Організація та шляхи вдосконалення обліку і аудит запасів виробничої діяльності (на прикладі ТОВ "Агрофірма Лан" Сумського району Сумської області)

2.3 Синтетичний і аналітичний облік

Важливим аспектом щодо організації обліку запасів виробничої діяльності у ТОВ «Агрофірма Лан» є стан організації аналітичного і синтетичного обліку.

За допомогою синтетичного обліку неможливо контролювати наявність та рух кожного виду товарно-виробничих запасів. Найбільш достовірну інформацію про рух запасів виробничої діяльності здатна надати розгалужена система аналітичного обліку. На аналітичних рахунках ведуть облік запасів виробничої діяльності за їх видами, матеріально-відповідальними особами, постачальниками тощо. Рахунки аналітичного обліку використовують для контролю за зберіганням і рухом запасів виробничої діяльності, їх оцінки, порівняння з даними складського обліку, а також для підведення підсумків інвентаризації [2].

З метою правильного ведення аналітичного обліку запасів виробничої діяльності слід дотримуватися основних вимог:

1) кількість аналітичних рахунків визначається потребами підприємства та його видом діяльності;

2) запасів виробничої діяльності обліковуються в натурально-вартісному виразі;

3) аналітичний облік повинен вестися в картках або відомостях;

4) в кінці звітного періоду здійснюють звірку аналітичних рахунків з синтетичними.

Аналітичний облік запасів виробничої діяльності дозволяє отримати інформацію про їх обсяг в цілому і за кожним видом окремо. Кожному найменуванню присвоюється числове значення (номенклатурний номер), яке записують до спеціального реєстру, який називається номенклатурою-цінником, де також вказують одиницю виміру та облікову ціну запасу виробничої діяльності.

Кодування номенклатури-цінника проводять за змішаною порядково-серійною системою з використанням семизначних кодів. Перші два знаки вказують на синтетичний рахунок, третій - на субрахунок, один або два наступні знаки означають групу запасів виробничої діяльності, решта - знаки, які характеризують запаси виробничої діяльності.

На кожному документі з руху запасів виробничої діяльності вказують не тільки найменування запасу, а й номенклатурний номер, що дозволяє уникнути помилок при заповненні прибуткових і видаткових документів та здійснення записів у складському і бухгалтерському обліку запасів виробничої діяльності.

Для ведення аналітичного обліку ТОВ «Агрофірма Лан» відкриває аналітичні рахунки, на яких обліковуються окремі типи певних запасів виробничої діяльності.

Для ведення обліку запасів виробничої діяльності ТОВ «Агрофірма Лан» використовує сальдовий (оперативно-бухгалтерський) метод, який базується на використанні регістрів аналітичного обліку - Карток складського обліку. Раз на 10 днів працівником бухгалтерії перевіряється правильність записів про надходження і витрачання запасів виробничої діяльності на складі і підтверджується залишок по Картці складського обліку особистим підписом бухгалтера, а кожного першого числа місяця залишок по кожному номенклатурному номеру переноситься до Відомості обліку залишків матеріалів на складі. На підставі даних відомості виводяться підсумки по складу.

Аналітичний облік матеріалів, тари, будматеріалів ведеться за місцями зберігання (на складі), за групами матеріалів та матеріально-відповідальними особами. Аналітичний облік палива ведеться за матеріально-відповідальними особами (заправник), по кожному водію окремо, за видами палива (бензин, дизпаливо, масла, мастила). Аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання. Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що в ремонті. Аналітичний облік також здійснюється за найменуваннями або видами матеріалів, конструкцій і деталей, за окремими машинами, агрегатами або групами однорідних предметів обладнання і місцем зберігання за потребами підприємства.

За даними складського обліку комірник ТОВ «Агрофірма Лан» в кінці місяця складає матеріальний звіт, в якому відображаються узагальнені підсумки витрат запасів виробничої діяльності за кожним найменуванням окремо. У матеріальному звіті комірник відображає тільки ті запасів виробничої діяльності, за якими протягом місяця відбулося вибуття. В бухгалтерії ТОВ «Агрофірма Лан» ведеться аналітичний облік за кожним видом запасів.

Приймаючи Звіт про рух матеріальних цінностей, бухгалтер здійснює ретельну перевірку правильності його складання. Перевірка правильності відображення записів матеріалів на початок місяця здійснюється шляхом зіставлення з даними попереднього звіту або сальдової відомості.

У звіті особливо чітко потрібно перевірити прибуткову частину, звертаючи увагу на те, чи всі первинні документи подано і чи всі цінності з них записано у звіті. При цьому використовують Журнал реєстрації довіреностей, в якому зафіксовані видані довіреності на одержання цінностей і є інформація про їх використання.

Прибуткова частина звіту також звіряється з документами з обліку виходу продукції із власного виробництва. Видаткова частина звіту перевіряється відповідно до доданих первинних документів.

Облік наявності цінностей у ТОВ «Агрофірма Лан» ведуть у Сальдових відомостях. Записи в них здійснюють із звітів про рух матеріальних цінностей після їх перевірки. Якщо у звіті немає даних про наявність певного виду цінностей, тобто протягом звітного періоду не було їх руху, то в сальдовій відомості записують той залишок, який був на початок минулого місяця. Для цього використовують графу залишків у сальдовій відомості за попередній місяць.

Для накопичення інформації про наявність і рух запасів виробничої діяльності у ТОВ «Агрофірма Лан» використовується активний рахунок 20 “Виробничі запаси” та рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». До рахунку 20 на даному підприємстві відкриваються наступні субрахунки:

201 «Сировина й матеріали»

203 «Паливо»

205 «Будівельні матеріали»

207 «Запасні частини»

208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»

На дебеті рахунка 20 “Виробничі запаси” і відповідних субрахунках відображаються дані про надходження запасів з різних джерел (від постачальників, підзвітних осіб, власного виробництва, засновників підприємства тощо).

