Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

По направлению 080100 - «Экономика»

ВИЗУАЛИЗАЦИЯ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

Выполнил:

Пальчук П.А.

Научный руководитель:

Карельская С.Н.

Санкт-Петербург 2016

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ПСИХОЛОГИЯ

1.1 Психологические аспекты бухгалтерского учёта

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В исследовании затрагивается проблема визуализации информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной по международным стандартам финансовой отчётности (МСФО). Несмотря на то, что составители финансовой отчётности пользуются одними и теми же стандартами, способы и формы представления финансовой информации неодинаковы. Визуализация информации в финансовой отчётности проявляется в представлении данных в форме, наиболее удобной для её восприятия и анализа пользователями. Актуальность работы связана с целью представления отчётности, то есть с необходимостью оказания помощи инвесторам и кредиторам при принятии решения о выделении ресурсов для организации. Предполагается, что визуализация информации является важным инструментом, оказывающим поддержку пользователю отчётности в процессе принятия решений. Расширение сферы применения МСФО делает данный вопрос актуальным для ещё большего числа компаний.

Целью данного исследования является разработка практически применимых критериев, позволяющих оценить уровень визуализации информации, представленной в финансовой отчётности по МСФО. Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

1. Выявить психологические аспекты бухгалтерского учёта, влияющие как на подготовку, так и на использование бухгалтерской (финансовой) отчётности;

2. Раскрыть понятие визуализации информации и соотнести возможность её использования с назначением бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности;

3. Проследить процесс подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности и учесть общие требования МСФО к раскрытию информации;

4. Представить предварительный перечень критериев оценки уровня визуализации и обосновать их практическую значимость;

5. Проверить жизнеспособность разработанных критериев путём их практического применения к отчётности российских и зарубежных компаний;

6. Привести примеры выполнения критериев компаниями и сделать выводы о путях усовершенствования критериев с целью их дальнейшего применения для оценки уровня визуализации.

Теоретико-методологическую основу исследовательской работы составили МСФО и Концептуальные основы финансовой отчётности, российские законодательные и нормативные акты, а также результаты исследований российских и зарубежных авторов. В частности, изучению психологических и поведенческих аспектов бухгалтерского учёта посвящены работы В. В. Ковалева, М. О. Козловой, А. А. Солоненко. Проблемы и направления развития нейроэкономики приведены в работах Е. Каземировой, В. А. Ключарева, И. Р. Назырова, Д. Е. Соколовского, А. Н. Шестаковой, А. Шмидса. К вопросам психологии в экономике обращались и зарубежные исследователи: С. Е. Боннер, М. А. Рабин, А. Рубинштейн, К. Камерер, Дж. Ловенстайн, Д. Прелек. Особенности развития системы бухгалтерского учёта в России и вопросы применения профессионального суждения рассмотрены в работах Т. А. Буйвис, Н. В. Генераловой, Л. А. Долгобородовой, Е. В. Коваленко, А. А. Корабельникова, С. А. Николаевой, М. Л. Пятова, Т. О. Терентьевой, И. А. Смирновой, Я. В. Соколовой, С. Н. Часовникова. Вопросами визуализации занимались такие исследователи, как А. Афанасьев, А. В. Всеволодова, А. В. Зимин, О. В. Карташева, Е. С. Могирева, Е. В. Полякова, Е. В. Рунова, С. И. Симакова. Пример влияния визуализации на восприятие финансовой отчётности представлено в работе П. Мехария. Работы Т. С. Даниелянц и М. Зайцева посвящены конкурсам годовых отчётов.

Объектом изучения является финансовая отчётность по международным стандартам. В связи с тем, что компании чаще используют инструменты визуализации в годовом отчёте, который является как важным информационным документом, так и своеобразным способом рекламы, т.е. выполняет двойную функцию, следует уточнить объект изучения: финансовая отчётность по международным стандартам, представленная в составе годового отчёта. Предметом изучения стали способы и формы представления в отчётности финансовой информации, т.е. инструменты визуализации.

Информационная база практической части исследования формировалась на основе бухгалтерской (финансовой) отчётности по МСФО, входящей в состав годовых отчётов российских и зарубежных компаний.

Научная новизна данного исследования заключается в разработке авторской системы критериев для оценки уровня визуализации. Хотя в настоящее время существуют различные модели оценки качества визуализации, данная разработка носит более специальный характер и нацелена на оценку уровня визуализации информации в бухгалтерской (финансовой) отчётности по МСФО.

Практическая значимость исследования заключается в том, что критерии, сформулированные в данной исследовательской работе, могут помочь определить, представлена ли информация достаточно наглядно с точки зрения восприятия отчетности, представления ее в более выгодном свете без искажения содержания.

Структура исследования обусловлена последовательностью выполнения поставленных задач. Первая глава состоит из трёх параграфов: «Психологические аспекты бухгалтерского учёта», «Нейроэкономика и поведенческая экономика», «Визуализация информации». Во второй главе содержатся следующие части: «Соответствие визуализации назначению бухгалтерской (финансовой) отчётности», «Общие требования к раскрытию информации», «Процесс подготовки примечаний». Третья глава также состоит из трёх параграфов: «Двойная функция годового отчёта», «Критерии оценки уровня визуализации», «Применение критериев на примере отчётности по МСФО российских и зарубежных компаний».

ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ПСИХОЛОГИЯ

Проблема применения психологических теорий к бухгалтерскому учёту находит отражение в исследованиях различных авторов, как российских, так и зарубежных. Исследователи из России, в частности, В. В. Ковалев, А. А. Солоненко, М. О. Козлова, отмечают, что до недавнего времени в отечественной литературе не уделялось внимание психологическим аспектам учётно-аналитической деятельности. Это связано с тем, что в советское время существовала жёсткая регламентация и подчинение системы бухгалтерского учёта интересам государства. Государство, являясь главным пользователем бухгалтерской информации, посредством законодательной регламентации не оставляло возможностей для творчества или, как отмечает В. В. Ковалев, «вариабельности», ориентации на конкретных пользователей (или типы пользователей) с их индивидуальными особенностями интеллектуального, психологического и образовательного характера. Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 529.

М. О. Козлова приводит также вторую причину недостаточного внимания исследователей к социально-психологическим сторонам бухгалтерского учёта. Автор отмечает существующий в научных кругах «методологический догматизм, мешающий обогащению методологического инструментария науки о бухгалтерском учёте методами лингвистики и психологии». Козлова, М. О. Влияние психологических и лингвистических аспектов на организацию бухгалтерского учета / М. О. Козлова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. № 24. - С. 19. Таким образом, отсутствовала необходимость изучения психологических аспектов, влияющих на ведение бухгалтерского учёта и составление отчётности.

Зарубежные авторы обратились к вопросам психологии бухгалтерского учёта около шестидесяти лет назад в связи с развитием теории и практики управленческого учёта. В исследовании С. Е. Боннер (S.E. Bonner) приведен анализ публикаций, в которых психологические аспекты рассматриваются в первую очередь применительно к оценочным суждениям и принятию решений. В исследовании упоминается, что хотя за это время (прим.: до 1999 года) были изданы сотни работ по теме процесса принятия решений, данная область бухгалтерской науки продолжает оставаться наиболее динамичной и быстро развивающейся. Bonner, S. E. Judgment and decision making in accounting / S. E. Bonner // Accounting Horizons. - 1999. № 13, 4. - P. 385 В настоящее время проблема не теряет актуальность: журнал Behavioral Research In Accounting, который с 1989 года издаёт Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association), публикует междисциплинарные исследования зарубежных авторов, касающиеся учётной деятельности.

Сравнительно более позднее сосредоточение на психологических аспектах бухгалтерского учёта обусловлено, по мнению В. В. Ковалева, несколькими причинами, основная из которых - «невозможность формализации психологической компоненты бухгалтерского учёта» Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 530.. Особенности человеческого восприятия, различия в поведении и мышлении исключают возможность использования каких-либо формальных показателей. В. В. Ковалев указывает на необходимость рассмотрения проблемы с различных сторон или, иными словами, «в различных аспектах: с позиции познавательной сложности учётно-аналитических сведений; с позиции источника данных; с позиции пользователя информации; с позиции выделения психологических типов личности» Там же..

В работе С. Е. Боннер (S.E. Bonner) использован другой подход. Влияние психологических факторов автор предлагает рассматривать с точки зрения целей и решений различных участников процесса подготовки и использования бухгалтерской информации. Автор выделяет пять групп участников: менеджеры - производители информации (producers), пользователи финансовой информации (users), аудиторы (auditors), эксперты (judges) и органы контроля (regulators). Bonner, S. E. Judgment and decision making in accounting / S. E. Bonner // Accounting Horizons. - 1999. № 13 (nom. 4) - P. 386 М. О. Козлова использует аналогичную классификацию, дополняя её видами взаимодействия участников и более подробно описывая их функции и характер влияния психологических факторов на действия различных субъектов. Таким образом, в условиях, когда государство больше не является единственным пользователем бухгалтерской информации, появляется необходимость ориентироваться на других участников и учитывать человеческий фактор, исключительную роль которого подчёркивает и профессор В. В. Ковалев.

В России смягчение регламентирования, в частности, появление Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положений по бухгалтерскому учету, предоставило возможность для бухгалтера выбирать учётную политику. Понятие «учётная политика» пришло в Россию с Запада, причем, как отмечают Т. А. Буйвис и С. Н. Часовников, «сначала об учётной политике заговорили бухгалтеры, работающие в банковской сфере», равно как и работники крестьянских (фермерских) хозяйств. Буйвис, Т. А., Часовников, С. Н. История возникновения и развития учетной политики / Т. А. Буйвис, С. Н. Часовников // Экономика и предпринимательство. - 2015. № 10 (ч. 1). - С. 517. Это было связано с тем, что нормативные акты, регулирующие в то время данные сферы, упоминали понятие учётной политики и предполагали выбор из предложенных альтернатив.

Впервые такой термин в России появился в 1992 году в связи с введением Положения о бухгалтерском учёте и отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 20.03.1992 г. № 10). Широкое распространение термина связано с утверждением положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/98 «Учётная политика организации». В настоящее время в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» под учётной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учёта - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В результате реформирования нормативной системы регулирования бухгалтерского учёта в нашей стране произошел переход к так называемому «учёту по принципам» Генералова, Н. В., Корабельников, А. А. Методология бухгалтерского учета и ее влияние на показатели финансовой отчетности / Н. В. Генералова, А. А. Корабельников // Финансы и бизнес. - 2008. № 1. - С. 11., когда бухгалтеру предоставляется возможность принять решение, основываясь не только на регламентах, но и на собственных знаниях и наблюдениях за фактической ситуацией на предприятии.

