Методика и организация бухгалтерского учёта, ревизии и аудита расчетных операций и анализ дебиторской и кредиторской задолженности

1.3.4. Журнал-ордер №10 по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 «Отклонение в стоимости материалов», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70»Расчеты с персоналом по оплате труда», 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», 96 «Резервы предстоящих платежей», 97 «Расходы будущих периодов»;

1.3.5. Журнал-ордер №10/1 является продолжением журнала-ордера №10, так как в нем группируются записи по кредиту тех же счетов, что и в журнале №10, но относящиеся к операциям, не связанным с затратами на производство;

1.3.6. Ведомость №5 «Расчеты с заказчиками (подрядчиками) за выполненные работы»;

1.3.7. Ведомость №7 «Накопительная ведомость по расчетам в порядке плановых платежей»;

1.4. Документы:

1.4.1. Договоры;

1.4.2. Накладные;

1.4.3. Таможенные и статистические декларации;

1.4.4. Акты и рекламации;

1.4.5. Платежные инструкции;

1.4.6. Сертификаты (происхождения, качества, гигиенические и т.д.);

1.4.7. Материалы инвентаризации;

1.4.8. Учетная политика, и др.;

2. Операции по расчетам с покупателями и заказчиками:

2.1. Бухгалтерская отчетность:

2.1.1. Бухгалтерский баланс;

2.1.2. Отчет о движении денежных средств;

2.2. Статистическая отчетность:

2.2.1. Отчет о задолженности форма №12-ф (расчеты);

2.2.2. Отчет о продаже и запасах товаров форма №12-торг (продажа);

2.3. Регистры бухгалтерского учета:

2.3.1. Главная книга;

2.3.2. Журнал-ордер №11 по кредиту счетов 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Реализация»;

2.3.3. Ведомость №16 «Движение готовых изделий, реализация продукции и материальных ценностей»;

2.4. Документы:

2.4.1. Договоры;

2.4.2. Акты выполненных работ по форме С-2;

2.4.3. Справка о стоимости выполненных работ по форме С-3;

2.4.4. Таможенные и статистические декларации;

2.4.5. Акты и рекламации;

2.4.6. Платежные инструкции;

2.4.7. Материалы инвентаризации;

2.4.8. Графики инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками;

2.4.9. Учетная политика, и т.д.;

3. Операции по расчетам с учредителями:

3.1. Бухгалтерская отчетность:

3.1.1. Бухгалтерский баланс;

3.1.2. Отчет об изменении собственного капитала;

3.1.3. Отчет о движении денежных средств;

3.1.4. Примечания к отчетности;

3.2. Статистическая отчетность:

3.2.1. Отчет о состоянии расчетов форма №12-ф (расчеты);

3.3. Регистры бухгалтерского учета:

3.3.1. Главная книга;

3.3.2. Журнал-ордер №8 по кредиту счетов 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

3.3.3. Ведомость №7 «Накопительная ведомость по расчетам в порядке плановых платежей»;

3.4. Документы:

3.4.1. Учредительные документы;

3.4.2. Протоколы собраний учредителей;

3.4.3. Платежные инструкции на поступление сумм в счет вклада в уставный фонд и перечисление дивидендов;

3.4.4. Накладные, акты на передачу неденежного вклада;

3.4.5. Экспертное заключение по оценке неденежного вклада, и др.;

4. Операции по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами:

4.1. Организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения, указания, положения, инструкции и т.п.);

4.2. Лицевые счета;

4.3. Расчетные и расчетно-платежные ведомости;

4.4. Листки нетрудоспособности;

4.5. Табеля учета рабочего времени;

4.6. Другие финансово-бухгалтерские документы.

Для проверки и аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, с учредителями, с разными дебиторами и кредиторами, как мы видим, может использоваться множество документов. Чем больше аудитор будет их изучать, тем больше документально обоснованных доказательств он может насобирать и предоставить полное, достоверное аудиторское заключение.

3.3 Органы, осуществляющие проверку расчетных операций

Контролирующие (надзорные) органы при организации и проведении проверок осуществляют взаимодействие по следующим направлениям:

1) определение вопросов, подлежащих проверке, сроков проведения плановых проверок;

2) проведение совместных проверок в целях координации действий, направленных на сокращение числа проверок в отношении проверяемых субъектов;

3) обмен информацией о результатах проводимых проверок;

4) работа по совершенствованию форм и методов контрольной (надзорной) деятельности.

