Научное обоснование методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию организации управления МБК в России на примере ООО "ХКФ Банк"

Данный подход предусматривает деление операций, проводимых с контрагентами, по степени рискованности.

Анализируя риски коммерческих банков России на современном этапе, надо учитывать такие факторы, как:

- отсутствие или несовершенство некоторых основных законодательных и иных правовых актов, несоответствие между правовой базой и реально существующей ситуацией;

- возможность кризисного состояния экономики, выражающуюся в падении или стагнации производства, финансовой неустойчивости значительного числа предприятий и организаций, нерациональности многих хозяйственных связей и так далее;

- неустойчивость политического положения;

- достаточно высокий уровень инфляции.

Эти и другие факторы вносят существенные изменения в совокупность банковских рисков и методов их определения и регулирования.

В то же время опыт наиболее динамичных кредитных институтов России показывает, что их рентабельная работа во многом основывается на таких важнейших факторах, как гибкость рыночной стратегии и постоянное повышение качества обслуживания клиентов. Важным достижением этих российских банков является также создание собственных информационных технологий и использование возможностей международных систем (СВИФТ), (Рейтер-дилинг) и других.

Главная цель управления активами банка - получение максимальной прибыли на размещенный капитал (как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе) при обеспечении устойчивости и ликвидности банка. В этой связи следует иметь в виду, что одной из особенностей российских банков является то, что многие из них размещают значительные средств в операции межбанковского кредитования, а также на корреспондентских счетах друг у друга. Такое использование средств банками, с одной стороны, ведет к определенному снижению их доходов (поскольку процентные ставки за пользование МБК меньше, чем при кредитовании клиентов), но, с другой стороны, означает уменьшение их рисков (в сравнении с рисками кредитования клиентов).

Максимизация прибыли и обеспечение платежеспособности как цели (задачи) управления финансами банка в определенной степени противоречат друг другу. На практике это выглядит следующим образом: объем средств на корреспондентском счете в ЦБ (фактор, во многом определяющий ликвидность банка) постоянно должен быть достаточным для выполнения текущих платежей самого банка и его клиентов; в то же время интересы обеспечения высокой рентабельности активных операций требуют от банка минимизации свободных (не работающих, не приносящих доходы) средств, в том числе на указанном корреспондентском счете.

Функции управления пассивами и активами тесно связаны между собой и оказывают равновеликое влияние на уровень рентабельности банка. Определение объемов, сроков, цены мобилизованных средств затрагивает весь спектр отношений в области управления активными операциями. В этой связи исключительную значимость приобретает оптимизация структуры пассивов банка, что может достигаться путем установления их соответствия структуре активов и увеличения удельного веса депозитов и остатков средств на счетах клиентов. Структура источников финансирования деятельности банка должна быть адекватна структуре его активов, то есть определенные виды обязательств (пассивы) по объемам и срокам привлечения должны соответствовать определенным видам активов (также по объемам и срокам). Это чрезвычайно важно, поскольку именно от данного соотношения зависит финансовая устойчивость банка. Так, привлечение межбанковского кредита на 2-3 месяца должно иметь целевой характер и осуществляться только под определенную программу кредитования. Использование подобного кредита, например, для пополнения корреспондентского счета в целях выполнения обязательств перед клиентами, не представляется оправданным, поскольку приводит к увеличению расходов банка и в конечном итоге к ухудшению его финансового состояния. Между тем это наиболее часто используемая российскими банками схема поддержания ликвидности.

За счет краткосрочных средств клиентов целесообразно кредитовать такие программы, которые позволяют вернуть средства в кратчайший срок. Банк может резко увеличить свою прибыль, если будет давать краткосрочные и одновременно низкорисковые межбанковские кредиты. Однако считать обоснованным использование такого метода размещения ресурсов можно только в случае стабильной тенденции к увеличению остатков средств на счетах клиентов. Только в этой ситуации удается совместить принципы ликвидности банка и максимизации его прибыли.

Следуя принципу сбалансированности структуры источников финансирования, целесообразно формировать последние в зависимости от конъюнктуры рынка, объектов кредитования, прибыльности и оборачиваемости активов.

Необходимо поддерживать структуру пассивов, обеспечивающую определенное соотношение собственного и заемного капитала, что позволяет максимизировать прибыль банка и повысить его финансовую устойчивость. Привлечение заемных средств с точки зрения финансовых результатов деятельности банка рационально только в том случае, если цена этих средств (процентная ставка) меньше текущего значения нормы прибыли на вложенный капитал для каждой конкретной сделки. Нарушение этого правила приводит к увеличению затрат на покрытие долгов за счет собственных средств, ухудшает финансовые результаты банка со всеми вытекающими отсюда последствиями вплоть до банкротства.

В свете сказанного главная задача банка состоит в поддержании постоянного баланса между потребностями в ресурсах и возможностями их приобретения на условиях, устраивающих партнеров и обеспечивающих финансовую устойчивость банка. При этом ресурсов должно быть достаточно, то есть не меньше, но и не больше того, что необходимо для прибыльной и устойчивой деятельности банка. В связи с этим в банке должны быть разработаны конкретные программы размещения ресурсов, определены сферы наиболее прибыльных вложений средств на конкретный период времени. Целесообразно анализировать эффективность проведенных и проводимых операций, определять прибыльность каждого направления деятельности банка. Для этого при оценке операций должен применяться комплексный подход, учитывающий весь круг факторов, имеющих отношение к сделке и отражающих состояние экономики банка.

