Організація та шляхи вдосконалення обліку і аудит запасів виробничої діяльності (на прикладі ТОВ "Агрофірма Лан" Сумського району Сумської області)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Організація та шляхи вдосконалення обліку і аудит запасів виробничої діяльності (на прикладі ТОВ «Агрофірма Лан» Сумського району Сумської області)

ЗМІСТ

запас виробничий облік аудит

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ І АУДИТУ ЗАПАСІВ ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

1.1 Економічна сутність запасів виробничої діяльності

1.2 Нормативне регулювання обліку і аудиту запасів виробничої діяльності

1.3 Огляд літературних джерел

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ НАЯВНОСТІ ТА РУХУ ЗАПАСІВ ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

2.2 Первинний облік запасів виробничої діяльності

2.3 Синтетичний і аналітичний облік

2.4 Оцінка наявності та руху запасів виробничої діяльності

РОЗДІЛ 3. АУДИТ НАЯВНОСТІ ТА ВИКОРИСТАННЯ ЗАПАСІВ ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1 Мета, завдання, джерела інформації

3.2 Методика проведення перевірки

3.3 Документальне оформлення результатів

РОЗДІЛ 4. ОХОРОНА ПРАЦІ ТА БЕЗПЕКА В НАДЗВИЧАЙНИХ СИТУАЦІЯХ

4.1 Економічна ефективність проведення заходів з охорони праці

4.2 Безпека в надзвичайних ситуаціях

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Процес економічної трансформації в Україні вимагає від підприємств всіх форм власності пошуку шляхів підвищення результатів їх діяльності та вдосконалення системи обліку та контролю.

Для здійснення господарської діяльності підприємства використовують цілий ряд ресурсів: фінансових, матеріальних, трудових, які тісно взаємодіють між собою. Серед цих ресурсів домінуючу частину займають запаси виробничої діяльності підприємства - засоби та предмети праці, в результаті поєднання яких здійснюється процес ефективного виробництва. Раціональне використання запасів несе в собі потенціал підвищення результативності підприємства.

Формування правдивої інформації про наявність та рух запасів, а також правильна організація ведення бухгалтерського обліку їх вартості забезпечує достовірність фінансової звітності. Тому питання удосконалення бухгалтерського обліку запасів виробничої діяльності у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку є актуальними і потребують дослідження.

Запаси виробничої діяльності займають особливе місце не лише у складі майна підприємства, а й особливе місце їм належить у структурі витрат, оскільки виробничі запаси є однією з основних складових при формуванні собівартості готової продукції. Враховуючи це, виробничі підприємства особливу увагу приділяють саме обліку і аналізу запасів виробничої діяльності.

Загальні питання обліку виробничих запасів висвітлені у працях відомих вітчизняних учених-економістів. Значну увагу їм приділяли Ф. Ф. Бутинець, Б. І. Валуєв, С. Ф. Голов, Л. В. Жилкіна, З. В. Гуцайлюк, М. В. Кужельний, В. І. Єфіменко, Г. Г. Кірейцев, В. Г. Лінник, В. С. Рудницький, Н. М. Ткаченко, В. В. Сопко, П. С. Смоленюк. Зокрема, А. М. Поплюйко аналізував облік виробничих запасів на підприємствах машинобудування; О. М. Рибалко та О. В. Болдуєва досліджували вдосконалення обліку виробничих запасів на підприємствах загалом.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дипломна робота виконана відповідно до напрямків науково-дослідних робіт Сумського національного аграрного університету з теми «Організаційно-економічні основи функціонування, уніфікації обліково-аналітичних процедур та оперативного контролю сільськогосподарських підприємств» (0114 U 001560 номер державної реєстрації).

Мета і завдання дослідження. Головною метою написання даної дипломної роботи є дослідження існуючих підходів щодо визначення місця виробничих запасів у ресурсному потенціалі підприємства, узагальнення теоретичних і методологічних засад бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту використання запасів виробничої діяльності у сільськогосподарських підприємствах, обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення управління виробничими запасами, як складовою потенціалу сучасного підприємства.

Для досягнення цієї мети вирішуються, зокрема, такі завдання:

- розкрити питання сутності запасів виробничої діяльності, їх складу та класифікації;

- вивчити правове регулювання бухгалтерського обліку запасів виробничої діяльності в Україні;

- проаналізувати нинішній стан досліджуваного підприємства ТОВ «Агрофірма Лан»;

- розкрити особливості проведення аудиту наявності та використання запасів виробничої діяльності на підприємстві;

- вдосконалити систему організації бухгалтерського обліку виробничих запасів;

- дослідити недоліки процесу обліку запасів виробничої діяльності на підприємстві та надати пропозиції щодо їх усунення.

Об'єктом дослідження обрано процес наявності, обліку та аудиту запасів виробничої діяльності у ТОВ «Агрофірма Лан», яке розташоване у с.Кіндратівка Сумського району Сумської області.

Предметом дослідження є методологічні та організаційні питання, пов'язані з процесом обліку запасів виробничої діяльності на сільськогосподарських підприємствах, шляхи його вдосконалення на даному підприємстві.

Методи дослідження. У процесі дослідження використано наступні методи: балансовий, табличний, розрахунковий, аналітичний, статистичний.

Інформаційною базою дослідження є законодавча та нормативна база, літературні джерела з питань обліку і аудиту запасів виробничої діяльності, бухгалтерська та статистична звітність підприємства за 2012-2014 роки, періодичні видання, наукові праці вітчизняних та зарубіжних науковців.