Современный этап развития системы бухгалтерского учёта в России характеризуется сближением национальных стандартов и международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). Как отмечают Н. В. Генералова и А. А. Корабельников, «международные стандарты не нацелены на подробное описание способов учёта в каждой конкретной ситуации всего разнообразия фактов хозяйственной жизни». Отсутствие необходимости в жёсткой регламентации объясняет С. А. Николаева: «рыночные отношения представляют собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, для которой в принципе невозможен тотальный регламент». Николаева, С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учет / С. А. Николаева // Бухгалтерский учет. - 2000. № 12. - С. 50. Автор объясняет это невозможностью учесть в системе правил всего разнообразия хозяйственной практики, и потому высказывает мнение, что в случае отсутствия конкретного регламента бухгалтер должен принять решение, основываясь на знании основных принципов. Международные стандарты представляют собой именно такие принципы. В то же время, Я. В. Соколов и Т. О. Терентьева утверждают, что бухгалтеры часто требуют чёткую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае. Соколов, Я. В., Терентьева, Т. О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века. / Я. В. Соколов, Т. О. Терентьева // Бухгалтерский учет. - 2001. № 12. - С. 1 Исходя из этого, можно говорить о неподготовленности отечественных бухгалтеров к принятию решений на основе базовых принципов, а не чётких указаний.

Согласно МСФО (IAS) 8 «Учётная политика», данный термин определяется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчётности. При выборе учётной политики, ведении учёта и подготовки отчётности бухгалтер должен самостоятельно принимать решения, используя профессиональное суждение. По мнению Л. И. Шишовой и Е. В. Логиновой, «те участки учёта, где, согласно МСФО, необходимо профессиональное суждение бухгалтера, являются самым проблемным этапом сближения МСФО и РСБУ». Шишова, Л. И., Логинова Е. В. Формирование учетной политики коммерческой организации по МСФО / Шишова Л. И., Логинова Е. В. // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2015. № 4-1. - С. 292. В МСФО под профессиональным суждением понимается мнение ответственного лица о деталях хозяйственной операции. Следует отметить, что в российском законодательстве прямое определение понятия «профессиональное суждение» отсутствует. По мнению Н. В. Генераловой, это «неслучайный пропуск или упущение, поскольку применение профессионального суждения это скорее подход к ведению учёта, а не единовременная процедура, которая поддается жёсткой регламентации». Генералова, Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО / Н. В. Генералова // Бухгалтерский учет. - 2005. № 23. - С. 56.

Исследователи Е. В. Коваленко и Л. А. Долгобородова выделяют четыре случая, в которых отечественному бухгалтеру необходимо применить механизм профессионального сужения: выбор элемента учётной политики из предусмотренных законодательством вариантов; самостоятельная разработка регламентов учёта в случае их отсутствия в законодательных актах; утверждение особенностей в применении правил ведения учёта исходя из специфики предприятия; выбор способа в случае противоречивости бухгалтерского законодательства. Коваленко, Е. В., Долгобородова, Л. А. Профессиональное суждение в российском бухгалтерском учете / Е. В. Коваленко, Л. А. Долгобородова // Известия Санкт-Петербургского аграрного университета. - 2014. № 37. - С. 161. Н. В. Генераловой предложена несколько иная группировка, из которой исключены случаи первого типа, а именно выбор из предложенных альтернатив. Автор поясняет, что в подавляющем большинстве случаев мнение профессионала уже выражено в документах, регулирующих бухгалтерский учёт, поэтому «высказывать профессиональное суждение в таких случаях нет необходимости»; в то же время, «профессиональное суждение заключается в идентификации всех фактов хозяйственной жизни». Генералова, Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО / Н. В. Генералова // Бухгалтерский учет. - 2005. № 23. - С. 56. Из этого следует, что бухгалтер, обязанностью которого является формирование учётной политики предприятия, должен обладать не только высокой квалификацией и профессиональными навыками, но и широтой взглядов, психологической подготовленностью к преодолению ограниченности, сформированной в результате ранее существовавшей жесткой регламентации бухгалтерского учета. Многие исследователи, в частности, М. О. Козлова, отмечают недостаточное освещение в научных публикациях самого процесса принятия бухгалтером решения, а также факторов, определяющих степень его субъективности. Козлова, М. О. Влияние психологических и лингвистических аспектов на организацию бухгалтерского учета / М. О. Козлова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. № 24. - С. 19. Здесь уместно снова вернуться к психологическим аспектам работы бухгалтера в связи с влиянием человеческого фактора не только на процесс формирования учётной политики, но и на принятие других решений.

Влияние учётной политики на финансовые результаты деятельности предприятия не вызывает сомнений. В качестве примера можно привести существенное влияние учётной политики на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Цветкова, Р. К. Учетная политика: варианты ведения бухгалтерского учета / Р. К. Цветкова // Вопросы экономических наук. - 2008. № 1. - С. 225. Таким образом, бухгалтер относится к управленческому персоналу, и потому должен осуществлять совместную работу с руководством предприятия. В контексте влияния психологических факторов это означает, что бухгалтер должен, по мнению В. В. Ковалева, «попытаться определить, к какому стилю поведения в управленческом процессе ближе руководство организации и, основываясь на этом, принять решение об объёме отчётных данных, степени их структурирования, агрегированности и аналитичности» и др. Автор рассматривает различные стили поведения и психологические типы и формулирует вывод: «процесс производства и потребления информации как необходимый элемент управленческого цикла находится в определенной зависимости от психологических особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой организации». Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 534.