За кредитом цього рахунка та його субрахунків відображається інформація про вибуття (списання) запасів на різні цілі (виробництво та інші внутрішньогосподарські потреби, відпускання на сторону), а також суми уцінки виробничих запасів.

Надходження запасів виробничої діяльності ТОВ «Агрофірма Лан» відображено в таблиці 2.6.

Таблиця 2.6Надходження запасів виробничої діяльності на синтетичних рахунках ТОВ «Агрофірма Лан»

№	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	2	3	4	5
Передоплата
1	Перераховано постачальнику передоплату за запаси	371	311	12000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі суми передоплати за запаси	641	644	2000
3	Перераховано передоплату за транспортні послуги	371	311	540
4	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі суми передоплати за транспортні послуги	641	644	90
5	Оприбутковано придбані будівельні матеріали	205	631	10000
6	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ при оприбуткуванні запасів	644	631	2000
7	Включено до первісної вартості запасів вартість транспортних послуг	205	631	450
8	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ у вартості транспортних послуг	644	631	90
9	Проведено залік заборгованості у частині придбаних запасів	631	371	12000
10	Проведено залік заборгованості у частині отриманих транспортних послуг	631	371	540
Подальша оплата
1	Отримано будівельні матеріали від постачальника	205	631	10000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості оприбуткованих запасів	641	631	2000
3	Відображено витрати на транспортування будівельних матеріалів	205	631	450
4	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості транспортних послуг	641	631	90
5	Оплачено придбані запаси	631	311	12000
6	Оплачено транспортні послуги	631	311	540

Вибуття запасів на досліджуваному підприємстві відображено у таблиці 2.7.

У ТОВ «Агрофірма Лан» облік ведеться із застосуванням восьмого класу “Витрати за елементами”, тому рахунок 20 “Виробничі запаси” закривається відповідними субрахунками рахунку 80 “Матеріальні витрати”, а саме:

801 - витрати сировини і матеріалів

803 - витрати палива й енергії

805 - витрати будівельних матеріалів

806 - витрати запасних частин

807 - витрати матеріалів сільськогосподарського призначення.

Таблиця 2.7 Вибуття запасів виробничої діяльності на синтетичних рахунках ТОВ «Агрофірма Лан»

№	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	2	3	4	5
1	Реалізовано будівельні матеріали за ціною їх придбання	361	712	3600
2	Нараховано суму податкового зобов'язання з ПДВ	712	641	600
3	Списано собівартість реалізованих будівельних матеріалів	805	205	3000
4	Оплачена сума реалізованих будівельних матеріалів	311	361	3600
5	Списані будівельні матеріали у виробництво	23	205	3600
6	Відпущені запаси на адміністративні потреби	805	205	1200
7	Відпуск запчастин на капітальний ремонт	15	207	2200
8	Списані запаси на суму, що підлягає відшкодуванню винними особами	375	201	600

По дебету рахунків відображається збільшення витрат, а по кредиту - їх списання.

Так як у ТОВ «Агрофірма Лан» діє журнально-ордерна форма обліку, то реєстром синтетичного обліку запасів виробничої діяльності є Журнал-ордер № 5 А с.-г. (Додаток З ), записи в якому проводять за кредитовою ознакою. З метою узагальнення даних журналів-ордерів, перевірки правильності здійснення записів за окремими рахунками та формування фінансової звітності на підприємстві використовується Головна книга, до якої заносять підсумки оборотів з кредиту рахунків журналів-ордерів.

Для перевірки правильності складання облікових регістрів підприємство застосовує Оборотну відомість, яка складається з даних оборотів по рахунках 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», Головної книги після занесення до неї оборотів з журналу-ордера.

Проте, слід зазначити, що важливим аспектом покращення оперативності обліку запасів виробничої діяльності та підвищення якості економічної інформації є автоматизоване ведення обліку. Використання комп'ютерних технологій в бухгалтерському обліку суттєво підвищує продуктивність праці бухгалтерів і значно покращує його організацію на підприємстві. Це пов'язано з тим, що автоматизація обробки облікових даних потребує формального і точного відображення облікових процедур у формі алгоритмів, що впорядковує порядок виконання своїх повноважень обліковцями.

Застосування комп'ютерних технологій в бухгалтерському обліку значно підвищує продуктивність праці бухгалтерів і суттєво покращує його організацію на підприємстві, де у веденні бухгалтерського обліку часто панує безлад. Така можливість пов'язана з тим, що автоматизований спосіб обробки облікових даних потребує формального і чіткого опису облікових процедур у формі алгоритмів, що налагоджує порядок виконання своїх повноважень обліковцями.

В зв'язку з цим ми пропонуємо поступово перейти до автоматизованої форми обліку з використанням програми «1С: Бухгалтерія 8.0», яка побудована у відповідності до П(С)БО 9 «Запаси». З метою узагальнення даних про рух запасів виробничої діяльності у робочому плані рахунків даної програми окремий рахунок 20, що має дев'ять субрахунків.

Для первинного обліку оприбуткування запасів в програмі «1С: Бухгалтерія 8.0» передбачено документ "Прибуткова накладна". Документи "Прибуткова накладна", сформовані програмою, зберігаються у журналі "Прибуткові накладні", де бухгалтер підприємства чи інший користувач може їх переглянути.

На поточному етапі облікового процесу в комп'ютерному середовищі програми «1С: Бухгалтерія 8.0» на підставі інформаційних даних щодо наявності та руху запасів виробничої діяльності, введених за допомогою екранних форм формується Журнал документів та Журнал проводок.

Заключним етапом облікового процесу є формування звітної інформації, щодо наявності та руху запасів виробничої діяльності. Однією з переваг програми «1С:Бухгалтерія 8.0» є можливість створення стандартних та регламентованих звітів.

