Бухгалтерский учет денежных средств

Понятие денежных средств, их нормативное регулирование. Учет денежных средств в кассе. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации. Проведение ревизии на примере организации. Рекомендации по усилению системы внутреннего контроля.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 08.12.2014
Размер файла 153,6 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://allbest.ru

Введение

бухгалтерский учет денежный

Рыночная экономика уже не мыслима без использования денег, которые являются универсальным языком общения между всеми его участниками. Изобретение и начало использования денег, как универсального мерила других товаров стало важнейшей вехой в истории развития экономики и было обосновано объективно сложившимися трудностями обмена на определенном этапе развития человечества.

Существуют такие понятия, как движение денежных средств и поток денежных средств. Под движением денежных средств понимаются все валовые денежные поступления и платежи предприятия. Денежный поток предприятия - это совокупность распределенных во времени поступлений и выплат денежных средств, генерируемых его хозяйственной деятельностью. Поток денежных средств связан с конкретным периодом времени и представляет собой разницу между поступившими и выплаченными предприятием денежными средствами за этот период. Движение денег является первоосновой, в результате чего возникают финансы, то есть финансовые отношения, денежные потоки.

Все вышесказанное придает особое значение бухгалтерскому учету денежных средств как важнейшему инструменту управления денежными потоками, контроля сохранности, законности и эффективности использования денежных средств, поддержания повседневной платежеспособности предприятия.

Соблюдение правил организации безналичных расчетов и ведения кассовых операций направлено на обеспечение сохранности денежных средств, предотвращение их необоснованного расходования или избыточного оседания в кассах и на банковских счетах.

Ведение кассовых операций и безналичных расчетов на предприятиях подлежит жесткому контролю, как со стороны Банка России, так и со стороны налоговых органов. Поэтому к оформлению денежных документов и бухгалтерском учету денежных средств предъявляются повышенные требования. Всё вышеперечисленное определяет важность и актуальность бухгалтерского учета и анализа денежных средств.

Основной целью бухгалтерского учета денежных средств является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их наличии и движении в кассе и на банковских счетах предприятия всех заинтересованных пользователей: в первую очередь собственников, учредителей и акционеров, а также внутренних пользователей.

Целью данной дипломной работы являлось изучение теоретических особенностей учета денежного средств на предприятии и контроля за их использованием, а также разработка практических рекомендаций по совершенствованию учета денежных средств на примере торгового предприятия.

Для выполнения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи:

1. Изучить теоретические и методические особенности осуществления и регулирования учета денежных средств.

2. Рассмотреть особенности контроля за движением денежных средств.

3. Сформировать рекомендации по совершенствованию учета денежных средств на примере торгового предприятия.

Предметом исследования дипломной работы являлись особенности осуществления и регулирования наличных и безналичных операций, предъявляемые к ним требования и их документальное и бухгалтерское оформление.

Объектом исследования дипломной работы являлся бухгалтерский учёт денежных средств ЗАО «Магнит». Анализ состояния рассматриваемого объекта исследования осуществлялся за первое полугодие 2011 года.

Информационной базой проведенного в данной дипломной работе исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов по экономическим и бухгалтерским аспектам управленческой деятельности предприятия.

Для написания работы в качестве нормативно - правовой базы использовались Указы Президента РФ, законы РФ, постановления Правительства РФ, постановления, разъяснения Министерства Финансов РФ и ФНС России.

Методологической основой дипломной работы являются учебные пособия по бухгалтерскому учету, публикации в периодической печати по теме дипломной работы.

Глава 1. Теоретико-методологические основы бухгалтерского учета денежных средств

1.1 Основные понятия денежных средств и их нормативное регулирование

Деньги - это особый товар, служащий всеобщим эквивалентом. А. Смит называл деньги «колесом обращения». Производство товаров и услуг, их реализация и потребление происходят только на основе использования денег. Развитие науки, здравоохранения, воспитание и образование подрастающего поколения - все это и многое другое требует громадных денежных расходов. Накопление богатства, оказание помощи, создание резервов на будущее - все основывается на деньгах. С позиций сегодняшнего состояния общества можно уверенно сказать, что деньги являются одним из важнейших изобретений человечества, сопоставимым по своему значению и последствиям с письменностью. Деньги служат средством выработки и передачи специфической информации, необходимой для нормального существования и развития экономики, и прежде всего, именно рыночной системы хозяйства.

В странах с рыночной экономикой денежный оборот складывается из наличных и безналичных денег. Под наличными деньгами понимаются монеты, банковские билеты (банкноты) и казначейские билеты.

Под безналичными деньгами понимаются средства на счетах в банках, различные депозиты (вклады) в банках, депозитные сертификаты и государственные ценные бумаги. Эти вклады называются также банковскими деньгами.

Хранение денег на текущих счетах получило в странах с рыночной экономикой наибольшее распространение. Функционирование этих счетов обеспечивается через чековое обращение.

