Финансовые активы: признание, оценка, представление в отчетности по российским и международным стандартам

Но в ряде источников закрепилось расположение нормативных актов на второй ступени, которая также включает постановления Правительства и указы Президента РФ. Поэтому, если придерживаться этого деления, то можно уточнить, что первое упоминание финансовых вложений находится на втором уровне системы регулирования бухгалтерского учета РФ, а именно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов РФ Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29 июля 1998 г. № 34н. При чтении положения определяется, что статья 43 данного положения указывает на принадлежность тех или иных активов к группе финансовых вложений: «инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы». В статье 44 Положение предписывает производить принятие вложений к учету как сумму фактически понесенных затрат и дает некоторые разъяснения по отдельным видам активов, а также приводит случаи проведения переоценки. Статья 45 посвящена отражению финансовых вложений в финансовой отчетности организации.

Также Положение 77 пунктом утверждает, что на основании инвентаризации определяется дебиторская задолженность с истекшим сроком давности, которую необходимо исключить за счет ранее созданного под эти цели резерва или отнести на финансовый результат. Насчет денежных средств Положение дает комментарий только по поводу валютных средств на соответствующих счетах, денежных документов, краткосрочных ценных бумаг в валютном выражении. Пункт 75 фиксирует порядок пересчет остатков в функциональную валюту страны-рубли-на отчетную дату.

На третьем уровне происходит детализация процесса бухгалтерского учета путем формирования ряда ПБУ. За финансовые вложения ответственным является положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» 19/02. Но исследовательский интерес представляют не столько вложения, сколько финансовые активы, поэтому справедливо уточнить, что дебиторская задолженность, которая входит в их состав, отражается сообразно правилам ПБУ 9/99 «Доходы организации» Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

По мнению В.Б. Малицкой, вследствие недоработанности теоретического направления по вопросу финансовых активов, формирование адекватной законодательной базы затруднено. Малицкая В.Б. Правовая база регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчётности операций с финансовыми активами -Terra Economics- том 8, часть 2-2010 Перспективный переход на международные стандарты позволит сблизить трактовки и наконец-то сослаться на европейские определения финансовые активы, заполнив пробел с невключенной дебиторской задолженностью и денежными средствами в рублях в состав активов.

Помимо бухгалтерской составляющей, систему, которая наиболее тесно связана с финансовыми активами-рынок ценных бумаг-регулирует закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ.Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_10148/ Документ дает расшифровку терминов, которые активно используются при проведении сделок на фондовом рынке.

В 2013 г. полномочия по управлению, регулированию и надзору за фондовым рынком переданы Центральному Банку РФ, соответственно произошло сближение финансового и банковского секторов, что указывает на поступательное развитие каждой сферы.

Выводы по главе 1

Проанализировав законодательную базу, регулирующую признание финансовых активов, мы убедились, что это сложная категория, поскольку в российском учете она отсутствует. В то же время, имеющаяся категория финансовых вложений не включает в себя некоторые виды активов, поэтому отождествлять эти два понятия нельзя. Более того, ПБУ 19/02 не содержит определения финансовых вложений, а только перечисляет их элементы, что затрудняет получение двусторонней связи между РСБУ и МСФО с его более точными определениями. Автор попытался решить проблему отсутствия определения финансовых вложений, опираясь на законодательные акты, но имеющаяся информация не дает в полной мере.

Были изучены трактовки финансовых активов для того, чтобы выбрать более подходящую для целей написания данной работы. Наиболее точной, по нашему мнению, является определение, предложенное доктором экономических наук В.В. Ковалевым.

Для того, чтобы увидеть в динамике развитие трактовок активов и пассивов, нами были рассмотрены теории статического и динамического баланса. Особое внимание отведено трудам О. Шмаленбаха и Ф. Шмидта, поскольку динамическая и динамико-органические теории оказали наибольшее влияние на понимание актива и пассива баланса нашими современниками. Цель же статического баланса - отразить, насколько организация в состоянии выплачивать свои долги. Пятов М.Л. «Счетный» и «инвентарный» балансы - истоки статического учета. М.: 1С-Паблишинг, 2012. URL: http://buh.ru/articles/documents/14996/ Поэтому для отражения финансовых активов больше подходит динамическая теория, где целью составления баланса считается исчисление верного финансового результата. Пятов М.Л. Динамический баланс. М.: 1С-Паблишинг, 2010. URL: http://buh.ru/articles/documents/14522/ Однако, существенным недостатком в случае с финансовыми активами, которые наиболее подвержены изменению стоимости, мы посчитали отсутствие возможности проводить переоценку, которая имеется в статической теории, поэтому пришли к выводу, что модель баланса должна быть комбинированной.