Слід відмітити, що автоматизація обліку запасів виробничої діяльності дозволяє вирішити проблему аналітичного обліку. А саме, якщо за застосування паперових форм обліку, збільшенні рівнів деталізації аналітичного обліку та переліку об'єктів аналітичного обліку потребує збільшення кількості облікових працівників, то за застосування комп'ютерної техніки аналітичний облік буде вестися більш ефективніше з будь-яким рівнем деталізації та широкою номенклатурою аналітичних об'єктів, а реєстрація операцій у хронологічному і системному порядку в розрізі синтетичних та аналітичних рахунків, яка раніше здійснювалась окремо поєднується в одному робочому процесі. В цьому випадку контроль за тотожністю даних аналітичного та синтетичного обліку забезпечується автоматично.

В програмі для аналітичного обліку запасів виробничої діяльності передбачений механізм трирівневого субконто (субконто 1 - місце зберігання, субконто 2 - ТМЦ, субконто 3 - партії), який представлено на рис.2.2.



Рис.2.2. Структура синтетичного та аналітичного обліку операцій з запасами виробничої діяльності у програмі «1С: Бухгалтерія 8.0»

Також для забезпечення обліку запасів виробничої діяльності можна використовувати окремі програмні модулі, що обслуговують їх облік у місцях зберігання та в бухгалтерії, або створювати різні рівні робочих місць автоматизованої ділянки обліку виробничих запасів. Останній спосіб передбачає використання комплексної системи організації первинної та вихідної інформації. Єдина база бухгалтерських записів забезпечить потрібною інформацією аналітичний, синтетичний та управлінський облік, формування конкретної звітності.

Спільна інформаційна база дасть можливість спільно використовувати таку нормативно-довідкову інформацію, як довідники: зовнішніх організацій; прізвищ працівників; структурних підрозділів; статей обліку; допустимої кореспонденції рахунків; номенклатури цінних виробничих запасів; типових господарських операцій; постійних даних; груп матеріалів тощо.

На ринку програмного забезпечення пропонуються також окремі модулі «Торгівля і склад», які дозволяють більш швидко та ефективно обробляти інформацію. Такі модулі дозволяють вести аналітичний облік запасів виробничої діяльності у натуральному і вартісному вираженні з моменту надходження до продажу і списання (наявність, переміщення, списання), вести журнали платежів, партійний облік, журнали виробничих запасів, виконувати резервування запасів, працювати з особовими рахунками контрагентів, забезпечення комплектування і розкомплектування запасів. Модуль дозволяє одержати повну звітність по складу [11].

Таким чином, застосування даного програмного забезпечення дасть можливість працівникам бухгалтерії ТОВ «Агрофірма Лан» більш оперативно отримувати та обробляти необхідну інформацію з обліку виробничих запасів для контролю за їх надходженням та рухом, а також складання звітності; підвищити ефективність та продуктивність роботи по здійсненню обліку, що в свою чергу спростить в подальшому процес визначення фінансових результатів діяльності підприємства.

2.4 Оцінка наявності та руху запасів виробничої діяльності

Оцінка запасів виробничої діяльності - важлива передумова організації обліку цього об'єкта, бо вона впливає на точність фінансових результатів діяльності підприємства.

Оцінка запасів на підприємстві, враховуючи вимоги П(С)БО 9 «Запаси», здійснюється на трьох етапах їх руху [84]:

1) при надходженні запасів;

2) при вибутті запасів;

3) на дату складання балансу.

Надходження запасів виробничої діяльності у ТОВ «Агрофірма Лан» здійснюється переважно через їх придбання за плату. В цьому випадку первісна вартість запасів складається з таких витрат [84]:

- суми, що сплачують згідно з договорами постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків;

- суми ввізного мита при імпортуванні запасів виробничої діяльності;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів виробничої діяльності, які не відшкодовуються підприємству; затрати із заготівлі, на навантажувально-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, уключаючи витрати зі страхування й ризику транспортування запасів;

- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи та перевезення запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів, доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші витрати підприємства на доопрацювання й підвищення якісно технічних характеристик запасів).

Деякі види запасів виготовляються на підприємстві власними силами (саджанці, насіння, корми), первісною вартістю яких, відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» є собівартість виробництва, яка включає [82]:

- прямі матеріальні витрати (сировина й основні матеріали, допоміжні матеріали, комплектуючі вироби);

- прямі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві, за виконання робіт, надання послуг);

- інші прямі витрати (амортизація, знос малоцінних і швидкозношуваних предметів, відрахування на соціальні заходи та ін.);

- загальновиробничі витрати (витрати на управління виробництвом та його обслуговування, утримання й експлуатація основних засобів (розподілені).

У разі, якщо первісна вартість запасів суттєво змінилася на дату складання балансу або запаси зіпсовані, застарілі чи такі, що втратили свою первісно очікувану економічну вигоду, то як балансова вартість на підприємстві використовується чиста вартість їх реалізації, тобто очікувана ціна реалізації запасів за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Особливу увагу при купівлі запасів виробничої діяльності слід приділити обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), адже вони підлягають включенню до собівартості, але не містять пояснень у П(С)БО 9 «Запаси» щодо свого розподілу чи застосування окремого субрахунку обліку.

При віднесенні ТЗВ на окремий субрахунок, дані про витрати з придбання матеріалів будуть узагальненими, що не сприятиме контролю за їх часткою у собівартості конкретного виду запасу. А якщо враховувати, що при надходженні самих матеріалів підприємство здійснило незначні витрати, пов'язані з їх заготівлею та транспортуванням, а при купівлі запасних частин та палива - вагомі, то до собівартості виготовлених виробів безпідставно буде включена завищена сума транспортно-заготівельних витрат, яка фактично не була понесена при їх придбанні. Тому, ми погоджуємося з думкою більшості науковців про те, що облік транспортно-заготівельних витрат повинен будуватися відповідно до їх частки (ваги) у собівартості придбаних запасів.