Отсюда важной организационной задачей является создание в банке службы анализа конъюнктуры рынка и экспертизы межбанковских кредитов, что позволит оценивать риски и вообще целесообразность проведения конкретных операций и координировать деятельность всех банковских подразделений.

Следует сразу отметить, что если кредит обеспечен залогом, то проблема рисков сводится к проблеме правильной оценки залогов. Оценка залогов проводится стандартными методами и основывается на экспертной оценке соответствующих специалистов, оценивающих рыночную стоимость залогов.

Перспективы развития в нашей стране различных форм обеспечения возвратности кредита необходимо связывать с оценкой риска, который содержит каждая из них. Такая оценка необходима для установления максимального предела кредитования конкретных заемщиков.

Наибольшее количество баллов означает наибольшую эффективность и имеет залог депозитов. В этих случаях наблюдается сравнительно высокий размер максимальной суммы кредита относительно представленного обеспечения. В то же время сложность оценки ипотеки делает трудным определение ее реальной стоимости, когда при цене реализации ипотека будет достаточно ликвидна. Поэтому оценка ликвидной стоимости ипотеки приводит к значительному уменьшению стоимости кредита (который будет покрываться данным ипотечным залогом).

Достаточно низкую оценку получают поручительства, а также залоги ценных бумаг (из-за их низкой рыночной ликвидности). Максимальная сумма кредита при наличии поручительства от лица, обладающего высокой кредитоспособностью, может достигать 100%; если кредитоспособность поручителя сомнительна, степень риска возрастает, и поэтому банк вправе снизить сумму кредита по сравнению с суммой, указанной в договоре о поручительстве. Следует отметить, что учет рисков межбанковского кредитования сводится к правильному определению рыночной стоимости залогового обеспечения и построению обоснованного прогноза динамики цен на предметы залога. Все остальные факторы в данном случае можно считать несущественными. При этом договор залога должен быть составлен в строгом соответствии с Гражданским кодексом РФ и законами "О залоге", "Об ипотеке (залоге недвижимости)", "О банках и банковской деятельности").

Размер обеспечения кредита должен быть не менее суммы основного долга и причитающихся за пользование кредитом процентов, а срок гарантии должен оканчиваться позже установленного договором срока погашения кредита. Предоставление банку заемщиком в залог имущества и имущественных прав оформляется отдельным договором залога.

Банк принимает в залог в качестве обеспечения кредита имущество заемщика, принадлежащее ему на правах собственности. При этом основные фонды могут приниматься в залог лишь в том случае, если заемщик в соответствии с законодательством и собственными уставными документами отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Краткосрочное межбанковское кредитование под залог ценных бумаг имеет свои особенности. Так, Сбербанк РФ выдает кредиты под залог таких ценных бумаг, как казначейские обязательства и сертификаты самого Сбербанка. Сумма залога соответствует сумме кредита (с учетом причитающихся процентов). В договоре залога перечисляются бумаги, переданные под залог, а их владелец дает обязательство в случае неуплаты в течение шести месяцев сумм срочных платежей обратить указанные ценные бумаги в погашение кредита, а также процентов. Договор залога можно оформить в виде сделки репо (договор об обратном выкупе).

Только после подписания кредитного договора и договора залога ценных бумаг клиент получает кредит, причем в размере не более 75% от прогнозной (на срок кредитования) рыночной стоимости ценных бумаг.

Выдаваемые банком кредиты могут быть обеспечены залогом высоколиквидных акций и облигаций акционерных обществ, сертификатов банков, облигаций и векселей государственных органов власти и муниципалитетов (сумма залога должна превышать сумму кредита не менее чем в 1,5 раза), ценных бумаг иностранных эмитентов.

Кроме того, кредит может быть обеспечен достаточной суммой средств (в том числе в иностранной валюте) на корреспондентском или депозитном счете, открытом в банке.

В качестве обеспечения кредита заемщик может воспользоваться одной или сразу несколькими формами, что закрепляется в кредитном договоре. Обеспечительные обязательства возврата кредита оформляются вместе с кредитным договором и являются обязательным приложением к нему.

В силу залога кредитор имеет право в случае неисполнения должником-залогодателем обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами.

Залог должен обеспечить не только возврат кредита, но и уплату соответствующих процентов и неустоек по договору, предусмотренных в случае его невыполнения.

Поручительство создает для кредитора большую вероятность реального удовлетворения его требований к должнику по обеспеченному поручительством обязательству в случае его невыполнения, так как при поручительстве ответственность за неисполнение обязательств наряду с должником несет и поручитель. Заемщик и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники.

Предметом залога не могут быть требования, носящие личный характер, а также иные требования, залог которых запрещен законом (например, имущество, находящееся у заемщика на праве оперативного управления).

Предметом залога может быть всякое имущество, которое залогодатель вправе отчуждать, то есть все, что может быть продано, заложено или отчуждено другим законным способом. Если на отчуждение определенного имущества необходимо получить разрешение соответствующих государственных органов или лиц, то это правило распространяется на залог. Поэтому такое разрешение должно быть у залогодателя как к моменту заключения договора залога, так и к моменту исполнения основного обязательства, обеспеченного залогом.

Вопросы установления лимита на банк-контрагент базируются на методике, разработанной в 1996 году авторским коллективом под руководством Е. Ширинской. Методика предполагает агрегирование баланса банка-контрагента по ряду показателей, на их основе формируется система коэффициентов, экспертным путем определяется вес каждого коэффициента и на базе взвешенных коэффициентов рассчитывается синтетический обобщающий коэффициент, который определяет размер текущего лимита.

