В рамках данной исследовательской работы целесообразно использовать предложенную Е. Кузнецовой последовательность и рассмотреть каждый шаг составления примечаний более подробно с учётом влияния психологических аспектов на процесс их подготовки и дальнейшего восприятия пользователями.

Пользователи. Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», финансовая отчётность содержит информацию, которая может быть полезна широкому кругу пользователей. Е. Кузнецова указывает, что чем точнее компания определит круг пользователей, для которых составляется отчётность, тем проще будет понять, какую информацию и в каком виде следует раскрывать в примечаниях. По мнению Я. В. Соколова, «основной выбор всегда делается в пользу той группы пользователей, которая в данный момент сильнее». Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет как источник данных для принятия управленческих решений. / Я.В. Соколов // Вестник Санкт-Петербургского государственного университета. Серия 5, Экономика. - 2003. № 5. - С. 133. Н. В. Генералова и Н. А. Соколова называют «приоритетного пользователя» одним из факторов, влияющих на вариативность методологии учёта. Генералова, Н. В., Соколова, Н. А. Вариативность интерпретации бухгалтерской информации / Н. В. Генералова, Н. А. Соколова // Вестник СПбГУ. Сер. 5. - 2012. Вып. 1. - С. 177. По словам М. О. Козловой, «с позиции бухгалтера важно попытаться определить стиль, присущий определенному кругу приоритетных пользователей, т.к. основываясь на этом, можно принимать решения об объёме отчётных данных степени их структурирования, агрегированности и аналитичности, раскрытии альтернативных вариантов, выделении определяющих факторов». Козлова, М. О. Влияние психологических и лингвистических аспектов на организацию бухгалтерского учета / М. О. Козлова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. № 24. - С. 22. Из этого следует, что подготовку примечаний следует начать с определения профиля пользователей.

Работа Е. Кузнецовой приводит к заключению, что существует необходимость учитывать, что отчётность должна быть понятна всем заинтересованным пользователям, в том числе тем, кто не обладает достаточными знаниями в области международных стандартов, экономики и финансов. Однако, как можно понять из Концептуальных основ финансовой отчетности, исключение информации о сложных экономических явлениях хотя и может сделать отчётность проще для понимания, но в то же время делает её неполной и, в результате, потенциально вводящей в заблуждение. Н. В. Генералова и Н. А. Соколова называют недостаточную подготовленность пользователей финансовой отчётности в числе причин информационных преломлений учётной информации. Генералова, Н. В., Соколова, Н. А. Вариативность интерпретации бухгалтерской информации / Н. В. Генералова, Н. А. Соколова // Вестник Санкт-Петербургского государственного университета. Серия 5, Экономика. - 2012. № 1. - С. 179. Иными словами пользователь, не обладающий достаточными знаниями, не может правильно понять представленную информацию и, как следствие, сделать верные выводы и принять правильные решения.

Кроме того, как можно заключить из работы Е. Кузнецовой, компания должна как можно более подробно описать специфику отрасли и бизнеса, чтобы дать возможность новым пользователям постепенно перейти к изучению конкретных показателей. В то же время, исходя из Концептуальных основ, информацию можно считать корректно раскрытой, если «различные пользователи, обладающие удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, сделают на её основе идентичные по смыслу выводы, соответствующие тому, что хотела донести компания в своей финансовой отчётности». Таким образом, при подготовке финансовой отчётности следует ориентироваться на пользователей, которые всё же имеют достаточные знания МСФО и представления о деятельности компании.

Объём раскрытий. Примечания, как и всю информацию, представленную в финансовой отчётности по МСФО, можно условно разделить на две группы: обязательные и дополнительные. По требованию стандартов, в примечаниях компания обязана раскрывать информацию, которая не представляется ни в одном другом финансовом отчёте. Кроме того, в отчётности может быть представлена дополнительная информация, которую компания посчитала нужным донести до пользователей. Объём дополнительных раскрытий зависит от особенностей и целей компании, интересов пользователей, ограничений по затратам на представление информации и т.д. В отношении дополнительных раскрытий МСФО (IAS) 1 предписывает раскрывать в примечаниях только такую информацию, которая, во-первых, имеет связь с финансовой отчётностью и не противоречит финансовым показателям, и во-вторых, имеет ценность для пользователя.

Подготовка текста. Автор анализируемой статьи Е. Кузнецова утверждает: «содержание практически всех примечаний компания может определить до окончания финансового года, и потому можно заранее подготовить текстовую часть примечаний и шаблоны всех требуемых раскрытий». Данный этап имеет особое значение для исследования по причине непосредственной связи с его темой. Предполагается, что использование специальных средств представления информации в финансовой отчётности облегчает её восприятие пользователями.

В работе А. В. Всеволодовой и О. В. Карташевой представлен процесс построения визуализации информации, который можно использовать применительно и к финансовой отчётности. Первый этап заключается в том, чтобы структурировать «сырые» данные с помощью информационного анализа и подготовить их для визуального отображения. На стадии анализа объекты визуализации распределяются по группам таким образом, чтобы, по словам авторов, «различия между объектами внутри группы были незначительными, а межгрупповые различия - существенными». Всеволодова, А. В., Карташева О. В. Технологии визуализации экономической информации / А. В. Всеволодова, О. В. Карташева //Учётные записки международного банковского института. - 2015 № 11. - С. 60. Далее производится выбор наиболее подходящей визуальной структуры.