Организуя и планирую проверку, контролирующие органы руководствуются Инструкцией о взаимодействии работников контрольно-ревизионных подразделений республиканских органов государственного управления, государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, налоговых, таможенных органов, органов уголовного преследования и судов по организации и проведению проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и налоговых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь, Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Прокуратуры Республики Беларусь, Министерства внутренних дел Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства юстиции Республики Беларусь, Комитета государственной безопасности Республики Беларусь и Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 12 июня 2002 г. № 83/33/16/149/62/14/8/35 (с изменениями и дополнениями).

В Республике Беларусь действует большое количество контролирующих органов, применительно к моей теме курсового исследования, это могут быть различные организации, например:

1. Комитет государственного контроля. Осуществляет контроль за исполнением республиканского бюджета, использованием государственной собственности, исполнением актов Президента Республики Беларусь, Парламента Республики Беларусь, Правительства Республики Беларусь и других государственных органов, регулирующих отношения государственной собственности, хозяйственные, финансовые и налоговые отношения, а также по иным вопросам в соответствии с законодательными актами и решениями Президента Республики Беларусь;

2. Генеральная прокуратура (прокуратуры областей, г. Минска и приравненные к ним специализированные прокуратуры, прокуратуры районов, районов в городах, городов, межрайонные и приравненные к ним специализированные транспортные и межганизонные военные прокуратуры). Осуществляют надзор за точным и единообразным исполнением проверяемыми субъектами законов, декретов, указов и иных нормативных правовых актов;

3. Национальный статистический комитет (территориальные органы государственной статистики). Осуществляют контроль за соблюдением порядка представления данных централизованной государственной статистической отчетности;

4. Министерство по налогам и сборам (инспекции Министерства по налогам и сборам по областям, г. Минску, районам, городам и районам в городах). Осуществляет контроль за соблюдением проверяемыми субъектами налогового законодательства, законодательства о предпринимательстве, лицензировании отдельных видов деятельности, за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты обязательных платежей в бюджет, за соблюдением налогового законодательства;

5. Местные исполнительные и распорядительные органы (облисполкомы и Минский горисполком, структурные подразделения областных, городских, районных исполнительных комитетов, местные администрации). Осуществляет контроль за соблюдением проверяемыми субъектами, осуществляющими реализацию товаров, работ, услуг, законодательства о ценах и ценообразовании, за деятельностью, в том числе финансово-хозяйственной, организации застройщиков, контроль в области жилищного строительства;

6. Органы, осуществляющие ведомственный контроль. Организуется контрольно-ревизионными службами министерств, ведомств и других вышестоящих органов. Он проводится министерствами, комитетами и другими органами управления, осуществляющими контроль за деятельностью подведомственных им организаций. Министерства, ведомства, комитеты, концерны, тресты проводят ревизии и тематические проверки в подведомственных организациях. Основными задачами контролирующих органов ведомственного контроля являются:

6.1. Обеспечение контроля за соответствием требованиям законодательства, осуществляемой подведомственными организациями;

6.2. Своевременное предупреждение, выявление и пресечение нарушений законодательства;

6.3. Принятие мер по обеспечению сохранности, целевого и эффективного использования имущества подведомственных организаций;

6.4. Выявление неиспользуемых резервов повышения эффективности деятельности подведомственных организаций.

7. Аудиторы. Аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и отчетности и других документов, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии законодательству совершенных финансовых операций.

Аудит не подменяет государственный контроль финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц, осуществляемый в соответствии с законодательством.

Согласно закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» при проведении аудита аудиторская организация должна соблюдать следующие основные принципы:

1. Независимость - основной принцип. Соблюдение именно этого принципом является необходимым условием аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мнению аудитора. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.

2. Конфиденциальность - аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта.

3. Профессиональная компетентность - аудитор должен быть подготовлен профессионально лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой организации. Аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно променять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций.

4. Профессиональность поведения - принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии.

Как мы видим, существует множество контролирующих органов, в компетенции которых находится проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, с разными дебиторами и кредиторами, с учредителями. Это может быть Комитет Государственного Контроля, Министерство по налогам и сборам, Генеральная прокуратура, Национальный статистический комитет, Местные исполнительные и распорядительные органы, органы, осуществляющие ведомственный контроль, при необходимости независимого мнения о состоянии учета и отчетности - аудиторы.

3.4 Приемы и способы, применяемые при проверке расчетных операций

При проверке расчетных операций используют последующую форму контроля (контроль осуществляется после совершения финансово-хозяйственных и иных операций, процессов, действий (бездействия), наступления явлений или событий и направлен на выявление и устранение допущенных нарушений.