Виходячи з вище сказаного, вважаємо, що з метою більш точного визначення первісної вартості виробничих запасів слід внести у план рахунків додатковий рахунок 29 «Транспортно-заготівельні витрати», на якому б обліковувалися витрати на транспортування і завантаження матеріалів в транспортні засоби; витрати на зберігання матеріалів; витрати на утримання заготівельно-складського апарату; винагороди, сплачені посередницьким організаціям, через які придбані матеріали та інші.

Від обраного методу оцінки вибуття запасів залежить величина собівартості готової продукції та товарів і їх залишок. При цьому сума податку на прибуток також буде різною. У зв'язку з цим П(С)БО 9 дозволяє підприємству самостійно обирати методи оцінки вибуття запасів, з обов'язковим зазначенням в обліковій політиці.

При вибутті запасів виробничої діяльності (на виробництво, на склад готової продукції, на реалізацію) у ТОВ «Агрофірма Лан» застосовується метод оцінки середньозваженої собівартості, який застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками. Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію. Оцінка здійснюється щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця й вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.

На наш погляд, вибір даного методу оцінки на підприємстві є цілком виправданим, не зважаючи на такий недолік, як складність визначення середньої ціни в умовах, коли запаси виробничої діяльності надходять або витрачаються щоденно.

Отже, кожне підприємство зацікавлено в створенні конкурентоспроможної продукції та її реалізації на внутрішньому та зовнішньому ринках, отриманні прибутку і забезпеченні стабільного фінансового становища. В досягненні цієї мети беруть участь запаси виробничої діяльності, які забезпечують безперервний процес виробництва та продажу продукції.

РОЗДІЛ 3. АУДИТ НАЯВНОСТІ ТА ВИКОРИСТАННЯ ЗАПАСІВ ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1 Мета, завдання, джерела інформації

Аудит запасів виробничої діяльності - це одна з найскладніших ділянок облікової роботи. Однією з обов'язкових умов збереження матеріалів та забезпечення ними безперервного процесу виробництва є чітке дотримання правил обліку їх надходження, використання та продажу, а також точна організація розрахунків із постачальниками та підрядниками. Тому дуже важливим за цих умов є здійснення аудиторської перевірки операцій по товарно-матеріальним цінностям.

Аудит включає контрольний перегляд здійснених господарських операцій з метою підтвердження повноти, достовірності та об'єктивності інформації, що надається користувачам. При цьому всі господарські операції, що здійснюються на підприємстві, можна звести до трьох основних процесів:

- придбання засобів виробництва;

- виробництво продукції (послуг);

- реалізація готової продукції (послуг).

Аудитор спрямовує свою увагу в минуле для пізнання істини, її підтвердження та формування висновків щодо будованої інформації з метою зведення до мінімальних ризиків користувачів інформації.

Вивчаючи відповідну інформацію про господарські процеси, аудитор відтворює картину минулого на підставі письмових свідчень. Переглядаючи документи, вивчаючи суть операцій, аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів роботи підприємства. Аналіз облікових операцій - це лише частина інформації, що вивчається аудиторами, бо рамки документального відображення господарських операцій, які досліджує аудитор, значно ширші за рамки обліку.

Загалом, впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має істотні переваги порівняно з іншими формами контролю, а саме:

- значна економія державних коштів, які витрачаються на утримання контрольно-ревізійного апарату;

- надходження додаткових коштів до бюджету за рахунок сплати аудиторськими фірмами або аудиторами-підприємцями податків;

- незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;

- можливість вибору аудитора замовником тощо.

Під час аудиторської перевірки операцій з запасами виробничої діяльності потрібно керуватись чинними нормативними та законодавчими документами, а саме: Законом України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» введеним в дію Постановою ВРУ №2940-ХІІ від 26.01.1993р. [72]; Законом України «Про аудиторську діяльність» № 3126-ХІІ від 22.04.1993р. [71]; Стандартами аудиту та Кодексом етики професійних бухгалтерів, запровадженими рішенням Аудиторської палати України № 122 від 18 квітня 2003 року.

Головною метою здійснення аудиторської перевірки запасів виробничої діяльності є встановлення законності, доцільності та достовірності операцій з ними, правильності їх відображення в обліку.

Виходячи з мети аудиту виробничих запасів формуються основні завдання аудиту запасів виробничої діяльності:

1. Перевірка фактичної наявності запасів виробничої діяльності.

2. Перевірка організації роботи складів та стану збереження запасів виробничої діяльності.

3. Перевірка стану організації обліку заготівлі, купівлі та витрачання запасів виробничої діяльності.

4. Перевірка чіткості оприбуткування запасів виробничої діяльності при наявності документів, що підтверджують їх купівлю.

5. Перевірка правильності встановлення первісної вартості запасів виробничої діяльності під час їх надходженні на підприємство.

6. Перевірка точності оформлення надходження та відпуску запасів виробничої діяльності.

7. Перевірка дотримання встановлених лімітів з відпуску запасів виробничої діяльності.

8. Перевірка законності списання запасів виробничої діяльності при їх втратах.

9. Перевірка незавершеного виробництва та правильності формування собівартості продукції.

10. Перевірка правильності ведення синтетичного і аналітичного обліку запасів виробничої діяльності.

11. Аналіз повноти та правильності здійснення господарських операцій із запасами виробничої діяльності в бухгалтерському обліку та звітності.