В последнем пункте этой главы было исследовано нормативно-правовое регулирование операций с финансовыми активами через четыре уровня по РСБУ, а также дополнение в виде регулирующих документов о фондовом рынке и о банковской деятельности, потому что в этих областях присутствует большее количество операций с финансовыми активами.

Ранее при определении понятия финансового актива, автор данной работы опирался на объяснение такового через понятие финансового инструмента (ФИ). Закрепленное понятие ФИ в IFRS 9 ? договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной стороны по договору и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н). Таким образом, финансовый актив, с точки зрения стандарта, может быть представлен:

· денежными средствами

· долевым инструментом другой компании, т.е. право на долю в чистых активах другой организации

· договорным правом на получение денежных средств или иного финансового актива от другого предприятия

· договорным правом обмена финансовыми инструментами на потенциально выгодных для предприятия условиях Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н)

В данном определении, руководствуясь российской терминологией, договорные права требования выплаты денежных средств подразумевают дебиторскую задолженность; договорные права на обмен потенциально выгодными финансовыми инструментов могут появиться вследствие приобретения векселей, облигаций и других долговых ценных бумаг; долевым инструментом является договор, дающий право на определенную долю в капитале другой организации (вложения в долевые ценные бумаги). Получается, что при сопоставлении РСБУ и МСФО бухгалтер может сделать вывод, что понимание финансовых вложений в бухгалтерском учете РФ представляет собой лишь часть финансовых активов, регламентируемых МСФО (IAS) 32 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и IFRS 9. Финансовые вложения включают в себя несколько объектов, которые имеют право относиться к элементам финансовых активов по терминологии, провозглашенной международными стандартами (долевые, долговые ценные бумаги (ЦБ), депозитные вклады, займы предоставленные, дебиторская задолженность, полученная на основании договора цессии) депозитные вклады, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии). Но изучив состав основных объектов финансовых активов, мы понимаем, что он более многообразен, чем состав финансовых вложений, и подразумевает наличие в том числе денежных средств и дебиторской задолженности.

Для бухгалтерского учета организации первостепенен вопрос оценки приобретаемых активов, поскольку оценка является одним из факторов представления итоговых показателей работы предприятия. В то время как в России отдают предпочтение фактической себестоимости (т.е. исторической) во всех учетных ипостасях, Совет по МСФО выдвигает важность характера использования актива и возможности его последующей оценки в соответствии с его назначением. В соответствии с IFRS 9 последующая оценка финансовых активов в организации стала зависимой от применяемой «бизнес-модели». Базу для классификации составляет менеджмент финансовыми активами и получение контрактных денежных потоков от них. Подобное разделение предусмотрено для того, чтобы основной пользователь отчетности в лице инвестора, что справедливо для МСФО был способен предсказывать и самостоятельно оценивать будущие поступления денежных средств. Совет по МСФО решил усовершенствовать полезность отчетности, поэтому внедрил в бухгалтерские учетные стандарты методы финансового менеджмента, которые используются руководителями для внутренней отчетности. Данный шаг позволил преодолеть разрыв между теорией и практикой применения учетных правил организациями, а соответственно и улучшил понимание систем формирования отчетности высшим руководящим звеном. Появилось логичное распределение: при владении активами, относящимся к разным группам, компания может применить разные модели учета. Отражение информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО

Попова А.В.,доктор экономических наук,профессор, зав. Кафедрой «Бухгалтерский учет и налогообложение»,ФГБОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК»Финансовый менеджмент,№2 2015

Категория финансового актива определяется при первоначальном признании.

Метод оценки для финансового актива избирается после тестирования на подходящую под цели приобретения актива модель.

Всего существует три метода учета, по которым классифицируется актив: по справедливой стоимости с отнесением изменений на ПСД (прочий совокупный доход), учет по справедливой стоимости через ОПУ (отчет о прибылях и убытках) и учет по амортизируемой стоимости через ОПУ. Метод учета избирается на основе имеющихся данных о планируемом использовании актива в деятельности организации.