Источниками информации для проверки расчетных операций являются документы, следовательно, и метод проверки будет документальный. Метод документальной заключается в проверке финансово-хозяйственных и иных операций, других сфер деятельности проверяемого субъекта, в том числе в оценке действий (бездействия) его должностных лиц и иных работников, по данным первичных учетных документов, записей в учете и отчетности и др.

Выполнение контрольных действий, мероприятий, приемов позволяет к завершению контрольного процесса при выявлении отклонений и нарушений получить ответы на следующие вопросы:

1. Что нарушено?

2. Когда нарушено?

3. Как нарушено?

4. Кем нарушено?

5. Что способствовало нарушению?

6. Какие меры приняты в ходе проверки для исправления выявленного в ходе проверки нарушения и его последствий, а также для предотвращения такого нарушения в будущем.

Прием - это отдельное контрольное действие.

Способ - совокупность действий, применяемых в ходе изучения документов и хозяйственных операций.

Целью документального контроля расчетных операций является выявление правильности, законности и экономической целесообразности документально отраженных расчетных операций.

Для достижения поставленной цели мы будем использовать следующие виды документального контроля:

1. Формальная проверка. Проверяется соблюдение применения типовых форм первичных учетных документов, последовательности, полноты и правильности заполнения в них реквизитов, и др. (ТН-2, ТТН-1). Первичные учетные документы должны содержать следующие сведения:

1.1. Наименование документа, дату его составления;

1.2. Наименование организации;

1.3. Содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях;

1.4. Должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи;

2. Арифметическая проверка. Проверяется правильность указанных в документах цен, наценок, скидок, произведенных подсчетов итоговых сумм и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке форм первичных учетных документов;

3. Нормативно-правовая проверка. Проверяется соответствие отраженных в документах финансовых операций и хозяйственных процессов действующим нормативным правовым актам;

4. Встречная проверка. При ее проведении сличаются первичные документы или учетные записи проверяемой организации с одноименными или взаимосвязанными данными у лиц, с которыми проверяемая организация имеет хозяйственные связи. Использование этого приема основано на том, что при совершении хозяйственных операций первичные учетные документы в ряде случаев составляются в нескольких экземплярах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами. Например, контролирующий орган может запросить у контрагента проверяемой организации акт сверки расчетов, экземпляр ТТН-1 или ТН-2 и т.д. Разновидностью встречной проверки является взаимная проверка. Она проводится по внутренним операциям. Например, оприходование денег по расчетному счету сопоставляют с выпиской по расчетному счету из банка.

5. Оценка законности и обоснованности финансовых и хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Сопоставляются записи в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с данными отчетности. Этот прием позволяет установить:

5.1. Неверную корреспонденцию счетов;

5.2. Несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам в части объема совершенных операций;

5.3. Отсутствие бухгалтерских записей по некоторым первичным документам;

5.4. Составление учетных записей, особенно исправильтельных, не подтвержденных оправдательными документами и не оформленных надлежащим образом;

5.5. Повторение корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу;

5.6. Необоснованное «свертывание» сальдо активно-пассивных счетов;

5.7. Несоответствие отчетных показателей записям в Главной книге и других учетных регистрах.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой информации) отчетности аудируемых лиц и соответствии совершенных финансовых операций законодательству. Аудиторская организация выражает свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях.

Основополагающим принципом аудита является принцип профессионального скептицизма, суть которого заключается в том, что аудитор считает финансовую отчетность недостоверной, пока не докажет обратное. В процессе проведения аудита аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторская организация получает аудиторские доказательства при аудите расчетных операций, выполняя следующие аудиторские процедуры:

1. Инспектирование учетных записей и документов. Проверяются записи и документы. Данная процедура обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности и в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки;

2. Запрос. Представляет собой поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц. Данная процедура используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры;

3. Подтверждение. Одна из разновидностей процедуры запроса - представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих лиц. Так, например, мы можем запросить информацию о кредиторской задолженности непосредственно у кредиторов;

4. Пересчет. Представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов;

5. Повторное выполнение. Представляет собой независимое выполнение аудиторской организацией процедур или контрольных действий, которые первоначально были осуществлены руководством или работниками аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля. Например, повторное выполнение аудиторской организацией процедуры распределения дебиторской задолженности по срокам погашения;3

6. Аналитические процедуры. Проводится оценка финансовой информации, полученной путем изучения вероятных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. В процессе проведения аудита расчетных операций применяются следующие аналитические процедуры:

6.1. Сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с плановыми (сметными) показателями аудируемого лица;

6.2. Сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за различные периоды;

6.3. Сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со среднеотраслевыми данными;

6.4. Сопоставление финансовой и нефинансовой информации;

6.5. Сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, установленными действующим законодательством и самим аудируемым лицом;

6.6. Другие виды аналитических процедур.