В качестве примера инструмента визуализации можно привести, вслед за Е. Кузнецовой, табличную форму представления информации об арендных платежах. Кроме того, таблицы могут использоваться при раскрытии информации об основных средствах и нематериальных активах, об операциях со связанными сторонами, о кредитах и займах и т.д. Табличная форма представления информации является наиболее распространённой. По словам А. А. Афанасьева, «в рамках визуализации данных применяются стандартные методы визуализации количественных показателей в схематичной форме (круговые диаграммы, диаграммы с областями, линейные графики)». Как свидетельствует А. В. Зимин, «скорость усвоения новых методов визуализации находится на среднем уровне, и современные системы имеют тенденцию полагаться на простые инструменты, как, например, базовые графики и диаграммы». Зимин, А. В. Методы визуализации информации / А. В. Зимин // Вестник Южно-Уральского государственного университета. - 2015. № 15, 1. - С. 63. Таким образом, исследователи сходятся во мнении, что при визуализации используются в большей степени простые инструменты.

Интересна мысль Е. Кузнецовой о том, что средства представления одной и той же информации «могут меняться по мере развития компания и, следовательно, сокращения или увеличения объёма данных». В качестве примера можно привести способ представления перечня дочерних и зависимых предприятий компании. При наличии у компании одного-двух зависимых обществ нет необходимости использовать табличную форму представления информации о них; по мере развития бизнеса с целью улучшения восприятия информации компания может отказаться от текстового формата в пользу таблиц.

Связь с финансовыми отчётами. Связь примечаний с финансовыми отчётами предусмотрена МСФО (IAS) 1: «предприятие должно делать перекрёстную ссылку на информацию в примечаниях, относящуюся к каждой статье, представленной в отчётах о финансовом положении и о совокупном доходе, в отдельном отчёте о прибылях и убытках (если представляется) и в отчёте об изменениях в капитале, отчёте о движении денежных средств». Для выполнения данного требования предприятия нумеруют примечания, а затем указывают соответствующий номер в строке финансового отчёта.

Окончательная обработка. В качестве заключительного этапа подготовки примечаний к финансовой отчётности в статье Е. Кузнецовой рассматривается определение формы представления отчётности пользователям с предварительным переводом текста отчётности на другие языки, если это необходимо. Автор статьи рекомендует уделить пристальное внимание корректному переводу отчетности, «чтобы избежать замещения понятий и неверных выводов». Форматы, в которых компании представляют свою отчётность на официальных сайтах, различаются. На выбор формата могут отказывать влияние различные факторы, начиная от потребностей пользователей и заканчивая затратами на представление отчётности в том или ином формате.

Таким образом, рассмотренную стратегию подготовки примечаний к отчётности можно разделить на две части, первая из которых - определение пользователей и содержания, а вторая - работа над текстом. В первой части большее внимание следует уделять психологическим факторам, влияющим на составителей отчётности в процессе подготовки пояснительной записки, а во второй - особенностям восприятия и применению инструментов визуализации. Исходя из определения визуализации и формулировки цели финансовой отчётности по МСФО, можно сделать вывод, что представление визуализированных данных оказывает помощь пользователю отчётности при восприятии и анализе полезной финансовой информации, а также при принятии решений. Уместность и правильность использования инструментов визуализации определяют уровень визуализации информации в финансовой отчетности. Следующий этап данного исследования направлен на разработку и применение критериев, позволяющих оценить уровень визуализации бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной по МСФО.

Выводы по главе. Формулировка цели финансовой отчётности, составленной по МСФО, представлена в Концептуальных основах финансовой отчётности. Хотя данный документ не является стандартом, он является частью системы документов МСФО и устанавливает принципы подготовки финансовой отчётности и обеспечивает базу для выработки профессионального суждения. Кроме того, Концептуальные основы раскрывают качественные характеристики полезной финансовой информации, т.е. такой информации, которую широкий круг пользователей может использовать для принятия решений. Основным вопросом, рассматриваемым в начале данной главы, была проблема противоречия между целью финансовой отчётности и назначением визуализации как маркетингового инструмента, направленного на скрытие недостатков и выгодную подачу отчётности. В ходе исследования был сделан вывод о том, что при соответствии визуализированной информации качественным характеристикам - уместности, правдивому представлению, понятности - назначение визуализации соответствует цели отчётности и оказывает содействие пользователю. В то же время, нельзя исключать использование визуализации с целью введения пользователя в заблуждение и манипуляции.

Использование визуализации в финансовой отчётности должно начинаться с определения объёма информации, которую необходимо раскрыть. Требования к раскрытию информации представлены в международных стандартах, а также в Контрольных перечнях, подготавливаемых аудиторскими компаниями на основе требований МСФО. Конкретные указания и требования к объёму раскрываемой информации содержатся в разделе «раскрытие информации», который присутствует в каждом стандарте. Знание указанных требований позволит при подготовке визуализации избежать таких ошибок, как представление неполной или избыточной информации.

Процесс подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности состоит из нескольких этапов, каждый из которых предполагает выполнение нескольких процедур. С точки зрения визуализации важны этап заполнения отчётных форм и этап подготовки пояснительной записки. В ходе исследования был сделан вывод, что процесс подготовки примечаний наиболее подвержен воздействию психологических факторов, а также предоставляет наиболее широкие возможности для применения визуализации.