Здійснюючи проведення аудиту запасів аудитор діє в наступному напрямку:

· одержання бухгалтерських документів від замовника;

· ознайомлення з організацією обліку на складах та бухгалтерського обліку запасів виробничої діяльності;

· перевірка первинної документації з надходження запасів виробничої діяльності та його фіксування в регістрах аналітичного і синтетичного обліку;

· перевірка формування фактичної собівартості запасів виробничої діяльності та їх оцінки;

· перевірка використання запасів виробничої діяльності безпосередньо у виробництві, на інші потреби та відображення цих операцій в обліку;

· перевірка операцій зі збуту запасів виробничої діяльності;

· перевірка документів щодо інвентаризації запасів виробничої діяльності та фіксування її результатів в обліку;

· перевірка визначення оцінки запасів виробничої діяльності на дату балансу;

· перевірка достовірності відображення в обліку податку на додану вартість під час придбання та збуті запасів виробничої діяльності;

· перевірка документації аналітичного, синтетичного обліку, фінансової звітності на відповідність та достовірність інформації про запаси виробничої діяльності.

Виходячи з вищевказаного, об'єктами аудиту запасів виробничої діяльності є: групи запасів, кількісне та якісне приймання запасів від постачальників, а також при внутрішньому переміщенні між підрозділами підприємства, матеріально відповідальними особами, складами та виробництвом.

Загальний алгоритм проведення аудиту запасів виробничої діяльності можна представити на рис. 3.1.

Рис.3.1. Алгоритм проведення аудиту запасів виробничої діяльності

Головними джерелами інформації аудиту запасів виробничої діяльності є: Наказ про облікову політику підприємства; лімітно-забірні картки, товарно-транспортні накладні, вимоги; доручення, супроводжувальні та розрахунково-платіжні документи постачальників, журнали реєстрації доручень; митні декларації; акти приймання матеріалів (якщо кількість і якість матеріалів, що надійшли до складу, не відповідає інформації в супроводжувальних документах або матеріали надійшли взагалі без документів); документи, що обґрунтовують купівельну ціну та первісну вартість запасів виробничої діяльності; матеріали інвентаризації (інвентаризаційні описи, накази про проведення інвентаризації, протоколи засідань інвентаризаційних комісій, акти результатів контрольних перевірок цінностей, письмові пояснення матеріально-відповідальних осіб); розрахунки природних втрат, акти псування; картки складського обліку (по кожному номенклатурному номеру); матеріальні звіти; журнал-ордер № 5 А с.-г.; Головна книга; баланс підприємства та форми звітності.

Перевірка розглянутих документів дозволить аудиторам виділити основні порушення операцій з обліку запасів виробничої діяльності та отримати аудиторські докази за допомогою наступних методів аудиту:

- інвентаризація використовується для підтвердження фактичної наявності виробничих запасів. В ході перевірки аудитори можуть самі здійснювати інвентаризацію або спостерігати за процесом її проведення;

- перерахунок даних для підтвердження достовірності арифметичних підрахунків виробничих запасів, відповідності їх величині, відображеній в первинних документах і облікових регістрах бухгалтерського обліку;

- підтвердження використовується для отримання інформації про правильне відображення в бухгалтерському обліку проведених господарських операцій і залишків на рахунках обліку виробничих запасів;

- перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій застосовується при контролі за обліковими роботами, які виконуються бухгалтерією та кореспонденцією рахунків з руху виробничих запасів;

- усне опитування використовується в ході отримання відповідей на запитання аудитора для попередньої оцінки стану обліку виробничих запасів;

- перевірка документів застосовується аудитором для підтвердження правильності відображення в бухгалтерському обліку надходження, наявності і вибуття виробничих запасів, а також обґрунтованості їх оцінки та повноти і своєчасності їх відображення в регістрах бухгалтерського обліку;

- дослідження використовується в ході перевірки операцій, відображених в первинному обліку, журналах-ордерах, відомостях, Головній книзі, фінансовій звітності.

Особливу увагу слід приділяти на відповідність сум оборотів і залишків в регістрах синтетичного і аналітичного обліку;

- аналітичні процедури застосовуються при зіставленні наявності виробничих запасів в різні періоди, даних звіту про їх рух з даними бухгалтерського обліку при оцінці співвідношень між різними статтями звіту і порівнянні їх з даними за попередні періоди.

3.2 Методика проведення перевірки

Однією з умов збереження матеріалів та безперервного забезпечення ними процесів виробництва є точне дотримання правил обліку їх надходження, використання та продажу, а також чітка організація розрахунків із постачальниками. Тому аудитором вибірково було перевірено стан організації обліку руху матеріалів на даному підприємстві.

Важливий спосіб бухгалтерської перевірки -- порівняння даних прибутково-видаткових документів з даними інших документів, які фіксують ці самі операції, але в інших аспектах. Використовуються також такі прийоми і способи, як зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку; перевірка фактичного виконання робіт у натуральних показниках, оплачених за грошовими документами; перевірка об'єктивної можливості виконання операцій, відображених у документах.

Безпосередній огляд бухгалтерських документів здійснюється для перевірки правильності арифметичних підрахунків у них, їх правильного оформлення. Зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку використовується для вивчення господарських операцій.

Дані оперативного обліку не можуть бути основою для облікових записів виробничої діяльності, тому бухгалтери й аудитори їх не використовують. За документами оперативної звітності визначається справжній характер та обсяг операцій, пов'язаних з матеріальними цінностями. Однак це не може бути достовірною інформацією для висновку аудитора. Вони лише допомагають вибрати правильний напрямок дослідження.

Передусім перевіряється виконання підприємством положення власної облікової політики. Це стосується таких моментів як: облік матеріальних

цінностей - по фактичній собівартості (виготовлення) чи обліковими цінами;

метода списання запасів на витрати виробництва; метода обліку руху запасів

на складах підприємства; облік малоцінних та швидкозношуваних предметів;

списання податку на додану вартість.

Після з'ясування виконання положень обліковою політики аудитор переходить до перевірки відповідних операцій, задач по обліку запасів виробничої діяльності.