Наукова новизна отриманих результатів. Наукова новизна дослідження полягає у встановленні і впровадженні шляхів удосконалення обліку і аудиту запасів виробничої діяльності.

В результаті проведеного дослідження сформульовано певні положення, яким притаманна наукова новизна:

-- визначені теоретичні основи обліку і аудиту запасів виробничої діяльності та підходи до їх визначення у сучасній економічній літературі;

-- проведено аналіз господарської діяльності підприємства, яке досліджується шляхом застосування останніх аналітичних методик та обліку запасів виробничої діяльності;

-- запропоновано шляхи удосконалення обліку і аудиту запасів виробничої діяльності на підприємстві.

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення результатів дослідження полягає у вдосконаленні обліку і аудиту запасів виробничої діяльності ТОВ «Агрофірма Лан» Сумського району Сумської області на основі використання сучасних і передових методів дослідження.

Матеріали досліджень, проведених у дипломній роботі, передані на підприємство, що досліджується - ТОВ «Агрофірма Лан» Сумського району Сумської області, а також на кафедру бухгалтерського обліку Сумського національного аграрного університету.

Дослідження та висновки, отримані в результаті написання дипломної роботи, можуть слугувати теоретичним, навчальним та практичним матеріалом при проведенні викладачами кафедри лекційних та практичних занять для студентів спеціальності «Облік і аудит».

Апробація результатів дослідження. Основні теоретичні положення та практичні результати дипломного дослідження доповідалися й отримали позитивну оцінку на щорічній науково-практичній конференції викладачів, аспірантів та студентів Сумського національного аграрного університету (м. Суми, 2015 р.).

Публікації. За результатами дипломного дослідження опубліковано 1 наукову працю, загальний обсяг публікацій становить 0,04 друк. арк.

Обсяг і структура роботи. Дипломна робота складається із вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг роботи становить 144 сторінки комп'ютерного тексту, основний зміст викладено на 130 сторінках. Робота містить 8 таблиць, 10 рисунків, список використаних джерел із 110 найменувань на 12 сторінках та 10 додатків.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ І АУДИТУ ЗАПАСІВ ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

1.1 Економічна сутність запасів виробничої діяльності

Для забезпечення безперебійного процесу виробництва підприємству поряд з необоротними активами необхідні й предмети праці. Тому облік та контроль ефективності використання запасів виробничої діяльності є актуальними для кожного підприємства.

Треба наголосити, що запаси виробничої діяльності займають особливе місце у складі майна, а також домінуючі позиції в структурі затрат підприємства. Крім того, вони є найбільш важливою та значною частиною активів підприємства. За сучасної економічної ситуації, при переході діяльності економічних суб'єктів на ринкові відносини, правильна організація бухгалтерського обліку запасів виробничої діяльності є невід'ємною умовою для діяльності господарства. Правильно організований облік запасів виробничої діяльності (якісна поінформованість про їх наявність та рух) відіграє суттєве значення в управлінні діяльністю виробництва кожного господарюючого суб'єкта [3].

Виробнича діяльність підприємств, крім необоротних активів, передбачає використання ще й оборотних активів. По своїй натуральній формі оборотні активи знаходяться на підприємстві у запасах виробничої діяльності (сировина, паливо, покупні матеріали та інші матеріальні ресурси для виробництва готової продукції, виконання робіт, надання послуг), готовій продукції і товарах (об'єкти підприємницької діяльності), коштах в розрахунках (заборгованість підприємству) і грошових коштах [35, С.24].

Матеріальні ресурси є засобами виробничої діяльності, які складаються з засобів праці і предметів праці. Поняття запасів виробничої діяльності треба відрізняти від поняття матеріальних ресурсів, яке є більш загальним, ніж матеріальні запаси або запаси виробничої діяльності (рис. 1.1).



Рис.1.1. Запаси виробничої діяльності у складі ресурсів

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій (далі План рахунків) [76] «Запаси» включають:

1. Виробничі запаси.

2. Поточні біологічні активи.

3. Малоцінні та швидкозношувані предмети.

4. Виробництво.

5. Брак у виробництві.

6. Напівфабрикати.

7. Готова продукція.

8. Продукція сільськогосподарського виробництва.

9. Товари.

Якщо виключити зі списку п. 2 «Поточні біологічні активи», п. 8 «Продукція сільськогосподарського виробництва» як специфічні за сферою застосування, п. 7 «Готова продукція» і п. 9 «Товари» як такі, що належать до сфери збуту, а також п. 4 «Виробництво», п. 5 «Брак у виробництві», де обліковуються витрати, а не запаси, то залишаться -- п. 1 «Виробничі запаси», п. 3 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», п. 6 «Напівфабрикати».

Методологічні основи формування в обліку інформації про запаси виробничої діяльності і відображення її у фінансовій звітності регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», згідно з яким запаси - це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством [84].

Запаси виробничої діяльності - це активи, які [35, С.68]:

- утримуються для подальшї реалізації за умов основної господарської діяльності;

- перебувають в процесі виробництва з метою подальшої реалізації продукту виробництва;

- утримуються для споживання в момент виробництва продукції, виконання робіт чи надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси виробничої діяльності визнаються активами, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, а також їх вартість може бути точно визначена [35, С.79].

Згідно з МСБО 2, запаси (іnvеntоrіes) - це активи, які [29, С.234]:

а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності (товари);

б) перебувають у процесі виробництва продукції (послуг) із метою продажу (готова продукція, напівфабрикати, незавершене виробництво);

в) у формі сировини та інших матеріалів, призначених для споживання у виробничому процесі чи процесі надання послуг (сировина та матеріали).

