Финансовые активы: признание, оценка, представление в отчетности по российским и международным стандартам

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

Направление: 38.04.01 «Экономика»

Магистерская программа: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Бочкарева Ирина Ивановна, к.э.н., доцент

Санкт-Петербург

Введение

На протяжение двадцати лет ведутся дискуссии о необходимости сближения российских стандартов учета с международными. Последние получили свое развитие вследствие необходимости налаживания торгово-экономических связей с США, как с крупным и влиятельным партнером, о чем было объявлено Комитетом по МСФО в начале 2000-х. Ранее страны Европы использовали директивы, которые с одной стороны их сближали, но с другой?вызывали разногласия, поэтому на МСФО изначально лежала задача устранения границ понимания отчетности в условиях глобализации. К тому же, очевидность важности получения неких общепринятых правил диктовалась появлением межнациональных конгломератов и задействованием рабочей силы из стран третьего мира.

Желание Европы сблизиться с лидером международного рынка капитала вынуждало Комитет действовать в наибольшей гармонии с GAAP США, что, по мнению разработчиков, делало европейский рынок понятным американскому инвестору и наоборот. Более того проработка важнейших вопросов бухгалтерами в США, например, признание выручки или учет финансовых инструментов, была более детальная и содержала в себе много решений для различных отраслей. До сих пор стандарты меняются под влиянием нестабильности экономики, возрастающих потребностей основных пользователей и необходимости достичь прозрачности и максимальной полноты изложенной информации для принятия управленческих и инвестиционных решений.

Несмотря на то, что отношения России с рядом европейских стран и США были осложнены определенными политическими событиями, Минфин провозгласил курс на повсеместное внедрение МСФО как замещающих отечественные стандарты учета. На данный момент (2018 г.) использование международных стандартов является опциональным для российских компаний небанковской сферы, поэтому не освобождает от сдачи отчетности по РСБУ. Как важные шаги с 2010 года было введение 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который был разработан на основе международных стандартов, а также соответствующее внесение изменений в действующие ПБУ. Такой подход предполагает облегченный переход на новую систему учета.

Поскольку данное исследование посвящено достаточно узкой области, а не применению МСФО в России, то автор постарался раскрыть как можно больше ситуаций, касающихся непосредственного предмета исследования - финансовых активов. Признание и оценка финансовых инструментов является одним из самых неоднозначных вопросов бухгалтерского учета, в том числе и потому что с недавнего времени стандарт по финансовым инструментам поменялся с IAS 39 на IFRS 9, изменив классификацию, модели признания. Также автору видится целесообразным провести исследование законодательной базы, действующей в российской действительности и зарубежной, потому что вопрос оценки любого актива должен подкрепляться соответствующими нормативными документами.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что финансовый рынок находится в состоянии постоянного развития, но вместе с тем понимание финансовых активов и финансовых вложений в России существует лишь на уровне бытового понимания. Вместе с тем, на фоне глобализации и интеграции, международный стандарт по финансовым инструментам был изменен, но применение фирмами, которые ведут учет в соответствии с МСФО, будет справедливо для периодов, начатых в 2018 г., поэтому имеется еще год, чтобы разобраться в сути изменений и без того сложного документа, поскольку отчетность за временные периоды, на которую распространится действие нововведений будет в 2019 году. К тому же постепенный переход России на МСФО актуализирует любые темы, связанные с использованием стандартов, но поскольку финансовые активы занимают существенный удельный вес в общей величине активов, то полнота их отражения, верность в оценке, точность при классификации могут значительно повлиять на мнение пользователя. Опираясь на данную предпосылку, исследователь может подчеркнуть значимость данной темы, которая не может идти вразрез с концептуальными основами МСФО.

Цель данной магистерской диссертации состоит в исследовании содержания категории «финансовые активы» и в сравнении подходов в части признания, оценки и отражения финансовых вложений, как части финансовых активов, по РСБУ и МСФО. Цель работы конкретизируется в следующих задачах:

· изучить возникновение и содержание понятия «финансовые активы», в том числе с точки зрения теорий статического и динамического баланса;

· рассмотреть точки зрения современных авторов и оценить их взаимосвязь с учетными теориями, определившими развитие бухгалтерского учета;

· сравнить подходы к признанию, оценке и отражению финансовых активов (финансовых вложений) по РСБУ и МСФО, определить различия в учете и выявить проблемные аспекты оценки финансовых активов (финансовых вложений);

· провести практическое исследование по вопросу оценки эффективности финансовых активов (финансовых вложений) в деятельности компании.