1) Если актив удерживается только для получения контрактных выплат, состоящих из основной суммы долга и % по ним, а дальнейшая продажа не предусмотрена, то используется модель учета по амортизируемой стоимости. К такой модели могут относиться дебиторская задолженность, выданные займы и облигации.

Понятие амортизированной стоимости также дается в IAS 16 «Основные средства». Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства» Амортизированная стоимость понимается, как сумма, в которой при первоначальном признании дается оценка финансовому активу, исчисленная за минусом платежей в счет основной суммы долга с добавлением величины накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки.

Определением эффективной процентной ставки, учитывающей кредитный риск, согласно ее пониманию с точки зрения МСФО, является ставка, которая дисконтирует рассчитываемые будущие денежные выплаты или поступления в течение ожидаемого срока действия финансового актива точно до амортизированной стоимости финансового актива. Активы, которые могут быть учтены по амортизированной стоимости приведены ниже в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Активы, учитываемые по амортизированной стоимости

2) Если у организации есть намерение получить контрактные выплаты и продать актив, то используется смешанная модель, которая производит учет по справедливой стоимости через ПСД. В данном случае компания может преследовать цель управления ликвидностью. Также для акций, которые не являются спекулятивными используется подкатегория из этой же бизнес-модели, но в отношении акций дальнейшее изменение бизнес-модели невозможно для контроля манипуляций с отчетностью (убытки по акциям могут переноситься в ПСД, а прибыли в ОПУ, что снижает качество отчетности). Таблица 2.2 выделяет активы, к которым возможно применение справедливой стоимости по ОФП (отчет о финансовом положении).

Таблица 2.2

3) Если финансовые активы не оцениваются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через ПСД, то данный финансовый актив будет оценен по справедливой стоимости через ОПУ. К таким активам относят прочие финансовые активы и прочие акции, облигации, приобретенные для перепродажи. Их учет ведется по справедливой стоимости через ОПУ. Примеры активов, учитываемых по этой бизнес-модели, отражены в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Активы, учитываемые по справедливой стоимости через ОПУ https://www.audit-it.ru/articles/msfo/a24744/811715.html

Финансовый актив согласно стандарту, IFRS 9 «Финансовые инструменты», (заменившему IAS 39 для отчетности с годовым периодом от 01.01.2018) первоначально отражается увеличением дебета финансовых активов в отчете о финансовом положении.

Проводка при операции покупки актива (дебиторская задолженность, заем выданный, облигации и акции полученные) будет выглядеть следующим образом:

Дт Финансовый актив Кт Денежные средства

При этом оценка будет производиться по справедливой стоимости с включенными затратами по самой сделке. Как правило, справедливая стоимость актива и представляет из себя цену сделки, но в ряде случаев возможно и иное. Например, дебиторская задолженность с отсрочкой платежа. Для того, чтобы достоверно определить величину денежных потоков, поступающих в организацию на отчетную дату, МСФО использует метод дисконтирования по рыночной ставке, которая берется из анализа рыночной ставки для финансовых активов, аналогичных данному. https://www.pwc.com/gx/en/audit-services/ifrs/publications/ifrs-9/ifrs-9-understanding-the-basics.pdf А т.к. сумма дебиторской задолженности, исчисленной таким методом, будет отличаться от цены сделки, то разница попадает в раздел ОПУ отчета о совокупном доходе в качестве дохода или убытка от выгодной/невыгодной сделки.

2.2 Признание, первоначальная оценка финансовых активов по РСБУ и МСФО

По мнению д.э.н. Санкт-Петербургского Государственного университета Пятова М.Л. «концепция денежной оценки является одной из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета». Пятов М.Л. Принцип денежной оценки. - М.: 1С-Паблишинг, 2007. URL: http://buh.ru/articles/documents/13997/ Это утверждение справедливо для финансовых активов в первую очередь. В РСБУ те активы, которые относятся к «финансовым вложениям», т.е. предполагается, что организацией будет получен доход в форме процентов, дивидендов и других платежей, отражаются по счету 58 «Финансовые вложения». Таким образом будут отражаться акции и облигации, полученные от третьих лиц, вклад в уставный капитал прочих организаций, выдача займа, а также дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора уступки права требования. Что и как учитывать на счете 58 «Финансовые вложения», издательство «Главная книга», 23.01.2018

Вместе с тем собственные ценные бумаги: векселя или акции, выкупленные у акционеров, не будут учитываться на данном счете, т.к. не являются финансовыми вложениями. Учет вложений ведется по субсчетам и данный порядок определяется ПБУ 19/02.

