбивати його роль як того, хто збирає податки), безперечно, є дуже важливим і зручним для держави;

у разі реалізації товарів за межі митних кордонів є технічно зручна можливість звільняти експорт від внутрішнього податку та компенсувати підприємствам вхідний ПДВ з бюджету (при одночасному оподаткуванні ПДВ імпорту -- що, до речі, передбачено ГАТТ).

Зрозуміло, це не означає, що з ПДВ проблем немає, їх завжди вистачало. Але це ще не є достатньою підставою, щоб ставити питання про необхідність відмови від цього подате, який приносить понад 20 відсотків доходів зведеного бюджету України. Інша річ, що механізм дії ПДВ треба вдосконалювати, З огляду на це зупинимося на трьох важливих питаннях, що зачіпають економічні інтереси суб'єктів господарювання. Перше -- про спосіб визначення дати обороту, що підлягає оподаткуванню ПДВ, та порядок обчислення податку, друге -- про механізм відшкодування ПДВ, і третє -- про доцільність або недоцільність використання кількох різних ставок ПДВ.

Згідно з чинним законодавством датою здійснення оподатковуваного обороту вважається день надходження коштів за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) на розрахунковий рахунок підприємства. У той же час вхідний ПДВ відноситься на зменшення зобов'язань перед бюджетом за фактом оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, що придбані, незалежно від того, сплачено за них чи ні, а також від того, списані вони на витрати чи ні. Підприємству досить тільки стверджувати, що вони придбані з метою виробництва та коли-небудь будуть віднесені на собівартість продукції. Винятком є лише основні виробничі фонди і нематеріальні активи, ПДВ у вартості яких можна відносити на розрахунки з бюджетом тільки за фактом їх уведення в експлуатацію,

Такий підхід є сприятливим для підприємств. Водночас він є суперечливим. Якщо дотримуватися загальновизнаних у світі принципів бухгалтерського обліку, то обороти з реалізації, шо оподатковуються ПДВ, треба рахувати за фактом передачі права власності на продукцію. Проте на практиці, в умовах кризи неплатежів, це може зумовити подальше погіршення фінансового стану підприємств. Тому, хоча у принципі треба обов'язково переходити до обліку реалізації згідно з загальновизнаними принципами та винести проблему неплатежів за дужки податкових проблем (це питання арбітражу, банкрутства тощо), на 1997 рік, мабуть, доцільно зберегти чинний порядок.

Стосовно порядку, що передбачає можливість деоетування вхідного ПДВ тільки за умови введення в експлуатацію основних виробничих фондів, то очевидно, шо його треба відмінити, адже сьогодні підприємства самі зацікавлені у тому, щоб своєчасно освоювати капітальні вкладення. ПДВ тоді повинен визначатися за єдиною схемою: придбав дещо -- вхідний ПДВ відноситься у дебет відповідного рахунку, продав -- у кредит, а сальдо -- це сума податку до сплати.

Інколи, з різних причин, підприємства можуть мати постійне дебетове сальдо по розрахунках з ПДВ, що означає фактичне вилучення їхніх обігових коштів із господарського обігу. По-перше, це застосування нульових ставок податку стосується експорту вугілля, електроенергії тощо. У цьому разі чинне законодавство передбачає відшкодування сум ПДВ, шо сплачені постачальникам, з бюджетів за рахунок загальних надходжень доходів. По-друге, це коли покупок більше від продажів. У цьому разі нормативні акти передбачають віднесення сум перевищення на розрахунки з бюджетом у наступних звітних періодах. Для того, щоб зробити податкову систему більш сприятливою для розвитку бізнесу, мабуть, треба переглянути чинне законодавство та у будь-якому випадку виникнення дебетового сальдо компенсувати ного за рахунок коштів відповідних бюджетів. При цьому, оскільки кошти у бюджетах є не завжди, дебетове сальдо можна буде використовувати для заліку по інших податках, платником яких є підприємство.

В окремих країнах застосовують декілька ставок ПДВ: підвищені -- для предметів розкошу; знижені -- для товарів першої необхідності (продовольчих товарів, енергопродуктів для опалення та освітлення, фармацевтичних товарів, пасажирського транспорту тощо). Інколи вносяться пропозиції ввести проміжні (крім стандартної та нульової, а також звільнення від ПДВ) ставки податку і в Україні. Цього, мабуть, робити не треба, адже їх введення означатиме суттєве ускладнення механізму дії ПДВ та зростання адміністративних витрат, що пов'язані з обслуговуванням податку. Що стосується зниження стандартної ставки податку, то хоча це і бажано, але такий відповідальний крок треба зіставляти з наявністю реальних бюджетних можливостей.

Враховуючи умови економічної кризи в Україні -- механізм дії податку на прибуток підприємств має бути побудований таким чином, щоб він сприяв розвитку виробництза, накопиченню капіталу і повороту економіки у бік науково- і капіталомістких виробництв. Можна виділити два важливі напрямки розв'язання цієї проблеми:

удосконалення загальних правил обчислення зобов'язань з податку на прибуток;

удосконалення вбудованих у механізм дії податку на прибуток спеціальних методів стимулювання виробничого розвитку.