Следующая глава посвящена разработке и применению критериев визуализации. С их помощью предполагается оценить, насколько грамотно и уместно использована визуализация и насколько значительна её помощь при работе пользователя с отчётностью.

ГЛАВА 3. КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ УРОВНЯ ВИЗУАЛИЗАЦИИ ИНФОРМАЦИИ

3.1 Двойная функция годового отчета

Принимая во внимание формулировку цели отчётности в соответствии с Концептуальными основами, можно сделать вывод, что бухгалтерская (финансовая) отчётность является важным инструментом для принятия решений пользователями. В данном исследовании для обозначения системы данных о хозяйственной деятельности фирмы, предназначенных для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей, используется термин «бухгалтерская (финансовая) отчётность». Данную формулировку использует также коллектив авторов одноименного учебного пособия под редакцией Я. В. Соколова, обуславливая это тем, что «тенденция заменять термин «бухгалтерская отчетность» термином «финансовая отчетность» пришла вместе с МСФО, хотя в отечественных нормативных документах используется первый термин». Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учеб.пособие. - 2е изд. перераб. и доп. / под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Магистр: ИНФРАМ, 2015. - С. 14. Этот подход позволяет использовать обе формулировки, как синонимы. Данное замечание важно для того, чтобы избежать неопределённостей в терминологии, т.к. далее речь пойдет о годовом отчёте, частью которого является бухгалтерская (финансовая) отчётность.

В соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчётности», консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО обязаны составлять организации, перечисленные в статье 2 закона, в том числе «организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путём их включения в котировальный список». В то же время, "Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг" (далее - Положение) указывает: акционерное общество обязано раскрывать информацию в форме годового отчёта. Хотя в Положении нет определения понятия «годовой отчёт», в нём содержится перечень информации, которая обязательно должна быть отражена в годовом отчёте. Помимо этого, согласно тексту Положения, «достоверность данных, содержащихся в годовом отчёте акционерного общества, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) акционерного общества». Таким образом, некоторые компании, составляющие отчётность по МСФО, обязаны также, согласно законодательству, раскрывать информацию в форме годового отчёта. При соблюдении требования об идентификации, финансовая отчётность может быть представлена в составе годового отчёта.

Следует отличать годовой отчёт от ежеквартального отчёта эмитента, который также является одной из форм раскрытия информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг. Как видно из названия, данный отчёт составляется по итогам каждого квартала. Ежеквартальный отчёт эмитента составляется по форме, предусмотренной Положением, тогда как форма годового отчёта не установлена; требования предъявляются исключительно к его содержанию.

Как указывает Т.С. Даниелянц, «годовой отчёт является одной из форм отчётности, предусмотренных законодательством и содержащих информацию, предназначенную для акционеров и любых заинтересованных лиц».Даниелянц, Т.С. Теория и практика подготовки годовых отчетов / Т.С. Даниелянц // Управление корпоративными финансами. 2009. №5. - С. 296. В связи с этим автор статьи обращает внимание на то, что при подготовке годового отчёта компании руководствуются нормативными правовыми актами, закрепляющими требования раскрытия информации.

Функции годового отчёта достаточно подробно раскрыты в работе Н. В. Генераловой и А. А. Корабельникова: «с одной стороны, годовой отчёт является своеобразным способом рекламы деятельности организации; с другой стороны, финансовый отчёт организации является, прежде всего, информационным документом, ориентированным на широкий круг пользователей, которые заинтересованы в получении качественной и релевантной информации». Генералова, Н. В., Корабельников, А. А. Методология бухгалтерского учета и ее влияние на показатели финансовой отчетности / Н. В. Генералова, А. А. Корабельников // Финансы и бизнес. - 2008. № 1. - С. 11. Таким образом, проявляется двойная функция годового отчёта, которой свойственная некоторая противоречивость. Здесь снова имеет место проблема соответствия между рекламой и представлением достоверной информации Можно проследить аналогию между представлением годового отчёта и использованием визуализации: оба способа являются отчасти маркетинговыми инструментами, направленными на формирование положительного представления о компании.

Следует понимать, что, несмотря на законодательное регулирование содержания годового отчёта, требованиям международных стандартов отвечает не вся представленная в нём информация, в связи с чем существует требование об идентификации финансовой отчётности. В то же время, в ходе исследования был сделан вывод, что использование визуализации как маркетингового инструменты может быть оправдано только при условии соответствия визуализируемой информации качественным характеристикам, представленным в Концептуальных основах. Аналогичный вывод можно сделать и об информации, представленной в годовом отчёте: составители годового отчёта должны стремиться к представлению полезной и достоверной информации.