Однако такая методика не определяет лимит на контрагента с точки зрения внутренних возможностей самого банка, то есть не дает возможности определять срочность и размер лимита исходя из размеров имеющихся у банка денежных ресурсов и из условия урегулированности его гэпа (примерного равенства пассивов и активов банка по срокам и объемам). Таким образом, получается, что, имея на банк-контрагент значительный лимит и даже имея необходимые средства, их нельзя выдать банку-заемщику в виде кредита, поскольку желаемая для последнего срочность кредита может привести к разбалансированности гэпа банка-кредитора.

Методика В. Купчинского предполагает наличие итогового лимита на банк-контрагент, который выводится опосредованно исходя из срочности операций. При этом, однако, почему-то не принимается во внимание, что операции одной и той же срочности могут иметь (и, как правило, имеют) разную зависимость от финансовых рынков, а значит, и факторы риска по-разному влияют на эти операции. Разные операции, даже имеющие одинаковую срочность, в разной степени влияют на формирование конечного, итогового размера лимита. В результате вся методика (держится) на неких поправочных коэффициентах, которые выводятся экспертным путем и несут в себе немалую долю субъективизма. Следовательно, при установлении лимита на контрагента банк должен учитывать не только необходимость поддержания сбалансированности своего гэпа, но также факторы, иногда очень далекие от финансового состояния контрагента.

Подход к установлению лимита на необеспеченные кредитные линии базируется на анализе банка-контрагента, алгоритм которого был рассмотрен выше. В ходе этого анализа банки делятся на две группы:

а) банки, на которые можно установить лимиты;

б) банки, на которые лимиты установить нельзя.

Ко второй группе относятся банки, у которых анализ выявил следующие особенности:

- собственный капитал банка (с учетом иммобилизации) имеет отрицательное значение;

- у банка имеются значительные остатки и обороты по балансовому счету 47418 ("Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств"), сравнимые с остатками и оборотами по корреспондентскому счету в Центральном банке, что свидетельствует о невозможности банка расплачиваться по своим обязательствам (неудовлетворительное состояние мгновенной и текущей ликвидности).

Отделив банки, на которые лимиты на необеспеченные кредитные линии установить нельзя, получаем группу банков, на которые такие лимиты установить можно. Указанные лимиты предлагается определять по следующей формуле:

Лимит на МБК = МБК _{б-к разм.} - МБК _{б-к привл}. + ВС,

где МБК _{б-к разм.} - суммарный объем межбанковских кредитов, размещенных банком-контрагентом;

МБК _{б-к привл}. - суммарный объем межбанковских кредитов, привлеченных банком-контрагентом;

ВС - объем высоколиквидных средств банка, состоящих из средних остатков кассы и средних остатков на счетах в Центральном банке за период.

Экономический смысл этой формулы станет более понятен, если межбанковское кредитование понимать не только как процесс извлечения дохода, но и как процесс поддержания ликвидности. Практика отечественных банков показывает, что превышение суммарного объема межбанковских кредитов, привлеченных над размещенными, чаще всего свидетельствует о разбалансированности гэпа (неравенстве активов и пассивов по срокам и объемам) и о вынужденных действиях банка на рынке МБК для привлечения излишнего (явно не оптимального) количества ресурсов для расплаты по своим обязательствам ("перекредитовка"). При сбалансированности же гэпа банк, как правило, проводит процентный межбанковский арбитраж, при котором наблюдается относительное равенство привлекаемых и размещаемых на межбанковском рынке ресурсов.

Высоколиквидные средства в определенной степени могут компенсировать несбалансированность гэпа и поэтому могут быть включены в расчет суммарного лимита межбанковского кредитования.

Срочность лимита определяется гэпом банка, информацию о нем можно получать из казначейства банка. Срочность лимитов должна пересматриваться ежедневно по определенной процедуре.

Лимиты на другие операции (помимо операций межбанковского кредитования) могут устанавливаться по методике В. Купчинского с учетом срочности, определяемой исходя из необходимости поддержания сбалансированности гэпа.

2.3 Внутренний анализ состояния банка

2.3.1 Операционно-стоимостной анализ в банке

В условиях кризиса банковской системы России уменьшается доходность различных финансовых инструментов, падает маржа банковских услуг и продуктов, снижается их рентабельность. В связи с этим особенно актуальными становятся проблемы эффективности издержек, снижения затрат на оказание банковских продуктов (услуг), усиления контроля за соответствующими процессами.

Оценить издержки банка можно с помощью операционно-стоимостного анализа. При этом следует заметить, что обоснованная и удобная с точки зрения практического применения технология операционно-стоимостного анализа наряду с другими банковскими аналитическими технологиями (такими, как технологии внутрибанковского контроля и учета, управления рисками, информационно-аналитических исследований рынка и так далее) является вопросом выживаемости банка в кризисных условиях, а потому разработка и применение банками такой технологии приобретают для них первостепенное значение. Более того, все процедуры управления банковскими рисками, включая построение прогнозов такого управления, также базируются на операционно-стоимостном анализе.

Операционно-стоимостной анализ - это анализ информации о сроках, суммах (объемах привлеченных и размещенных ресурсов), условиях выплаты процентов, а также о непроцентных затратах банка, о целях этих затрат и о времени их проведения. Анализ деятельности структурных подразделений банка и конкретных видов операций банка (подразделений банка) может проводиться с точки зрения эффективности работы подразделений и сравнительной прибыльности (затратности) каждой операции.

Особенности российского банковского ценообразования (точнее, особенности учета и бухгалтерских проводок, в том числе учета основных средств и их амортизации) не дают возможности прикладного использования методик ценообразования, предложенных зарубежными специалистами, поскольку используемая ими классификация статей затрат не совпадает с российской.