Згідно з визначенням, запаси виробничої діяльності - це оборотні активи, а значить вони не повинні бути обмежені у використанні та призначені для продажу або використання протягом року чи операційного циклу, якщо він довший за один рік.

Куплені запаси визнаються активом у разі задоволення усіх наведених далі умов [29, С.247]:

- підприємству перейшли усі вагомі ризики та вигоди, пов'язані з власністю на запаси виробничої діяльності;

- підприємство отримало контроль над запасами виробничої діяльності та здійснює управління ними тією мірою, яка звичайно пов'язана з правом власності;

- затрати на виробництво (собівартість) запасів виробничої діяльності можуть бути достовірно визначені;

- існує вірогідність надходження до підприємства майбутніх економічних вигод, пов'язаних із запасами виробничої діяльності.

Не відносяться до складу запасів виробничої діяльності:

- матеріали, прийняті для переробки;

- цінності, прийняті на відповідальне зберігання;

- товари на комісії;

- цінності, отримані за договорами схову;

- цінності, отримані в довірче управління;

- аванс за матеріальні цінності.

Головними завданнями обліку запасів виробничої діяльності є: правильне та вчасне документальне оформлення всіх господарських операцій з руху матеріальних цінностей; виявлення та відображення затрат, які пов'язані з їхньою заготівлею; контроль надходження, заготівлі матеріальних цінностей, їх зберігання; отримання точної інформації про залишки запасів виробничої діяльності, які знаходяться на складах і в коморах; правильне та вчасне виявлення запасів виробничої діяльност, які не використовуються на підприємстві та підлягають продажу [3].

Обов'язковими умовами правильної організації обліку запасів виробничої діяльності є:

- правильно організоване складське господарство;

- наявність інструкції з обліку запасів виробничої діяльності;

- правильна класифікація запасів виробничої діяльності;

- розроблення номенклатури запасів виробничої діяльності;

- розроблення норм запасу і норм витрат запасів виробничої діяльності.

В процесі виробництва використовуються різного роду матеріальні цінності. Одні з них повністю споживаються під час виробництва (сировина і матеріали, комплектуючі вироби тощо), інші змінюють тільки свою форму або входять у виріб без будь-яких змін, наприклад запчастини, а також є такі, які не входять до маси чи хімічного складу готової продукції - це малоцінні та швидкозношувані предмети. Невід'ємним етапом аналітичної роботи на підприємстві є організація групування запасів виробничої діяльності згідно з технологічними ознаками та з призначенням і роллю у виробничому процесі [86, С.315].

Класифікація запасів виробничої діяльності оформляється номенклатурою-цінником, тобто систематизованим переліком матеріалів, який використовується підприємством, де кожній назві, розміру і сорту надається номенклатурний номер (шифр), а також вказують одиницю виміру та ціну. Далі номенклатурний номер запасів виробничої діяльності вказується у всіх документах, якими оформляють їх рух, що запобігає випадкам пересортиці (помилковому оприбуткуванню чи списанню одних матеріалів, замість інших), а також є невід'ємною умовою за автоматизованої обробки інформації по обліку наявності, надходження та витрачання запасів виробничої діяльності.

А тому, номенклатурний номер використовують як код, за яким можна встановити номер синтетичного рахунка, субрахунку, найменування запасу виробничої діяльності, його групу, сорт та розміри.

Класифікація запасів виробничої діяльності потрібна для правильної організації складського господарства, ведення аналітичного обліку, а також для планування, нормування, обліку, аналізу, управління запасами виробничої діяльності та інших потреб, які є у підприємства.

Запаси виробничої діяльності класифікуються за різними ознаками: за функціями, за місцем розміщення, за способом використання, тощо (Рис.1.2.).

Рис.1.2. Класифікація запасів виробничої діяльності

На підприємствах використовується багато різноманітних товарно-матеріальних цінносей, які у виробництві застосовують по-різному. Одні повністю споживають під час виробництва (матеріали, сировина, напівфабрикати, комплектуючі вироби тощо), інші ж змінюють тільки свою форму (фарби, мастильні матеріали, лаки, ), треті входять у вироби без будь-яких змін (запчастини), четверті лише сприяють виготовленню виробів і не входять в їхню масу чи хімічний склад (малоцінні та швидкозношувані предмети). Важливою умовою правильної організації обліку запасів виробничої діяльності є їхня класифікація згідно з призначенням і роллю у виробництві та за технічними ознаками.

Детальніше розглянемо найбільш типову класифікацію запасів виробничої діяльності, яка пропонується переважною більшістю науковців [11, С.613].

До сировини належать добуті, вироблені власними силами або куплені на стороні оборотні ресурси, які на момент придбання не пройшли ні одної стадії промислової обробки та призначені для споживання у власному виробництві, як невід'ємний компонент майбутнього товару цього виробництва.

До матеріалів відносяться куплені на стороні оборотні ресурси, призначені для застосування у власному виробництві, як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва або для обслуговування технологічного процесу та управління. Матеріали за способом включення до собівартості продукції (робіт, послуг) умовно поділяють на основні та допоміжні.

Основними є матеріали, які становлять основу товару виробництва.

Допоміжними є матеріали, які використовуються для обслуговування виробництва та управління. До допоміжних матеріалів, у зв'язку з особливістю їх використання, відносять паливо, тара і тарні матеріали, запчастини.

З огляду на економічне значення та специфіку споживання, паливо виділяють в окрему групу запасів виробничої діяльності. Паливо поділяють на технологічне, моторне (пальне) та господарське (на опалення).