Требование достоверности информации, представленной в годовом отчёте, отчасти сформулировано в Положении, которое обязует раскрывать сведения о соблюдении Кодекса корпоративного управления, рекомендованного к применению Банком России (далее - Кодекс корпоративного управления). В Кодексе корпоративного управления в части, касающейся информационной политики общества, указано: «годовой отчёт, являясь одним из наиболее важных инструментов информационного взаимодействия с акционерами и другими заинтересованными сторонами, должен содержать информацию, позволяющую оценить итоги деятельности общества за год». Таким образом, раскрытие информации в годовом отчёте также должно соответствовать принципам своевременности, полезности и достоверности. По мнению М. Зайцева, «вовремя и в полном объёме раскрытая информация, в том числе и посредством годового отчёта, положительно влияет на деловую репутацию компании».Зайцев, М. Конкурс годовых отчетов и сайтов. Текущие тенденции в раскрытии информации эмитентами / М. Зайцев. / Рынок ценных бумаг. 2008. №14. Иными словами, компания, которая дорожит своими пользователями, будет стремиться к своевременному представлению в годовом отчёте максимально полезной и надёжной информации. Как замечает Т.С. Даниелянц, «значимость годовых отчётов для инвестиционного сообщества подтверждается ежегодными конкурсами годовых отчётов, организаторами которых выступают биржи, рейтинговые агентства, издательские дома».Даниелянц, Т.С. Теория и практика подготовки годовых отчетов / Т.С. Даниелянц // Управление корпоративными финансами. 2009. №5. - С. 297.

В данном исследовании ранее было отмечено, что компании чаще всего используют инструменты визуализации в отношении информации, представленной в годовом отчёте, а не в финансовой отчётности, представленной в отдельном документе. Вероятно, это связано с двойной функцией годового отчёта, а именно с той её частью, которая относится к маркетинговым инструментам и формированию благоприятного имиджа компании. Следовательно, для более полного изучения применения визуализации можно обратиться к финансовой отчётности, представленной в годовом отчёте. визуализация бухгалтерский отчетность расход

Имеет смысл остановиться на кратком обзоре конкурсов годовых отчётов с тем, чтобы ознакомиться с их номинациями, критериями и участниками. Для общего обзора выбраны наиболее известные российские конкурсы: Ежегодный конкурс годовых отчётов, проводимый ПАО «Московская Биржа ММВБ-РТС» и журналом «Рынок ценных бумаг» (далее - РЦБ) совместно с Министерством Финансов РФ и Конкурс годовых отчётов рейтингового агентства «RAEX (Эксперт РА)». Деловой журнал «IRmagazine» отмечает: «общей целью конкурсов является привлечение общественного внимания к задаче повышения качества корпоративной отчётности, а также продвижение передового опыта раскрытия информации».

XVIII Ежегодный конкурс годовых отчётов, организованный ПАО «Московская Биржа ММВБ-РТС» совместно с медиа-группой «РЦБ» в 2015 году, приглашал к участию в четырёх основных и одиннадцати дополнительных номинациях. В основных номинациях оценивается раскрытие в годовом отчёте информации, предназначенной для инвесторов или клиентов компаний. Дополнительные номинации утверждаются дополнительно по инициативе организаторов или иных лиц, заинтересованных в учреждении такой номинации. Оценку годовых отчетов проводит жюри, решение принимается большинством голосов. Одним из критериев оценки являлся уровень раскрытия финансовой информации, в том числе в финансовой отчётности по МСФО. Критерии оценки годовых отчетов компании с капитализацией до 30 млрд. руб./ от 30 до 200 млрд. руб./ более 200 млрд. руб. URL : https://konkurs.moex.com/ru (дата обращения : 25.04.2016)

Конкурс годовых отчётов рейтингового агентства «RAEX (Эксперт РА)» принимал к участию годовые отчёты, а также отчеты об устойчивом развитии и интегрированные отчеты по итогам работы компаний РФ и стран СНГ. Конкурс содержит три основных и три дополнительных номинации. В 2014 году церемония награждения победителей и номинантов конкурса проходила в рамках XII Ежегодной практической конференции «Годовой отчёт: опыт лидеров и новые стандарты». Участники конференции обсуждали в том числе инструменты представления информации в годовых отчётах. По словам участника конференции М. Конурбаева, д.ф.н., профессора МГУ им. М.В. Ломоносова, «прозрачность отчёта обеспечивается полнотой аналитической информации о деятельности компании. Полнота аналитической информации, в свою очередь, достигается отражением полных, сопоставимых и объективных данных».

Наличие в конкурсах таких номинаций, как «Дизайн и полиграфия годового отчёта» и «Лучший интерактивный годовой отчёт», свидетельствует о том, что при определении победителей и призеров конкурсов используются критерии, оценивающие формы визуализации информации. С точки зрения данной исследовательской работы, это даёт основание полагать, что жюри конкурсов считают важным использование при подготовке годового отчёта, а значит и финансовой отчетности, средств представления информации, улучшающих её восприятие. Для данного исследования представляет большой интерес анализ годовых отчётов компаний, победивших в указанных номинациях, с точки зрения визуализации информации. В то же время, в рамках исследования анализу подлежит только та часть годового отчёта, которая содержит финансовую отчётность по МСФО.

На данном этапе работы можно перейти к разработке критериев для оценки уровня визуализации. Для этого необходимо учесть следующие ключевые моменты. Во-первых, визуализация направлена на обеспечение поддержки пользователя в процессе восприятия ключевых закономерностей, понимания экономической ситуации и осмысления экономических данных с целью принятия достоверных решений. Во-вторых, при соответствии визуализации назначению бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной по МСФО, и качественным характеристикам полезной информации, данный маркетинговый инструмент способствует улучшению восприятия уместной, полезной и правдиво представленной информации, не приводя пользователя к ошибочным выводам. В-третьих, при использовании инструментов визуализации следует ориентироваться на международные стандарты в части, определяющей объём обязательных раскрытий. Наконец, значимость визуализации подтверждается наличием соответствующих критериев при оценке участников конкурсов годовых отчётов.