С учетом этого предлагается низкозатратный прикладной вариант методики операционно-стоимостного анализа издержек банка, который возможно внедрить и применять в реальных российских условиях (вариант апробирован в ряде московских банков).

Использование предлагаемой методики позволяет решать следующие задачи:

- определение минимально и максимально допустимых значений стоимостей финансовых операций;

- определение сравнительной эффективности финансовых операций и деятельности структурных подразделений банка;

- мониторинг процентных и непроцентных издержек по каждой отдельно взятой финансовой операции и структурному подразделению банка;

-снижение рисков новых видов деятельности и неконтролируемого расширения внутренней организационной структуры банка за счет управления средней ценой банковских операций на основе средней стоимости активных и пассивных операций.

Перечисленные задачи предусматривают конкретизацию плановых параметров портфеля банка на основе бизнес-планов подразделений (утверждаются высшим руководством банка). Результаты решения задач этого уровня используются в качестве обобщенных требований к последующему составлению бюджета банка.

В предложенной модели работы банка его функциональные подразделения работают в условиях хозяйственного расчета. Однако это не предполагает их полной самостоятельности. Такая самостоятельность могла бы привести к неслаженной работе подразделений и даже к распаду всей банковской организации.

Поэтому в модель целесообразно ввести следующие ограничения:

- все ресурсы сроком более 1 дня подразделения обязаны продавать казначейству по установленным тарифам банка с учетом эффективной работы банка в целом;

- все подразделения работают в рамках общей стратегии развития, намеченной руководством банка, их тактические планы корректируются с учетом общебанковской стратегии;

- отдельные подразделения могут оказывать неэффективные и малоэффективные для себя услуги контрагентам при условии, что последние пользуются целым набором услуг банка и суммарный эффект от пользования таким набором будет положительным (в данной ситуации часть прибыли одних подразделений, получаемой от работы с конкретным контрагентом, списывается в пользу подразделений, которые понесли убытки, предоставляя свои услуги тому же клиенту; контроль и механизм распределения прибыли от таких операций осуществляется казначейством и планово-экономическим подразделением).

Управление денежными потоками банка в этом случае осуществляется главным образом через казначейство посредством приказов руководства банка. Такая схема работы призвана стимулировать повышение качества труда персонала, делает саму структуру банка более гибкой и перенастраиваемой, что особенно актуально в условиях нестабильной экономики.

Исходя из вышесказанного, понятно, что необходимо создать алгоритм взаимодействия подразделений банка не только с внешней средой, но и с казначейством. С учетом этого операционно-стоимостной анализ не будет сводиться только к определению эффективности оказываемых контрагентам услуг, но должен включать в себя также определение стоимости денежных средств внутри организации. Причем проблема унификации процессов ценообразования и контроль за данным процессом возлагаются на казначейство.

Отсюда видно, насколько важен для деятельности банка институт казначейства. Фактически он становится (цементирующим составом) для всего банка, тогда самостоятельность и самоокупаемость подразделений не приведут к хаосу, их деятельность будет направлена на решение вопросов общебанковской стратегии и станет обеспечивать получение прибыли всем банком в целом.

2.3.2 Исходные условия организации в банке эффективного стоимостного анализа

Проблема применения банком операционно-стоимостного анализа возникает после того, как он в своем развитии достигает определенного уровня, характеризующегося усложнением структуры и возникновением связанной с этим угрозы более или менее полной утраты контроля со стороны центра за расходами каждого подразделения (из-за чего возможно падение доходности всего банка), то есть с появлением признаков неуправляемости издержками и их эффективностью. В принципе указанная проблема может возникнуть и на более ранних стадиях развития банка, но практически актуальной она может считаться именно с того периода, когда зафиксирована утрата реального контроля над его доходными и расходными статьями.

Идеальной для проведения операционно-стоимостного анализа в банке является ситуация, когда специальные подразделения, задачей которых является анализ и непосредственное управление эффективностью, имеются с самого начала деятельности банка. Однако практика показывает, что российские банки начинают задумываться над проблемами контроля за своими расходными и доходными статьями, как правило, лишь после того, как быстрый рост уже привел к потере управляемости эффективностью и неоправданному расширению внутренних структур банков.

Другим необходимым условием организации в банке эффективного стоимостного анализа является приспособленность к его проведению бухгалтерского учета. Начинать проведение такого анализа невозможно без прохождения специального подготовительного этапа, связанного с соответствующей (настройкой) операционного дня банка и вспомогательного программного обеспечения.

Еще одним необходимым условием организации эффективного стоимостного анализа в банке является гибкость его организационной структуры, то есть ее построение таким образом, чтобы необходимые изменения сопровождались минимальными расходами.

а) Адаптация бухгалтерского учета банка к задачам анализа

Проведение банками операционно-стоимостного анализа наталкивается на значительные трудности, связанные с практикой учета банковских операций в соответствии с действующим Планом счетов банков и с осуществлением бухгалтерских проводок, предусмотренных российскими правилами учета в кредитных организациях.

Проблемам "неудобства" Плана счетов бухучета в банках, который был принят до 1998 года, его громоздкости, сложности и запутанности проводок, большому количеству счетов с неясным экономическим смыслом было посвящено немало публикаций, однако кроме констатации указанного рода фактов в этих работах не нашли отражения попытки устранения таких недостатков.

Многие исследователи рассматривают банки только с точки зрения дистанционного анализа, который они проводят, используя официальные отчеты банков по счетам 1-го и 2-го порядка. Российские специалисты почти не затрагивают вопрос об оптимальном построении операционного дня, о связанности учета в операционном дне с операционно-стоимостным анализом.