Объектом исследования данной работы выступают "финансовые активы", как сложнейшие составляющие системы активов предприятия. Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические вопросы учета и анализа финансовых активов.

Для выполнения указанных целей и задач работы были изучены нормативно-правовые документы в области бухгалтерского учета, изменения в аудиторских стандартах в отношении проверки финансовых активов, федеральные и международные стандарты оценки, научные статьи, сборники, изданные институтами финансовой системы разных стран

Научная новизна данной работы состоит в том, что автор:

· Выявил принципиальные различия в терминологии, принципах классификации, а также в экономическом содержании категорий «финансовые активы» и «финансовые вложения», вытекающие из различий в методологии учета по РСБУ и МСФО;

· Проанализировал развитие финансового рынка и сопоставил с развитием его нормативно-правового регулирования.

В процессе проведения исследования нас заинтересовал тот факт, что оценка финансовых активов проводится прежде всего в системе бухгалтерского учета, принятой той или иной страной, однако за достоверность данной информации ответственность может быть завуалирована, соответственно помимо важности финансовых активов, как основообразующей величины в структуре баланса, мы проанализировали как можно больше источников информации, чтобы определить правовое поле.

При разработке данной темы были использованы следующие научные методы: анализ учебной и научной литературы, статей и монографий; логическое обобщение, а также анализ и синтез.

Магистерская работа состоит из трех глав с выводами по каждой.

В первой главе представлено определение финансового актива с точек зрения РСБУ и МСФО, указано место финансовых активов в различных трактовках баланса, изложены мнения авторов по данному вопросу, а также проведен анализ законодательства в части регулирующих исследовательский вопрос документов и их уровней.

Во второй главе сопоставляется учет финансовых активов по РСБУ и МСФО, дается сравнение критериям признания, оценке и обесценению

Третья глава посвящена анализу фондового рынка России, его структуры и особенностей, а также эффективности сделок с финансовыми активами через работу со структурой актива баланса исследуемой компании ПАО «Сбербанк».

Глава 1. Финансовые активы-общая характеристика, понятия, структура и особенности правового регулирования

1.1 Определение финансовых активов в соответствии с РСБУ и МСФО

В данной главе автором рассматриваются различные определения финансовых активов. На самом деле категорию «финансовые активы» выделяет относительно небольшое количеств авторов - большая часть привлекает внимание только к самой категории активов. По мнению к.э.н. Малицкой В. Б., финансовые активы характеризуются высокой мобильностью. Пытаясь найти точное определение, данный автор пытается разобрать понятие через составляющую «финансы», как обобщающую категорию и вывести собственное определение на этой основе Малицкая В.Б. Правовая база регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчётности операций с финансовыми активами -Terra Economics- том 8, часть 2-2010. Поскольку финансы являются движением денежных средств и формируют валютный рынок, был сделан вывод, что денежные средства, финансовые вложения и средства в расчетах можно сгруппировать в понятие финансовых активов.

Другой автор в своей статье, касающейся активов предприятия, д.э.н. В.Е. Дешин https://cyberleninka.ru/article/v/aktivy-predpriyatiya-i-ih-otsenka-v-finansovoy-otchetnosti утверждает, что российская практика под активами понимает составляющие имущества предприятия, но одновременно с этим определение «имущества» отсутствует на законодательном уровне. Пытаясь осветить важные проблемы формирования достоверной финансовой отчетности за счет правильного отражения стоимости активов, В.Е.Дешин ни разу не обращается к термину «финансовые активы», несмотря на их существенность для валюты баланса и он как раз отмечает, что понятие «актива» для действующих нормативно-правовых документов не существует. Поэтому актив, как часть имущества, может быть уточнен, как вид имущества для деятельности предприятия, если сослаться на ст. 132 Гражданского Кодекса РФ. В процессе исследования автор приходит к выводу, что на основании МСФО и экономического содержания, можно сказать, что «актив - это ресурс, которым владеет хозяйствующий субъект и от которого ожидается поступление экономических выгод». С данным определением можно согласиться и даже распространить его действие на категорию финансовых активов, с оговоркой, что это прежде всего финансовый ресурс организации.

Также данное определение не противоречит пониманию российских бухгалтеров, поскольку согласно МСФО, ресурс должен быть контролируемым, но вместе с тем владение активом может быть легитимным и нелегитимным, отчего искажается сама сущность операции - владение финансовым активом есть и есть выгоды, которые он приносит, но нет контроля.