ПБУ 19/02 в части оценки финансовых вложений предусматривает, что они должны отражаться в сумме затрат, которые понесло предприятие на их приобретение и доведение до состояния готовности. Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085)

Компании, акции которых обращаются на фондовой бирже, предоставляют свою отчетность по РСБУ И МСФО. Финансовые результаты в двух формах, как правило, не совпадают, так как две системы бухгалтерского учета, несмотря на взятый курс на сближение РСБУ и международных стандартов финансового учета, имеют существенные различия.

В первую очередь, различны цели представления информации. Отчетность по МСФО более всего интересна инвесторам и кредиторам для принятия решений об инвестировании, т.е. это инструмент для оценки выгодности вложения. Тогда как бухгалтерская отчетность, составляемая на основе РСБУ используется, в первую очередь, контролирующими фискальными органами в целях проверки правильности составления налоговой отчетности.

В МСФО одним из основных является принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, руководствуясь которым в бухгалтерском учете необходимо отражать экономическое содержание операций. Российские стандарты этот принцип декларируют также (ПБУ 1/2008, п.6) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), но на практике он не соблюдается, т.к. в российской учетной практике, наибольшее внимание уделяется корректности оформления документов, фиксирующих совершение операций.

Использование юридической формы как приоритетной при отражении запасов, финансовой аренды, приводит к тому, что компания не полностью отражает активы (обязательства), находящиеся в ее распоряжении и, соответственно, пользователи отчетности не в состоянии правильно оценить риски и экономические выгоды и принять взвешенное инвестиционное решение.

В МСФО значительна роль профессионального суждения бухгалтера, и она является основополагающей в большом количестве ситуаций, например, в случае с выбором классификации финансовых активов. В российском учете основой для отражения факта хозяйственной деятельности считается документ, имеющий более высокую доказательную ценность, нежели бухгалтерское профессиональное суждение, а экономическая сущность остается на заднем плане и в большинстве случаев в расчет не применяется.

Что касается финансовых инструментов, которые становятся все более распространенными в России, т.к. в нашей стране есть много организаций с участием иностранного капитала, в МСФО финансовые инструменты учитываются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированной стоимости. Учет финансовых активов по амортизированной стоимости производится с использованием эффективной процентной ставки, которая является ставкой дисконтирования денежных потоков к получению.

В РСБУ финансовые вложения в случае, если их учет не ведется по текущей рыночной стоимости, должны быть отражены по первоначальной стоимости (ПБУ 19/02, п.21). Премию или дисконт в полной величине по финансовым вложениям можно (что не обязательно) относить на доходы на протяжение всего срока обращения финансового вложения (ПБУ 19/02, п.22). Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085) Но стоит заметить, что это положение часто не применяется на практике, а дисконтирование не используют вообще.

Из вышеизложенного можно заключить, что подобная практика учета финансовых вложений может приводить к существенному искажению информации в отчетности РСБУ о стоимости финансовых активов/обязательств и о финансовых доходах/расходах от таких инструментов и это является колоссальной проблемой. Возможно, данный факт будет ущемлять только интересы кредиторов и инвесторов, в то время как для налоговых органов текущий учет финансовых инструментов является допустимым, что происходит из-за изначального различия в целях контрагентов.