В зарубежной практике бухгалтерского учета принята трехмодельная классификация учетных систем.

1. Британо-американская (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и другие) - ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг.

2. Континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и другие) - наличие достаточно тесных связей предприятий с банками (в отличие от других моделей, скажем, британо-американской), как основными поставщиками капитала, ориентация учета на нужды налогообложения и в целом государственного макроэкономического регулирования, консерватизм учетной политики.

3. Южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и другие) - ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.

Каждая из моделей учета решает свои задачи. В зарубежных подходах к анализу финансовой устойчивости банка учитываются также особенности информационной базы анализа, в том числе такие, как, например, альтернативные концепции финансового учета и отчетности - традиционная (учет по первоначальной, (исторической) стоимости, то есть учет в фиксированных ценах) и рыночная, отражающая такие реальности, как, например, изменение стоимости активов и пассивов одновременно с их возникновением. Поэтому заимствование зарубежного опыта без учета решаемых соответствующими методиками целей и задач и без учета российских реалий может дать неадекватные результаты.

Основные принципы бухгалтерского учета, позволяющие наиболее полно и качественно проводить операционно-стоимостной анализ, закреплены в стандартах бухгалтерского учета, принятых в ряде стран мира, например США (GAAP/IAS). Данные принципы бухгалтерского учета нашли отражение в ныне действующем Плане счетов, что отражено в Правилах ведения бухгалтерского учета в банках и в Законе "О бухгалтерском учете".

IAS (International Accounting Standards) - это требования к осуществлению финансового учета, разрабатываемые комитетом экспертов, представляющих национальные профессиональные организации и регулирующие органы (IASC). Целью деятельности организации IASC, созданной в 1973 году в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями ряда европейских стран, а также Австралии, Канады, Мексики, Японии и США, является унификация принципов бухгалтерского учета различных институтов и их финансовой отчетности.

GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - это требования к осуществлению финансового учета, установленные профессиональными организациями и регулирующими органами США (поэтому эти стандарты часто называют US GAAP).

Однако сами эти принципы имеют ограничения на проведение управленческого учета, отвечающего задачам операционно-стоимостного анализа. В связи с этим необходимо остановиться на существенных моментах сходства и различия указанных ограничений, имеющих место в бухгалтерском учете в России и в бухгалтерском учете по стандартам GAAP/ISA.

Концептуальное отличие российского бухгалтерского учета от бухгалтерского учета GAAP/IAS заключается в том, что российскими стандартами определяются правила бухгалтерского учета той или иной операции, а стандартами GAAP/IAS - правила ее отражения в отчетности, предназначенной для внешних пользователей. То есть сопоставимость информации о деятельности предприятия или кредитной организации по российским стандартам обеспечивается на уровне первичных данных учета (бухгалтерских проводок), а по стандартам GAAP/IAS - на уровне отчетности. При этом сопоставимость отчетности по российским стандартам должна обеспечиваться арифметически (статья (а) + статья (б) - статья (в) = ИТОГО), а сопоставимость учета первичных данных по стандартам GAAP/IAS - соблюдением общепринятых принципов учета при регистрации каждой операции.

Перечислим особенности действующего на данный момент Плана счетов бухгалтерского учета в банках РФ, совпадающие со стандартами GAAP/IAS:

- раздельный учет средств в каждой валюте и срочности;

- выделенный учет финансовых результатов и их использования;

- выделенный учет операций с контрагентами различного юридического статуса и государственной принадлежности;

- выделенный учет операций на различных рынках;

- выделенный учет операций с различными инструментами;

- выделенный учет операций между учреждениями одного банка;

- выделенный учет операций зачета и клиринга;

- выделенный учет операций с кредитно-финансовыми организациями;

- выделенный учет фактически случившихся событий, еще не подтвержденных документально;

- выделенный учет налогообразующих средств.

Однако в российских правилах учета в банках имеются и специфические особенности (существенные с позиции операционно-стоимостного анализа), отличающие их от стандартов GAAP/IAS:

- учет средств по первоначальной стоимости;

- переоценка счетов результатов;

- пассивный характер резервирования;

- по стандартам GAAP/IAS доходы должны учитываться в тот же период, что и связанные с ними расходы, и наоборот;

- доходы и расходы должны учитываться, когда начисляются, даже если не были получены/совершены (за весь период длительности связанной с ними операции), активы - когда приобретены, пассивы - когда получены. Оба вышеуказанных принципа противоречат отечественным нормам, которые предусматривают кассовой метод отражения доходов и расходов, - это означает, что доходы и расходы учитываются после фактического получения доходов и совершения расходов. Таким образом, российские стандарты существенно отличаются от GAAP/IAS, в соответствии с которыми учет доходов и расходов ведется по накопительному принципу;

- статьи учета не считаются значимыми, если данные на них настолько малы, что их опущение или неправильная оценка не вводит в заблуждение пользователя отчетности. В отечественных правилах такого нет, поскольку исходят из определения бухучета как сплошного и достоверного учета;

- система учета должна быть разработана таким образом, чтобы выигрыш от ее использования превышал затраты на ее создание и внедрение, а потенциальные выгоды от ее изменения превышали дополнительные затраты. В отечественных стандартах этого нет - бухучет должен быть обеспечен независимо от его размера и объема операций;

- учет операций должен вестись с максимальной осторожностью - чтобы отражались все возможные потери и лишь те поступления, в получении которых есть полная уверенность.