Бухгалтеру как лицу, ответственному за подготовку и представление учётной информации, и пользователю - потребителю данной информации неизбежно свойственна субъективность. Следует отметить, что проблема объективности и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности может являться темой отдельного исследования. Точки зрения разных авторов отличаются. Например, согласно Я. В. Соколову, отчетность может служить фундаментом для обоснования и принятия эффективных финансовых решений только при условии, что она составлена добросовестно и достоверно. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учеб.пособие. - 2е изд. перераб. и доп. / под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Магистр: ИНФРАМ, 2015. - С. 391. Вместе с тем, В. В. Ковалев утверждает, что бесспорность тезиса об объективности, достоверности и беспристрастности бухгалтерских данных можно подвергнуть сомнению. Автор отмечает, что речь идёт не о преднамеренной фальсификации данных, но «процесс отбора данных, их оценки и включения в отчёт не может быть абсолютно беспристрастным». Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 532. Таким образом, даже при условии соблюдения требований международных стандартов и иных нормативных актов отчётность не может быть абсолютно объективна, т.е. освобождена от влияния, в том числе, психологических аспектов и человеческого фактора. Из этого следует вывод, который можно сформулировать словами М. Л. Пятова и И. А. Смирновой: «полностью доверяя данным учёта и считая, что соблюдение действующих нормативных документов является гарантией их реальности и объективности, пользователь может прийти к мнению о финансовом положении фирмы, не соответствующему действительному положению дел».

М. О. Козлова выделяет факторы, влияющие на субъективность бухгалтера, и отдельно факторы, определяющие субъективность пользователя бухгалтерской информации. К первой группе автор относит следующие факторы: ориентация на налоговую направленность, зависимость от мнения руководителя, фильтрация информации, сокрытие ответственности других работников. Козлова, М. О. Влияние психологических и лингвистических аспектов на организацию бухгалтерского учета / М. О. Козлова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. № 24. - С. 24. Иначе говоря, помимо непосредственной подготовки учётной информации бухгалтер также должен отслеживать изменения в налоговом законодательстве с целью налоговой оптимизации, учитывать требования руководителя и представлять информацию таким образом, чтобы не допустить конфликтных ситуаций. Ко второй группе относятся факторы, которые автор выделяет по отношению к пользователю учётной информации: собственные критерии полезности, предвзятые ожидания, личные предпочтения и ценности. Там же. С. 25. Из этого следует, что на каждом этапе подготовки, представления и использования учётных данных и бухгалтерской отчетности психологические факторы оказывают влияние на действия участников процесса.

Изучение психологических аспектов в бухгалтерском учёте приводит к формированию нового направления - поведенческой (бихевиористской) экономики. Данное направление, получившее развитие в связи с переходом к рыночным отношениям и введением МСФО, продолжает представлять интерес для исследователей. А. А. Солоненко называет две причины переориентации научных исследовании в области бухгалтерского учёта в сторону эмпирических методов, включая развитие поведенческих аспектов: во-первых, повышение внимания к поведенческим отношениям в психологии и социологии; во-вторых, изменения в представлении об определении и сущности бухгалтерского учета.Солоненко, А. А. Поведенческий бухгалтерский учет: реалии и перспективы / А. А. Солоненко // Вестник АГТУ. Сер.: Экономика. - 2015. № 1. - С. 90. Другим междисциплинарным исследованием, получившим широкое развитие в последнее время, является нейроэкономика - область нейробиологии, изучающая механизмы принятия решений.

1.2 Нейроэкономика и поведенческая экономика

В теории бухгалтерского учёта, согласно Я. В. Соколову, можно выделить семь парадигм, каждая из которых демонстрирует своеобразный подход к проблемам теории учёта: социологическую, экономическую, биховеристическую, психологическую и информационную. История бухгалтерского учета: Учебник / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2004. - С. 171. С точки зрения исследования представляет интерес бихевиористский (биховеристический) подход (от англ. behavior - поведение), в рамках которого исследуются поведенческие аспекты и влияние психологии на учётную деятельность. Предполагается, что визуализация как один из психологических факторов может оказывать влияние как на ведение бухгалтерского учёта, так и на представление и восприятие бухгалтерской (финансовой) отчётности. В связи с этим целесообразно ознакомиться с основными исследованиями в области бихевиоризма и других направлений, связанных с влиянием психологических факторов на экономическое поведение и, в частности, на учётную деятельность и принятие решений.

Становление бихевиористского подхода в бухгалтерском учёте изложено в работе А. А. Солоненко. Выделение психологии в самостоятельную область научных исследований произошло сравнительно недавно, хотя известно, что отдельные представления о душе и психологические знания зародились ещё в древности. В 1903 году французский социолог Габриель Тард вводит термин «экономическая психология» Солоненко, А. А. Поведенческий бухгалтерский учет: реалии и перспективы / А. А. Солоненко // Вестник АГТУ. Сер.: Экономика. - 2015. № 1. - С. 89., после чего в психологии начинает формироваться отдельное направление, связанное с изучением экономического поведения человека. В 1951 году Джордж Катон вводит термин «поведенческая экономика» Там же., развивается и получает признание теория о поведенческих аспектах в области экономики. О поведенческих аспектах в области бухгалтерского учёта впервые упоминается в 1960 году Там же, С. 90. в работе К. Т. Девине, которого Я. В. Соколов предлагает считать родоначальником бихевиористского подхода. Именно К. Т. Девине обратил внимание на влияние информационного содержания переданного сообщения сначала на поведение бухгалтеров в различных служебных ситуациях, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Поэтому, как отмечает Я. В. Соколов, с точки зрения бихевиористского подхода цель учета заключается в выработке «способов влияния, воздействия на поведение бухгалтеров», которые «объясняют, описывают и предсказывают поведение» всех остальных участников деятельности хозяйствующего субъекта.