Для безпосереднього досягнення основної мети внутрішнього аудиту запасів виробництва, а також в задоволенні потреб споживачів в отриманні повної, достовірної, неупередженої та правдивої інформації щодо запасів підприємства, аудитору потрібно перед проведенням процедури аудиту правильно обрати програму проведення внутрішньої аудиторської перевірки запасів виробничої діяльності.

Програма аудиторської перевірки обліку операцій із запасами виробничої діяльності підприємства повинна включати дослідження стану збереження матеріальних цінностей, нормування витрат та оприбуткування, правильність оцінювання покупних матеріальних цінностей, використання запасів на виробництві, перевірку операцій з малоцінними та швидкозношуваними предметами (МШП).

У процесі перевірки визначають, чи за всіма видами виробничих запасів розроблені норми запасів, чи вони переглядаються у разі зміни умов виробництва і постачання, хто несе відповідальність за стан нормування запасів. Під час аудиту виробничих запасів аналізується наявність і якість норм запасу матеріалів з урахуванням їх потреби на виробництво згідно з установленими нормами витрат, умовами постачання, розрахованим страховим запасом, при необхідності мінімізації запасів. Аналізується якість норм витрат виробничих запасів, які, зокрема, можуть складатися розрахунковим методом, з використанням карт розкрою матеріалу, іншими методами.

В процесі аудиторської перевірки, необхідно з'ясувати:

· яка первинна документація використовується на підприємстві, чи відповідає вона затвердженим формам;

· чи зберігається на підприємстві порядок оформлення довіреностей на отримання матеріалів зі складу постачальника і транспортної організації;
чи здійснюється контроль за зберіганням і використанням довіреностей та їх списанням на підприємстві;

· чи здійснюється контроль на складі та у бухгалтерії підприємства за правильністю і своєчасністю оприбуткування вантажів на підставі прибуткових документів;

· чи приймаються на тимчасове відповідальне зберігання окремі партії матеріальних запасів, які перебувають у процесі лабораторного дослідження;

· чи встановлено на підприємстві порядок оформлення відповідними документами внутрішнього переміщення матеріальних запасів;

· чи зберігається на підприємстві встановлений порядок оформлення операцій щодо відпущення матеріальних запасів на підставі договорів, накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних;

· чи вжито заходів для забезпечення контролю за зберіганням матеріальних цінностей. Для цього необхідно встановити, чи призначені наказом керівника по підприємству матеріально відповідальні особи, які відповідають за зберігання матеріальних цінностей, чи укладені з ними договори про повну матеріальну відповідальність;

· чи створені умови матеріально відповідальним особам для забезпечення зберігання матеріальних запасів, чи є приміщення, де зберігаються матеріальні запаси, шафи, сейфи тощо;

· чи обладнані приміщення пожежно-охоронною сигналізацією;
чи призначена наказом керівника підприємства постійно діюча комісія для проведення перевірки зберігання і списання матеріальних запасів;

· чи проводяться на підприємстві інвентаризація і вибіркові перевірки за зберіганням матеріальних запасів, чи оформлені їх результати; яких заходів ужито до винних у разі виявлення нестачі матеріальних запасів, у якому стані перебувають ваговимірювальні прилади.

При проведенні аудиту запасів виробництва, перш за все необхідно перевірити правильність організації складського господарства. Матеріальні цінності, на які впливають природні умови, треба зберігатися в закритих приміщеннях, легкозаймисті матеріали мають зберігатися в спеціальних приміщеннях, котрі територіально ізольовані від інших складів. Матеріальні цінності, які не належать даному підприємству, прийняті у переробку або на відповідальне зберігання, забраковані при прийманні, необхідно зберігати окремо.

Запаси виробничої діяльності, які зберігаються на складах, розташовуються на стелажах чи полицях, в ящиках з таким розрахунком, щоб був забезпечений до них легкий доступ. На матеріали кріпляться ярлики з їх номенклатурними номерами та короткою характеристикою. Місця зберігання повинні бути спеціалізовані за видами, марками, сортами і розмірами матеріалів встановленої номенклатури, забезпечені приладами визначення ваги і вимірювання, а також протипожежними засобами. Склади мають забезпечуватися номенклатурами-цінниками та списками посадових осіб зі зразками їх підписів, яким дозволено вимагати матеріали зі складів. Обов'язково необхідно перевірити, чи всі цінності закріплені за матеріально відповідальними особами, чи є укладені з цими особами договори про повну матеріальну відповідальність.

Перевірці також підлягає: відповідність ведення оперативного кількісного обліку руху матеріалів на складах з аналітичним і синтетичним обліком у бухгалтерії; правильність ведення обліку довіреностей щодо отримання матеріальних цінностей з інших організацій; терміни видачі і використання довіреностей, ведення обліку бланків суворої звітності; відповідність реквізитів довіреностей реквізитам первинної документації на оприбуткування матеріальних цінностей; наявність невикористаних і обов'язково погашених довіреностей.

Не менш важливим моментом в діяльності аудитора є перевірка повноти оприбуткування матеріальних цінностей, коли аудитори аналізують, чи відповідають підсумкові суми, які відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів. Крім цього, не зайвим буде перевірити погодженість запасів виробничої діяльності у синтетичному й аналітичному обліку за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Особлива увага приділяється перевірці операцій за рахунком 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», за дебетом якого відображають оплату боргу постачальникові за доставлені матеріальні цінності, за кредитом -- їх надходження (оприбуткування). В кінці звітного періоду на даному рахунку може бути дебетове або кредитове сальдо.

Перевіривши правильність оприбуткування, аудитор розпочинає аналізувати списання матеріальних цінностей. Перш за все треба встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 «Виробничі запаси». З цією метою загальний підсумок залишків по сальдовій відомості на кінець місяця звіряється із залишками на кінець місяця, відображеними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів, тари. Аналогічне зіставлення здійснюється по кожному складу. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомостях, звіряються із кредитовими оборотами і залишками на рахунку 20 «Виробничі запаси» в Головній книзі. У разі, якщо всі розбіжності стали наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірку зупиняють до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.