Данное искажение и является основной проблемой при оценке финансовых активов, полученное в условиях нехватки информации или преднамеренно. Стандарт оценочной деятельности ФСО № 13 «Определение инвестиционной стоимости» уточняет, что при определении инвестиционной стоимости объектов оценки рассчитывается объем денежных средств, отражающий полезный эффект от использования объекта оценки. Федеральный стандарт оценки "Определение инвестиционной стоимости (ФСО N 13) http://www.ocenchik.ru/docsf/2728-ocenka-investicionnoy-stoimosti-fso13.html В упомянутых в этом же стандарте ФСО № 1 и ФСО № 2, посвященные общим понятиям оценки и целям ее проведения, содержится минимальная информация для принятия решения. В то время как в МСФО большую роль в оценке отдают суждению эксперта, в России этот подход не прижился, но вместе с тем система, которая работает эффективно, не допуская ошибок и не позволяя искажать финансовую информацию, манипулируя ей в своих интересах, еще не создана. Например, увеличивая денежную оценку финансовых активов, организация может привлечь денежные средства инвесторов, в т.ч. кредитных учреждений, но при таком подходе инвестор имеет риск невозврата вложенных средств или получения неполной величины процентов и дивидендов, а сама организация рискует попасть на процедуру банкротства, не сумев рассчитаться с кем-либо из кредиторов.

В настоящее время в связи с попыткой учетной интеграции существует очень невыгодная особенность. Российская бухгалтерская отчетность многих банковских организаций, которые в недавнем прошлом перешли на МСФО, значительно отличается от отчетности, составленной по стандартам международного учета. Многие банки, прибыльные с точки зрения российского учета, оказались убыточными по МСФО. Сравнение МСФО И РСБУ. Главные различия в подходах к учету. http://msfo-dipifr.ru/sravnenie-msfo-i-rsbu/

Первоначальные инвестиции в финансовые активы, как правило, не соответствуют их реальной стоимости с учетом стоимости актива с течением времени, поэтому их учет по первоначальной стоимости не будет верным.

Далее мы рассмотрим условия признания финансовых активов в отечественном учете. Оно осуществляется в соответствии с п.2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», если соблюдены три следующих момента:

· имеются корректно оформленные документы, которые подтверждают право обладания финансовым вложением и получения денежных средств или иных активов вследствие данного права;

· к организации перешли финансовые рисков, сопряженные с финансовыми вложениями (риск неплатежеспособности должника, риск изменения цены, риск ликвидности и.т.д.);

· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085.

То есть актив признается в балансе в момент его фактического получения согласно акту приема-передачи.

· ценные бумаги;

· паи и доли в уставных (складочных) капиталах;

· займы, предоставленные другим организациям;

· депозиты;

· дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии).

Как говорилось ранее, для учета различных видов финансовых вложений в соответствии с Планом счетов применяется счет 58 "Финансовые вложения".

В ПБУ 19/02 вводится понятие первоначальной стоимости финансовых вложений (п.8). По этой оценке финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету. Данное ПБУ рассматривает разные способы определения первоначальной стоимости финансовых вложений с учетом порядка их приобретения или поступления в организацию.

Финансовые вложения могут поступить в организацию следующим образом:

· приобретены за плату;

· приобретены за счет заемных средств;

· внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией;

· получены организацией безвозмездно;

· приобретены по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами;

· внесены в счет вклада по договору простого товарищества.

Пункт 9 ПБУ 19/02 определяет первоначальную стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, как сумму фактических затрат организации на их приобретение (за минусом НДС и прочих возмещаемых налогов); при безвозмездном получении -- по рыночной стоимости на дату оприходования объектов финансовых вложений.

Фактическими затратами на приобретение этих видов финансовых вложений являются (п.9):

· суммы, подлежащие уплате продавцу по договору;

· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, посреднические вознаграждения, по договору комиссии, агентирования или поручительства стороннему лицу или организации, которые были необходимы при приобретении финансовых вложений.

Список фактических затрат не является фиксированным и может пополняться другими аналогичными и обоснованными затратами, не включающих общехозяйственные и другие расходы, не связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Организациям могут сами определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива согласно п.11 ПБУ 19/02. Если при сопоставлении величин суммы по договору и других затрат, необходимых для приобретения, компания выявит, что процентное соотношение не является существенным, то она может учесть данные затраты в качестве прочих операционных расходов в периоде принятия к учету финансового вложения. Уровень существенности необходимо закрепить в учетной политике организации: как правило, его величина составляет 5% от некоторого показателя.

Может получиться, что компания получила информационные или консультационные услугами в связи, т.к. решала вопрос о целесообразности приобретения активов, но так и не совершила сделку по покупке. В этом случае затраты нужно учесть в виде операционных расходов и отнести на финансовые результаты в том отчетном периода, когда организация решила не приобретать вложение.(п.9 ПБУ 19/02). Если организация не коммерческая, то ей надлежит отнести эти затраты на увеличение расходов некоммерческой организации.