Говоря о развитии теории бихевиоризма в российском бухгалтерском учёте, А. А. Солоненко обращает внимание на отсутствие интереса к психологическим аспектам в советское время по идеологическим причинам, а также по причине жёсткой регламентации, уже упоминавшейся в данной работе. В то же время, автор высказывает мнение, что «использование психологических теорий в бухгалтерском учёте оправдано и обосновано» Солоненко, А. А. Поведенческий бухгалтерский учет: реалии и перспективы / А. А. Солоненко // Вестник АГТУ. Сер.: Экономика. - 2015. № 1. - С. 98., и хотя в настоящее время бихевиористский подход изучен не полностью, круг проблем и границы исследований постоянно расширяются.

Зарубежные исследователи также уделяют внимание вопросам психологии в экономике. Проблемам и перспективам внедрения психологических исследований в экономику посвящена работа М. Рабина (M. Rabin), в которой автор обосновывает необходимость отказа от некоторых традиционных для экономической науки допущений о поведении человека. По словам М. Рабина, целью психологической экономики является изучение отклонений от этих допущений и их обоснование с точки зрения поведенческого подхода. Rabin, M. A Perspective on Psychology and Economics / M. Rabin. - University of California, Berkeley, 2002. -

P. 6. В экономике применяются математические методы и формализованные показатели, для использования которых необходима упрощенная модель поведения человека. Таким образом, в целях создания максимально простой модели из неё исключаются многие психологические факторы, имеющие в реальности существенное влияние на предпочтения людей и принятие решений.

Автор приводит в качестве примера три направления, в которых для лучшего понимания экономического выбора необходимо отступление от традиционных допущений и применение психологических и поведенческих исследований: внимание к изменениям (Caring About Changes), наблюдение за другими (Caring About Others) и беспокойство о настоящем (Caring About Now). Там же. P. 9 - 18. Под вниманием к изменениям понимается бьльшая заинтересованность людей в процессе, нежели в текущем состоянии (например, гораздо важнее стать богаче, чем просто быть богатым). Наблюдение за другими проявляется в двух аспектах: люди тревожатся, во-первых, о равенстве и справедливости при распределении ресурсов, а во-вторых, о намерениях и стремлениях других людей с тем, чтобы соответствующим образом отвечать на их поведение. Беспокойство о настоящем или, более подробно, предпочтение меньшей выгоды в ближайшее время по сравнению с бьльшей выгодой позднее, является объектом интереса для многих исследователей.

В качестве одного из примеров можно привести эксперимент, описанный в работе А. Рубинштейна (A. Rubinstein). В ходе эксперимента студентам было предложено ответить на два вопроса, каждый из которых предполагал выбор из двух альтернатив. В первом вопросе выбор заключался в следующем: получить 467$ в ближайшее время или 607$ через год. В результате 55% опрошенных выбрали второй вариант. Во втором вопросе нужно было выбрать между 467$ через один год и 467.39$ через один год и один день. Первый вариант выбрали 54% студентов. На основании данного эксперимента А. Рубинштейн делает вывод, что респонденты считают 39 центов незначительной суммой, которая не может оправдать задержку в один день; с другой стороны, компромисс между суммой и временем сильнее в первом вопросе. Rubinstein, A. “Economics and psychology”? The case of hyperbolic discounting / A. Rubinstein // International Economic Review. - 2003. № 44, Vol. 4. - Р. 1212. Следуя общей логике, можно было бы предположить, что и во втором вопросе респонденты выберут вариант с более крупной суммой, не принимая во внимание существенность разницы, однако результаты показывают, что такое предположение было бы неверно. Таким образом, существуют ситуации, в которых поведение людей не поддаётся объяснению в рамках общепринятых экономических моделей, которые не принимают во внимание психологические факторы.

Из вышесказанного можно заключить, что процесс принятия решений является одним из ключевых моментов в междисциплинарных исследованиях в психологии и экономике. Вместе с тем теория бихевиоризма не является единственным подходом в данной области. Поведенческая экономика, по мнению К. Камерера (C. Camerer), Дж. Ловенстайна
(G. Loewenstein) и Д. Прелека (D. Prelec), в основном опирается на одно из направлений психологии - исследование поведенческих решений (behavioral decision research). Camerer, C., Loewenstein G., Prelec D. Neuroeconomics: How Neuroscience Can Inform Economics / C. Camerer, G. Loewenstein, D. Prelec // Journal of Economic Literature. - 2005. № 43. - P. 9. Одновременно с этим, новые важные идеи как в психологию, так и в поведенческую экономику может внести нейробиология - наука о функционировании мозга. Таким образом, на стыке экономики, психологии и нейробиологии возникает новая междисциплинарная область исследования - нейроэкономика, которую в широком смысле можно назвать, вслед за работой коллектива авторов В. А. Ключарева, А. Шмидса и А. Н. Шестаковой, «нейробиологией принятия решений». Ключарев, В. А, Шмидс А., Шестакова А. Н. Нейроэкономика: нейробиология принятия решений /В. А. Ключарев, А. Шмидс, А. Н. Шестакова // Экспериментальная психология. - 2011. № 2, том 4. - С. 15. Причину возникновения подобных междисциплинарных исследований объясняет в своей работе И. Р. Назыров: «междисциплинарные исследования комбинируют подходы к решению проблем различных научных направлений и делают возможным поиск ответов на самые сложные из существующих проблем». Назыров, И. Р. Нейропсихологические основания нерационального экономического поведения /И. Р. Назыров // Экономика и управление: проблемы, решения. - 2014. № 4. - С. 140. Иными словами, использование методов и подходов из различных областей позволяет осуществлять комплексное изучение проблем, решение которых невозможно в рамках одной науки. Одной из таких проблем является объяснение нерационального экономического поведения.