Кроме того, стандарты учета GAAP/IAS, как и действующий в России с 1998 года План счетов банков, накладывают на проведение управленческого учета следующие ограничения:

- переоценка средств по текущей стоимости с образованием резервов в активе, уменьшающих при расчете собственный капитал;

- учет финансовых результатов по стоимости на момент получения;

- выделенный учет наращенных сумм;

- раздельный учет спекулятивных и инвестиционных активов;

- раздельный учет просроченных платежей сроком до 30 дней и неоприходованных сумм.

Особая проблема возникает при неправильном учете тех или иных сумм. В такой ситуации возникает так называемая сторно-проводка, в российском бухучете фактически означающая исправление записей на счетах. Между тем для целей управленческого учета и операционно-стоимостного анализа логичнее и правильнее было бы не исправлять, а (развернуть) проводку назад, что позволило бы понимать фактическую историю поступления суммы.

Из изложенного следует такой вывод: в целях проведения операционно-стоимостного анализа необходимо избежать указанных ограничений, заложенных в стандартах бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета, используемый банками, должен обладать перечисляемыми ниже качествами, необходимыми для организации целенаправленного управленческого воздействия на факторы и на конечную эффективность банковской деятельности.

1. Фактографичность.

Любой банк заинтересован в том, чтобы данные Плана счетов отражали реальное положение дел с как можно более высокой степенью достоверности. При этом (реальным положением дел) здесь называется тот объем информации, которым располагают сотрудники банка в целом, в том числе данные о запланированных операциях, оценки вероятности ожидаемых событий и реальные стоимости активов и пассивов (как иммобилизованных, так и оборотных).

По указанным выше основаниям в Плане счетов должны быть отражены также такие общепринятые показатели, как наращенные доходы/расходы, лимиты операций, риски, переоцененная стоимость и тому подобное.

2. Информативность.

Формы, в которых данные бухучета представляются в Плане счетов, их группировки и разбиения должны облегчать извлечение из таких данных информации любой степени подробности. Традиционно для этих целей План счетов делится на разделы, балансовые счета и лицевые счета. Между тем реальные информационные потребности банка существенно шире. К примеру, информативность лицевого счета "Доходы валютного рынка" (счет "Доходы банка" из раздела "Доходы и расходы") явно недостаточна. Как правило, для понимания сути конкретного дохода, отраженного на данном счете, необходимо рассмотреть его корреспонденцию.

Информативность Плана счетов должна находиться на таком уровне, чтобы адекватное понимание смысла данных, отраженных на счете, достигалось без рассмотрения его корреспонденции, а лишь на основе выявления оборотов и остатка на счете.

3. Интерпретируемость.

В работе многих подразделений банка, в основном аналитических, данные бухучета являются исходными для их последующей обработки отдельными средствами. Все такие подразделения заинтересованы в том, чтобы План счетов представлял информацию в как можно более "самодокументированном" виде, когда вместе с данными передается и их описание.

Наиболее удобным для последующей автоматической обработки с применением ЭВМ является применение специального порядка кодирования счетов так, чтобы по номеру счета можно было определить максимальное количество параметров отраженной на нем информации.

Например, можно организовать нумерацию лицевых счетов в виде 16-разрядных кодов. Код каждого разряда мог бы лежать в интервале чисел от 1 до 9 и при этом его предназначение получало бы четкое описание. Первые четыре разряда кодов главной книги могли бы обозначать финансовый инструмент, следующие три разряда - проводимую операцию, следующие три - тип контрагента, один разряд - срочность операции, еще один - риски операции, следующие два - налоги, уплачиваемые с операции, и два разряда - дополнительные (с их помощью можно было бы учитывать, например, какие операционные доходы и расходы имеют место при проведении данной операции). Построенная таким образом система лицевых счетов давала бы возможность достаточно четко вести учет, необходимый для операционно-стоимостного анализа.

4. Технологичность.

Одновременно с этим едва ли не главным требованием к структуре Плана счетов с точки зрения расчетных подразделений и бухгалтерии является удобство пользования. Для реального использования в работе банка План счетов должен обладать высоким уровнем технологичности и (дружественным) интерфейсом. То есть построение Плана счетов и методика работы с ним должны быть такими, чтобы максимально сократить объем работы, необходимой для ведения учета.

При проведении операционно-стоимостного анализа необходимо не забывать о том, что большая часть операций проводится не центрами прибыли и по сути такие операции направлены не на создание прибавочной стоимости, а на поддержание функционирования банка (в крупном банке это более 40% операций). К числу таких операций можно отнести учет основных средств и МБП, их переоценку, инвентаризацию и так далее. Такие операции связаны с четко выраженными неоперационными расходами (оплата труда проводящих данные операции сотрудников, амортизация используемых при этом основных средств и другие накладные расходы). Понятно, что данные операции и связанные с ними затраты должны адекватно учитываться. Необходимо, чтобы при этом была возможность фиксации всех указанных затрат в полном объеме.

Даже с помощью правильно организованной системы лицевых счетов в рамках счетов 1-го и 2-го порядка действующего Плана счетов банков довольно сложно в полном объеме организовать учет для операционно-стоимостного анализа. Как правило, в качестве выхода из этой ситуации рассматривается или проведение неполного (ограниченного) анализа, или ведение двойного учета с построением матрицы перехода из одной учетной системы в другую. В первом случае результаты операционно-стоимостного анализа несут высокие погрешности, оценить которые можно только в очень грубом приближении, и в итоге получается приблизительная (а нередко и просто неверная) картина эффективности работы банковских подразделений, а как следствие - принимаются ошибочные управленческие решения. Во втором случае получаются большие накладные расходы, связанные с обслуживанием двух учетных систем.