Тара - це оборотні матеріальні активи, які використовуються при транспортуванні, зберіганні і реалізації продукції.

До тарних матеріалів належать оборотні матеріальні активи, призначені для виготовлення і ремонту тари, а також предмети, які використовуються для пакування і транспортування.

Запасні частини - це оборотні матеріальні активи, призначені для використання при здійсненні ремонту, реконструкції, модернізації обладнання та машин у тому числі транспортних засобів, ремонту обладнання та машин за сторонніх осіб і для використання з метою гарантійного ремонту таких засобів.

До будівельних матеріалів відносять матеріальні активи, призначені для використання у капітальному будівництві об'єктів, які зводяться господарським чи підрядним способом.

Матеріали, передані у переробку - це оборотні матеріальні активи, які тимчасово передані безоплатно підприємством-власником підприємствам-переробникам для доведення їх до стану, придатного для використання підприємством-власником у запланованих цілях.

Матеріали сільськогосподарського призначення - це запаси виробничої діяльності сільськогосподарського підприємства або підприємства, що займається вирощуванням сільськогосподарської продукції у межах своєї звичайної діяльності.

Важливою умовою ефективної організації обліку матеріалів є розробка номенклатури матеріалів.

Кожна група матеріалів на підприємстві може складатися з сотень і тисяч назв, сортів, розмірів. Для раціонального обліку матеріалів, який би сприяв оперативній роботі, плануванню та бухгалтерському обліку, необхідно встановити деталізоване групування матеріалів. Для цього на підприємствах перелік назв окремих видів матеріалів класифікують за визначеною ознакою.

Матеріали поділяють на групи, кожна з яких поділяється на підгрупи (наприклад, група чорних металів на прокат, вуглецева сталь, мартенівська, легована сталь тощо), а ті, в свою чергу, в межах кожної підгрупи групуються за профілем, сортом, маркою, а вже потім за розмірами тощо.

За кожною назвою, розміром, сортом матеріалів закріплюють постійний шифр, який повинен бути проставлений на всіх документах, котрі пов'язані з обліком матеріалів. Таки шифром користуються також і в аналітичному обліку.

Перелік матеріалів, згрупованих згідно з характерною ознакою і відповідним чином зашифрованих (з зазначенням одиниці виміру) прийнято називати номенклатурою матеріалів.

На кожному документі на надходження або вибуття матеріалів повинні бути вказані не тільки назва матеріалу, а також його номенклатурний номер.

Важливою умовою раціональної організації обліку матеріалів є попередня розробка норми запасу матеріалів за кожним номенклатурним номером і норм витрат за кожним видом матеріалів на кожний вид виготовленої продукції, що потрібно для контролю за станом залишків матеріалів на складах підприємства в межах потреб, а також за правильним їх використанням у процесі виробництва.

Нормою запасу називають розрахункову величину мінімальної кількості матеріальних ресурсів, яка потрібна підприємству для здійснення безперебійного виробництва продукції або реалізації товарів [88, С.74].

Метою нормування запасів виробничої діяльності є необхідність у визначенні такого їх рівня, який би забезпечував рівномірність і ритмічність випуску продукції. На норму запасу впливають наступні фактори: потреба підприємства в різних видах сировини й матеріалів; періодичність виготовлення та відвантаження продукції постачальником; обсяги поставок; можливість гарантованого комплексу поставок покупцеві; місце розміщення покупця відносно продавця; види використаного транспорту; сезонність поставки та використання матеріалів; комплектність і номенклатурно-якісні параметри запасів виробничої діяльності. Норми запасів можуть встановлюватись в різних вимірниках: в натуральних (тонах, метрах, штуках і т.д.), в грошових, в днях.

Для визначення норм запасів використовуються три групи методів: евристичні, методи техніко-економічних розрахунків і журливі методи.

Евристичні методи - це використання досвіду фахівців, які досліджують звітність за попередній період, здійснюють аналіз ринку і ухвалюють рішення щодо мінімально необхідних запасів виробничої діяльності. Ці методи засновані, у більшій мірі, на суб'єктивному розумінні тенденцій розвитку попиту. До групи евристичних належить статистичний метод.

Суть методу техніко-економічних розрахунків полягає в поділі сукупного запасу в залежності від цільового призначення на окремі групи, наприклад, номенклатурні або асортиментні позиції. Потім для виділених груп окремо розраховуються страхові, поточні й сезонні запаси виробничої діяльності, кожний з яких, у свою чергу, може бути розділений на декілька елементів. Метод техніко-економічних розрахунків дає можливість досить точно визначати необхідний розмір запасів виробничої діяльності, однак трудомісткість його висока [98, С.67].

У складі запасів виробничої діяльності найбільшу питому вагу займають сировина й матеріали.

Норматив запасу сировини (матеріалів, купівельних напівфабрикатів) визначається за формулою:

Пз = Нпз * Спз, (1.1)

де Пз - норматив виробничих коштів, зокрема сировини (матеріалів, купівельних напівфабрикатів), тис.грн.;

Нпз - норма запасу в днях;

Спз - одноденні витрати сировини (матеріалів, купівельних напівфабрикатів), тис.грн./день.

Важливою передумовою обліку запасів виробничої діяльності є їх оцінка, яка впливає на визначення витрат на виготовлення продукції (собівартість). Особливої уваги дане питання набуває за сучасних умов господарювання, коли ринкові ціни на запаси виробничої діяльності постійно змінюються, переважно в бік зростання. Методика оцінки запасів виробничої діяльності є важливим фактором організації ефективної фінансово-господарської діяльності підприємства і викликає значний інтерес через потребу у визначенні реальної вартості запасів. Отже, обирати метод оцінки запасів виробничої діяльності варто залежно від вимог користувачів бухгалтерської інформації [108, С.314]. Оцінка запасів виробничої діяльності наведена на Рис.1.3.