3.2 Критерии оценки уровня визуализации

В МСФО (IAS) 1 изложены общие требования к раскрытию информации. Стратегия формирования примечаний к финансовой отчётности, разработанная Е. Кузнецовой, даёт представление о процессе создания примечаний, начиная с определения содержания и заканчивая работой над текстом. На основании указанных источников, с учётом формулировки цели финансовой отчётности по МСФО, приведенной в Концептуальных основах, можно сформировать перечень критериев, которые можно использовать для оценки уровня визуализации информации в отчетности, которую компании публикуют в сети Интернет. Основанием для разработки критериев оценки уровня визуализации можно считать признание средств визуализации информации важной составляющей качественного годового отчета компании, включающего и финансовую отчётность. Критерии, используемые для оценки годовых отчётов в рамках конкурсов, определяют, в том числе, уровень исполнения отчёта, т.е. оформление и дизайн. Разработка критериев оценки уровня визуализации основана также на комментариях экспертов в области годовых отчётов, в частности, Т. С. Даниелянц, в части, касающейся средств визуализации и повышения наглядности финансовой информации.

Для обеспечения последовательности применения критериев оценки уровня визуализации предлагается разделить их на группы с учётом этапов работы пользователя с отчётностью. Предлагается выделить следующие этапы: начало работы с отчётностью, идентификация отчетности, изучение отчетности и дополнительные возможности для работы с информацией, представленной в отчетности. Выделение указанных этапов целесообразно, т.к. позволяет сгруппировать критерии оценки уровня визуализации и представить их в том порядке, в котором пользователь воспринимает информацию при работе с отчетностью. Следует отметить, что предлагаемое разделение разработано исключительно для целей данного исследования, т.е. для группировки и удобства описания критериев оценки уровня визуализации. Далее в исследовании для обозначения критериев оценки уровня визуализации будет для краткости использоваться словосочетание «критерии визуализации».

Этап 1. Начало работы с отчётностью. Работа с финансовой отчётностью начинается в тот момент, когда заинтересованный пользователь приступает к поиску соответствующей отчетности. В связи с этим одним из критериев удобной работы с отчётностью можно считать лёгкость поиска необходимого документа. Данный критерий используется также в конкурсах годовых отчётов, в частности, в номинации «Лучший дизайн и навигация корпоративного сайта». Важность доступной подачи информации на сайте компании отмечает аналитик журнала «Рынок ценных бумаг» М. Зайцев. По его словам, «необходимо определить структуру сайта, на кого будет рассчитан каждый раздел, и, соответственно, какие сведения и где будут размещены». Таким образом, организация сайта - важный момент, с которого начинается работа пользователя с финансовой отчётностью.

Кроме того, как отмечалось в стратегии представления примечаний, составленной Е. Кузнецовой, имеет значения формат представления отчётности. На выбор формата представления информации обращает внимание и Т.С. Даниелянц. Автор сравнивает преимущества форматов PDF (версия для печати) и HTML (электронная версия). Даниелянц, Т. С. Теория и практика подготовки годовых отчетов / Т. С. Даниелянц // Управление корпоративными финансами. 2009. №5. - С. 301-302. Различные форматы документов и соответствующее им программное обеспечение дают пользователям разные возможности при работе с отчётностью.

От формата представления отчётности зависит также способ представления содержания. Подробное содержание, с указанием страниц конкретных примечаний, ускорит процесс поиска необходимой информации. При работе с электронной версией финансовой отчётности время пользователя сэкономит возможность навигации, предусмотренная содержанием, т.е. возможность быстро перейти к нужной странице. Следовательно, степень подробности содержания и возможность навигации также являются средствами, улучшающими восприятие и анализ отчётности.

Общий дизайн - это первое, что замечает пользователь, открывая файл с финансовой отчётностью. На этапе работы с текстом примечаний Е. Кузнецова рекомендует «не использовать более трёх вариантов цвета, размера и типа шрифта, а также избегать представления информации мелким шрифтом, т.к. это усложняет ее восприятие». Помимо этого, при создании текста примечаний автор статьи советует избегать узкоспециализированной терминологии. Таким образом, оформление текста также является средством визуализации информации. В качестве критериев можно выделить использование в тексте финансовой отчётности заголовков и подзаголовков разных уровней, а также использование разного шрифта для выделения важной информации.

Таким образом, на этапе начала работы с отчётностью могу быть использованы следующие критерии визуализации.

Критерий 1. Лёгкость поиска отчетности на официальном сайте компании в сети Интернет. Возможные значения критерия: на сайте есть соответствующий раздел; отчётность можно найти через функцию поиска; поиск отчётности затруднителен.

Критерий 2. Формат представления отчётности. Возможные значения критерия: PDF (версия для печати); HTML (электронная версия, интерактивный отчет); иной формат.

Критерий 3. Степень подробности содержания. Возможные значения критерия: подробное содержание с указанием страниц каждого из примечаний; неподробное содержание с указанием страниц основных компонентов отчётности; содержание отсутствует.

Критерий 4. Возможность навигации в содержании. Возможные значения критерия: возможность навигации предусмотрена; возможность навигации не предусмотрена.