При проверке и аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, с разными дебмторами и кредиторами, с учредителями могут применятся различные приемы, методы и процедуры. Комбинация различных методов, способов и процедур при их рациональном построении позволяет оптимизировать процедуры контроля.

3.5 Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при проверке расчетных операций

Прежде чем оценить эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимо провести планирование аудиторской проверки.

Планирование аудита -- один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.

Общая стратегия аудита - документально оформленные основные решения аудиторской организации по предполагаемому объему аудита, временным рамкам его проведения и основным направлениям работы;

Аудиторская организация должна разработать и документально оформить общую стратегию аудита, которая будет определять его объем, сроки проведения и направления работы, а также содержать указания по разработке детального плана аудита.

Разработка общей стратегии аудита на основе результатов предварительного планирования включает:

1. Установление характеристик аудиторского задания

2. Определение итоговых и промежуточных документов по результатам аудита и сроков их представления;

3. Рассмотрение важных факторов, которые оказывают влияние на ход аудита.

Объем аудита - совокупность аудиторских процедур, которые необходимы для достижения целей аудита при определенных обстоятельствах его проведения;

План аудита - документ, составляемый аудиторской организацией и содержащий описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств достоверности проверяемой информации, соответствия законодательству финансово-хозяйственных операций, совершаемых аудируемым лицом, а также снижения аудиторского риска до приемлемого уровня;

Основной целью аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является установление ее достоверности во всех существенных отношениях.

В общеупотребимом слове «риск» - это мера опасности потерять что-либо. Правила аудиторской деятельности «Существенность в аудите» определяют единые требования к действиям аудиторских организаций и аудиторов - индивидуальных предпринимателей, касающихся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Под аудиторским риском понимают вероятность того, что аудитор сделает ошибочное заключение о достоверности финансовой отчетности.

Аудиторская организация для целей подготовки и выражения аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица обязана самостоятельно разработать порядок определения уровня существенности и системы базовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и отразить его в правилах аудиторской деятельности аудиторской организации.

Рассчитаем уровень существенности для аудита ООО «Остакс Про».

Таблица 3.5.1 - Базовые показатели и установление уровня существенности.

№ п/п	Базовый показатель	Значение базового показателя, млн р.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, млн р.
1	2	3	4	5
1	Балансовая прибыль предприятия	945	5	47,25
2	Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС	2741	2	54,82 (max)
3	Валюта баланса	1058	2	21,16 (min)
4	Собственный капитал	333	10	33,3
5	Общие затраты	1796	2	35,92

Примечание - Источник: собственная разработка

Определяем среднеарифметическое значение уровня существенности:

(47,25+54,82+21,16+33,3+35,92) / 5 = 38,49.

Рассчитываем отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего:

(38,49-21,16) / 38,49 х 100% = 37,9%.

Рассчитываем отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего:

(54,82-38,49) / 38,49 х 100% = 42,4%.

И наименьшее и наибольшее значения отклоняются от среднего более чем на 20%, следовательно, в расчет их не берем.

Рассчитываем уровень существенности:

(47,25+33,3+35,92) / 3 = 38,82 млн р.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

При проведении аудита расчетных операций ООО «Остакс Про» были осуществлены подготовительные работы по аудиторскому заданию.

Были разработаны:

1. Программа проверки (приложение А);

2. Стратегия аудита (приложение Б);

3. План аудита (приложение В).

Правильное планирование позволяет эффективно провести проверку.

Для оценки состояния контроля за расчетными операциями аудитор выясняет:

1) порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;

2) наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;

3) формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов и др.

Аудитором строки баланса дебиторской и кредиторской задолженности рассматриваются как существенные статьи баланса. При этом, если в организации инвентаризация расчетов не проводилась, график документооборота отсутствовал или не соблюдался, учетная информация о расчетах никем из управленческих служб не использовалась, то состояние внутреннего контроля расчетных операций может быть оценено как неудовлетворительное (низкое), и аудитору потребуется проведение разнообразных аудиторских процедур и значительный объем выборки при проверке. Для оценки состояния учета и внутреннего контроля может быть проведено тестирование (приложение Е).

Приступая к проверке, аудитор конкретизирует объекты детального контроля по данному участку. По бухгалтерскому балансу устанавливаются и отражаются в рабочих документах состояние, существенность и структура дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода по видам расчетов с поставщиками и подрядчиками (сч. 60), покупателями и заказчиками (сч. 62), с учредителями (сч. 75), с разными дебиторами и кредиторами (сч. 76).