Особенности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений показаны в примере 1, где речь ведется о приобретении ценных бумаг.

Предприятие в 2016 г. приобретает на бирже акции компании Бинго на сумму 1000 акций на сумму 150000 руб. и пользуется услугами брокера. Вознаграждение брокеру равно 2,5 % от сделки 3750 руб. Предприятие понесло затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров в сумме 600 руб.

В данном случае возможны два варианта учета первоначальной стоимости ценных бумаг:

1) Дебет 76-5 Кредит 51

- 154350 руб. - перечислены средства контрагентам: оплата акций и услуг посредников (сложены все суммы, связанные с приобретением);

Дебет 58-1 Кредит 76-5

- 154350. - оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности на них по фактической стоимости.

Или, если соотнести величины прочих расходов и стоимости акций, то можно подсчитать, что пропорция составляет менее 5% (4350/150000), поэтому можно учесть эти затраты как операционные расходы:

2) Дебет 58-1 Кредит 76-5

- 150000 руб. - оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности на них по фактической стоимости;

Дебет 91-1 Кредит 76-5

- 4350 руб. - услуги прочих контрагентов отнесены к операционным расходам.

По Налоговому кодексом РФ ценные бумаги НДС не облагаются, соответственно, нет необходимости отображать по ним входящий НДС.

В зависимости от сроков, на которые финансовые вложения осуществлены, их можно поделить на долгосрочные и краткосрочные. Сроком возврата по долгосрочным финансовым вложениям принято считать период, свыше 1 года. В основном к данным вложениям относятся вклады в уставные капиталы других организаций, включая затраты на приобретение акций, процентных облигаций, предоставление займов. Погашение или возврат краткосрочных финансовых вложений происходят в течение 1 года. Среди них можно выделить вложения в ценные бумаги, получать доход по которым не планируется более, чем 1 год.

Далее рассмотрим процесс открытия субсчетов к счету 58 "Финансовые вложения": 58/1 "Паи и акции", 58/2 "Облигации", 58/3 "Предоставленные займы".

Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Вложение организации в уставный капитал дочерних и иных организаций отражаются по дебету счета 58/1 "Паи и акции". Данная операция может быть произведена при разных обстоятельствах, поэтому бухгалтерские проводки будут отличаться в зависимости от типа.

Так, например, вложение ценных бумаг в уставный капитал другой организации будет отражена в учете:

дебет счета 58/1"Паи и акции",

Если же в уставный капитал компании передается разное имущество по договорной стоимости (основные средства, материалы и др.), то в учете появляется запись:

дебет счета 58/1 "Паи и акции",

кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";

-списание переданного имущества (по балансовой стоимости):

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

кредит счета 01 "Основные средства",

кредит счета 04 "Нематериальные активы",

кредит счета 10 "Материалы" -- списание начисленной амортизации по передаваемым объектам,

дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов",

кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";

-начисление доходов по вкладам в уставный капитал других организаций:

дебет счета 76/1 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";

кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";

-поступление доходов на расчетный счет:

дебет счета 51 "Расчетные счета",

кредит счета 76/1 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Учет финансовых вложений в акции других организаций

В зависимости от условий договора, акции, купленные у других организаций, могут быть оплачены денежными средствами, но также возможна передача основных средств или других активов в счет погашения долга. В целях дальнейшего рассмотрения операций, введем понятие акции и их классификацию.

Акция -- ценная бумага, удостоверяющая факт вложения определенной суммы в уставный капитал акционерного общества и предоставляющая право владельцу на получение определенной доли в виде дивиденда. Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996 N 39-ФЗ (последняя редакция)

Ниже рассмотрим различные категории акций, проистекающие из их характеристик:

1) с учетом объема прав, которыми они наделяют обладателя , акции делятся на две группы:

обыкновенные (дают право участвовать в общем собрании акционеров и на получение дивидендов);

привилегированные (дают право участвовать в управлении АО и на фиксированные дивиденды);

2) с учетом обозначения имени правообладателя:

именные (содержат имя собственника, фиксируются в реестре акционеров);

на предъявителя (не содержат имени собственника, общество не имеет информации о своих пайщиках).