Запаси виробничої діяльності, виготовлені власними силами підприємства оцінюють за собівартістю їх виробництва (П(С)БО 16 «Витрати»).

Запаси виробничої діяльності, внесені до статутного капіталу підприємства, оцінюють за погодженою засновниками підприємства справедливою вартістю.

Запаси виробничої діяльності, отримані підприємством без відповідної оплати, оцінюють за справедливою вартістю.

Запаси виробничої діяльності, які надійшли в результаті обміну на подібні запаси, оцінюють за балансовою вартістю переданих запасів.

Запаси виробничої діяльності, придбані в обмін на неподібні запаси, оцінюють за справедливою вартістю переданих запасів, збільшених (зменшених) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (оплачена) в процесі обміну.

Найбільш розповсюдженим методом отримання запасів виробничої діяльності на підприємство є їх придбання за плату. При цьому їхньою первісною вартістю вважається собівартість, яка складається з таких фактичних витрат [86, С.367]:

- сума, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю) за мінусом непрямих податків;

- сума ввізного мита;

- сума непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів виробничої діяльності, які не відшкодовуються підприємством;

- транспортно-заготівельні витрати;

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів виробничої діяльності і доведенням їх до стану, в якому вони стануть придатні до використання у запланованих цілях.

При кожному відпуску запасів у виробництво, реалізації або іншому вибутті виникають труднощі при визначенні ціни їх відпуску. Це відбувається через те, що запаси виробничої діяльності одного й того ж виду можуть надходити на підприємство за різними цінами.

Метод ФІФО базується на припущенні, що одиниці запасів виробничої діяльності, які були придбані першими, першими і вибувають. Тому, вартість запасів виробничої діяльності на кінець звітного періоду відображається фактично за вартістю останніх за часом придбань. Серед недоліків цього методу - невиправдане завищення прибутку (при зростанні цін). Отже, використання методу ФІФО в умовах зростання цін буде сприяти зростанню податку на прибуток.

За періодичного обліку реальне чергування надходжень і вибуття замінюється послідовними діями: спочатку враховують усе надходження, а потім - усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбуткування запасів виробничої діяльності за весь звітний період, а потім відображає вибуття необхідної кількості запасів виробничої діяльності у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів виробничої діяльності на кінець звітного періоду визначають шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів виробничої діяльності на кінець періоду визначають як добуток кількості запасів в натуральній величині та ціни (при купівлі запасів) або собівартості (при умові самостійного виготовлення) одиниці запасу з останньої його партії, котра надійшла.

За постійного зростання цін, метод ФІФО дає найвищий показник валового прибутку. Враховуючи те, що в умовах загального зростання цін будь-яке підприємство прагне підвищити і ціни на реалізовуваний товар, то при застосуванні даного методу до оцінки вибуття, показник валового прибутку, що відображається у Звіті про фінансові результати, вважається невиправдано завищеним.

І навпаки, в умовах постійного зниження цін відбувається зворотний процес: показник валового прибутку внаслідок використання методу ФІФО до оцінки вибуття запасів виробничої діяльності і вимушеного зниження відпускних цін на продукцію, яку підприємство збуває, виявляється у звіті невиправдано заниженим.

Водночас, оскільки запаси виробничої діяльності, що придбані в умовах постійно зростаючих цін і оцінюються при вибутті за методом ФІФО, списують в реалізацію за найменшою ціною, то запаси виробничої діяльності, які залишаються на балансі підприємства, оцінюються за вартістю, більш-менш наближеною до ринкової.

Одним з найпоширеніших є метод середньозваженої собівартості. Його суть така, що при різних цінах на запаси виробничої діяльності визначають середню ціну, за якою потім списується собівартість запасів. Разом з тим визначають суму кількості одиниць запасів виробничої діяльності на початок звітного періоду та їх вартість і одиниць запасів, придбаних протягом звітного періоду, та їх вартість. Потім сума добутків кількості таких запасів виробничої діяльності та їх вартостей ділиться на саму кількість запасів, і в результаті ми одержуємо середньозважену собівартість одиниці запасу виробничої діяльності на кінець періоду.

Перевагою методу оцінки за середньозваженою собівартістю є те, що оцінку вартості відпущених запасів виробничої діяльності та їх залишків можна одержати одразу ж в момент здійснення операції, що надає об'єктивну інформацію щодо вартості запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Проте це досягається за рахунок великого обсягу роботи.

В процесі періодичного обліку запасів виробничої діяльності, що найчастіше застосовується на практиці, при застосуванні методу середньозваженої собівартості роблять припущення, котре спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси виробничої діяльності надійшли та відпущені в один і той же час - у кінці звітного періоду. Використання даного методу в умовах періодичної оцінки запасів виробничої діяльності означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.

Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості часто використовують на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Поряд з іншими методами оцінки вибуття запасів виробничої діяльності, потрібен для оцінки не лише при вибутті запасів з підприємства, а й при переведенні їх з однієї балансової статті до іншої, що теж кваліфікується як вибуття [30, С.114].

В основі калькуляції фактичної собівартості окремого виду продукції лежить заздалегідь складена калькуляція нормативної собівартості цього виду продукції за затвердженими самим підприємством поточними нормами витрат сировини і матеріалів.