Д.э.н. Межов И.С. в своем труде опирается на термин финансовые инвестиции. Он определяет их как «вложения капитала в различные финансовые инструменты (активы)» в том числе в валюту, депозиты, ценные бумаги, акции и пр. Межов И. С., Межов С. И. Инвестиции: оценка эффективности и принятие решений. -- Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2011. -- 380 с. Соответственно, автор придерживается позиции, что финансовые активы являются частью финансовых инвестиций.

Для наглядной иллюстрации различий в принятых различными авторами работ определений финансового актива, автором данной диссертации была создана следующая таблица 1.1, дополненная еще несколькими определениями, которые встретились в ходе написания этой научной работы.

Д.э.н, профессор Санкт-Петербургского государственного университета В.В. Ковалев В.В. Ковалев «Курс финансового менеджмента», М.:Проспект, 2016, с 58-59 поясняет, что денежные средства в качестве финансового актива трактуются как «средства в кассе, на расчетных, валютных и специальных счетах». Также в качестве примера договора обмена финансовыми инструментами, профессор приводит колл-опцион у его держателя. Исходя из схемы, которую привел В.В. Ковалев, колл-опцион относится к производным финансовым инструментам, что по своей сути право приобрести или продать базовый актив по фиксированной в договоре цене. Колл-опцион является одним из производных финансовых инструментов и дает держателю право купить определенное количество базовых активов у продавца по наступлении срока исполнения, либо отказаться от покупки, либо переуступить контракт другому исполнителю до истечения срока действия. Очевидно, что производные финансовые инструменты могут быть задействованы в спекулятивной деятельности организации.

Однако, если вернуться к понятийному аппарату, сформированному в различных учетных системах, то можно убедиться в разности трактовки финансовых активов в РСБУ и МСФО, поскольку в ПБУ 19/02 «Финансовые вложения» нет даже упоминания о них, как таковых. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 Но в проекте Министерства Финансов о создании Российского финансового агентства Более подробная информация из новостной ленты https://bcs-express.ru/novosti-i-analitika/rossiyskoe-finansovoe-agentstvo-ideya-voploshaetsya-v-zhizn; (исполнение которого реализовалось в 2010 г.) имелось определение «государственных финансовых активов», как совокупности являющихся собственностью Российской Федерации денежных средств, временно не используемых для финансового обеспечения задач и функций государства, и финансовых активов, которые представлены только разрешенными финансовыми активами, обозначающими финансовые инструменты, депозиты и остатки на счетах, не противоречащие законодательству Российской федерации, в которые могут быть размещены финансовые активы государства Текст проекта: https://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2010/.../FZ_o_OAO_RFA.doc . В данном определении имеется некоторая неточность на наш взгляд, потому как в российской практике понятие финансовых активов отсутствует, а раскрытие его как финансовых инструментов не совсем корректное, из-за того, что последнее может быть представлено и обязательствами.

Продолжая тему наличия определений в российском учете, мы можем уточнить, что для него характерно понятие финансового вложения, которое не имеет определения согласно данному ПБУ, но иллюстрирует элементы, которые принято относить к финансовым вложениям согласно российским стандартам. Данная категория является самостоятельным объектом учета, поскольку Положение прямо указывает на то, что активы в материально-вещественной форме и МПЗ не могут включаться Исключение-взнос в уставный капитал другой организации материально-вещественными объектами по договору простого товарищества и ниже в таблице 1.2 рассмотрены элементы, включенные в перечень вложений.

Таблица 1.2 Состав финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 Составлена автором на основе ПБУ 19/02 http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_40251/

Таким образом, опираясь на представленное выше описание финансового вложения, можно дать следующее определение: финансовое вложение ?это составная часть финансового актива, от которой планируется получение дохода в будущем (например, приобретение ценных бумаг, вклады в уставные капиталы других организаций и др.) и отдельная категория бухгалтерского учета, согласно которой и в соответствии с предписаниями Положения профессиональные Организации и ИП, имеющие лицензию на осуществление сделок с ценными бумагами; и непрофессиональные Владельцы ценных бумаг, не имеющие допуска к рынку операций с ценными бумагами участники рынка признают операции с ценными бумагами, при передаче которых право собственности переходит держателю при надлежащем оформлении, и иными активами, которые попадают под данную категорию.