Согласно Федеральному закону «О рынке ценных бумаг» N 39-ФЗ от 22.04.1996, акции могут оцениваться по разной стоимости в зависимости от ситуации и момента времени, в которые происходит оценка:

· номинальная стоимость

· рыночная курсовая стоимость

· балансовая стоимость

Таким образом, номинальной стоимостью называют ту, что обозначена на самой акции. Балансовая стоимость определяет величину капитала акционеров, в расчете на одну акцию. Рыночная (курсовая) стоимость - цена, по которой акция продается или покупается на рынке ценных бумаг. Григорьева С.А., Черкасова В.А. Сделки слияний и поглощений и стоимость финансовых компаний на развитых европейских рынках капитала // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2015. №35 (269). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sdelki-sliyaniy-i-pogloscheniy-i-stoimost-finansovyh-kompaniy-na-razvityh-evropeyskih-rynkah-kapitala (дата обращения: 02.03.2018). 
КиберЛенинка: https://cyberleninka.ru/article/n/sdelki-sliyaniy-i-pogloscheniy-i-stoimost-finansovyh-kompaniy-na-razvityh-evropeyskih-rynkah-kapitala

Отражение операций по приобретению пакета акций подлежит исполнению происходит следующим образом:

перевод средств для оплаты акций другой организации (списание фактических затрат):

дебет счета 58 "Финансовые вложения",

кредит счета 51 "Расчетные счета".

Внесение в качестве оплаты основных средств и иных активов производится аналогично точно так же, как и отражение передачи имущества в уставные капиталы прочих организаций.

Начисление дивидендов на приобретенные акции в бухгалтерском учете фиксируются следующими проводками:

-начисление дивидендов:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

кредит счета 99 "Прибыли и убытки";

-поступление дивидендов акционеру:

дебет счета 51 "Расчетные счета",

кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

-При продаже акций у инвестора:

-отражение продажной цены акций при их реализации:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";

-отражение балансовой стоимости акций при их реализации:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

кредит счета 58 "Финансовые вложения";

-списание финансового результата от реализации акций:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

кредит счета 99 "Прибыли и убытки",

или:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Для корректного учета займов, предоставленных юридическими и физическими лицами, используется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" с открытием субсчета "Предоставленные займы". Операции по предоставлению займов оформляются договором займа, в котором должна присутствовать информация по сумме, сроку погашения займа, а также по размеру начисляемых процентов за пользование.

При предоставлении займа совершается следующая последовательность операций:

1. отражение суммы денежных средств, переданных в качестве займа другой организации:

дебет счета 58/3 "Предоставленные займы",

кредит счета 51 "Расчетные счета";

2. начисление процентов по выданному займу:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами,

кредит счета 99 "Прибыли и убытки";

3. оплата причитающихся процентов по выданному займу:

дебет счета 51 "Расчетные счета",

кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Важно отметить, что при покупке ценных бумаг в счет заемных средств, следует дополнительно руководствоваться п.11 ПБУ 10/99 Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790) и п.14 и 15 ПБУ 15/08.

Это означает, что проценты, которые начислила организация по предоставленным ей займам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, будут учтены в составе первоначальной стоимости приобретаемого вложения. Получается, что при использовании займа в качестве предоплаты для приобретения финансовых вложений дебиторская задолженность увеличится на сумму процентов по займу (п.15 ПБУ 15/08). Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12523)

Согласно IFRS 9 «Финансовые инструменты» актив отражается в учете, когда организация становится стороной договора, т.е. на дату заключения сделки. Первоначальное признание по справедливой стоимости с учетом затрат по сделке (п. 3.1.1. IFRS 9). Признание финансового актива прекращается только в тех случаях, когда прекращаются предусмотренные договором права на потоки денежных средств от данного финансового актива, либо при выбытии актива, если предприятие передает все риски и выгоды проистекающие из права собственности на конкретный актив и наличие контроля над ним. В РСБУ признание финансового актива прекращается вместе с его формальным выбытием. Организация прекращает признавать финансовое вложение на дату единовременного прекращения действия условий его принятия к учету.

В МСФО первоначальной стоимостью считается признание по справедливой стоимости с включением первоначальных затрат по сделке. То есть первоначальные затраты по сделке корректируют балансовую стоимость финансового актива, а не отражаются через Отчет о прибылях и убытках (ОПУ).