Как было сказано ранее, в экономике применяется упрощённая модель поведения человека. В частности, принято допущение о рациональном поведении потребителя, т.е. предполагается, что человек будет стремиться получить максимальный результат при минимальных затратах в условиях ограниченности ресурсов. На практике данное допущение не всегда отражает действительное поведение человека. Ранее экономисты абстрагировались от процессов, происходящих при работе мозга в процессе принятия решений, считая данную область хоть и важной, но недоступной для изучения. На современном этапе развития медицины и нейробиологии прямое изучение работы мозга, мыслей и чувств стало возможно. Размышляя о возможностях применения достижений нейробиологии, К. Камерер, Дж. Ловенстайн и Д. Прелек приходят к выводу, что эти достижения бросают вызов нашему пониманию взаимосвязей между разумом и действием, приводят к появлению новых и пересмотру старых теоретических концепций. Camerer, C., Loewenstein G., Prelec D. Neuroeconomics: How Neuroscience Can Inform Economics / C. Camerer, G. Loewenstein, D. Prelec // Journal of Economic Literature. - 2005. № 43. - P. 10. Таким образом, при изучении экономического поведения человека появляется возможность учитывать психологические, эмоциональные и даже бессознательные факторы, влияние которых может быть доказано и научно обосновано за счет достижений нейробиологии.

Указанные авторы обращают внимание на то, что существующая модель поведения человека, используемая в экономике, неспособна учитывать значительную роль автоматических и эмоциональных процессов. Там же. Автоматические процессы занимают наибольшую долю всех процессов, протекающих в мозге, и происходят быстро, бессознательно и без каких-либо усилий со стороны человека. Иными словами, автоматические процессы не поддаются воле и контролю, а поведение и решения, которые они вызывают, - стандартным аксиомам выбора. Camerer, C., Loewenstein G., Prelec D. Neuroeconomics: How Neuroscience Can Inform Economics / C. Camerer, G. Loewenstein, D. Prelec // Journal of Economic Literature. - 2005. № 43. - P. 10. Эмоциональные процессы, в свою очередь, отвечают за эмоциональное поведение. Из этого следует, что, изучая происходящие в мозге процессы, не следует ограничиваться только сознательными решениями и определять их как единственно важные и значимые.

Развитие нейроэкономики началось с изучения механизмов принятия простейших, а также иррациональных решений. В рамках данной исследовательской работы нет необходимости приводить сложные описания нейроэкономических наблюдений и их результатов. Понятное и доступное даже непрофессионалу описание нейроэкономического подхода можно представить, основываясь на работе В. А. Ключарева, А. Шмидса и А. Н. Шестаковой. Выбор оптимального поведения происходит на уровне специализированных нейронных сетей, которые в процессе принятия решения обладают способностью регулировать оценку всех «за» и «против», аккумулировать информацию об альтернативах и делать выбор в пользу наиболее оптимальной. Ключарев, В. А, Шмидс А., Шестакова А. Н. Нейроэкономика: нейробиология принятия решений / В. А. Ключарев, А. Шмидс, А. Н. Шестакова // Экспериментальная психология. - 2011. № 2, том 4. - С. 15. Авторы приводят в качестве примера эксперимент с обучением обезьян, которые должны были следить взглядом за двигающимся объектом. Суть эксперимента заключалась в том, что обезьяны должны были следить за точками, движущимися случайно или в одном направлении. В ходе эксперимента обезьяны научились выявлять доминирующее направление движения точек и переводить взгляд в соответствующем направлении. Результаты исследования нейронов в процессе эксперимента показали, что нейронные сети накапливали информацию до определённого порога принятия решений, т.е. решение принимается в тот момент, когда разница между альтернативами достигает определённой пороговой величины Там же. С. 16., после чего обезьяны переводят взгляд. Авторы отмечают, что имеет место сравнение альтернатив, и более активные нейроны «побеждают», оказывая подавляющее воздействие на конкурентов. Кроме того, в том же исследовании указано, что выбор делается в пользу альтернативы с более высокой ожидаемой полезностью, т.е. наблюдаются закономерности, выявленные и в экономической теории.

С помощью различных методов, в числе которых функциональная магнитно-резонансная томография и транскраниальная магнитная стимуляция мозга Соколовский, Д. Е. Нейроэкономика: проблемы принятия решений / Д. Е. Соколовский // Современные технологии поддержки принятия решений в экономике : сборник трудов Всероссийской научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых, 19-20 ноября 2015 г., г. Юрга. -- Томск : Изд-во ТПУ, 2015. - С. 286., нейроэкономика исследует процессы, протекающие в мозге при принятии решений, и выделяет области, которые активизируются в той или иной ситуации. Решение принимается при взаимодействии сознательных и бессознательных процессов под влиянием эмоций, моральных и социальных норм, накопленного опыта предыдущих решений и других психологических и иных факторов. В данной исследовательской работе делается предположение, что одним из таких факторов является визуализация информации применительно, в частности, к бухгалтерской (финансовой) отчётности и принятию решений на её основе.