Розмір зобов'язань з податку на прибуток підприємств залежить від особливостей облікової політики. Мабуть, одне з головних питань у цій сфері (до речі, як і у випадку з ПДВ) -- це порядок визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг). Як відомо, пункт і.3. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачав визначення реалізації продукції (робіт, послут) за датою передачі права власності на неї згідно з базисними умовами посгавки, визначеними сторонами незалежно від строїв здійснення оплати. Але коли вводились у дію Правила застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", цей пункт був вилучений. Таким чином було дозволено дотримуватися старих і більш зручних для підприємств в умовах кризи неплатежів правил відображення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) за варіантом, що вибирається самим підприємством: або у міру надходження коштів за фактично відвантажену продукцію (касовим методом -- як це роб;іто переважна більшість підприємств), або у міру відвантаження продукції (виконання робіт, надання послуг), незалежно від того, оплачена вона чи ні (методом нарахувань). На 1997 рік, мабуть, можна зберегти цей порядок, хоча надалі треба дотримуватися принципу, що виручка від реалізації продукції повинна визначатися згідно з Єдиними правилами бухгалтерського обліку, а не залежно від того, який податок обчислюється.

Взагалі удосконалювання бухгалтерського обліку найближчими роками має відігравати значну роль у поліпшенні обчислювання прибутку, що підлягає оподаткуванню. Річ у тому, що в Україні ще не впроваджено стандартів бухгалтерського обліку, які б однозначно регламентували зобов'язання і можливості підприємств у частині вибору конкретних правил обліку, що мають вплив на розмір оподатковуваної бази. Зокрема, це стосується проблем визначення порядку списання та обліку виробничих запасів і готової продукції. Припустимо, що підприємство має запаси однорідної готової продукції (наприклад, вугілля), собівартість окремих порцій якої різниться. У дебет рахунку 45 або 46 можна списувати спочатку найдорожчі або найдешевші порції, перші з оприбуткованих на складі чи останні з оприбуткованих на складі, нарешті по середній собівартості -- і щоразу суми оподатковуваного прибутку будуть різними. Напевно, враховуючи традиції вітчизняної бухгалтерії, можна рекомендувати метод "першим надійшов -- першим використаний" або метод усереднення. Принаймні це треба чітко вказати у податковому законодавстві.

Важливим напрямком удосконалення механізму дії податку на прибуток підприємств є раціоналізація спеціальних методів стимулювання виробничого розвитку з допомогою податкових пільг. У розвинутих країнах до них звичайно відносять податкові пільги на здійснення НДДКР (зменшення оподатковуваного прибутку на суму витрат на НДДКР, вирахування з суми уже нарахованого податку на прибуток певної частини приросту витрат на НДДКР) та інвестиційні податкові пільги (прискорена амортизація основних фондів і так звані інвестиційні податкові кредити -- зменшення суми нарахованого податку на вкладення у певні види основного капіталу).

Використання спеціальних податкових методів заохочування виробничого розвитку зумовлено тим, що навіть в умовах висококонкурентних ринків сила економічних стимулів буває недостатньою для того, щоб спрямувати підприємницьку діяльність у русло науково-технічних рішень, які, у кінцевому рахунку, забезпечують найбільший ефект. Тому після другої світової війни податкове стимулювання НДДКР та інвестицій набуло широкого розповсюдження у розвинутих країнах.

Разом з тим є різні точки зору на ефективність податкових пільг ях засобу стимулювання науково-технічного розвитку. Так, деякі західні фахівці вважають, що вирішальний вплив на інвестиції справляє загальний макроекономічний клімат, і коли він не сприяє інвестиціям, то ніякі засоби, призначені для їх спеціального заохочування, не дадуть великого ефект). Інші наголошують, що і прямий досвід, і наукові дослідження свідчать про чутливе реагування підприємців на стимули у вигляді податкових пільг .

Що стосується України, то сьогодні, мабуть, уже немає іншого шляху, як заохочувати наукові дослідження та інвестиції незалежно від того. будуть такі дії більш чи менш ефективними. Треба використати усі можливості впливу на виробництво з метою його виведення з кризи. Важливо тільки (враховуючи великі жертви, що були принесені для досягнення виносної фінансової стабілізації) зробити так, щоб податкове стимулювання торкнулося у першу чергу пріоритетних напрямів розвитку науки і техніки ; доводити пільговість податкового режиму до тієї межі, коли загроза неконтрольованої інфляції може стати реальною. Тому, перш ніж вводити ті чи інші пільги, треба виконувати спеціальні прогнозні розрахунки, методику яких українські науковці можуть запропонувати.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" пільги по витратах на НДДКР не передбачені. Для створення сприятливого податкового режиму щодо наукових досліджень та розвитку науковомістких виробництв такі пільги треба ввести. Зокрема, можна запропонувати, за прикладом деяких розвинутих країн, запровадити податковий кредит (зменшення суми нарахованого податку на прибуток) у розмірі, наприклад, 50 відсотків приросту витрат по деяких напрямках НДДКР . Можна пропонувати інші відсотки та інші методи податкового стимулювання НДДКР -- це, як на мене, не принципово. Важливо тільки нарешті прищепити законодавцям та виконавчій владі переконання, що такі пільги повинні бути.

Тепер кілька слів про амортизаційну політику. Одне з принципових питань, яке потребує вирішення -- це питання про те, можна чи ні вказувати різні суми амортизаційних відрахувань у податковій та фінансовій звітності. Якщо додержуватися принципів континентально-європейського (а не англосаксонського) бухгалтерського обліку, то таких відмінностей рекомендувати не треба (при цьому буде збережено ту ситуацію, яка фактично має місце сьогодні), хоча в умовах інфляції тимчасові розбіжності між податковою та економічною амортизацією, можливо, були б зручні з точки зору податкового стимулювання розвитку виробництва (якщо розраховувати податкову амортизацію з використанням методів прискореного списання, наприклад, методу залишку, що зменшується, - declining balance method).