Таким образом, действующий ныне План счетов банков по некоторым параметрам не дает полной возможности грамотно и просто вести операционно-стоимостной анализ. Он не полностью отвечает названным выше требованиям фактографичности, информативности, интерпретируемости и технологичности. Исправить указанные недостатки - значит, адаптировать бухгалтерский учет банка к задачам операционно-стоимостного анализа. Как представляется, сделать это можно путем правильной организации операционного дня банка.

Чтобы понять, в какой мере План счетов соответствует задачам учета для операционно-стоимостного анализа, рассмотрим основные практические мероприятия, которые аналитические подразделения банка должны провести еще до начала анализа.

Прежде всего необходим предварительный (подготовительный) этап. В течение данного этапа должна быть получена информация от подразделений банка обо всех совершаемых ими операциях. Результатом ее осмысления должны стать схемы (паспорта) операций, в которых указываются:

- все подразделения, принимающие участие в реализации каждой данной операции;

- лицевые счета к доходным и расходным балансовым счетам, что позволит получать данные о расходах каждого подразделения на персонал (зарплата, премии, командировочные и так далее) и чистом доходе от каждой операции в единицу времени.

Очевидно, что счета должны иметь достаточную степень фактографичности и информативности, иначе нельзя соотнести расходы и доходы от той или иной операции с одним или несколькими конкретными подразделениями.

Если рассматривать количественный аспект вопроса, то выборка лицевых счетов, описывающих доходные операции, должна быть значимой. Создать с помощью лицевых счетов значимую выборку доходных и расходных счетов можно. Сделать то же самое в отношении счетов для учета основных средств и МБП, а также неоперационных расходов, будет значительно труднее, поскольку соответствующих счетов 1-го и 2-го порядка в Плане счетов недостаточно. С рассматриваемой здесь целью такие счета должны быть более подробно детализированы.

Другая проблема, возникающая при этом, связана с тем, насколько сложными могут быть бухгалтерские проводки для наиболее точного учета эффективности банковских операций. При этом целесообразно исходить из ранее сформулированного требования: лицевые счета должны быть такими, чтобы учет операций был понятен по остаткам и оборотам (не требовалось бы привлекать к анализу корреспонденцию счетов). Эту задачу проще решить путем большей детализации счетов 1-го и 2-го порядка, но одновременно должна сохраняться простота их понимания, данные учета не должны быть избыточно информативными.

Необходимо, чтобы план лицевых счетов и проводки давали возможность оценить эффект от связанных услуг (услуг, для оказания которых необходимо предоставить и другие услуги). Например, если клиент имеет счет в банке, то связанной услугой по отношению к обслуживанию счета будет его открытие.

Рассмотренные две проблемы могут быть решены на путях правильной организации плана лицевых счетов (с учетом всех тех ограничений Плана счетов, которые были коротко обозначены выше). Для правильного составления плана лицевых счетов, пригодного для операционно-стоимостного анализа, необходимо провести следующие мероприятия.

1. Составить классификатор всех операций (услуг) банка, учитывая тот факт, что последние или могут давать прибавочную стоимость, или могут только обеспечивать функционирование банка, не создавая такой стоимости.

2. Составить схемы (паспорта) операций, показать взаимосвязи подразделений при проведении каждой из них, отработать необходимый документооборот и бухгалтерские проводки. При этом все подразделения банка делятся на условные единицы, выполняющие определенные конечные операции, и разбиваются на центры затрат или центры прибыли. Для полноты картины необходимо показать все связанные в технологическое звено подразделения, в том числе учесть все центры затрат (аналитические, рекламно-маркетинговые и прочие подразделения, непосредственно не приносящие доходов).

3. На базе созданных паспортов операций составить для всех центров затрат лицевые счета для учета расходов и доходов всех участвующих в операциях подразделений. Подразделения, расходы которых расписываются равными долями на центры прибыли банка, должны иметь специальные лицевые счета для учета их затрат и накладных расходов.

4. В соответствии с составленным планом лицевых счетов следует разработать и утвердить инструкцию о том, какие следует делать проводки по всем корреспондирующим счетам, в том числе проводки, отражающие создание необходимых резервов. В инструкции должен быть показан документооборот, приведены формы отчетных и архивных документов.

5. План должен быть реализован в форме операционного дня банка в электронном варианте. Для этого необходимы специальные программы, способные формировать данные для целей операционно-стоимостного анализа. При этом на основе данных первичных лицевых счетов должна формироваться некая таблица, показывающая:

а) в отношении доходообразующих операций - операционные доходы, операционные расходы, неоперационные расходы, центры затрат (подразделения), участвующие в данной операции, результирующий эффект от проведения операции (прибыль/убыток);

б) в отношении иных операций - неоперационные расходы, центры соответствующих затрат и порядок списания данных расходов.

Итогом этой работы должен стать базирующийся на данных лицевых счетов бухгалтерского учета бюджет всех подразделений банка на некоторый плановый период.

Приведем пример возможной классификации лицевых счетов банка (она несколько отличается от рекомендуемой Правилами ведения бухгалтерского учета Банка России N 205-П). Код главной книги лицевых счетов будет состоять из шестнадцати разрядов. Как уже отмечалось выше, первые четыре разряда кода будут служить для обозначения используемого инструмента. При этом первая цифра будет обозначать укрупненный тип операции (например, 1 - наличные деньги, 2 - драгоценные металлы и так далее). Если не будет хватать одного разряда для описания операции, можно ввести еще разряд, тогда система станет семнадцатиразрядной. Вторая и последующие две цифры в коде инструмента будут детализировать инструмент (например, код 5112 может обозначать: 5 - ценные бумаги, 1 - государственной эмиссии, 1 - ГКО, 2 - необращаемые).

Следующие три разряда будут обозначать вид операции, причем первый из них обозначает тип операции, второй - цель операции, третий - направление операции (скажем, код 212 может обозначать: 2 - операция депозитная, 1 - срочная, 2 - пассивная).

Следующие три разряда должны обозначать класс контрагента, первый из которых должен показывать статус резидента, второй - тип резидента, третий - его отношение к банку (например, код 129 может обозначать: 1 - резидент, 2 - коммерческая фирма, 9 - сторонняя по отношению к банку).

Следующий разряд обозначает класс срочности. Например, 1 - до 2 дней, 2 - до 7 дней, 3 - до 15 дней и так далее.

Следующий (двенадцатый) разряд будет обозначать класс риска. Например: 1 - риск отсутствует, 2 - риск потери стоимости до 5%, 3 - риск потери стоимости до 10% и так далее.

Тринадцатый и четырнадцатый разряды являются обозначением разделов. Например: 01 - раздел (расчеты), 02 - раздел (переоценка), 03 - раздел (резервы) и так далее.

Пятнадцатый и шестнадцатый разряды являются дополнительными и нужны для детализации типов разделов. Например, для раздела расчетов пятнадцатый разряд будет обозначать тип расчетов, шестнадцатый - контрраздел. Например, код 98 обозначает: 9 - прочие средства для расчетов, 8 - не использованные на данный момент.

Полученная система дает возможность четко идентифицировать все операции банка, классифицировать их и разнести все денежные потоки по единичным операциям. Операции четко разделились на приносящие и не приносящие доход, на внутренние (необходимы для поддержания функционирования банка) и операции для клиентов и контрагентов. Получился удобный и понятный интерфейс по проводкам и оборотам банка. На этой базе можно четко проводить операционно-стоимостной анализ, автоматизировать подавляющую часть расчетов, генерировать управленческие решения в реальном масштабе времени. Причем данную систему кодов лицевых счетов главной книги можно реализовать фактически в рамках любого универсального автоматизированного комплекса операционного дня, который имеет возможность создавать лицевые счета любой разрядности.

Теперь следует классифицировать операции (услуги) банка. Как видно из всего ранее изложенного, для операционно-стоимостного анализа необходимо выявить все взаимосвязи между различными операциями банка и с учетом этого их сгруппировать по определенным признакам.

Классическое деление услуг банка неприемлемо с позиций организации стоимостного анализа. Оно отражает функциональный смысл банковских операций, но не отражает их экономического деления в соотнесении с подразделением банка, участвующим в оказании услуг контрагенту, то есть неприемлемо для реализации стоимостного анализа.

По способам оказания услуги банка целесообразно подразделять следующим образом.

1. Услуги ресурсного типа (услуги привлечения и размещения средств). Услуги данного типа можно разделить на активные (размещение средств) и пассивные (привлечение средств). К пассивному виду услуг относятся вклады (срочные, накопительные и другие), неснижаемые остатки на счетах и так далее. В активные входят такие услуги, как кредитование клиентов (в валюте и рублях, с залогом и без него и так далее), межбанковское кредитование и прочее. Критерием отнесения к данному виду операций служит факт выдачи денежных средств на условиях платности и возвратности.

2. Трансформационные услуги банка заключаются в видоизменении формы средств клиента. Примерами могут являться конвертационные операции, ведение инвестиционных счетов, операции с монетами и так далее.

3. Расчетные услуги. Это пакет услуг, предназначенных для размещения кратковременно свободных денежных средств в банке на условиях свободного распоряжения ими и для проведения текущих территориальных перемещений (в том числе в другие банки) в наличной и безналичной формах.

4. Кассовые услуги - услуги, связанные с обслуживанием наличной денежной массы.

5. Услуги обеспечения. В эту группу входят услуги, сами по себе клиентам ненужные (например, открытие расчетного счета, выдача банковской карты), но обеспечивающие оказание им других, нужных услуг.

6. Услуги хранения. Имеются в виду услуги, связанные с депозитарным хранением в банке различного вида ценностей.

7. Нефинансовые услуги. В данную группу правомерно включать услуги, которые обычно носят посреднический характер и по своей сути относятся к побочной (неспецифической) деятельности банка, в процессе которой используются его инфраструктура и персонал (консультационные услуги, продажа пенсионных и страховых полисов, распространение акций и так далее).

Представленная классификация охватывает все возможные операции или продукты (услуги) кредитных организаций.

Между различными услугами существует определенная взаимосвязь. Можно выделить три вида связи между услугами в зависимости от их взаимодействия:

- сопутствующие;

- связанные;

- независимые.

К сопутствующим услугам будем относить услуги, которые могут быть оказаны одновременно с основной услугой, но не влияя на нее. Если для оказания одной услуги необходимо провести ряд других, то эта первая является связанной по отношению к указанному ряду услуг (обратное верно не всегда). К примеру, клиент имеет счет в банке. Связанной услугой по отношению к обслуживанию счета будет его открытие, а сопутствующей - перевод этого счета в другой филиал банка.

Операции, которые могут проводиться параллельно и между собой не связаны, будут называться независимыми (например, конвертация валюты и прием срочного вклада). Сопутствующие услуги бывают необходимые (как правило, стандартные) и дополнительные. Дополнительные услуги условно можно разделить на существующие на российском рынке и абсолютно новые для него.