По данным «Приложение к бухгалтерскому балансу» устанавливаются наличие и величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списаний дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций- дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

В ходе проверки необходимо получить подтверждения достоверности этих данных отчетности и реальности погашения дебиторской (особенно просроченной) задолженности. С этой целью аудитор проверяет, не погашена ли числящаяся на 31 декабря задолженность за период от даты составления отчетности до момента проверки. Это может быть установлено сопоставлением информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления отчетности и дату проверки по данным аналитического учета или получением подтверждения об оплате задолженности (дата и номер платежного документа). Такую проверку целесообразно выполнять в отношении существенных сумм.

По регистрам синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:

1. Участников расчетных отношений и их число;

2. Формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных

денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);

3. Порядок ведения аналитического учета (по видам расчетов,

участникам, срокам возникновения и т. п.);

4. Нестандартные (нетипичные) бухгалтерские проводки.

При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии применяемых форм платежей возрастают аудиторские риски. Это необходимо учитывать при определении выборки и выполнении контрольных процедур на данном участке проверки.

Оценку состояния учета расчетных операций проводят по видам расчетов. Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:

1. Сальдо счетов расчетов отражается в балансе развернуто;

2. Дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам должна быть уменьшена на сумму резерва.

Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность и группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением «просроченной». Исходя из требований составления отчетности, к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев.

При этом аудитор самостоятельно определяет, какими приемами это можно установить (выполнить альтернативную группировку данных аналитического учета, проверить достоверность представленных материалов группировки, проверить алгоритм (программу) получения информации и др.).

По выявленным несоответствиям определяются существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае отсутствия материалов по инвентаризации расчетов или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы требуют провести сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Реальность задолженности определяется также проверкой документальной обоснованности числящихся сумм остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, неподтвержденные документами (договором, счетами, накладными и т.п.), относятся к нереальной задолженности.

К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения.

По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

При выполнении процедуры подтверждения сальдо по расчетным операциям выясняется наличие сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В случае наличия сомнительных долгов проверяется по пересекающимся процедурам факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам.

После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету расчетных операций проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов. Проводя проверку, аудитор устанавливает своевременность, обоснованность, полноту и правильность отражения в учете операций по возникновению, погашению и списанию задолженности по отдельным видам расчетов.

При проверке используются различные методы: аналитические процедуры, инспектирование учетных записей и документов, запрос, подтверждение, пересчет, повторное выполнение. Проверка проводится выборочным методом.

При оценке эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля выявлено отсутствие графика документооборота.

Бухгалтерия больше всех остальных подразделений заинтересована в наличии такого документа и соблюдении установленных им правил, поскольку из-за несвоевременного получения первичных документов операции в учете отражаются не в том периоде.

Именно с помощью графика документооборота можно назначить ответственных за составление и передачу документов лиц, а также установить конкретные сроки по передаче первичной документации в бухгалтерию. Это позволит бухгалтеру получать документы вовремя. Кроме того, бухгалтеру не придется объяснять каждому сотруднику, какие документы и в какой срок надо сдавать в бухгалтерию.

Очень важно перед непосредственным началом аудита протестировать и оценить систему внутреннего контроля и бухгалтерского учета, определить уровень существенности показателей и аудиторские риски. Т.к. именно эти факторы в дальнейшем оказывают значительное влияние на формирование достоверного и полного аудиторского заключения. (приложение Д).

Проведя оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при проверке расчетных операции в ООО «Остакс Про», можно сделать следующие выводы: система внутреннего контроля низкая, т.к. в организации не использовался график документооборота, не ведется регулярное отслеживание задолженности, неэффективно ведется претензионная работа с должниками, инвентаризация расчетов помогла выявить должников, однако их задолженность не была погашена.

3.6 Проверка организации аналитического и синтетического учета расчетных операций

Поставщик- организация, осуществляющая поставку товара (продукции) в адрес потребителя. Подрядчик- стороннее лицо, выступающее в роли изготовителя, продавца работ, услуг. Аудит операций с поставщиками и подрядчиками начинается со знакомства с регламентом договорной работы, действующим в проверяемой организации.

Для того, чтобы определить правильность и полноту выполнения договорных обязательств можно воспользоваться вспомогательной таблицей:

Таблица 3.6.1- Проверка правильности выполнения обязательств по расчетам с поставщиками и подрядчиками на примере ИП Собанин А.С.

№ договора	Наименование поставщика подрядчика	Поступление товаров (работ, услуг)	Оплата счетов поставщиков, подрядчиков	Отклонение
		дата	№ документа	Сумма, руб.	дата	№ документа	Сумма, руб.	Сумма, руб.
б/н от 28.10.2015	ИП Собанин А.С.	28.10.2015	0646821	3499856	20.03.2015	Пп №251 Пп №271 Пп №288	3000000	499 856

Источник: В.Н. Лемеш «Практический аудит»

Таблица 3.6.1 составлена на основании договора поставки б/н от 28.10.2015 (приложение Х), приходной товарной накладной по форме ТН-2 №0646821 от 28.10.2015 (приложение Ц). Согласно акту сверки взаимных расчетов (приложение Ч) на 31.12.2015 между ООО «Остакс Про» и ИП Собанин А.С. за ООО «Остакс Про» числится задолженность 499.856 р., т.е. нарушены условия договора. При выставлении претензии, ООО «Остакс Про» помимо суммы основного долга, должно будет оплатить пеню в размере 0,15 % за каждый день просрочки.

Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей поставки, не осуществил отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупателя возникает дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) задолженность превращается в безнадежный долг.

В связи с этим определяется реальность задолженностей с учетом результатов Сверки расчетов. Основная особенность сверки расчетов заключается в том, что остатки по счетам подтверждаются документально. В ходе сверки расчетов устанавливаются факторы, которые влияют на возникновение, списание и отражение в учете задолженности: условия договора, статус контрагента, формирование данных налогового учета в момент возникновения задолженности, принятие мер по погашению задолженности, причины списания задолженности и отражение результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

От момента возникновения задолженности до ее закрытия проходит время, в течение которого задолженность может изменить свой вид. Прежде всего, проверка расчетов предполагает правильность классификации задолженности, поскольку целью проводимой проверки является подтверждение наличия, состояния и оценки задолженности. Различают реальную текущую задолженность, спорную задолженность, сомнительную задолженность и безнадежную задолженность.

Покупатель - лицо, приобретающее благо или услугу, а именно осуществляющее сделку на возмездной основе (в виде приобретения товара; получения услуги или принятия работы, произведенных В целях удовлетворения потребности данного лица). Заказчик - юридическое или физическое лицо, заказывающие работы и услуги. Аудит операций с покупателями и заказчиками осуществляется по данным счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в разрезе субсчетов по каждому покупателю и заказчику отдельно с целью установления не только реальности, но и своевременности отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих записей.

Эти аспекты тщательно проверяются и анализируются, что позволяет сделать аудитору соответствующие выводы по результатам проверки.

Полученную информацию целесообразно сформировать в таблице 3.6.2, что позволит:

- сформировать информацию о своевременности отражения отгрузки, оформления первичных документов, отражения в бухгалтерском учете;

- осуществить анализ расчетов с дебиторами одновременно определяя сроки непогашенной задолженности;

- сформировать вывод о целесообразности дальнейшего сотрудничества с конкретным покупателем на основе предыдущих отгрузок и своевременности расчетов по ним (таблица 3.6.2).

Таблица 3.6.2 - Результат проверки данных по реализации по заказчику ООО «Емкор»

Покупатель, заказчик	Информация о реализации	Корреспонденция счетов	Информация об уплате
Наименование	Страна	Дата начала взаимоотношений	договор	Документ на отгрузку	По данным организации	По данным проверки	дата	№ платежного документа
			Дата	№	Сумма, руб.	Дата	№	Сумма, руб	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	По договору	Фактически
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
ООО «Емкор»	Беларусь	01.10.2015	01.10.2015	01/10	28 421 387	30.10.2015	135	28 421 387	62	90	62	90	30.10.2015	оплата не произведена	-

Примечание - Источник: В.Н. Лемеш «Практический аудит»

Таблица 3.6.2 составлена на основании договора строительного подряда №01/10 (приложение Ф). Оплата за выполненные работы не была произведена. Таким образом, целесообразность дальнейшего сотрудничества с ООО «Емкор» отсутствует. Следует выставить претензию и добиться погашения дебиторской задолженности.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации.

Аудит по проверке операций по расчетам с учредителями по формированию уставного капитала осуществляется по данным бухгалтерского учета счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Уставный фонд коммерческой организации должен быть объявлен в белорусских рублях. Объявленный в уставе (учредительном договоре) уставный фонд коммерческой организации должен быть сформирован в течение двенадцати месяцев с даты государственной регистрации этой организации, если иное не установлено законодательными актами либо если меньший срок формирования уставного фонда не определен уставом. Минимальный размер уставного капитала устанавливается в сумме, эквивалентной:

-100 базовых величин, - для закрытых акционерных обществ;

-400 базовых величин, - для открытых акционерных обществ.

На ряду с этим, в соответствие со ст. 64 п. 3 ГК РБ участники хозяйственного товарищества или общества обязаны вносить вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, предусмотренные учредительными документами.

В ходе аудита сначала устанавливаются требования законодательства по минимальному размеру уставного капитала, а затем - проверяется полнота формирования суммы, превышающий минимальный размер. Следующим этапом проверки является установление соответствия данных учредительных документов данным бухгалтерского учета и отчетности. По данным учредительных документов и аналитического учета формируется информация об учредителях (акционерах, участниках) аудируемого лица.

При формировании уставного фонда путем внесения неденежного вклада должна быть проведена оценка стоимости неденежного вклада. В случае проведения независимой оценки стоимости вносимого в уставный фонд коммерческой организации неденежного вклада экспертиза достоверности этой оценки не проводится.

Увеличение уставного фонда возможно только после внесения вкладов (оплаты) акций всеми участниками в полном объеме. Не допускается увеличение уставного фонда для покрытия убытков организации. При увеличении уставного фонда за счет собственных источников проверяется правильность выбора источника.

Уменьшение уставного фонда организации возможно только после уведомления всех своих кредиторов. Величина уставного фонда после его уменьшения не должна быть ниже установленной законодательством.

При проверке следует учитывать, что превышение цены реализации акций над их номинальной стоимостью, отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Распределение добавочного фонда между учредителями организации отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Увеличение устного фонда отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Теперь рассмотрим проведение проверки операций по расчетам с учредителями по дивидендам и другим доходам.

Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам также приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).

Проверка осуществляется по данным бухгалтерского учета счета 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов». Общество вправе в соответствии со сроками, предусмотренными в учредительных документах или решениях собраний (или иного уполномоченного на то органа) выплачивать дивиденды.

Как правило, дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных учредительными документами, - иным имуществом. Важным аспектом проверки является своевременное и полное начисление и перечисление налоговым агентом налогов.

При проверке расчетных операций с разными дебиторами и кредиторами при проверке необходимо установить:

1. Правильность и обоснованность удержаний по исполнительным листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателю;

2. Правильность расчетов с квартиросъемщиками и лицами, проживающими в общежитиях, ведомственных гостиницах, за пользование общежитиями, квартирами, гостиницами и коммунальными услугами;

3. Правильность расчетов за товары, проданные в кредит, наличие договоров, сроки представления поручений-обязательств покупателей, порядок погашения кредита и т.д.;

4. Полноту и правильность расчетов по выданным членам трудового коллектива беспроцентным ссудам. Необходимо проверить обоснованность выдачи этих ссуд, правильность оформления документов на выдачу ссуд (кроме суммы, должен быть установлен срок и порядок погашения ссуды). Особое внимание следует обратить на полноту и своевременность погашения ссуд. На практике встречаются случаи, когда ссуды умышленно своевременно не погашаются и по истечении срока исковой давности списываются за счет предприятия (один из многих способов ухода от налогообложения физических лиц);

5. Полноту и правильность расчетов по ссудам, выданным на индивидуальное жилищное строительство;

6. Правильность отражения в учете депонированной заработной платы, необходимо сверить записи по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с записями в книге учета депонированной зарплаты. В случаях перечисления депонированной зарплаты с расчетного счета необходимо уточнить правильность указанных адресов получателей. На практике встречаются случаи, когда умышленно неправильно указывались домашние адреса получателей, а возвращенные в связи с этим переводы в кассу предприятия не приходовались. Также имеются случаи начисления оплаты труда работникам за не выполнявшиеся работы, которая депонировалась и присваивалась кассиром;

Предметом пристального внимания при осуществлении проверки финансово-хозяйственной деятельности должно быть состояние аналитического учета всех средств и источников их образования с точки зрения своевременности его осуществления, полноты и достоверности учетных и отчетных данных. При проверке необходимо убедиться в идентичности показателей аналитического учета с показателями синтетического учета. Взаимосвязь устанавливается следующим образом:

1. Сумма остатков по аналитическим счетам должна равняться остаткам по объединяющему их синтетическому счету;

2. Сумма оборотов по Дебету и Кредиту аналитических счетов должна равняться оборотам по Дебету и Кредиту объединяющего их синтетического счета.