Прежде, чем перейти к раскрытию понятия «визуализация», необходимо остановиться на том, почему следует обратиться к психологическим исследованиям в экономике, т.е. сделать промежуточный вывод о значимости достижений бихевиористского подхода и нейроэкономики. Во-первых, интерес зарубежных исследователей к психологическим аспектам был вызван, в том числе, стремлением понять причины нерационального экономического поведения, которое не может объяснить классическая экономическая теория, применяющая упрощенную модель поведения человека. Во-вторых, достижения нейробиологии и развитие междисциплинарных исследований позволили расширить границы понимания процесса принятия решений. Некоторые закономерности, принятые в экономической теории, были подтверждены, и в то же время другие результаты дали развитие новым теориям и моделям, которые уже способны принять во внимание бессознательные и эмоциональные факторы. В-третьих, принятие решений сопровождает весь учётный процесс, а также процесс работы с отчётностью. Бихевиористический подход в бухгалтерском учете, получивший развитие после смягчения регламентации и расширения возможности применения профессионального суждения, рассматривает каждое информационное сообщение как «стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию». История бухгалтерского учета: Учебник / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2004. - С. 224. Изучением реакций и их влиянием на принятие экономических решений занимается нейроэкономика, наука, которая, по мнению некоторых исследователей, может расшить границы понимания природы поведения человека.

Например, по мнению Е. Каземировой, мы можем управлять процессом выбора, влияя на спектр вовлеченных в него ассоциаций, более того, чем лучше мы будем понимать биологические механизмы принятия решений, тем лучше будем ими управлять, обретая новые степени свободы. Каземирова, Е. Проблема выбора - взгляд со стороны нейронауки / Е. Каземирова // Человек вчера и сегодня: междисциплинарные исследования. 2013. № 7. - С. 10. Из этого мнения можно заключить, что использование достижений нейронауки позволит влиять на процесс выбора, что применительно к принятию решений на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности является, по сути, принципиально новым достижением. В то же время, не все исследователи согласны, что нероэкономика - это революционный подход, способный коренным образом изменить цели и методы экономических исследований. Подобное мнение высказывается, например, в работе А. Антониетти (A. Antonietti) с оговоркой, что анализ психологических и нейронных в связи с финансовым выбором всё же может улучшить наше понимание причинно-следственной цепи. Antonietti, A. Do neurobiological data help us to understand economic decisions better? / A. Antonietti // Journal of Economic Methodology. - 2010, № 2, Vol. 17 - P. 207 Таким образом, использование достижений междисциплинарных исследований поможет если не повлиять на экономическое поведение и процесс выбора, то хотя бы лучше их понять.

В заключение данного параграфа, имеет смысл вернуться к работе А. А. Солоненко о поведенческом бухгалтерском учёте и рассмотреть пиар-отчетность - одно из новых направлений бихевиористских исследований. Указанное направление имеет непосредственное отношение к теме визуализации информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.к. оно связано с применением дизайна и маркетинговых технологий при представлении отчётности. Чтобы показать перспективы применения поведенческого подхода применительно к продвижению отчётности в более понятном, удобном и доступном формате, А. А. Солоненко приводит пример, в котором два предприятия, идентичные в отношении финансовых показателей, используют различные подходы: традиционный и поведенческий. Автор утверждает: «использование поведенческих методов может указать потенциальному инвестору, что лидеры одной компании стремятся продемонстрировать более обоснованные решение и стратегически быть более перспективными, т.е. использование поведенческого подхода дает возможность оценить компанию и составить о ней более чёткое представление». Солоненко, А. А. Поведенческий бухгалтерский учет: реалии и перспективы / А. А. Солоненко // Вестник АГТУ. Сер.: Экономика. - 2015. № 1. - С. 93. Иными словами, предполагается, что применение поведенческих методов положительно влияет на заинтересованных лиц - потенциальных инвесторов - и склоняет их к выбору именно этой компании. В данной исследовательской работе высказывается аналогичное мнение.

А. А. Солоненко отмечает, что обсуждение вопросов об использовании технологий и методов маркетинга «вызывает неоднозначную реакцию» со стороны учёных и практикующих специалистов в связи ассоциацией маркетинговых технологий с технологией продаж и, как следствие, с приукрашиванием отчётности и скрытием её недостатков. Это явно противоречит цели бухгалтерского учета о формировании достоверной информации о деятельности предприятия, однако автор придерживается другой точки зрения: «компания должна отслеживать реакцию пользователей на качество её отчётности, применяя в учётной области опыт интегрированных маркетинговых коммуникаций». Очевидно, в этом случае также используется междисциплинарный подход, а именно применение в учётной деятельности маркетинговых технологий. Что касается назначения и цели бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также соотношения этих понятий с визуализацией и выгодным представлением отчётности, данные вопросы будут затронуты далее в ходе исследования.

Другой пример, который приводит А. А. Солоненко, позволит перейти от проблем использования психологических и поведенческих методов в экономике к вопросу визуализации информации. Автор приводит перевод объявления на сайте, посвященном обсуждению проблем применения бихевиористского подхода в бухгалтерском учёте. Суть объявления заключается в следующем: студенты приглашаются к участию в эксперименте, в ходе которого изучается восприятие пользователя и влияние использования элементов дизайна в годовых бухгалтерских отчетах на принятие управленческих решений, с учётом анализа характера финансовой информации, используемой в процессе принятия решений. Там же. С. 94. Подобное объявление свидетельствует о понимании, что инструменты маркетинга, в частности, дизайн, оказывают влияние на восприятие пользователя отчетности. Заинтересованность в изучении этого влияния показывает стремление к возможности влиять на решения и выбор пользователя посредством улучшения восприятия отчётности и её представления в более удобной, наглядной и доступной форме. Иными словами, речь идёт о визуализации информации в отчётности.

1.3 Визуализация информации

По мнению В. В. Ковалева, для понимания психологической компоненты бухгалтерского учета необходимо чёткое разграничение понятий «сообщение» и «информация». Информация - это сведения, уменьшающие неопределённость в той области, к которой они относятся, в то время как сообщение - это любые сведения (данные), характеризующие хозяйственные процессы. Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 531. Таким образом, информация возникает при взаимодействии пользователя и данных, причем получение информации пользователем зависит от многих факторов, в том числе от степени её визуализации. Следует отметить, что уже существует ряд моделей и методологий оценки качества визуализации. Зимин, А. В. Методы визуализации информации / А. В. Зимин // Вестник Южно-Уральского государственного университета. - 2015. № 15, 1. - С. 58. Цель данного исследования заключается в том, чтобы сформулировать и применить критерии, с помощью которых можно оценить уровень визуализации информации в финансовой отчётности по МСФО. Следовательно, понятие визуализации информации, в частности, экономической, является ключевым для данной исследовательской работы.

Существует множество определений понятия «визуализация», большинство из которых так или иначе затрагивает проблему восприятия, понимания и запоминания большого объема информации. Впервые термин «визуализация информации» был предложен в 1989 году коллективом авторов Г. Робертсоном (G.Robertson), С. Кардом (S. Card), Дж. Макинли
(J. Mackinlay) Всеволодова, А. В., Карташева О. В. Технологии визуализации экономической информации / А. В. Всеволодова, О. В. Карташева //Учётные записки международного банковского института. - 2015. № 11. -С. 58., когда с распространением компьютерной техники появился новый способ анализа и представления данных.

Исследователи из различных областей сходятся во мнении о том, что в современном мире под влиянием процессов глобализации значительно увеличился не только объем, но и скорость устаревания различных данных. Вместе с тем, человеческие возможности, в том числе и память, ограничены. Принимая во внимание возможности человеческого сознания, визуализацию, с точки зрения психологии, можно определить как метод или средство, позволяющее преобразовывать огромный объем информации в графические образы, адекватные для восприятия и анализа. В то же время, как отмечает Е. В. Полякова, «одной из важнейших функций визуализации является представление изначально не зрительной информации». Полякова, Е. В. Визуализация как эффективный метод представления информации в сознании человека / Е. В. Полякова // Альманах современной науки и образования. - 2012. № 4. - С. 180. Таким образом, визуализация направлена на создание наглядного образа, позволяющего одному человеку передать, а другому - воспринять и осмыслить информацию, которая затем может стать основой для практических действий. При этом следует отметить, что существует различие между терминами «визуализация» и «наглядность». В своей работе Е. В. Полякова указывает, что понятие «наглядный» основано на демонстрации предметов, готового образа, заданного извне, тогда как визуализация подразумевает создание модели во внутреннем мире человека при участии памяти, мышления, воображения и личностного смысла. Там же. С. 181. Из этого следует, что понятие визуализации шире, чем понятие наглядности.

Визуализация экономической информации имеет свои особенности, связанные, в первую очередь, со спецификой экономических данных. В современных условиях увеличение объёма данных, о котором было сказано ранее, относится также к информации, которую создают предприятия. Помимо больших объемов экономических данных, исследователи, в частности, А. В. Всеволодова и О. В. Карташева, отмечают и другие особенности: разнотипные формы данных, многоэтапность их обработки, использование нормативно-справочной информации. Всеволодова, А. В., Карташева О. В. Технологии визуализации экономической информации / А. В. Всеволодова, О. В. Карташева //Учётные записки международного банковского института. - 2015. № 11. -С. 58. Особенности работы с большим объёмом количественной информации отражены, в частности, в работе Е. С. Могиревой. По словам автора, «чем больше собирается информации, тем сложнее увидеть в ней тенденции и закономерности, чтобы принять на её основе какое-либо управленческое решение». Могирева, Е. С. Визуализация информации: наглядное отображение количественной информации / Могирева Е. С. // Образовательные ресурсы и технологии. - 2014. № 3. - С. 18. Следовательно, при визуализации экономической информации необходимо, после её предварительной обработки, включающей упорядочивание, сравнение и организацию большого объёма данных, выявить и представить пользователю ключевые закономерности, на основе которых может быть принято решение.

Учитывая быстрое устаревание информации, следует обратить внимание также на необходимость её оперативной и качественной обработки. Преимущества визуализации информации, позволяющие ускорить понимание экономической ситуации и принятие достоверных решений, рассматривает А. В. Зимин. Во-первых, по мнению автора, использование современных программ позволяет структурировать информацию и учитывать отношения между различными типами данных, чтобы затем пользователь мог сконцентрироваться на работе с очищенной, подготовленной для принятия решений информацией. Таким образом, появляется возможность сократить объём информации за счет её первоначальной обработки и организации, исключения избыточных данных. Происходит отсечение излишней, дублирующей информации, а также группировка и обобщение данных с целью сокращения их объёма для удобства восприятия и работы. Во-вторых, визуализация и компьютерные технологии оказывают помощь, расширяя возможности восприятия и запоминания информации и снимая ограничения, обусловленные человеческими возможностями. А. В. Зимин приводит три аргумента в поддержку данного преимущества: сохранение и группировка значительной части показателей в памяти компьютера, возможность оценки и сравнения нескольких сценариев решения проблемы, интуитивно понятные методы представления информации. В связи с последним аргументом автор приводит определение, позволяющее связать способы представления информации и процесс принятия решений: «визуализация - это инструмент самообслуживания пользователей». Зимин, А. В. Методы визуализации информации / А. В. Зимин // Вестник Южно-Уральского государственного университета. - 2015. № 15, 1. - С. 60. Данное определение свидетельствует о том, что визуализация информации повышает её доступность для пользователей, в том числе не обладающих необходимыми профессиональными знаниями.