К сожалению, получившееся определение имеет изъян на фоне малого количества информации, фиксированной в нормативно-правовых актах, можно извлечь лишь трактовки, которые касаются в основном ценных бумаг, как одной из наиболее проблемных областей учета. Но само финансовое вложение не представляет собой исключительно долговые и долевые инструменты, как описывает ПБУ 19/02. Тем не менее нами было принято решение уточнить суть терминов, которыми оперирует закон.

В данном определении отводится отдельное значение праву собственности на ценные бумаги вопросу его передачи, которое частично соответствует классической интерпретации в части применения к финансовым вложениям, предложенной английским юристом А. Оноре Минникес И.В. Право собственности как совокупность правомочий // Пролог: журнал о праве / Prologue: Law Journal. -- 2017. - № 1. , а именно:

1. Право владения, т.е. исключительного контроля над ценной бумагой;

3. Право управления и выноса решения о том, как использовать ценную бумагу;

5.Право на капитальную стоимость ценной бумаги, предполагающее право на отчуждение или ее уничтожение. http://www.economicportal.ru/ponyatiya-all/teoriya-prav-sobstvennosti.html Дата обращения: 10.03.2018

В итоге, получившееся определение видится слишком сложным и искусственно сформулированным, к тому же требует усвоения ряда допущений, вплоть до углубления в юридическую суть права собственности, поэтому для поиска оптимального варианта далее будут рассмотрены иные источники информации для получения необходимого определения.

Интересным видится особенность деления финансовых вложений, согласно регулирующему их учет ПБУ 19/02: те, по которым определяется рыночная стоимость и те, по которым этого сделать нельзя. Этот перечень кажется очень ограниченным по единственному критерию, что, по всей вероятности, связано именно с проблемой стоимостной оценки, как наиболее важной при принятии решения об учете финансового вложения.

На основании этого можно сказать, что на настоящий момент российские организации пользуются очень ограниченным перечнем, указанным в документе, а методология учета тесно взаимосвязана с этапом развития фондового рынка. Поскольку рынок ценных бумаг в России еще развивается то нужды в дополнении ПБУ 19/02 новыми классификациями не было.

Для того, чтобы найти нужное определение, автор данной работы решил задействовать опыт США при трактовке финансовых активов, т.к. американская практика оказала существенное влияние на гармонизацию учета. Но вместо множества стандартов, регулирующих финансовые активы в GAAP (чем и очень осложнено сближение учетной практики США и МСФО), нами был использован другой документ. В SNA, разработанном ООН, Европейской комиссией и ОЭСР, (System of National Accounts, 2008) ? документе, который определен в сборнике «Система национальных счетов 2008» https://unstats.un.org/unsd/nationalaccount/docs/sna2008russian.pdf Система национальных счетов 2008, как статистическая база, включающая в себя комплекс макроэкономических счетов, используемый для разработки политики, анализа и научных исследований: финансовые активы это те экономические активы, которые являются финансовыми инструментами. Большинство финансовых активов представлены требованиями, происходящими из контрактных отношений, возникающих вследствие того, что одна сторона предоставила инвестиции другой стороне. Эти контракты базируются на отношениях дебитора и кредитора через которые владелец актива приобретает безусловное право на экономический ресурс https://www.imf.org/external/pubs/ft/mfsmcg/c4.pdf Monetary &Financial Statistics Manual and Compilation Guide (перевод автора). С 2008 года в США был пересмотрен состав финансовых активов, который был разработан в 1993 году и эти дополнения отражены в таблице 1.3.

Таблица 1.3 Изменения в Системе Национальных Счетов (SNA) США в отношении основных финансовых активов

Можно сделать вывод, что прежняя классификация финансовых активов перестала отвечать развитию финансового рынка США и масштабам проводимых на нем операций, поэтому организации, ответственные за разработку организации, дополнили список, выделив долговые ценные бумаги, опционы на акции, а также особые программы, проводимые государством.

Что касается международных стандартов финансовой отчетности, финансовый актив участвует в термине «финансовый инструмент». Согласно IFRS 9 Стандарт IFRS 9 «Финансовые инструменты» http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_147749/ , финансовый инструмент - это договор, влекущий за собой возникновение финансового актива у одной организации, финансового обязательства или долевого инструмента - у другой.

Проанализировав мнения различных ученых, а также исследовав соответствующие документы бухгалтерского учета, автор диссертации делает вывод, что для целей проведения исследования в качестве понятия финансового актива будет использоваться дефиниция, которая наиболее емко соединяет в себе все ключевые точки зрения каждого исследователя, а именно - рассмотрение финансового актива, как части финансовых инструментов. Для рассмотрения понятия будет использоваться новый стандарт IFRS 9 «Финансовые инструменты» Ранее применялся стандарт IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», который вступает в силу с 01.01.2018, т.е. будет актуален уже для отчетности, которая будет представлена организациями, осуществляющей учет в соответствии с требованиями МСФО, в 2019 году. Полный проект стандарта был завершен только 24.07.2014, несмотря на то, что активная работа над черновиком велась с 2009 года. Это обусловлено тем, что Совет по МСФО Согласно IFRS 9 «Финансовые инструменты» финансовый актив может представляться:

1) Денежными средствами;

2) Долевым инструментом другой организации;

3) Право на получение денежных средств или иного финансового актива (дебиторская задолженность);

4) Право на обмен по договору финансовыми инструментами на потенциально выгодных для организации условиях (например, выбор валюты расчета при наиболее выгодном курсе);

5) Договор, расчет по которому может быть осуществлен долевыми инструментами.

Ниже в таблице 1.4 приведены примеры финансовых активов с описанием экономической сущности для организации-держателя актива.

Таблица 1.4 Виды финансовых активов и их экономическое содержание для организации

В главе 2 будут более подробно сопоставлены сходства и различия по принятию к учету финансовых активов по РСБУ и МСФО, а также будет дана методология, по которой они оцениваются в зависимости от используемой бизнес-модели, которая и является основным поводом для замены старого стандарта IAS 39 на новый IFRS 9.

1.2 Особенности учета финансовых активов при статических и динамических подходах к построению баланса

В Европе и США разработка теорий бухгалтерского учета происходила по большей части за счет дебатов, связанных с острыми практическими вопросами, таких как правильный путь для оценки активов и обязательств, представление финансового состояния в реальном ключе, определение того размера дивидендов, которые может себе позволить организация, защита кредиторов в случае банкротства, налогообложение корпораций. Уже на раннем этапе становления было заметно, что стандарты бухгалтерского учета влияют на поведение всех его участников, но больший спектр, нежели акционеры или учредители (наемные работники, потребители, общество в целом) не задействованы в формировании стандартов и теорий, поэтому их интересы часто не представлены. Поэтому любому экономисту необходимы базовые знания о системе бухгалтерского учета и о том, какие последствия оказывают те или иные действия на экономику и общество в целом.

А для формирования собственных взглядов на предпочтительность той или иной системы бухгалтерского учета специалисту в этой области необходимо ознакомиться с историей балансоведения, которая поделила ученых на два эшелона: приверженцев идей статического баланса и тех, кто отказался от оной в пользу баланса динамического.

Изначально балансоведение зародилось в качестве продукта деятельности юристов в 13 веке, сформировавших балансовое право, отправляясь от своих интересов. Баланс на тот момент считался краеугольным камнем базовой теории бухгалтерии, оттого и активно внедрялся в массы, таким образом почва для возникновения целой научной области была подготовлена. Но не все было так гладко, как это кажется на первый взгляд.

В качестве примера рассмотрим немецкую школу балансоведения, сыгравшую определяющую роль в становлении теории, куда входили немецкие, швейцарские и австро-венгерские бухгалтеры. Казалось бы, что данное научное ответвление достаточно нейтрально для полемики, но и тут свершился раскол между сторонниками разных идей. Во главе с М. Берлинером, к которому позднее присоединились и такие именитые фигуры, как Г. Бидерманн, Т. Хольцер, Г. Никлиш, Г.В. Симон была создана группа ученых, ставших приверженцами теории статического баланса. Откатываясь на целую эпоху назад, нам хотелось бы напомнить о том, что подобная трактовка возникла в 13 веке под влиянием юристов и была подхвачена купцами, которые с энтузиазмом ее восприняли, но энтузиазм этот и объяснялся, собственно говоря, нарастающим влиянием упомянутых юристов. А в Германии создание универсального немецкого балансового права относится к 1861 г, когда Gemнan Code of Commerce (ADHGB) Общий коммерческий кодекс Германии, предшественник современного торгового кодекса HGB предписал всем компаниям вести бухгалтерский учет и готовить ежегодный баланс. Но этот закон не мог уточнить признание и критерии оценки для составления отчетности и по этому поводу назревали диспуты. Некоторое время спустя, И. Шер, как деятель немецкой школы, выдвинул идею основного балансового уравнения, которое стало известно во всем мире под названием капитального уравнения Шера Пятов М.Л. Балансовая теория Иоганна Фридриха Шера. М.: 1С-Паблишинг, 2012. URL: http://buh.ru/articles/documents/15006/:

Активы-Обязательства=Собственный капитал

Идея статического баланса уникальна в своем роде ? ей нет аналогов и некоторые ее принципы применяются на практике и в наше время, поскольку вкратце ее можно определить, как список имущества, гарантирующего своевременное исполнение обязательств перед кредиторами. Баланс, составленный в соответствии с предписаниями теории, позволяет пользователю увидеть все имущество, собственников и распределение между ними конкурсной массы. Для того, чтобы достичь цели по определению финансового состояния собственника проводились различные операции (инвентаризация активов по цене возможной продажи, определение собственного капитала и кредиторской задолженности). А суммы собственного капитала сопоставлялись на разные даты для того, чтобы выявить финансовый результат

Интересны и трактовки немецких ученых по поводу данной теории. Лидеры движения (М. Берлинер и Г. Никлиш) сошлись во взглядах на то, что в представлении баланса имеется лишь цель защиты кредиторов от возможных потерь, связанных с невозвратом долгов, поэтому баланс и должен являть собой перечень необходимого имущества в распределении по долям так, как это было бы выплачено контрагентов в случае ликвидации. Активы, что видится логичным, рассматривались по рыночным ценам на дату составления баланса. Но практика показала удручающий результат-активы преднамеренно отражались по минимальным ценам, а нематериальная составляющая могла быть и вовсе исключена из отчетности. Основополагающим критерием актива стала его ликвидность-способность с наименьшими потерями обратиться в деньги и удовлетворить интересы кредиторов, что в настоящее время видится недостаточным для снабжения пользователей грамотной информацией о финансовом положении компании. Однако, несмотря на такие напряженные моменты в биографии статической теории, ее действие мы можем видеть на примере современного баланса, сформированному по возрастанию ликвидности статей.

Что примечательно с позиции современного бухучета ? пассив статического баланса представлен суммой собственных средств, кредитов и займов, а также процентов по ним. Получается, что на тот момент не существовало характерного деления на источники формирования капитала и разновидности кредиторской задолженности. Баланс был до крайней степени не аналитичен, но все же эта теория позволила перейти к иной трактовке-динамической.

Возникла динамическая трактовка баланса. Первопроходцем теории динамического баланса стал О. Шмаленбах, который решился разделить материальные затраты и результаты, о чем он изложил в своем труде «Амортизация» в 1908 г, а в 1919 г. продолжил их развивать в работе «Динамический баланс» Андреева О. М. Концепция динамического баланса Э. Шмаленбаха // Молодой ученый. -- 2015. -- №4. -- С. 333-336.. Ученый особый интерес проявил к значению амортизации, как инструмента осмысления приоритетности целей составления баланса: оценке финансового положения или отражения результата ее деятельности.

По его мнению, все издержки и финансовые результаты уравнивались бы во времени, если рассматривать баланс организации с момента возникновения и по настоящий момент. Поэтому смысл кроется в том, чтобы отследить динамику результата за определенный период и выявить соответствие между полученными результатами и средствами, затраченными на их достижение. Амортизация стала рассматриваться как процесс переноса стоимости на продукцию, а не как обесценение величины актива.

В основе своего учения О. Шмаленбах опирался на четыре принципа динамического баланса: принцип капитала, финансового результата, доходов и расходов. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр./ Под ред. Я. В. Соколова. -- М.: Финансы и статистика, 2000. - c.71 Эти принципы проиллюстрированы на рис. 1.1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис 1.1 Принципы динамического баланса по О. Шмаленбаху

Напрашивается вывод, что в итоге ученый в балансе обозначил идею выявления прибыли и отражения финансовых результатов в качестве основной. Эта мысль прижилась в мире бухгалтерского учета и до сих пор неоспоримой истиной является обозначение пассива как доходов, еще не ставшими расходами. Активы же состоят с точки зрения динамической теории во вложенном капитале, но еще не потребленном. Поэтому теория поражает своими возможностями по оценке потенциала организации и определении финансового результата, говорящем об эффективности использования затраченных на развитие средств.

На основе вышеизложенного и дополнительного исследования источников мы решили создать краткую таблицу 1.5 для сопоставления двух теорий, чтобы подчеркнуть их принципиальную разность.

· Пользователи отчетности статического баланса ? кредиторы. В динамическом балансе заинтересованы больше собственники, т.к. он отвечает целям финансового менеджмента;

· В пункте 5 таблицы 1.3 упомянут принцип группировки статей. Важным будет прояснить то, что в активе и пассиве статического баланса отражаются одни и те же средства, но в разных ролях-единожды в роли состав имущества и единожды в роли источника средств для финансирования. Задача актива в статическом балансе - отразить средства предприятия; в него включаются средства, которые могут быть проданы в дальнейшем. А актив баланса динамического показывает капитал, которые был вложен в дело и его цель-отразить эффективность этого вложения и его целесообразность.

· Статический пассив обозначает юридическую природу актива, привязывая собственников к плану распределения имущества в случае исполнения обязательств; в динамическом балансе ? это все израсходованные поступления, но еще не ставшие затратами производственного цикла, также он отражает финансовое положение отчетного периода, за который составляется отчетность.

В немецкой школе балансоведения выделяется и третий вид теории ? органическая, автором которой стал Ф. Шмидт в 1922, воплотив идею в труде «Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft» («Органический баланс в границах экономики») и в 1929 г. «Die organische Tageswertbilanz» («Ежедневный органический баланс») Колчугин С.В. Теория органического баланса Фрица Шмидта. Вестник НГУЭУ. 2015;(2):166-177., которая по замыслу автора должна была исключить недостатки имеющихся концепций и разрешить стоящие перед ним задачи ? денежный учет в условиях инфляции и изменении прибыльности деятельности. Ф. Шмидт имел в виду внутреннюю рентабельность, как изменение цен по причинам изменения качества, совершенствования технологии изготовления, использование конкурентных преимуществ. Тема влияния инфляции на оценку активов и обязательств взволновала ученого, вероятно, по той причине, что 1921-1923 гг. были известны широкомасштабной гиперинфляцией в Германии, назревшей на почве войны и революции. Перед ним стоял вопрос, каким образом можно отделить качественные изменения в рентабельности и те, что вызваны сменой конъюнктуры, хотя имелся достаточный инструментарий для оценки подобных явлений. Ф. Шмидт подчеркивал то, что отчетность искажается за счет того, что невозможно выделить инфляционную и качественную составляющие. В своей статье С.В. Колчугин переводит некоторые выдержки из трудов Шмидта и Шмаленбаха и демонстрирует то, что даже консервативный к изменению стоимости О. Шмаленбах, осознавая существующее искажение стоимости активов и обязательств, предложил к использованию «три метода выявления инфляционной составляющей: - использование валютного индекса (например, доллара США); - пересчет на курс золота; - применение национального индекса цен». Колчугин С.В. Теория органического баланса Фрица Шмидта. Вестник НГУЭУ. 2015;(2):166-177. Однако Ф. Шмидт предложил другое рассмотрение этого вопроса.

По его мнению, правильный финансовый результат можно исчислить лишь при достоверном ведении учета имущества. Предприятие не может добиться такового, не проиндексировав заработную плату, например, и тем самым не увеличив издержки. В противном случае прибыль получается завышенная, что противоречит принципу достоверности отчетности. Также в целях повышения качества отчетности Ф. Шмидт считал необходимым отделять финансовое положение от подсчета прибылей и убытков. В целом органическую теорию можно представить, как использование восстановительной стоимости объекта в качестве основной. Тогда в расчет идут все текущие рыночные стоимости каждой части, вошедшей в состав, что приближает оценку к наиболее точной.

Но впоследствии, невзирая на научную новизну и кажущуюся применимость подхода к реальной практике, органическая теория тоже не закрепилась, а вопросы, поднятые автором идеи, остались. Подводя итог для нескольких сотен лет, которые ознаменовали попытку найти золотую середину в концепции, можно сказать, что в первой половине 20 века лишь некоторые официальные лица были посвящены в теорию бухгалтерского учета, подтвержденную специальным образованием. На данный момент, это не столь важно для управления государством, но все еще очевидно влияние стандартов на поведение бизнеса, власти и индивидуумов, действующих в одной системе.

Несмотря на то, что теории сформировались уже относительно давно, правильность их применения на практике все еще не нашла единого заключения в научном мире, поэтому некоторые современники продолжают изучать эти вопросы. По мнению М.Л. Пятова, в статической трактовке баланса преобладает юридическое содержание факта хозяйственной деятельности, поэтому активом являются средства, обеспечивающие погашение обязательств, а пассивом Ї собственно сами долги. В российской практике долг перед собственниками отражен в балансе в разделе «Капитал и резервы» и увеличение долга перед собственниками означает увеличение значения прибыли. М.Л. Пятов Теория Ф. Шмидта: границы бухгалтерского баланса как арифметического равенства Баланс как арифметическое равенство Так как оба баланса оказали влияние на формирование российских стандартов баланса, то М.Л. Пятов делает вывод о том, что в нашей стране преобладает «статикодинамикоорганическая теория» и о необъективности баланса, сформированного по нескольким группам принципов сразу.

Таким образом, профессор привлекает внимание к проблеме достоверности отечественной отчетности, возникшей вследствие коллизии основных теорий и одним из аспектов противоречий, является столкновение принципов экономического и юридического содержания фактов хозяйственной деятельности.

Однако сама проблема достоверности отчетности характерна не только для российской, но и для зарубежной практики. Так, член российского союза аудиторов А.Д. Черкай в своей статье утверждает, что для отчетности, составленной по принципам МСФО динамические показатели не входят, а отчет о финансовом положении составлен исключительно из статических величин. А.Д. Черкай, аудитор, член Российского союза аудиторов Источник: Журнал “Аудитор” №4-2017 URL: http://gaap.ru/articles/Staticheskiy_i_dinamicheskiy_bukhgalterskiy_balans/Автор пояснил, что Концептуальные основы 2010https://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf увеличили внимание к составляющей финансовой отчетности и для решения возникающих трудностей, связанных с недостаточным использованием динамических показателей, он предлагает использовать баланс, составленный в виде оборотно-сальдовой ведомости. На взгляд автора данной работы, это является правильным, потому что пользователь становится свидетелем оборотов в разрезе той детализации отчетности, которую выбрала фирма, и может увидеть изменения за временной отрезок, на который был составлен отчет.

В качестве заключения хотелось бы обобщить, что у всех существующих теорий имеются свои недостатки, но именно их наличие заставляет анализировать информацию и практику, чтобы найти оптимальный подход. Наиболее существенной для отражения финансовых активов видится все же динамическая теория построения, как представившая актив баланса в виде распределения средств по перечню, из которого состоит пассив. А поскольку нами принимается отождествление финансовых активов, как части актива, то все определения, справедливые для целого, справедливы и для его части. Однако, по нашему мнению, недостатком динамической теории является то, что согласно ей переоценка не активов не производится, но т.к денежные средства и их эквиваленты имеют временную стоимость, то плюсом статической теории будет то, что она даст более достоверную оценку финансовым активам. Аналогичным образом нами принята во внимание мысль Хендриксэна Э.С. и Ван Бреда Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер с англ./ Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997 г, с.286, который после анализа определений актива и пассива, данных в свое время разными учеными, что в сравнении друг с другом каждая трактовка имеет свои недочеты, но постоянное изменение подталкивает Совет по стандартам федерального учета США искать более точный семантический смысл актива и пассива, отвечающий задачам достоверного отражения не только финансовых активов, но и для прозрачности отчетности.

1.3 Правовое регулирование операций с финансовыми активами и перспективы его развития

Нормативно-правовые акты и законодательные документы призваны обеспечить все провозглашенные принципы отчетности: достоверность, понятность объективность. В данном пункте будет проведен в большей степени анализ современного нормативно-правового регулирования, привычно представленного на четырех уровнях.

Знание организационно-правовых основ ожидается от организации вне зависимости от характера и масштаба ее деятельности, поскольку действует между государством и предпринимателем существует связь - полная гарантия прав и свобод возможна при надлежащем исполнении предписаний. Для начала хотелось бы уделить внимание регулированию в соответствии с законодательством РФ.

Финансовые активы, как говорилось в предыдущих пунктах, не выделяются в отдельную категорию в РСБУ и некоторая их часть маскируется под термином «финансовые вложения». Российский бухгалтерский учет имеет в основе четырехуровневую систему (что, как заметила к.э.н. Малицкая В.Б., законодательно не закреплено) нормативно-правового регулирования и высшим законодательным документом является Федеральный закон от 6 декабря 2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете», который определяет правила и принципы ведения учета на территории РФ в целом, однако отдельного упоминания финансовых вложений или активов в нем нет, потому что данный закон отведен процессу ведения бухгалтерского учета. По мнению автора, подразделение законодательной базы на уровни носит условный характер, потому что для четкого разделения необходимо отбросить специфики деятельности, размеры организаций, организационно-правовые формы.