З метою перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво чи на сторону, використовується нагромаджувальна відомість щодо витрачання матеріалів зі складів, яка виписується на підставі видаткових ордерів.

Найпоширенішими порушеннями, які виявляються при проведенні аудиту запасів виробничої діяльності є:

- відкриття кількох карток складського обліку на одні й ті самі види матеріальних цінностей та списання тих, які є найбільш вигідними в певній угоді;

- недотримання послідовності застосування вибраного методу оцінки;

- списання фактично неіснуючих на складі матеріальних цінностей один раз протягом періоду, що перевіряється.

Основні порушення при використанні запасів виробничої діяльності приведені на рис.3.2.



Рис.3.2. Основні порушення у використанні запасів виробничої діяльності

Аудиторські процедури підрозділяються на такі, що :

- проводяться до інвентаризації. До проведення інвентаризації внутрішній аудитор отримує документи про результати попередніх інвентаризацій, аналізує структурні і кількісні зміни запасів, отримує інформацію про місця їх зберігання, а також про організацію інвентаризаційної роботи;

- використовуються під час інвентаризації. Внутрішній аудитор може бути присутнім при інвентаризації, яка проводиться в останні дні звітного або в перші дні наступного року.

- використовуються після проведення інвентаризації. Внутрішній аудитор застосовує математичні методи, які з певною вірогідністю дозволять оцінити величину виробничих запасів.

В аудиті запасів важливу роль відіграє інвентаризація матеріальних цінностей, при проведенні якої обов'язковою є присутність аудитора. Щоб бути впевненим в тому, що операції з руху матеріальних цінностей, які були здійснені до інвентаризації, обліковані вірно, аудитор робить копії останніх документів щодо надходження та вибуття цінностей.
В момент проведення інвентаризації аудитор не має входити до складу інвентаризаційної комісії, але повинен стежити за правильністю виконання всіх процедур.

Члени інвентаризаційної комісії перераховують цінності та складають інвентаризаційні описи.

Аудитор виконує контрольні перевірки, і періодично звіряє отримані дані з даними інвентаризаційних описів. При проведенні інвентаризації необхідно звірити номери, назви, марки. Аудитор має звернути увагу на перевірку операцій після дати складання балансу та правильності їх віднесення до того чи іншого звітного періоду.

Після закінчення інвентаризації аудитор повинен зняти копію інвентаризаційної відомості, а результати інвентаризації порівнюються з даними бухгалтерського обліку.

Основні завдання інвентаризації запасів виробничої діяльності представлені на рис.3.3.

Типовими недоліками при проведенні інвентаризації запасів виробничої діяльності є:

* відхилення від строків проведення інвентаризації;

* нерівномірний розподіл запасів виробничої діяльності за календарними періодами;

* порушення принципу раптовості;

* неякісне здійснення інвентаризації, яке полягає у недотриманні правил перевірки вимірювальних пристроїв перед початком проведення інвентаризації;

* включення до опису насправді неперевірених залишків цінностей;

* відпуск та прийом матеріалів під час проведення інвентаризації без спеціальних позначок у первинній документації;

* недбале оформлення документів, яке полягає у відсутності прізвищ, імен та по батькові матеріально відповідальних осіб та членів комісії на інвентаризаційному описі та порівняльній відомості, відсутність дати проведення інвентаризації, відсутність порівняльної відомості, відсутність загальних підсумків кількості та суми за описом, недостатньо інформації про вид матеріальних цінностей, їх сорт;

* відхилення від графіку оформлення та визначення результатів інвентаризації, а також їх несвоєчасне відображення в обліку, особливо в пересортиці;

* здійснення інвентаризації некомпетентними особами.

Досліджуються причини, які зумовили виникнення негативних явищ, розмір невиробничих витрат, встановлюються особи, які були винні в заподіянні збитків; нестача цінностей та збитки, виявлені при інвентаризації, їх обґрунтованість і відповідальні особи. Узагальнюється дослідження інших об'єктів, де виявлено збитки, перевіряється, чи підтверджується її розмір даними бухгалтерського обліку та іншими зібраними доказами, наскільки правильно встановлено матеріальну відповідальність конкретних працівників і розмір її відшкодування.

Досліджуючи дане питання ми дійшли висновку, що відсутність аудиторської перевірки у ТОВ «Агрофірма Лан» значно знижує рівень контролю за виробничими запасами на підприємстві. Саме тому, пропонуємо запровадити внутрішній аудит, як основний метод контролю та невід'ємну частину загальної системи управління, удосконалена Програма проведення якого представлена у Додатку И. Програма побудована на базі вже існуючих програм, проте містить інформацію, яка дозволить більш повніше дослідити процес ведення та організації обліку запасів виробничої діяльності підприємства.

Для проведення ефективного внутрішнього аудиту за використанням

запасів виробництва слід створити та організувати роботу відділу внутрішнього аудиту на підприємстві, що дасть змогу підвищити ефективність використання запасів.

Внутрішній аудит представляє собою складову загального аудиту, який організовано на економічному суб'єкті в інтересах його власників, а також регламентовано його внутрішніми документами з дотриманням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку, охорони власності і надійності функціонування системи внутрішнього контролю [8].

Місце служби внутрішнього аудиту в системі внутрішньогосподарського контролю визначається її взаємозв'язками з іншими службами та підрозділами підприємства (таблиця 3.1).

Внутрішній аудит систематично контролює діяльність всіх об'єктів управління, виявляє причини відступу від стандартів, відхилення від цілей, поставлених перед конкретним об'єктом, що сприяє оперативному усуненню виявлених порушень. Він повинен функціонувати як незалежна діяльність на підприємстві. Його організовує керівництво підприємства для перевірки та оцінки роботи окремих підрозділів, служб, об'єктів обліку та ін.