Исключение: только если активы приобретаются для перепродажи, и справедливая стоимость постоянно пересматривается. Тогда первоначальные затраты по сделке признаются в ОПУ.

Обычно справедливая стоимость равна цене сделки. В иных случаях можно определить справедливую стоимость через дисконтирование с использованием рыночной ставки для аналогичных финансовых активов с аналогичным кредитным рейтингом. Если дебиторская задолженность содержит значительный компонент финансирования (отсрочка более 12 месяцев), то ее необходимо признать по дисконтированной стоимости.

Пример 2

1 января 2017 компания «Бета» выкупила 10 млн облигаций с указанной на них стоимостью в 2 доллара каждая. Компания в сумме заплатила за них 20 млн долларов. Облигации планируются к погашению через 4 года 31 декабря 2020 по номинальной стоимости. По окончании периода выплачивается купон по облигациям в сумме 1,4 млн на ежегодной основе. Затраты, связанные с приобретением облигаций, составили 1,2 млн.долларов. Эффективной процентной ставкой по облигации определены 5,3 % годовых.

Проводки в данной ситуации будут такими:

Дт Финансовый актив Кт Денежные средства 20000

Дт Финансовый актив Кт Денежные средства 1,200

Итого первоначальная стоимость финансового актива 21200, т.к. включена номинальная стоимость купленных облигаций и первоначальные затраты по сделке, как указывает IFRS 9.

Изменение стоимости облигаций в течение 4 лет Таблица 2.4

Например, через год, т.е. по состоянию на 31 декабря 2017 в отчетности компании «Бета» будет отражено следующее:

В отчете о финансовом положении появится строка «Финансовый актив» и отраженная сумма будет равна 20,923 с учетом ежегодной выплаты и начисленных процентов. В отчет о совокупном доходе добавится строка «Финансовый доход», значение которой будет получено путем умножения первоначальной (балансовой) стоимости облигаций на эффективную процентную ставку. В таблице 2.4 указан размер этого показателя - 1,123.

Если в условиях этого же примера использовать методологию российского стандарта ПБУ 19/02, мы получим другой финансовый результат и другую оценку данного актива в бухгалтерском балансе. Разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в сумме 1200,000 (2100,000 - 2000,000) будет списываться равномерно по мере начисления процентов. Ниже, в таблице 2.5, представлен результат расчетов.

Изменение стоимости облигаций в течение 4 лет по РСБУ

В отчетности компании «Бета», составленной по российским стандартам, через год, т.е. по состоянию на 31 декабря 2017 г. будет отражено следующее:

· в балансе по строке «Финансовые вложения», 20900 руб.

· в отчете о финансовых результатах по статье «Проценты к получению» 1400.

Сравнение двух расчетов показывает, что в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) оценка финансового актива (финансового вложения) будет выше в отчетности, составленной по МСФО, чем по РСБУ. Очевидно, что причина различий состоит в том, что в российской методологии отсутствует понятие эффективной процентной ставки.

Таким образом, данный пример был призван проиллюстрировать расчетные этапы, совершаемые бухгалтером, для того, чтобы балансовая стоимость соответствовала справедливой стоимости актива на рынке. Мы видим по таблице 2.4, что амортизируясь, стоимость облигаций в конце периода, когда уже наступает погашение и более проценты не начисляются, становится равна номинальной стоимости облигаций. В то же время, в российском бухгалтерском учете отражение той же последовательности операций не требует каких-либо дополнительных операций и РСБУ занижает оценку актива, который амортизируется линейно и не учитывает особенности рынка.

2.3 Особенности последующей оценки и учет убытка от обесценения финансовых активов в отчетности компаний по РСБУ и МСФО.

Последующая оценка финансовых активов основана на том, что организация оценивать финансовые активы как оцениваемые в последующем по амортизированной стоимости, справедливой стоимости через ПСД или справедливой стоимости через ОПУ, исходя из применяемой бизнес-модели управления финансовыми активами и характеристик контрактных денежных потоков.

Финансовые активы необходимо оценить по амортизированной стоимости если соблюдены два условия:

1) применяется бизнес-модель с целью удержания финансовых активов для получения контрактных денежных потоков, и

2) контрактные денежные потоки равны платежам в счет основной суммы долга и процентов.

Финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ПСД) при выполнении двух условий: