В статье С. И. Симаковой приведены определение и классификация экономической информации с точки зрения журналистики и средств массовой информации. Особенность передачи экономических знаний заключается в том, что они должны быть приспособлены к возможностям широкой публики. Автор отмечает, что для передачи экономической информации используются различные приемы: цифры, тексты, инфографика. Симакова, С. И. Инфографика как средство визуализации экономической информации в СМИ / Симакова С. И. // Вестник Челябинского государственного университета. - 2014. № 23. - С. 78. Цифровые данные являются неотъемлемой частью экономической информации, т.к. без них невозможно точно и достоверно передать факты, связанные с числовыми значениями. Можно привести множество примеров: данные о хозяйственной жизни предприятий, о деятельности фондовых рынков, о банковских сделках и др. Текст является универсальным способом передачи информации: с его помощью можно сообщать о различных событиях и фактах, в том числе включающих цифровые данные. При составлении финансовой отчётности используются оба приёма в зависимости от типа представляемой информации. В отчётных формах представлены цифровые данные, позволяющие точно передать количественную информацию о деятельности предприятия. Очевидно, что использование в отчётных формах текстовых обозначений чисел (числительных) нецелесообразно в связи с большим объёмом и сложностью восприятия такой формы представления числовых данных. В примечаниях к отчётности используется комбинация двух приёмов: цифровые данные и текстовое описание.

Работа С. И. Симаковой посвящена третьему приему передачи экономических данных - инфографике. Автор определяет инфографику как «альтернативный способ подачи информации, данных и знаний». Там же. Иначе говоря, согласно С. И. Симаковой, инфографика - это способ визуального представления большого количества данных с использованием графиков и комплексной информации. Преимущества инфографики как способа представления информации отмечает и Е. В. Рунова. По мнению исследователя, использование инфографики позволяет в удобной форме сравнивать различные данные, выявлять тенденции и закономерности, экономить время как при подготовке, так и при представлении информации пользователю. Таким образом, инфографика помогает решить проблему оперативной обработки данных. С. И. Симакова отмечает, что инфографика «обращается к ассоциативному мышлению читателя или зрителя, его прошлому опыту, его знаниям и умениям». Там же. Здесь находит отражение и высказывание А. В. Зимина о визуализации как об инструменте самообслуживания, и психологические аспекты, такие, как прошлый опыт и ассоциации. По мнению Е. В. Руновой, задача инфографики - «создать нечто, что может быть усвоено максимально быстро». Рунова, Е. В. Методы визуализации данных для представления информации /

Рунова Е. В., Городищева А. Н. // PR и реклама: традиции и инновации. - 2013. № 8-2. - С. 231. Примерами инфографики являются таблицы, схемы, графики, диаграммы и др.

Использование в бухгалтерской (финансовой) отчётности такого инструмента визуализации, как искрографик (англ. spark - искра, line - линия), и его влияние на восприятие отчетности пользователями описано в исследовании П. Мехария (P. Meharia). Цель исследования заключалась в том, чтобы доказать влияние искрографиков на процесс принятия решений. Исходя из описания, искрографик можно определить как небольшой информационно-ёмкий график, по которому нельзя установить конкретные числовые значения, но возможно получить общее представление об объекте или явлении и проследить тенденции. Впервые определение искрографика было предложено Э. Тафти (E. Tufte) в 2006 году. Для целей исследования был проведен эксперимент, в ходе которого респондентам было предложено дважды ответить на одни и те же вопросы, используя традиционный отчёт и искрографики. Основываясь на статистических и эконометрических методах обработки результатов, автор приходит к выводу, что точность ответов была выше при использовании искрографиков. Работа П. Мехария представляет собой полноценное эмпирическое исследование влияния конкретного инструмента визуализации - искрографиков - на решения пользователей финансовой отчётности.

Многие исследователи подчеркивают ценность визуализации для принятия решений, кроме того, отмечает А. Афанасьев, важны также «особенности и характер результатов визуального представления: основной задачей визуализации является обеспечение поддержки пользователя в процессе восприятия, понимания и осмысления информации и формирования новых знаний». На сегодняшний день имеется множество методов визуализации информации, и их число постоянно увеличивается с разработкой новых и усовершенствованием существующих программ для работы с данными. Некоторые компании самостоятельно разрабатывают приложения или разделы на Интернет-сайтах, с помощью которых пользователю предоставляется возможность работы с информацией о компании, преимущественно с финансовой отчётностью, в интерактивном формате.

При выборе из множества средств визуализации информации следует руководствоваться некоторыми правилами, которые позволят передать информационное сообщение без потери существенных данных и информационной перегрузки. В качестве примера можно привести правила, сформулированные А. В. Всеволодовой и О. В. Карташевой: «информация и смысл важнее дизайна; не использовать типичные изображения; визуализировать большие числа, подчинить любой графический элемент или его цвет семантике; находясь в поиске формы визуального отображения, анализировать примеры чужих работ». Всеволодова, А. В., Карташева О. В. Технологии визуализации экономической информации / А. В. Всеволодова, О. В. Карташева //Учётные записки международного банковского института. - 2015.№ 11. - С. 60. К этому списку также можно добавить: сосредоточиться на представлении одной основной идеи; избегать избыточных данных, демонстрировать только существенные различия и взаимосвязи.

Широкое распространение визуализации обусловлено рядом причин, которые уже были частично затронуты выше. Во-первых, современное общемировое информационное пространство, сформированное в результате процессов глобализации, характеризуется огромным объёмом данных различного характера. Во-вторых, информация быстро устаревает, в связи с чем требуется её оперативная и качественная обработка. Ограниченность возможностей человеческой памяти и восприятия удалось преодолеть за счет использования компьютерных технологий и программного обеспечения, позволяющего быстро фильтровать, группировать и преобразовывать информацию, делая её доступной для широкого круга пользователей. В-третьих, изучение психологических особенностей, в том числе особенностей восприятия взаимосвязей, позволило сделать вывод, что упорядочивание и группировка информации упрощают её восприятие. Наконец, были названы преимущества визуализации, среди которых - предполагаемая возможность влиять на решения пользователей.

Следует отметить, что некоторые исследователи не склонны к оптимистичным взглядам на распространение средств визуализации в отчётности. В числе недостатков визуализации можно назвать риск информационной перегрузки в случае сложных отображений множества связей, когда вместо полезной конструкции создается, по словам Е. В. Руновой, «нечто гнетущее». Рунова, Е. В. Методы визуализации данных для представления информации /

Рунова Е. В., Городищева А. Н. // PR и реклама: традиции и инновации. - 2013. № 8-2. - С. 231. Разные подходы к классификации недостатков визуализации представлены в работе А. Афанасьева. Представлены комплексный подход С. Брешиани и М. Эпплера, в рамках которого рассматриваются причины недостаточного качества визуализации, влияние недостатков визуализации на человека и меры минимизации рисков и устранения недостатков визуализации; подход Э. Тафту, учитывающий различия в интерпретации визуализированных данных; подходы, рассматривающие проблемы манипуляций при создании визуализации. На основании работы А. Афанасьева можно составить таблицы, в которой будут представлены основные недостатки визуализации, сгруппированные по факторам влияния и участникам процесса визуализации.

Таблица 1.1 Классификация недостатков визуализации, обусловленных разработчиком

Таблица 1.2 Классификация недостатков визуализации, обусловленных пользователем

Таким образом, визуализацию не следует воспринимать как однозначно положительный аспект. Знание основных недостатков визуального представления информации и их влияния на разработчиков и пользователей позволит избежать наиболее распространённых ошибок и усовершенствовать применяемые компанией методы визуализации.

В заключение рассмотрим области использования методов визуализации. В качестве одно из примеров можно привести варианты, которые предлагают А. В. Всеволодова и О. В. Карташева: визуализация динамики показателей, отображение процесса и его этапов, представление статистических данных в форме графика, с возможностью изменения параметров его отображения. Всеволодова, А. В., Карташева О. В. Технологии визуализации экономической информации / А. В. Всеволодова, О. В. Карташева //Учётные записки международного банковского института. - 2015.№ 11. - С. 61. Применительно к бухгалтерской (финансовой) отчётности можно назвать такие примеры, как представление динамики показателя выручки, визуализация доли рынка, состава основных средств или дебиторской задолженности, графики начисления амортизации и погашения кредитных платежей и другие. Говоря об инфографике, Е. В Рунова высказывает мнение: «дизайн - это креативная организация, стилизация и презентация информации с целью повышения интересности, читаемости и понятности, далеко выходящей за пределы обычного текста». Рунова, Е. В. Методы визуализации данных для представления информации / Рунова Е. В., Городищева А. Н. // PR и реклама: традиции и инновации. - 2013. № 8-2. - С. 232. Из этого следует, что визуализация информации является одним из маркетинговых инструментов, о которых было сказано ранее в контексте неоднозначности применения маркетинговых технологий в процессе формирования и представления отчётности.

Как было отмечено ранее, существует мнение, что использование маркетинговых технологий, одной из которых является и визуализация информации, способствует скрытию недостатков отчётности и возможности её приукрасить с целью более выгодного продвижения внешним пользователям. Также было сказано, что подобные действия противоречат цели бухгалтерского учёта, т.е. формированию своевременной, достоверной и качественной информации о хозяйственной деятельности предприятия. В этой связи следует упомянуть один из вышеизложенных недостатков визуализации, а именно возможность манипуляций в процессе представления информации, и, кроме того, риск непреднамеренного искажения данных в силу субъективности создания и восприятия визуализированного материала.

Выводы по главе. В период жесткой регламентации и подчинения бухгалтерского учета интересам государства вопросы применения психологических и поведенческих теорий к учетной деятельности практически не представляли интерес для отечественных исследователей. Главным пользователем бухгалтерской информации являлось государство, в связи с чем отсутствовала необходимость ориентироваться на других пользователей и учитывать их психологические и иные особенности.

Современный этап развития системы бухгалтерского учёта в России характеризуется переходом от «учёта по правилам» к «учёту по принципам», который произошел благодаря реорганизации системы нормативного регулирования, а также сближением национальных стандартов бухгалтерского учета с МСФО. Государство больше не является единственным пользователем бухгалтерской информации, появляется необходимость ориентироваться на других участников и учитывать человеческий фактор. На каждом этапе подготовки, представления и использования учётных данных и бухгалтерской отчетности психологические факторы оказывают влияние на действия участников процесса. Изучение указанных факторов применительно к бухгалтерскому учёту приводит к формированию нового направления - поведенческой (бихевиористской) экономики. Другим междисциплинарным исследованием является нейроэкономика - область нейробиологии, изучающая механизмы принятия решений. Принятие решений сопровождает весь учётный процесс, а также процесс работы с отчётностью. Нейроэкономические исследования позволят лучше понять поведение человека при принятии решений за счёт изучения бессознательных и эмоциональных процессов, которые не учитываются в классических экономических моделях рационального экономического поведения.

По мнению некоторых исследователей, знание психологических аспектов и биологических механизмов принятия решений позволит управлять процессом выбора. В качестве примера можно рассмотреть пиар-отчётность, одно из новых направлений бихевиористских исследований, которое вызывало неоднозначную реакцию учёных и бухгалтеров в связи с тем, что применение маркетинговых технологий ассоциируется с приукрашиванием отчётности и скрытием её недостатков. Одним из маркетинговых инструментов является применение визуализации - метода, обеспечивающего поддержку пользователя в процессе восприятия, понимания и осмысления информации. В следующей главе речь пойдёт о том, противоречит ли применение визуализации цели и назначению бухгалтерской (финансовой) отчётности - представлению своевременной, достоверной и полной информации о хозяйственной жизни предприятия.

ГЛАВА 2. СТРАТЕГИЯ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

2.1 Соответствие визуализации назначению бухгалтерской (финансовой) отчетности

Современный этап развития системы бухгалтерского учёта в России характеризуется сближением национальных стандартов и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Федеральный закон № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчетности» установил перечень организаций, обязанных составлять, представлять и публиковать консолидированную отчётность по МСФО, начиная с отчётности за 2012 год. До вступления в силу указанного закона многие российские компании начали составлять отчётность по МСФО на добровольной основе, например, в целях привлечения заёмных средств из-за рубежа. Кроме того, начиная с отчётности за 2015 год, расширился перечень предприятий, в обязательном порядке составляющих и представляющих отчётность по МСФО. Из этого следует, что сфера применения МСФО постоянно расширяется. Следовательно, имеет смысл рассмотреть использование инструментов визуализации применительно к бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной по МСФО.

Ранее был затронут вопрос о правомерности применения визуализации как одной их маркетинговых технологий, которая может ассоциироваться с продвижением отчётности как некоего товара, приукрашенного посредством дизайна. Некоторые специалисты высказывают мнение, что применение подобных инструментов противоречит требованию достоверности информации, представленной в отчётности. Рассмотрение этого вопроса целесообразно начать с определения цели бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной по международным стандартам.

Формулировка указанной цели представлена в Концептуальных основах финансовой отчётности (далее - Концептуальные основы). Концептуальные основы - это документ, устанавливающий принципы подготовки финансовой отчётности исходя из её цели, а также определяющий другие аспекты, связанные с представлением и раскрытием финансовой информации. Не являясь стандартом, Концептуальные основы представляют собой важную часть системы документов МСФО, обеспечивая базу для выработки профессионального суждения или учётной политики в отсутствие конкретных требований МСФО и поэтому, как отмечает О. В. Соловьева, «способствуют повышению единообразия решения проблем в рамках финансовой отчетности». Соловьева, О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения / О. В. Соловьева //Международный бухгалтерский учет. - 2011. №40. - С. 2. Здесь находит отражение использование ранее упомянутого «учёта по принципам», когда бухгалтер, принимая решение, основывается на базовых принципах, а не на чётких указаниях.

Следует отметить, что в настоящий момент Совет по Международным стандартам финансовой отчётности предполагает внести некоторые изменения в Концептуальные основы, которые касаются в том числе формулировки цели отчётности. В своей работе
М. Константину приводит обзор основных изменений и выражает мнение, что в предлагаемой редакции «сделан больший акцент на принципе правильности деятельности руководства в разделе, посвященном целям отчетности». Константину, М. Новая редакция Концептуальных основ финансовой отчетности / М. Константину // Аудиторские ведомости. - 2015. №9. - С. 92. Важно подчеркнуть, что изменения, которые периодические вносятся в Концептуальные основы, всё более детализируют формулировку цели финансовой отчетности по причине того, что указанная цель является базовым основанием Концептуальных основ.

В действующей редакции Концептуальных основ определено: «цель финансовой отчётности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов». Согласно тексту новой редакции, кредиторам также необходима информация о том, насколько рационально и эффективно руководство и правление организации выполнили свои обязанности по использованию ресурсов организации. Таким образом, назначение финансовой отчётности заключается в том, что она является источником полезной информации о компании, которую пользователи могут использовать для принятия управленческих решений.

Информация, содержащаяся в финансовой отчётности, может быть интересна широкому кругу пользователей, которые могут иметь разные потребности и интересы. Различные группы пользователей часто нуждаются в специфических данных, однако отчётность общего назначения не может содержать весь объём информации, необходимый каждой конкретной категории пользователей. В Концептуальных основах для поиска таких данных предлагается обращаться к другим источникам, в то время как составителям отчётности общего назначения рекомендуется представлять наиболее общий набор сведений, полезный как можно большему числу пользователей. В то же время, компания может представлять и дополнительную информацию для определённой группы пользователей, если такая информация, по мнению составителей отчетности, является важной для принятия решений. Здесь возникает вопрос об объеме финансовой информации, который позволит раскрыть все необходимые аспекты деятельности компании, но при этом не будет содержать избыточных, неуместных данных. Данная проблема, в частности, избыточное количество примечаний, является предметом дискуссий: например, участники 12-го Всемирного конгресса преподавателей и исследователей бухгалтерского учёта в рамках дискуссии о проблемных вопросах финансовой отчётности высказывали предложения о снижении объёма раскрываемой информации с обязательным условием сохранения качества. Проблема идентификации и учёта потребностей заинтересованных лиц стала предметом одной из дискуссий в рамках Форума по отчётности бизнеса и экономическому развитию на тему «Новые модели отчётности для бизнеса». Однако участники данной дискуссии, в отличие от ранее упомянутой, обсуждали необходимость не уменьшения, а напротив, расширения состава публичных данных. Ковалев, В. В. О новых моделях корпоративной отчетности: обзор материалов Форума по отчетности бизнеса и экономическому развитию / В. В. Ковалев // Вестник Санкт-Петербургского университета. Серия 5, Экономика. - 2014. № 3. - С. 166.

Концептуальные основы раскрывают качественные характеристики полезной финансовой информации, которую широкий круг пользователей может использовать для принятия решений. Кроме того, указанные характеристики применимы не только к финансовой отчётности, но и к прочей финансовой информации, опубликованной, например, в составе годового отчёта. Согласно концептуальным основам, качественные характеристики можно разделить на фундаментальные, к которым относятся уместность и правдивое представление, и повышающие полезность информации, такие, как сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность. В отношении фундаментальных качественных характеристик Концептуальные основы определяют следующий порядок применения: идентификация потенциально полезного экономического явления, определение вида наиболее уместной информации при условии её доступности и правдивого представления, определение доступности такой информации и возможности ее правдивого представления. В отношении качественных характеристик, повышающих полезность информации, Концептуальные основы предписывают их максимально возможное обеспечение, с учётом того, что ни по отдельности, ни совместно такие качественные характеристики не могут сделать информацию полезной, если к ней не применимы фундаментальные характеристики. Кроме того, применение данных характеристик не имеет установленного порядка действий. Концептуальными основами предусмотрено, что иногда может возникнуть необходимость уменьшения одной качественной характеристики, чтобы в максимально возможной степени увеличить другую. Из этого можно сделать вывод о том, что между качественными характеристиками, повышающими полезность информации, существуют некоторые противоречия, не позволяющие обеспечить их полного выполнения.

Вопрос о применении качественных характеристик затрагивают в своих работах многие исследователи. Например, Н. В. Генералова выделяет три фактора, ограничивающих уместность и надёжность информации: своевременность информации, баланс между выгодами и затратами, баланс между качественными характеристиками. Генералова, Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО / Н. В. Генералова // Бухгалтерский учет. - 2005. № 23. - С. 59. Своевременность означает получение информации вовремя, то есть когда эта информация может быть использована для принятия решений. М. Л. Пятов и И. А. Смирнова указывают на две существующие зависимости: «с одной стороны, чем своевременнее информация, тем она более полезна; с другой стороны, более точная и достоверная информация может быть получена гораздо позднее приблизительных данных». Из этого следует, что при подготовке финансовой отчётности компания должна стремиться к балансу между точностью и своевременностью информации.

Второй фактор, оказывающий влияние на объём и надёжность информации, - это баланс между выгодами и затратами. Финансовая отчётность отражает результаты работы компании за год и потому требует тщательной подготовки. Все больше компаний по закону должны представлять отчётность по МСФО, однако не все из них стремятся заинтересовать пользователя содержащейся в отчётности информацией. Например, для некоторых организаций составление отчётности может быть необходимо постольку, поскольку это требуется на законодательном уровне. В этом случае главным критерием качества отчётности считается минимальный уровень затрат времени и других ресурсов на её подготовку и публикацию. Нельзя утверждать, что такой подход к составлению отчётности является неправильным. Согласно Концептуальным основам, затраты на представление финансовой отчётности должны быть оправданы выгодами, которые принесет представление и распространение финансовой информации о компании. Различия в объёме затрат, которые компании считают целесообразными для представления отчётности, могут быть обусловлены размерами компаний, различными способами привлечения капитала, потребностями пользователей и т.д. В связи с этим нужно принять во внимание, что не все компании будут считать значительные затраты на представление полной и полезной информации экономически оправданными.

В большинстве случаев финансовая отчётность все же является важным источником информации о деятельности компании. Усилия, затраченные на сбор, обработку и распространение финансовой информации с большой долей вероятности окупаются за счёт выгод, получаемых от предоставления полезной и достоверной отчётности заинтересованным пользователям.

Баланс между качественными характеристиками является третьим основным фактором, который Н.В. Генералова называет в числе влияющих на уместность и надёжность финансовой информации. Концептуальные основы раскрывают понятие полезной финансовой информации через следующие качественные характеристики: уместность, правдивое представление, сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность. Применение этих характеристик в финансовой отчетности позволит заинтересованным пользователям принимать правильные решения. В то же время, составители отчётности должны принимать во внимание невозможность одновременного применения перечисленных характеристик в связи с существующими противоречиями между ними. Например, как было отмечено ранее, правдивое представление и своевременность информации не могут быть обеспечены одновременно без ущерба для одной из характеристик. Л.М. Пятов и И.А. Смирнова отмечают, что необходимо достижение оптимального соотношения качественных характеристик, которое обеспечит представление максимально объективной информации заинтересованным лицам. Пятов, М. Л. Ограничения уместности и надежности бухгалтерской информации в трактовке МСФО [Электронный ресурс] : электронная версия статьи / М. Л. Пятов, И. А. Смирнова // БУХ.1С - Интернет ресурс для бухгалтера. Установление такого оптимального соотношения является примером одной из областей, где необходимо применение профессионального суждения.

Таким образом, назначение финансовой отчётности заключается в том, чтобы предоставлять заинтересованным пользователям полную и достоверную, но в то же время своевременную и уместную информацию для принятия управленческих решений. Таким же должно быть назначение визуализации - инструмента, осуществляющего поддержку пользователя в процессе восприятия, понимания и осмысления информации, представленной в отчетности. Кроме того, аналогичный вывод можно сделать и о применении к визуализации следующих качественных характеристик: уместности, правдивого представления, понятности. Обеспечение указанных характеристик может стать весомым аргументом против мнения, что визуализация направлена лишь на «продажу» отчётности пользователям. Напротив, можно утверждать, что грамотно подготовленная и достоверная визуализация соответствует назначению отчётности и способствует повышению качественных характеристик полезной финансовой информации.

Принимая во внимание то, что было сказано о недостатках визуализации и о качественных характеристиках, рассмотрим случаи, когда визуализация информации может противоречить назначению отчётности и вводить пользователя в заблуждение. Первый случай - визуализация изначально не достоверной информации. Отсутствие правдивого представления здесь не является недостатком визуализации или результатом её использования в целях манипуляции. Очевидно, что в данном случае речь идёт о свойствах самой финансовой информации, а именно о её искажении, наличии ошибок или пропусков. Второй случай - визуализация достоверной информации, приводящая к неопределённости. В качестве примера можно привести использование таких инструментов визуализации, которые даже при представлении полной и точной информации способствуют её неоднозначному или ошибочному восприятию. Другой пример - визуализация неполной или неуместной информации с целью отвлечения внимания от более существенных фактов.

Визуализация, приводящая к ошибочному восприятию

В левой части рисунка представлен пример визуализации с помощью графика, который демонстрирует постепенный рост вознаграждений основного управленческого персонала (значения условные). В правой части рисунка представлен пример визуализации с помощью гистограммы. В отличие от предыдущего, этот пример более информативный, т.к. визуализация содержит более полную информацию: помимо размеров вознаграждений представлены данные совокупных затрат на оплату труда. Пользователю информации становится известно о существенном росте вознаграждений на фоне незначительных изменений в затратах на оплату труда. В данном случае можно говорить об использовании инструментов визуализации в целях манипуляции и искажения восприятия отчётности.

Из вышесказанного можно заключить, что при соответствии визуализации назначению отчётности и качественным характеристикам полезной информации, данный инструмент не только не приводит пользователя к неопределённости или ошибочным выводам, но, напротив, способствует улучшению восприятия уместной, полезной и правдиво представленной информации.

МСФО (IAS) 1 конкретизирует определение назначения отчетности следующим образом: целью финансовой отчётности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" / Информационно-правовой портал «Гарант» // URL : http://base.garant.ru (дата обращения : 13.04.2016) Это определение позволяет перейти к рассмотрению содержания финансовой отчётности. Согласно указанному стандарту, полный комплект финансовой отчетности должен содержать финансовые отчёты и примечания к ним, которые включают описания, расшифровки и другую информацию, дополняющую данные отчётов. Годовая финансовая отчётность (в отличие от промежуточной отчётности, которая может содержать сокращенные отчёты и выборочные примечания) обязательно представляется в полном комплекте.

Международные стандарты финансовой отчётности не регламентируют форму финансовых отчётов, однако, как замечает Н.В. Генералова, в настоящее время существуют «типовые» формы отчетов по МСФО, которые носят иллюстративный характер. Генералова, Н. В. Представление финансовой отчетности по МСФО / Н.В. Генералова // Бухгалтерский учет. 2012. № 11. - С. 20. МСФО (IAS) 1 приводит минимальный перечень статей, которые должен содержать каждый отчёт, при этом не запрещает изменение их порядка или представление дополнительных статей. В то же время, компании чаще всего используют именно «типовые», шаблонные формы финансовых отчётов, в которых агрегируют или выделяют статьи, если это необходимо для понимания деятельности компании.

В связи с применением типовых форм отчётов, отсутствует необходимость в использовании инструментов визуализации при их разработке. В то же время, компания может позаботиться об удобстве восприятия форм отчётов, используя при их подготовке средства оформления текста. Например, можно использовать более крупный шрифт для выделения названия из другого текста, содержащегося в верхней части отчётной формы. Некоторые компании используют такой приём, как выделение цветом столбца отчётного периода. Иными словами, даже использование типовых отчётных форм оставляет возможность для применения инструментов визуализации с целью улучшения восприятия данных и ускорения работы с ними.

Что касается примечаний, их МСФО (IAS) 1 рекомендует представлять в упорядоченном виде, принимая во внимание, что выбранный порядок представления или группировки примечаний должен обеспечивать понятность и сопоставимость финансовой отчётности. Назначение примечаний заключается в том, что они позволяют раскрыть информацию, которая не нашла отражения непосредственно в финансовых отчётах, но которая, по мнению компании, является важной для пользователей. С точки зрения самой компании, примечания - это способ представить указанную информацию в наиболее выгодном свете без ущерба для её правдивости и направить пользователей к принятию положительных решений в отношении компании.

Из этого можно сделать вывод, что разработка примечаний по сравнению с подготовкой финансовых отчётов - процесс более индивидуальный для каждой компании. Следовательно, именно при подготовке примечаний возможно максимальное использование средств визуализации. В то же время, необходимо в первую очередь учитывать требования МСФО, касающиеся раскрытия информации. Это позволит избежать таких ошибок, как представление неполной или, наоборот, избыточной информации.

2.2 Общие требования к раскрытию информации

Информация, представленная в финансовой отчётности, может быть разделена на обязательную и дополнительную. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. - С. 252. Объём информации, которая обязательно должна быть включена в отчётность, определяется международными стандартами. Общие требования в части представления информации изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности». Данный стандарт содержит важные положения, касающиеся идентификации финансовой отчётности, её комплектации, форм отчётов и представления примечаний, минимального объёма сравнительной информации. В рамках данного исследования нет необходимости рассматривать все международные стандарты, регулирующие раскрытие информации. Однако следует помнить, что каждый из международных стандартов содержит раздел, посвященный раскрытию информации, т.е. содержит конкретные требования в отношении представления данных о той или иной области учёта.

Некоторые аудиторские компании, например, Ernst&Young и PricewaterhouseCoopers, публикуют Контрольный перечень информации, раскрываемой в соответствии с МСФО (далее - Контрольный перечень). Указанные издания подготавливаются на основе международных стандартов с целью помочь составителям отчетности выполнить требования МСФО по раскрытию информации. Однако в инструкции к Контрольному перечню указывается, что он, во-первых, не заменяет собой ознакомление с самими стандартами и разъяснениями, а во-вторых, не рассматривает «вопросы целесообразности и прозрачности раскрытия информации, в отношении которых применяются суждения на основании конкретных фактов и обстоятельств, относящихся к компании». Следовательно, необходимо рассмотреть в целях ознакомления некоторые стандарты, а именно их разделы, относящиеся к раскрытию информации.

Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» содержит порядок учёта запасов от определения первоначальной стоимости до списания или продажи. В данном стандарте в разделе о раскрытии информации указано, что финансовая отчётность должна раскрывать: принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости; обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов; шесть величин, отражающих движение запасов, включая балансовую стоимость запасов по видам, величину расхода в течение отчётного периода, балансовую стоимость запасов, переданных в залог, и другие. В МСФО (IAS) 2 прямо указано: «информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности». Там же.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет, соответственно, порядок учёта основных средств: признание активов, определение амортизационных отчислений и убытков от обесценения. Очевидно, что раздел «Раскрытие информации» в данном стандарте занимает значительно больший объём, чем в МСФО (IAS) 2. Здесь указано, какая информация должна быть раскрыта по каждому классу основных средств при их приобретении, амортизации, переоценке и выбытии. Кроме того, приведён перечень дополнительной информации, которую необходимо представить: например, нужно указать сумму договорных обязательств по будущим операциям по приобретению основных средств. Также приведён дополнительный перечень сумм, которые рекомендовано раскрывать, т.к. пользователи могут счесть такую информацию полезной: например, рекомендуется раскрывать балансовую стоимость временно простаивающих основных средств. Таким образом, ввиду существенного влияния величины и движения основных средств на другие показатели, МСФО (IAS) 16 предписывает раскрытие значительного объёма информации о данных активах.

Следует заметить, что не все международные стандарты содержат указания в отношении раскрытия конкретной информации. В отличие от предыдущего примера, соответствующий раздел МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» не содержит перечня данных и сумм, подлежащих обязательному раскрытию. Согласно МСФО (IAS) 19, хотя настоящий стандарт не требует специального раскрытия информации в отношении краткосрочных вознаграждений работникам, этого могут требовать другие МСФО.

Аналогичные указания или требования к объёму раскрываемой информации содержат и другие международные стандарты. Таким образом, МСФО содержат перечень обязательной информации, которая должна быть включена в отчетность. Однако согласно МСФО (IAS) 1, выполнение предприятием конкретного требования какого-либо МСФО по раскрытию информации не требуется, если раскрываемая в результате информация не является существенной. В результате снова возникает вопрос о том, какой объём информации обеспечит удовлетворение интересов пользователей отчетности.

Положения, содержащиеся в МСФО (IAS) 1, а также в других стандартах в части, имеющей отношение к раскрытию информации, имеют особое значение для рассмотрения проблемы визуализации, которую затрагивает данная работа. Решение вопроса о раскрытии информации с точки зрения её визуализации, т.е. представления в более наглядном виде, удобном для восприятия и анализа, основывается на изучении вышеперечисленных разделов и положений стандартов. На основе МСФО (IAS) 1 и Контрольных перечней, представленных аудиторскими компаниями, которые, в свою очередь, основываются на требованиях всех МСФО, можно более детально сформулировать общие требования представления информации. С помощью этих требований будет произведен выбор критериев для анализа финансовой отчётности с точки зрения способов и форм представления информации, улучшающих её восприятие, т.е. с точки зрения уровня визуализации информации в отчётности.

Идентификация финансовой отчётности. По требованию МСФО (IAS) 1, предприятие должно «чётко обозначать и выделять финансовую отчетность из состава прочей информации, содержащейся в том же самом опубликованном документе». Там же. С точки зрения визуализации это означает, что если финансовая отчётность опубликована на официальном сайте компании, например, в составе годового отчёта, такая отчётность может быть отделена особым титульным листом, либо шрифтом, обозначающим заголовок нового раздела. Кроме того, внутри финансовой отчётности должны быть чётко выделены её основные компоненты: наименование каждого финансового отчёта и раздела с примечаниями. Как было сказано ранее, несмотря на использование преимущественно «типовых» форм отчётов, есть возможность улучшить их восприятие и удобство работы с ними путём использования инструментов визуализации. В целом можно сказать, что выделение основных компонентов отчётности облегчает и ускоряет работу пользователя.

Помимо этого, для правильного понимания представленной информации, по требованию стандарта, компания должна чётко выделять и при необходимости повторять:

1. наименование компании или иной способ ее обозначения, а также любое изменение в этих данных по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

2. относится ли финансовая отчетность к отдельному предприятию или группе предприятий

3. дату окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями?

4. валюту представления отчетности;

5. степень округления, используемую при представлении сумм в финансовой отчетности.

Наличие указанных данных экономит время пользователя, например, при анализе отчётных форм, когда периодически требуется напомнить информацию о валюте представления отчётности, степени округления, периоде представления. Предприятие самостоятельно определяет, как представить подобную информацию наилучшим образом: в заголовках столбцов, в виде краткого примечания до или после отчёта и др. В случае, если при подготовке отчётности используется программное обеспечение, которое автоматически заполняет отчётные формы, следует удостовериться, что указанные данные при необходимости повторяются. Например, если отчётная форма занимает более одной страницы, на второй и последующих страницах также предпочтительно указать валюту представления, степень округления и период представления. Таким же образом следует проверять наличие и повтор других необходимых данных из перечня.

Информация о компании. В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация о компании в случае, если в том же самом опубликованном документе нет следующих данных:

1. о постоянном местонахождении компании;

2. об организационно-правовой форме компании;

3. о стране регистрации компании;

4. о юридическом адресе компании;

5. описания характера операций и основных видов деятельности;

6. названия материнской компании;

7. названия конечной материнской компании группы.

При работе с большим количеством компаний пользователю не придется терять время на поиски данной информации, если она будет представлена в финансовой отчётности или в том документе, в котором она опубликована.

Достоверное представление и соответствие МСФО. По требованию стандарта МСФО (IAS) 1, если финансовая отчётность предприятия соответствует МСФО (IFRS), должно сделать «чёткое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчётности». Указанное положение связано с требованием об идентификации отчётности. Информацию, соответствующую МСФО, пользователь должен чётко отличать от других данных, представленных в этом же документе.

Возвращаясь к качественным характеристикам полезной финансовой информации, справедливо будет напомнить, что, согласно Концептуальным основам, данные характеристики применяются не только в отношении финансовой отчётности, но и в отношении другой финансовой информации. Иными словами, если бухгалтерская (финансовая) отчётность представлена в составе другого документа (годового отчёта), имеет смысл придерживаться тех же правил при представлении иной финансовой информации. Данное замечание актуально в связи с тем, что компании чаще всего используют инструменты визуализации в отношении информации, представленной в годовом отчёте, но вне финансовой отчётности. Однако, как было установлено ранее в данной главе, применение визуализации обосновано при её соответствии назначению и качественным характеристикам полезной финансовой информации. В то же время, требование о соответствии МСФО другой финансовой информации, представленной в том же документе, отсутствует.

Сравнительная информация. Согласно Контрольному перечню, представленному компанией Ernst&Young, «компания должна представлять сравнительную информацию в текстовую и пояснительную информацию, когда это уместно, для понимания финансовой отчетности за текущий отчетный период». Дополнительное представление сравнительных данных, кроме случаев, предусмотренных МСФО, может быть уместно, например, при раскрытии информации о кредитах и займах, оценочных обязательствах и др.

Дата утверждения. Контрольные перечни указывают на необходимость раскрытия информации о дате представления отчётности, а также об органе, утвердившем отчётность к выпуску. Сведения о дате утверждения отчётности могут быть полезны пользователю, например, в связи с выпуском новых стандартов. В таком случае пользователю будет известно, применяла ли отчитывающаяся компания новый стандарт, или же он был выпущен после утверждения отчётности. Дата утверждения отчётности может располагаться под отчётными формами, в аудиторском заключении, на последней странице финансовой отчётности и др.

Порядок представления примечаний. Как было отмечено ранее, представление примечаний в финансовой отчётности должно быть упорядочено в соответствии с принципами понятности и сопоставимости. Компания Ernst&Young отмечает, что обычно используется следующий порядок представления примечаний:

1. заявление о соответствии МСФО;

2. существенные принципы применяемой учётной политики;

3. дополнительная информация по статьям, представленным в каждом финансовом отчёте, в порядке представления каждого отчета и каждой статьи;

4. раскрытие прочей информации. Там же.

Обеспечение логичной последовательности представления примечаний позволит пользователю лучше ориентироваться в пояснительной информации, а также сравнивать финансовые отчётности разных компаний более эффективно. Следует отметить, что данный порядок не является обязательным. С точки зрения МСФО (IAS) 1, главное требование о порядке представления примечаний - обеспечение понятности и сопоставимости информации.

В отношении примечаний ранее было сказано, что их подготовка более индивидуальная для каждой компании, чем подготовка отчётных форм. Ознакомившись с общими требованиями к раскрытию информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчётности, можно перейти к рассмотрению процесса её подготовки. Это позволит конкретизировать области применения инструментов визуализации в отчётности и далее сформулировать критерии, с помощью которых можно оценить уровень визуализации.

2.3 Процесс подготовки примечаний

Процесс, или, иначе говоря, процедура составления бухгалтерской (финансовой) отчётности - это упорядоченная совокупность действий и методологических приёмов, выполняемых для её формирования. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. - С. 49. Согласно Я. В. Соколову, для составления отчётности требуется восемь последовательных шагов: исправление ошибок, выявленных до даты представления отчётности; уточнение оценки активов и обязательств; отражение финансового результата; оценка информации об условных актах хозяйственной жизни, заполнение форм бухгалтерской отчётности; составление пояснительной записки; составление консолидированной бухгалтерской отчётности; подтверждение достоверности и утверждение бухгалтерской отчётности. Каждый из перечисленных шагов состоит из выполнения более мелких процедур. С точки зрения визуализации представляют интерес два этапа: заполнение форм бухгалтерской отчётности и составление пояснительной записки.

В данной работе неоднократно упоминалось, что при составлении бухгалтерской (финансовой) отчётности по МСФО компании используют «типовые» отчётные формы, «представленные в виде макетов, предлагаемые аудиторскими компаниями, разработчиками программного обеспечения» Генералова, Н. В. Представление финансовой отчетности по МСФО / Н.В. Генералова // Бухгалтерский учет. 2012. № 11. - С. 20., которые при необходимости могут быть дополнены исходя из потребностей компании. Кроме того, их использование не исключает возможности применения инструментов визуализации. В то время как способы визуализации обязательной к раскрытию информации в отчётных формах были частично упомянуты в предыдущем параграфе, представление визуализированной информации в примечаниях не было подробно освещено. Между тем, как отмечает В. В. Ковалев, «именно пояснительная записка становится для менеджеров, чаще всего не имеющих специальной бухгалтерской подготовки, особенно значимой, поскольку содержит необходимую аналитическую информацию, облегчающую понимание отчетности и оценку финансового состояния предприятия». Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 362. То же самое можно сказать не только о менеджерах, но и о большинстве других пользователей отчётности. Следовательно, оказание помощи пользователям в восприятии информации посредством применения визуализации особенно актуально при подготовке пояснительной записки.

В рамках данной исследовательской работы для анализа процесса подготовки примечаний к финансовой отчётности представляет интерес работа Е. Кузнецовой. В указанной работе, которая носит практический характер, представлена стратегия формирования примечаний, которая в дальнейшем позволит перейти непосредственно к вопросу применения конкретных инструментов визуализации информации в отчётности.

Работа Е. Кузнецовой приводит к выводу, что подготовка примечаний - процесс относительно творческий, но требующий не меньше труда и внимания, чем составление финансовых отчётов. Для выполнения работы по подготовке примечаний автор рекомендует создать рабочую группу. В составе группы, помимо специалистов отдела МСФО, должны быть сотрудники, принимающие решения в отношении финансовой отчётности, а также работники из других отделов, способных предоставить необходимую для отчётности информацию. Е. Кузнецова представляет процесс подготовки примечаний в виде пяти последовательных шагов:

1. Определение профиля пользователей;

2. Определение необходимых раскрытий;

3. Подготовка текста раскрытий;

4. Согласование примечаний с финансовыми отчетами;

5. Окончательная обработка. Там же.

Следует заметить, что на каждом из перечисленных этапов происходит процесс выработки профессионального суждения бухгалтера и принятие решений. Говоря о представлении бухгалтерской отчётности и, в частности, о составлении примечаний, В. В. Ковалев отмечает: «если организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о её финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения; посредством данной процедуры проявляется профессиональное суждение бухгалтера». Ковалев, В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев, В. В. Патров, В. А. Быков - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - С. 80. Здесь уместно вспомнить, что на данный процесс оказывают влияние, в том числе, психологические факторы, которые были подробно рассмотрены в первой главе. Процесс выработки профессионального суждения, по словам М. О. Козловой, имеет как объективную, так и субъективную сторону. Козлова, М. О. Влияние психологических и лингвистических аспектов на организацию бухгалтерского учета / М. О. Козлова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. № 24. - С. 24. Принимая во внимание относительно более творческий характер процесса подготовки примечаний совместно с неизбежной субъективностью процесса принятия решений составителем отчётности, можно сделать вывод, что данный этап составления отчетности наиболее подвержен влиянию психологических факторов.