Критерий 5. Использование средств оформления текста. Возможные значения критерия: используются разные размеры и типы шрифта для выделения заголовков разного уровня; для выделения заголовков разного уровня используются нумерованные списки; средства оформления текста не используются.

Этап 2. Идентификация отчётности. По требованию МСФО (IAS) 1, финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна быть выделена из другой информации, опубликованной в том же самом документе. Следовательно, одним из факторов, улучшающих восприятие пользователем финансовой информации, может быть четкость выделения финансовой отчетности из состава другой информации. Помимо этого, в примечаниях к отчетности компания должна сделать заявление о соответствии МСФО.

Для правильного понимания представленной информации, по требованию стандарта, в финансовой отчётности нужно четко выделять и при необходимости повторять данные об отчитывающейся организации, отчётном периоде, валюте представления и степени округления, используемой при представлении сумм в финансовой отчётности. В случае если финансовая отчётность представлена в составе другого документа, например, в составе годового отчёта, данные о компании обычно содержатся в начале такого документа. Критерием визуализации будет являться чёткое обозначение всех перечисленных компонентов, а также их повторение в случае, если это требуется для анализа данных, представленных в отчётности.

Как было отмечено ранее, Контрольные перечни информации, раскрываемой в соответствии с МСФО, требуют раскрытия информации о дате представления отчётности, а также об органе, утвердившем отчётность к выпуску. Сведения о дате утверждения отчётности могут быть полезны пользователю, например, в связи с выпуском новых стандартов. Дата утверждения отчетности может быть указана в аудиторском заключении, под отчётными формами или в примечаниях. В любом случае, данная информация должна быть доступна пользователю, следовательно, её представление является критерием визуализации.

Таким образом, данная группа критериев обусловлена требованиями международных стандартов, а именно общими требованиями к раскрытию информации, представленными в МСФО (IAS) 1.

Критерий 6. Способ выделения финансовой отчётности из состава другой информации, представленной в том же документе. Возможные значения критерия: финансовая отчётность имеет особый титульный лист; финансовая отчётность обозначена крупным заголовком; финансовая отчётность не обозначена; финансовая отчётность представлена в отдельном документе.

Критерий 7. Представление информации об отчитывающейся компании. Возможные значения критерия: информация подробно представлена в том же документе, в котором содержится финансовая отчётность; информация подробно представлена в примечаниях к финансовой отчётности; информация представлена неподробно или отсутствует.

Критерий 8. Выделена и при необходимости повторяется информация об отчётном периоде, валюте представления и степени округления, используемых в финансовой отчётности. Возможные значения критерия: информация четко выделена и при необходимости повторяется; информация чётко выделена, но не всегда повторяется; информация выделена недостаточно чётко или не повторяется там, где это необходимо для анализа данных.

Критерий 9. Обозначена дата утверждения отчётности. Возможные значения критерия: дата утверждения отчетности указана в примечаниях, либо под отчетными формами; дата утверждения отчётности указана в аудиторском заключении; поиск даты утверждения отчётности затруднителен.

Этап 3. Ознакомление с содержательной частью отчётности. Исследователи из аудиторской компании «Делойт» (Deloitte) проводят ежегодный обзор отчётности крупнейших российских компаний. Целью исследований является выявление тенденций составления финансовой отчетности по МСФО и определение подходов к представлению информации в соответствии с требованиями МСФО в России. С точки зрения данной исследовательской работы представляют интерес методы, используемые Ж. Стридомом и М. Райхманом в публикации «Применение МСФО российскими компаниями. Обзор практики за 2014 год».

Методы, используемые исследователями, заключаются в следующем. Выбранные для анализа финансовые отчётности российских компаний рассматриваются в свете представления информации по основным компонентам отчётности: отчёту о прибылях и убытках, отчёту о финансовом положении, отчёту о движении денежных средств и примечаниям к финансовой отчётности. Помимо этого исследователи анализируют аудиторские заключения, полученные выбранными компаниями, на предмет мнения, выраженного в отношении отчетности, оговорок и параграфов о привлечении внимания. Следует отметить, что в данной работе аудиторское заключение может быть рассмотрено с точки зрения его расположения в финансовой отчётности: непосредственно перед отчетностью или после неё, однако связь данного фактора с восприятием отчётности не представляется очевидной.

Исследователи «Делойт» анализируют отчёт о прибылях и убытках с точки зрения выполнения минимальных требований, определенных МСФО (IAS) 1, а также с точки зрения представления информации такими способами, которые стандарт либо даёт возможность выбирать, либо о которых не содержит конкретных требований. К таким способам представления информации исследовали отнести способ классификации операционных расходов и представления операционной прибыли. Основываясь на методе исследователей, можно предложить аналогичные критерии визуализации информации в отчёте о прибылях и убытках.

Отчёт о финансовом положении Ж. Стридом и М. Райхман анализируют на предмет пересмотра данных отчётности. Для целей данной работы можно выделить в качестве критерия количество периодов для сравнения, представленных в указанном отчёте.

При анализе отчёта о движении денежных средств исследователи обращали внимание на метод его составления (прямой или косвенный), однако с точки зрения визуализации информации выделение данного критерия не является целесообразным.

Для анализа примечаний к финансовой отчётности в обзоре «Делойт» используются методы, которые можно использовать и как критерии визуализации, исследуемые в данной работе. Например, Ж. Стридом и М. Райхман предложили оценивать подробность раскрытия принципов учетной политики по количеству страниц, которое занимает данное примечание в отчетности. Этот метод можно применять для оценки уровня визуализации информации в финансовой отчётности. Критерием также может являться степень подробности раскрытия информации по выпущенным стандартам, еще не вступившим в силу. Если данная информация представлена достаточно подробно, пользователь имеет более чёткое представление о соответствии отчетности МСФО в условиях постоянного изменения стандартов.

Обзор «Делойт» не предлагает методов оценки последовательности в представлении информации в примечаниях, в то время как МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует представлять примечания в упорядоченном виде в той мере, в которой это возможно. Критерием визуализации в данном случае может являться либо упорядоченное представление с условием обязательного сохранения понятности и сопоставимости информации, как это предусмотрено в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», либо иной порядок.

Далее исследователи «Делойт» переходят к анализу раскрытия информации, предусмотренного другими стандартами раскрытия (МСФО 7, МСФО 8, МСФО (IAS) 36, МСФО (IFRS) 13 и др.). Как было отмечено ранее, данная работа предусматривает анализ общих требований к раскрытию информации, хотя каждый из международных стандартов содержит раздел, посвященный раскрытию информации. В связи с этим нет необходимости подробно анализировать специальные раскрытия. Следует заметить, что в отношении представления указанных данных можно применить критерий, в соответствии с которым будет оцениваться использование в финансовой отчётности специальных средств визуализации информации, например, таблиц.

Таким образом, данная группа включает преимущественно критерии, выполнение которых обусловлено требованиями международных стандартов к раскрытию информации. Однако последний критерий, касающийся использования специальных средств визуализации информации, обусловлен не требованиями МСФО, а его принадлежностью к этапу непосредственной работы пользователя с отчетностью.

Критерий 10. Количество периодов для сравнения в отчёте о финансовом положении. Возможные значения критерия: два периода; один период.

Критерий 11. Способ классификации операционных расходов в отчёте о прибылях и убытках. Возможные значения критерия: классификация по функциям или по характеру; смешанная классификация. Примечание: смешанная классификация, по мнению исследователей «Делойт», может вызвать вопросы, т.к. МСФО (IAS) 1 требует, чтобы расходы классифицировались либо по характеру, либо по функциям.

Критерий 12. Способ представления операционной прибыли в отчёте о прибылях и убытках. Возможные значения критерия: строка «операционная прибыль» представлена; строка «операционная прибыль» не представлена.

Критерий 13. Подробность раскрытия информации об основных принципах учетной политики. Возможные значения критерия: количество страниц, посвященных соответствующему примечанию.

Критерий 14. Степень подробности раскрытия информации по выпущенным стандартам, еще не вступившим в силу. Возможные значения критерия: представлен перечень стандартов и комментарии компании о существенности их влияния на отчётность; представлен перечень стандартов и заявление о возможном существенном влиянии их на отчетность; приведен перечень стандартов; очень ограниченное раскрытие информации. Там же.

Критерий 15. Порядок представления примечаний. Возможные значения критерия: соблюдено требование понятности и сопоставимости информации; иной порядок.

Критерий 16. Использование специальных форм визуализации информации. Возможные значения критерия: перечень специальных форм визуализации; специальные формы визуализации отсутствуют.

Данный критерий не имеет отношения к требованиям МСФО к раскрытию информации, однако играет значительную роль в оценке уровня визуализации. Очевидно, что представление информации в наглядной форме не может регламентироваться или являться обязательным. Компания самостоятельно принимает решение о необходимости представления визуализированных данных исходя из собственных возможностей и целей, а также потребностей пользователей. Изучение применения критерия на практике имеет особое значение для данного исследования по причине того, что он объединяет все инструменты визуализации, использование которых возможно в финансовой отчётности.

Помимо этого, анализ применения данного критерия позволит сделать вывод об уместности использования визуализированной информации. Ранее в исследовании были перечислены недостатки визуализации, среди которых - перегруженность информацией, требовательность во времени для изучения, не оптимальное использование цветовой гаммы, т.е. недостатки, свидетельствующие о том, что составители отчетности «перестарались», применяя инструменты визуализации. Таким образом, критерий 16, помимо основного назначения, может являться основой для вывода о некорректном использовании визуализации в отчетности.

Этап 4. Возможности пользователя при работе с отчётностью. В ходе исследования было установлено, что в настоящее время постоянно увеличивается число методов визуализации информации. Появляются новые и усовершенствуются существующие программы, предоставляющие пользователям различные возможности при работе с данными. Было также сказано, что некоторые компании самостоятельно разрабатывают приложения для работы с финансовой отчётностью, в интерактивном формате. В то же время, был сделан вывод о том, что при визуализации в большей степени используются простые инструменты, а новые методы осваиваются медленно.

Например, в тексте финансовой отчетности часто используются таблицы. Данный инструмент является одним из наиболее простых, однако, по словам Т. С. Даниелянц, «табличная форма облегчает анализ деятельности компании и является более информативной по сравнению с рисунками и диаграммами». Даниелянц, Т.С. Теория и практика подготовки годовых отчетов / Т.С. Даниелянц // Управление корпоративными финансами. - 2009. №5. - С. 301. Здесь уместно уточнить, что использование рисунков и диаграмм более характерно для той части годовых отчётов, которая не относится непосредственно к представлению информации в соответствии с МСФО. В отношении таблиц Т.С. Даниелянц справедливо замечает, что возможность импорта таблиц в формат Excel или Word повышает удобство работы с отчетностью. Некоторые интерактивные отчёты, а иногда и отчеты в формате PDF не предусматривают даже возможности копирования таблиц в указанные форматы.