При дотриманні цих норм (і їх своєчасного перегляду) фактична собівартість відповідає нормативній. Якщо ж виявлені відхилення від норм, то фактична собівартість продукції визначається наступним чином: до нормативної собівартості додаються (у разі перевитрати) або від неї віднімаються (у разі економії) виявлені відхилення від поточних норм, а також додаються (віднімаються) затрати, зумовлені зміною цих норм протягом звітного періоду за кожною статтею витрат. Так прямі витрати за встановленими нормами враховуються окремо від витрат, що становлять відхилення від норм. Такий підхід дозволяє ретельно контролювати витрати під час виробництва продукції.

Під нормативною калькуляцією розуміють визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями витрат у грошовому вимірі на основі діючих (поточних) норм витрат матеріалів, заробітної плати тощо.

Для тих видів запасів виробничої діяльності, які використовуються для виконання спеціальних замовлень і проектів значної вартості, а також стосовно тих видів запасів виробничої діяльності, які не замінюють один одного, застосовується метод ідентифікованої собівартості. Застосування даного методу передбачає ведення індивідуального обліку по кожному виду запасів виробничої діяльності. Як результат, при використанні цього методу однакові запасів виробничої діяльності обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього процента торгової націнки на товари. Даний метод застосовують підприємства, які володіють значною і перемінною номенклатурою товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. Собівартість реалізованих товарів визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари [90, С.322].

Середній відсоток торгової націнки визначають діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів.

Найпоширенішими методами вибуття запасів є метод середньозваженої собівартості та собівартості перших за часом надходження запасів. Доцільним є розгляд окремо переваг та недоліків цих методів (Додаток А).

Порівнявши різні методи оцінювання запасів виробничої діяльності при їх вибутті, дають підстави обґрунтувати наступні аспекти [108, С.313]:

- найменш ризикованим і найпростішим для використання є метод середньозваженої собівартості запасів виробничої діяльності. Серед недоліків цього методу можна назвати складність визначення середньої ціни в умовах, коли запаси виробничої діяльності надходять або витрачаються щодня. Перевага даного методу оцінки полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів виробничої діяльності та їх залишків можна одержати одразу при здійсненні операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами;

- найлогічнішим і найбільш обґрунтованим вважається оцінка запасів виробничої діяльності за методом ФІФО. Даний метод побудований на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів виробничої діяльності, котрі були куплені першими, продають чи використовують першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною. Цей метод може використовуватись на підприємствах, які бажають максимізувати показник прибутку.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають використання таких методів оцінки [107, С.80]:

1) первісна вартість являє собою грошовий вираз ціни придбання конкретного предмета;

2) відновлена вартість являє собою суму коштів, яку потрібно було б виплачувати на даний момент за необхідності заміни предмета іншим таким самим;

3) чиста вартість реалізації - це ціна реалізації за мінусом торговельних витрат в розумних межах прибутку;

4) приведена вартість - дисконтована величина майбутніх надходжень коштів, яку може принести реалізація даного продукту в процесі звичайної комерційної операції.

Треба зазначити, що в умовах частої зміни цін суб'єкти підприємницької діяльності для того, щоб зберегти обігові кошти, змушені періодично проводити переоцінку запасів виробничої діяльності. Під терміном «переоцінка запасів» розуміють зміну їх облікової вартості як в бік збільшення (дооцінка), так і в бік зменшення (уцінка).

Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» в бухгалтерському обліку і звітності запаси виробничої діяльності відображаються за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації являє собою суму, яку очікують отримати при збуті запасів виробничої діяльності в умовах звичайної діяльності за мінусом ймовірних витрат на їх виробництво і реалізацію, тобто чиста вартість реалізації відповідає ринковій вартості запасів виробничої діяльності за мінусом очікуваних витрат, пов'язаних з підготовкою їх до реалізації, а також безпосередньо продажу.

В житті первісна вартість запасів виробничої діяльності не завжди співпадає з чистою вартістю їх реалізації.

Так можливі дві ситуації:

- первісна вартість запасів виробничої діяльності більша чистої вартості реалізації;

- первісна вартість запасів виробничої діяльності менша за чисту вартість реалізації.

Отже, «першою» завжди буде уцінка запасів виробничої діяльності, оскільки на дату складання балансу треба визначити найменшу оцінку.

Уцінка товарно-матеріальних цінностей здійснюється за даними інвентаризації (або за рішенням керівника, за даними обліку на перше число місяця). Щоб виявити товари, продукцію та надлишкові товарно-матеріальні цінності, що підлягають уцінці, та проведенню їх уцінки керівник підприємства затверджує комісію, в складі якої, як правило, заступник керівника підприємства (голова комісії), головний бухгалтер, товарознавець, економіст з цін, технолог та інші спеціалісти підприємства, компетентні в питаннях щодо кон'юнктури та попиту на ринку.

Не підлягають уцінці товари, продукція та надлишкові товарно-матеріальні цінності із запасів товарно-матеріальних цінностей, які оформлено в заставу, перебувають у резерві або на відповідальному зберіганні.

Результати уцінки відображають у тому місяці, коли було складено Опис-акт уцінки. В бухгалтерському обліку підприємств на суму уцінки товарно-матеріальних цінностей проводять запис:

Д-т 946 «Втрати від знецінення запасів»

К-т 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», 26 «Готова продукція» тощо.

Втрати від знецінення запасів виробничої діяльності в кінці звітного періоду списуються на фінансові результати:

Д-т 791 «Результат операційної діяльності»

К-т 946 «Втрати від знецінення запасів».