3.7 Типичные ошибки, выявленные при проверке расчетных операций

Исходя из всего вышесказанного, мы понимаем, что существует множество возможных ошибок при ведении бухгалтерского учета расчетных операций. Разберем наиболее часто встречающиеся из них.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

Арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);

Несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации;

Регистры хозяйственных операций в документах унифицированной формы;

Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;

Ошибки при регистрации документа (расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры);

Несвоевременная регистрация документа в учетном регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре по отдельным первичным документам);

Нарушение сроков хранения документации в архиве;

Уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;

Перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту;

Несвоевременное списание задолженности в связи с неверным исчислением сроков исковой давности;

Несвоевременное предъявление претензий к поставщикам;

Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;

Отсутствие аналитического учета по: поставщикам и подрядчикам, неоплаченным в срок расчетным документам, неотфактурованным поставкам, авансам выданным, выданным векселям, просроченной оплатой векселям и др.;

Нарушение методологии учета в части неверно составленных корреспонденцией счетов;

Отсутствие договоров с поставщиками и подрядчиками или неправильное их оформление;

Замена подлинных документов их копиями, не заверенными в установленном порядке;

Ненадлежащее ведение учета;

Ненадлежащее оформление и необоснованное предъявление претензий по договорам;

Несвоевременное предъявление претензий поставщикам;

Отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной задолженности;

Неправильное или неправомерное отражение на счетах учета суммы НДС, выделяемых в счет поставщиков;

Несвоевременное оприходование имущества, полученного от поставщиков;

Счетные ошибки при отражении расчетов с поставщиками и подрядчиками;

Ошибки при регистрации документа, несвоевременная регистрация документа в учетном регистре;

В части расчетов с поставщиками и подрядчиками в ООО «Остакс Про» выявлены следующее нарушение: отсутствует график документооборота, отсутствует договор с поставщиком материалов.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

Не раскрыты в учетной политике способы создания резервов по сомнительным долгам и методика их расчета;

Не закреплена в учетной политике периодичность создания резервов по сомнительным долгам;

Метод создания резервов фактически не совпадает с закрепленным в учетной политике.

Несоответствие данных аналитического учета данным синтетического учета по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» либо данных синтетического учета данным главной книги и бухгалтерского балансу по счету 63.

Не правильно исчислены суммы резервов по сомнительным долгам;

Ошибки в бухгалтерских записях на сумму создаваемых резервов по сомнительным долгам, а также списание дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению;

Отсутствие приказа по инвентаризации резервов по сомнительным долгам;

Не соблюдена или нарушена периодичность формирования резервов.

За счет резерва по сомнительным долгам списана дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков, задолженность, по которой срок исковой давности еще не истек.

Созданные резервы включены в затраты для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Не ведется учет списанной безнадежной задолженности на забалансовом счете.

В части расчетов с покупателями и заказчиками выявлено нарушение: неправильно отражена операция по возврату излишне уплаченных денежных средств покупателю на счетах бухгалтерского учета; в расходной накладной 0598748 серии ЖБ присутствует факсимильная подпись.

Счет 75 «Расчеты с учредителями»:

Несоответствие величины уставного капитала, предусмотренной учредительными документами, требованиям законодательства с учетом организационно-правовой формы и видов экономической деятельности.

Невыполнение обязательств учредителем (несколькими учредителями) по срокам формирования уставного капитала.

Невыполнение обязательств учредителями по полноте формирования уставного капитала.

Невыполнение обязательств учредителями по форме формирования уставного капитала.

Необоснованное начисление и выплата дивидендов учредителям дивидендов с учетом финансового положения организации.

Необоснованное начисление и выплата дивидендов учредителям с учетом выполнения ими обязательств по формированию уставного капитала.

Несвоевременности удержание и (или) перечисление в бюджет налогов, удержанных налоговым агентом у источника выплаты при выплате дивидендов.

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Несвоевременная регистрация (перерегистрация) у страховщика в качестве страхователя.

Неуплата страховщику страховых взносов в порядке, определенном законодательством.

Неведение учета начисления, перечисления страховых взносов и производимых страховых выплат.

Необеспечение сохранности документов, являющихся основанием для назначения страховых выплат.

Непредставление (представление с нарушением) страховщику статистической отчетности, установленной актами законодательства.

Нарушение порядка страховых выплат.

Необеспечение застрахованным здоровых и безопасных условий труда, непроведение мероприятий по предупреждению и сокращению страховых случаев.

Более чем в течение трех рабочих дней со дня наступления несчастного случая на производстве или установления профессионального заболевания не сообщение о нем страховщику .

Непредоставление застрахованному, нуждающемуся в лечении по причине, связанной с наступлением страхового случая, отпуска (за счет средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) для санаторно- курортного лечения (сверх трудового отпуска, установленного законодательством) на весь период лечения с учетом времени на проезд к месту лечения и обратно.