Можно предположить, что развитие данного этапа является наиболее перспективным, однако в настоящее время использование возможностей визуализации для работы с отчетностью вне самой отчетности мало распространено. Тем не менее, имеет смысл использовать при оценке уровня визуализации критерий, позволяющий учесть использование более сложных инструментов визуализации, чем таблицы и графики.

Критерий 17. Возможность работы с информацией, представленной в финансовой отчетности, в других форматах. Возможные значения критерия: предусмотрена возможность импорта или копирования в другой формат; раздел на сайте для интерактивной работы с отчетностью; приложение для мобильного устройства для интерактивной работы с отчетностью; иные инструменты; возможность работы в другом формате не предусмотрена.

Список критериев и возможных значений представлен в табличной форме в приложении 1. Следует отметить, что выделение указанных критериев носит субъективный характер. Некоторые пользователи могут посчитать некоторые из перечисленных критериев не существенными, либо предложить дополнительные факторы, влияющие на степень визуализации информации в финансовой отчетности.

3.3 Применение критериев на примере отчетности по МСФО российских и зарубежных компаний

Завершающая часть данного исследования направлена на практическое применение сформулированных критериев оценки уровня визуализации. Основная задача завершающей части исследования заключается в том, чтобы разработать методику анализа финансовой отчётности по МСФО российских и зарубежных компаний с точки зрения визуализации информации. Для этого понадобится, во-первых, привести примеры выполнения критериев; во-вторых, сформулировать замечания по поводу неудовлетворительных способов визуализации информации.

Ранее было отмечено, что использование инструментов визуализации более характерно для годовых отчётов, чем для финансовой отчётности, представленной в отдельном документе. Кроме того, многие зарубежные компании вообще не представляют финансовую отчётность в форме отдельного документа и публикуют только годовые отчёты. Таким образом, объектом исследования является финансовая отчётность по МСФО, представленная именно в составе годового отчёта. В качестве примеров будут приведены российские компании из списка участников конкурсов годовых отчётов и некоторые зарубежные компании из соответствующих отраслей в целях обеспечения сопоставимости, в отчётности которых представлены наиболее показательные случаи использования визуализации. Полный анализ выбранных компаний по всем критериям представлен в приложении 2. Ниже приведён обзор наиболее показательных примеров.

Этап 1. Начало работы с отчетностью.

Критерий 1. Лёгкость поиска отчётности на официальном сайте компании в сети Интернет. Пример выполнения критерия различными компаниями, а также необходимые комментарии представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1 Применение критерия 1 «Лёгкость поиска отчётности на официальном сайте»

Вывод. Выполнение критерия можно оценить при работе с официальным сайтом компании, годовой отчёт которой представляет интерес для пользователя. Положительно влияют на восприятие интуитивно понятный интерфейс сайта и быстрый поиск необходимой информации. Компании, свою очередь, должны позаботиться о размещении на сайте годового отчёта и других документов таким образом, чтобы её поиск не был затруднителен для пользователя.

Любое затруднение, обусловленное непродуманным размещением информации на сайте, свидетельствует о недостаточно высоком уровне визуализации по данному критерию. В случае компании SwissCom имеет место визуализация, приводящая в замешательство: раскрытие информации в разделе «О компании» не вполне привычно. Недостатком компаний «ВымпелКом» и Lufthansa в данном случае является существенные временные затраты на поиск годового отчёта.

Критерий 2. Формат представления отчетности. В табл. 3.2 представлены примеры выполнения критерия.

Таблица 3.2 Применение критерия 2 «Формат представления отчетности»

Вывод. Наиболее универсальным является формат PDF. В то же время, возможность просмотра, загрузки или печати годового отчёта в формате PDF часто является дополнительной, тогда как предполагается, что интерактивный отчёт или работа на отдельном сайте являются основным способом представления информации.

С точки зрения визуализации, более высоким уровнем можно считать интерактивный отчёт. Однако удобство работы с такой формой представления информации во многом зависит от качества её разработки: избыточные анимационные эффекты или непродуманные функции значительно понижают восприятие информации. В некоторых случаях единственным отличием интерактивного отчёта от документа в формате PDF является наличие анимационных эффектов, не имеющих отношения к повышению наглядности информации.

Следует также заметить, что иногда довольно трудно отличить представление годового отчёта в интерактивном формате от представления в форме отдельного сайта. В общем случае под представлением на отдельном сайте будем понимать наличие отдельных закладок и характерных возможностей для навигации.

Критерий 3. Степень подробности содержания. Применение критерия и необходимые комментарии представлены в табл. 3.3.

Таблица 3.3 Применение критерия 3 «Степень подробности содержания»

Вывод. Подробное содержание с указанием страниц каждого из примечаний, очевидно, является более удобным для пользователя способом представления информации, следовательно, соответствует более высокому уровню визуализации. Однако следует отметить, что гораздо более распространено неподробное содержание с указанием страниц основных компонентов отчетности. Отсутствие содержания значительно увеличивает время поиска необходимой информации и, таким образом, является наименее предпочтительным значением критерия.