Таблиця 3.1 Взаємозв'язок служби внутрішнього аудиту з іншими службами та підрозділами підприємства

Підрозділ підприємства	Форма взаємозв'язку
Дирекція	Аудитор отримує від керівництва підприємства для виконання накази, розпорядження, вказівки, плани тощо, а надає результати перевірок, аналізу, оцінки діяльності, рекомендації висновки тощо.
Відділ постачання та збуту	Аудитор контролює стан матеріально-технічного забезпечення, ефективність укладених угод з придбання запасів, звіти про витрачання матеріалів на виробництво, відпуск матеріалів на сторону, акти приймання та списання запасів; підтверджує обґрунтованість надходження та списання запасів, консультує з питань складання договорів, заповнення бланків обліку та звітності, проведення й оформлення процесу і результатів інвентаризації.
Матеріальний склад	Аудитор контролює рух запасів, обґрунтованість і своєчасність їх оприбуткування та списання, наявність карток складського обліку, матеріальних звітів, товарно-транспортних накладних, рахунків фактур, вимог, наявність договорів про матеріальну відповідальність, правильність зберігання, забезпеченість збереженості запасів, справність вагового та вимірювального обладнання; консультує з питань раціонального складання та оформлення первинних документів; інформує про зміни в обліку та звітності.
Планово-економічний відділ	Аудитор перевіряє наявність діючих норм і нормативів, звітів про виконання планових завдань з виробничої, фінансової і комерційної діяльності, планових відпускних цін на продукцію, що виготовляється, штатного розкладу та Положення про фонд споживання; інформує про допущені відхилення в частині оформлення первинної документації; консультує з питань внесення змін і доповнень до Положення про оплату праці та фонд споживання, складання розрахунку цін.
Відділ бухгалтерської служби	Аудитор перевіряє документи, що підтверджують достовірність бухгалтерської, фінансової та статистичної звітності, обґрунтованість розрахунків з бюджетом і позабюджетними фондами, дебіторами, кредиторами тощо; надає матеріали перевірок інвентаризації, аналізу; інформує про зміні в податковому законодавстві, законодавстві з бухгалтерського обліку та звітності.

Внутрішній аудит можуть проводити аудитори, які працюють безпосередньо на даному підприємстві, а саме, пропонуємо поєднати обов'язки аудитора і бухгалтера підприємства.

Аудит запасів виробничої діяльності повинен проводитись з дотриманням таких положень:

? основна мета - зберігання виробничих запасів підприємства на всіх етапах їх руху;

? завдання аудиту - мінімізація надходження запасів, система обліку руху, умови зберігання;

? засоби аудиту - забезпечення повноти оприбуткування запасів, виведення залишків та кількості запасів у виробництві;

? заходи аудиту - перевірка додержання вимог працівниками, які запобігають розкраданню запасів; попередження недбайливого зберігання, запобігання понаднормовим втратам.

Внутрішні бухгалтери-аудитори повинні бути залежні і підпорядковані органу, який їх призначив, тобто керівнику ТОВ «Агрофірма Лан». Вони повинні проводити планові та позапланові перевірки за вказівкою вищого керівництва, повинні бути штатними працівниками, не зобов'язані мати сертифікат аудитора, можуть бути фахівцями з бухгалтерського обліку, фінансів, економіки, права тощо. За результатами внутрішнього аудиту повинен складатися Звіт, який передається вищому керівництву. В звіті дається оцінка виявлених фактів, надаються рекомендації, поради та інша

інформація.

Аудит зберігання запасів виробничої діяльності - це відповідальний процес. Однією з цілей загальної системи внутрішнього аудиту повинно бути запобігання їх зменшення внаслідок втрат. Причинами можуть бути крадіжки і випадкові втрати, неекономні витрати і погане зберігання.

Для застереження псування і випадкових втрат використовують методи

внутрішнього аудиту:

- наявність адекватної системи пожежної сигналізації, протипожежного обладнання і обученого персоналу;

- дотримання відповідних умов зберігання (температура, освітлення, вентиляція, вологість та ін.);

- повірка терміну придатності виробничих запасів;

- регулярне виявлення застарілих та малорухомих запасів;

- реалізація залежаних, непридатних до використання на даному підприємстві запасів та великі їх залишки.

Вважаємо за доцільне покласти на службу внутрішнього аудиту проведення таких заходів:

? забезпечення раптовості проведення інвентаризації з метою запобігання підготовки матеріально відповідальними особами до неї та приховання ними можливих нестач та розтрат;

? дотримання послідовності процесу проведення інвентаризації, опломбування приміщень, підвалів та інших місць зберігання цінностей, що мають окремі входи і виходи, одержання останніх звітів, узятих у матеріально відповідальних осіб до підписок про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові й видаткові документи вже включено до звіту;

? додержання правил підрахунку цінностей;

? проведення ретельного оформлення документів інвентаризації для проведення переліку цінностей в порядку їх розташування у приміщенні, для того щоб запобігти можливості внесення до описів даних про залишки цінностей без їх фактичного переліку;

? підвищення оперативності визначення результатів інвентаризацій для забезпечення своєчасного виявлення нестач і розкрадань.

Вважаємо, що проведення внутрішнього аудиту операцій з обліку запасів виробничої діяльності повинен складатися з наступних етапів:

1) на першому етапі аудиту виробничих запасів необхідно провести перевірку своєчасності, повноти проведення інвентаризації виробничих запасів і контролю виконання договорів з постачальниками й покупцями відповідних запасів. При цьому аудитор вивчає наявність угод з матеріально-відповідальними особами, стан складського господарства, розподіл виробничих запасів, умови й правила їхнього зберігання й охорони, придатність вимірювальних приладів.