В умовах зростання цін на матеріальні цінності у процесі подальших переоцінок, потрібно порівнювати облікову вартість раніше уцінених запасів виробничої діяльності з їх новою вартістю, що сформувалася на ринку. Якщо ринкова вартість раніше уціненого товару зросла і перевищила його первісну вартість до переоцінки, то вартість такого товару буде визначатися на рівні первісної вартості. В бухгалтерському обліку на суму раніше здійсненої уцінки запасів виробничої діяльності робиться запис методом сторно по дебету рахунка 946 «Втрати від знецінення запасів» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів виробничої діяльності (20 «Виробничі запаси», 26 «Готова продукція» та ін.).

Згідно з Постановою КМУ №669 від 17 травня 2002 року «Про нормативи запасів товарно-матеріальних цінностей державних підприємств і організацій та джерела їх покриття», підприємства й організації всіх форм власності отримують дозвіл на здійснення на початку кожного місяця переоцінки матеріальних цінностей за умови зміни цін на запаси виробничої діяльності із спрямуванням суми дооцінки, одержаної від реалізації готової продукції, на поповнення своїх оборотних коштів. З цього випливає, що дооцінка може бути проведена лише за таких умов і обов'язково підтверджується постачальником, якщо придбання здійснювалося на території України [80].

Дооцінці не підлягають товарно-матеріальні цінності в бюджетних установах (або такі, що утримуються за рахунок бюджетних фондів), товари відвантажені, а також матеріальні цінності і незавершене виробництво, які сформувалися на підприємствах оборонного комплексу в результаті конверсії виробництва і які вже не можуть бути використані в цивільному виробництві.

На суму дооцінки товарно-матеріальних цінностей роблять записи по дебету рахунків обліку матеріальних цінностей (20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», 26 «Готова продукція», 28 «Товари» та ін.) в кореспонденції з кредитом рахунка 41 «Капітал у дооцінках».

Не можна оминати увагою й таке важливе питання як перевірка фактичної наявності запасів виробничої діяльності, яка здійснюється за допомогою інвентаризації та перевірка правильності оцінки запасів в обліку і звітності.

Під інвентаризацією розуміють перевірку стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, зважування, підрахунку, обміру тощо [98, С.64].

Інвентарний процес розглядається через послідовність етапів його виконання. На кожному етапі виконують інвентаризаційні процедури, які в свою чергу складаються з окремих інвентаризаційних прийомів. Інвентаризаційні процедури - це система методичних дій, які застосовуються аудитором з метою дослідження її об'єкта і конкретизують зміст інвентаризаційного процесу. Інвентаризаційний прийом - це сукупність однорідних дій, що здійснюються при виконанні окремих процедур для визначення фактичної наявності і стану об'єктів інвентаризації та якісної характеристики [102, С.84].

З метою проведення інвентаризаційної роботи на підприємствах, розпорядчим документом їх керівництва формують постійно діючі інвентаризаційні комісії у складі керівників структурних підрозділів, головного бухгалтера, які очолюються керівником підприємства або його заступником.

В наказі про інвентаризацію вказують строки її початку та закінчення. Перед проведенням інвентаризації, в присутності комісії матеріально відповідальна особа складає Звіт про рух матеріальних цінностей і разом з документами здає його до бухгалтерії. Потім дає комісії розписку про те, що всі прибуткові і видаткові документи здані до бухгалтерії і всі матеріальні цінності, довірені їй, знаходяться на складі або в інших місцях (вказується де саме).

Наявність цінностей при проведенні інвентаризації встановлюється через обов'язковий підрахунок, зважування, обмір у порядку їх розміщення у певному приміщенні. Ті цінності, які зберігаються у непошкодженій упаковці, інвентаризують шляхом підрахунку кількості упаковок, з вибірковою перевіркою їх вмісту.

Результати інвентаризації відображаються комісією в описах, які разом з актом чи протоколом передаються керівнику підприємства для затвердження і наступного відображення в бухгалтерському обліку.

До початку проведення інвентаризації в бухгалтерії обробляють всі прибуткові і видаткові документи по складу, в картках складського обліку по кожному виду матеріальних цінностей відображають залишки на день інвентаризації.

При проведенні інвентаризації:

о вивчається фактична наявність цінностей;

о виявляються відхилення від даних книг обліку;

о визначаються причини відхилень.

Для оформлення результатів інвентаризації використовують типові форми документів, які можуть бути заповнені від руки чи засобами обчислювальної техніки. В цих документах не допускаються помарки і підчистки, а помилки виправляються закресленням неправильних записів і написанням зверху правильних. Виправлення повинні бути підтверджені підписами членів комісії та матеріально-відповідальною особою [95, С.431].

В результаті інвентаризації запасів виробничої діяльності можуть виявити лишки, нестачі чи пересортиці. Інвентаризаційні описи (акти) разом з висновками робочої комісії здаються до бухгалтерії для виявлення кінцевих результатів.

При цьому в бухгалтерії складається звіряльна відомість, в якій послідовно виконуються такі розрахункові процедури, як здійснення взаємного заліку лишків і нестач внаслідок пересортиці; здійснення розрахунку природної нестачі (у виняткових випадках з особливого дозволу керівника роблять уточнювальні записи, наприклад, знайдена арифметична помилка або інші неточності у роботі); визначення кінцевих результатів інвентаризації.

В разі, якщо вартість нестач перевищуватиме вартість лишків, то різниця у вартості повинна бути віднесена на винних матеріально-відповідальних осіб. При цьому, на дану суму перевищення нараховується податок з доходів фізичних осіб.

В бухгалтерському обліку лишки запасів виробничої діяльності оприбутковуються проводкою:

Д-т 20, 22

К-т 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

В разі виявлення нестачі запасів виробничої діяльності, складається бухгалтерська проводка:

Д-т 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»

К-т 20, 22

Списання природних втрат здійснюється у межах виявлених нестач. Економія за природними втратами одних цінностей не може бути джерелом покриття нестачі інших цінностей.

Взаємне зарахування пересортування може бути проведене за таких умов:

- виявлені лишки та нестачі матеріальних цінностей одного найменування і тотожної кількості;

- нестачі й лишки утворилися за період, що перевіряється, та в однієї матеріально-відповідальної особи.

За результатами проведеної інвентаризації складається протокол, у якому зазначається:

о стан складського господарства;

о результати проведеної інвентаризації;

о пропозиції про залік нестач і лишків при пересортиці, списуванні нестач у межах норм природного убутку, а також понад нормативні нестачі і втрати від псування цінностей;

о запропоновані заходи щодо попередження нестач і втрат у подальшому.

Інформація про діючі ціни і розрахунок розміру шкоди, що підлягає відшкодуванню, подаються судово-слідчим органам підприємствами, установами, організаціями, які позивалися.

Протокол комісії повинен бути розглянутий у п'ятиденний строк і затверджений керівником підприємства чи органом, який призначив інвентаризацію.

Результати інвентаризації повинні бути відображені в бухгалтерському обліку в тому місяці, коли була закінчена інвентаризація, але не пізніше грудня звітного року.

Отже, можна зробити висновок, що основними негативними аспектами в діяльності підприємства в сфері обліку запасів виробничої діяльності є [81, С.20]:

- низький рівень оперативності інформаційного забезпечення управління запасів виробничої діяльності підприємств;

- низький рівень контролю та оперативного регулювання процесів формування запасів виробничої діяльності;

- обмеженість контролю використання запасів виробничої діяльності;

- ускладненість визначення справедливої (ринкової та неринкової) вартості запасів виробничої діяльності, що полягає у використанні підприємствами бартерного обміну на неподібні активи.

Вирішення цих проблем потребує оновлення системи отримання інформації про запаси виробничої діяльності, використання нетрадиційних для вітчизняної облікової практики підходів до ефективного їх використання та оптимізації результатів діяльності підприємства через застосування принципів і методів бухгалтерського обліку [37, С.24].

Отже, запаси виробничої діяльності підприємства є необхідною складовою для його нормальної діяльності. Жодне підприємство у сфері матеріального виробництва не може обійтися без запасів. Запаси виробничої діяльності є основною складовою собівартості готової продукції і, відповідно, впливають на розмір прибутку підприємства. Саме з цієї причини, обліку та оцінці запасів виробничої діяльності слід приділяти особливу увагу.

1.2 Нормативне регулювання обліку і аудиту запасів виробничої діяльності

Основним нормативно-правовим документом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності в Україні є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV прийнятий Верховною Радою України від 16 липня 1999 р. зі змінами та доповненнями [70].

Методологічні ж засади формування в бухгалтерському обліку інформації щодо запасів виробничої діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - П(С)БО 9), затвердженим наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999р. зі змінами та доповненнями [84].

Норми П(С)БО 9 застосовуються підприємствами всіх форм власності, крім бюджетних установ і розповсюджуються тільки на запаси, облік яких ведеться на основі історичної (фактичної) собівартості та не застосовуються до:

- незавершених робіт за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними (П(С)БО 18 "Будівельні контракти");

- фінансових активів П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»;

- молодняку тварин і тварин на відгодівлі, продукції сільського і лісового господарства, корисних копалин, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших П(С)БО (на сьогодні така оцінка не застосовується).

Крім того, при відображені в обліку та фінансовій звітності запасів виробничої діяльності необхідно враховувати вимоги інших П(С)БО:

- НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» №73 від 07.02.2013р. зі змінами та доповненнями, в якому визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів [60];

- П(С)БО 16 «Витрати» № 318 від 31.12.99р. зі змінами та доповненнями, яке визначає склад прямих матеріальних витрат, що включаються до виробничої собівартості та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції [82];

-П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» № 163 від 07.07.99р. зі змінами та доповненнями, де пояснюється методологія визначення справедливої вартості запасів [83], а також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій №291 від 21.12.99р. зі змінами та доповненнями, яка визначає основні рахунки та субрахунки запасів виробничої діяльності [76].

При організації бухгалтерського обліку запасів виробничої діяльності слід керуватись наступними нормативними документами:

- Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.95 р. [77];

- План рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 [76];

- Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 [33];

- Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів» від 21.06.96 № 193 визначає перелік та форми типових первинних документів, які можуть використовуватися підприємствами при обліку сировини та матеріалів [67];

- Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних і швидкозношувальних предметів» від 22.05.96 № 145 [68];

- Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань» №879 від 02.09.2014р., в якому наведено порядок проведення інвентаризації запасів виробничої діяльності та основні вимоги, щодо оформлення результатів інвентаризації [69];

- методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку з обліку запасів виробничої діяльності визначаються Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» №356 від 29.12.2000р. [74];

- оцінку нестачі матеріальних цінностей роблять згідно з «Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей», який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. № 116 зі змінами та доповненнями. Цим Порядком передбачено, що розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається за їх балансовою вартістю (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50 % від балансової вартості на момент встановлення такого факту, з урахуванням індексів інфляції, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору [79].