Безналичные деньги в отличие от наличных, по существу, не являются платежными средствами, но в любую минуту они могут превратиться в наличные, гарантированные кредитными институтами. Практически же безналичные деньги выступают наравне с наличными и даже имеют некоторые преимущества перед последними. Действительно, наличные деньги связаны с бумагой или металлом. Они имеют реальные высокие издержки хранения и транспортировки, а также могут быть потеряны или подделаны.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ. Министерству финансов РФ предоставляется приоритетное право регулирования бухгалтерского учета, что заключается в разработке и утверждении положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, других нормативных правовых актов и методических указаний по бухгалтерскому учету.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета включает в себя нормативные акты и документы четырех уровней:

1 уровень системы - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», иные федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета

2 уровень системы - Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), устанавливающие основные нормы и принципы бухгалтерского учета, методы оценки активов, обязательств, требования к составу и содержанию показателей бухгалтерской отчетности, методологические основы организации учета различных видов активов и др.;

3 уровень системы - методические указания (типовые указания и рекомендации) по ведению учета, подробно раскрывающие конкретные способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к соответствующим ПБУ, другие аналогичные документы, например План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;

4 уровень системы - рабочие документы конкретной организации (учетная политика организации, рабочий план счетов, график документооборота и т.п.).

Все документы первого и второго уровней системы, а также План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, Инструкция по его применению и другие документы третьего уровня необходимы бухгалтерам любой квалификации в их повседневной практической работе.

Основными рабочими документами четвертого уровня системы, разрабатываемой организациями, являются:

приказ об учетной политике организации;

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями бухгалтерской своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

утвержденный порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

график документооборота и технология обработки учетной информации.

В настоящее время наличное денежное обращение в Российской Федерации регулируется Положением «О правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ», утвержденным Советом Директоров Банка России № 14-П. [11], (далее по тексту - Положение о наличном обращении), а также Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров Центрального банка Российской Федерации № 40 [14] (далее по тексту - Порядок ведения кассовых операций).

Общие требования к безналичному денежному обращению в Российской Федерации регулируется Положение «О безналичных расчетах в Российской Федерации» Положение ЦБ РФ № 2-П. [12]

Указание ЦБР № 1843-У [10] «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя», которое устанавливает предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами в размере 100 000 руб.

Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утв. Постановлением Правительства № 745 [13] устанавливает правила применения контрольно - кассовых машин для расчетов с населением.

При осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг организации в силу требований Федерального закона № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» [9] обязаны применять контрольно - кассовую технику. В отдельных случаях контрольно-кассовые аппараты разрешается не применять, или же заменять их использованием бланков строгой отчетности.

Как указано в пункте 2.1. Положения о наличном обращении все организации, предприятия и учреждения независимо от организационно-правовой формы обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков на соответствующих счетах на договорных условиях.

Наличные же денежные средства, поступающие в кассы организаций, подлежат сдаче в учреждения банков для последующего зачисления на счета этих организаций.

Организации вправе расходовать поступающую в их кассу денежную выручку только на предусмотренные действующим законодательством цели только по согласованию с обслуживающими их учреждениями банков.

Не имеют они также права накапливать в своих кассах наличные деньги для осуществления предстоящих расходов (в том числе на заработную плату, выплаты социального характера и стипендии) до установленного срока их выплаты. Все сверхлимитные остатки наличных денежных средств должны быть сданы на счета организаций, открытые в учреждениях банков.

В соответствии с пунктом 2.2. Положения о наличном обращении денежная наличность сдается организациями непосредственно в кассы учреждений банков или через объединенные кассы при организациях, а также предприятиям Минсвязи России для перевода на соответствующие счета в учреждения банков.

Наличные деньги могут сдаваться организациями на договорных условиях через инкассаторские службы учреждений банков или специализированные инкассаторские службы, имеющие лицензию Банка России на осуществление соответствующих операций по инкассации денежных средств и других ценностей.

Порядок и сроки сдачи наличных денег устанавливаются обслуживающими учреждениями банков каждому предприятию по согласованию с их руководителями исходя из оборачиваемости денег и своевременного поступления их в кассы в дни работы учреждений банков.

Согласно действующему законодательству организации вправе иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителем организации.

Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно по всем организациям независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим денежные расчеты.

Обобщая все вышесказанное, бухгалтерский учет денежных средств должен осуществляться в строгом соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации с целью обеспечения информацией о наличии и движении денежных средств и денежных документов всех заинтересованных пользователей. Порядок ведения бухгалтерского учета денежных средств действующим законодательством очень подробно регламентирован. Законодательство в части учета денежных средств может быть охарактеризовано как стабильное.

1.2 Учет денежных средств в кассе

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу, т.е. изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег. Руководители организаций обязаны создавать условия, необходимые для обеспечения сохранности наличных денежных средств, как в помещении кассы, так и при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается.

Для ведения кассовых операций в штате предприятия предусмотрена должность кассира. Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию в результате как умышленных действий, так и небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям. [36]

Наличные деньги приходуются в кассу организации:

- при снятии денежных средств с расчетного, текущего, бюджетного и других счетов организации в банке;

- при поступлении от платных потребителей, покупателей, заказчиков за оказанные работы, услуги и реализованные товары;

- при приеме денежной выручки от торговых точек предприятия, реализующих продукцию с применением контрольно-кассовых машин;

- при поступлении от подотчетных лиц при возврате неиспользованного остатка денежных средств, полученных под отчет;

- при поступлении от работников в погашение причиненного материального ущерба, выданных займов и ссуд, излишне полученной зарплаты.

Предприятия по согласованию с обслуживающими их учреждениями банков могут расходовать поступающую в их кассу денежную выручку на цели, предусмотренные федеральными законами и иными правовыми актами, действующими на территории РФ, и принятыми в их исполнение нормативными актами Банка России. Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги для осуществления предстоящих расходов. Решение о расходовании предприятиями денежной выручки из кассы принимается учреждениями банков ежегодно на основании письменных заявлений предприятий по установленной форме с учетом соблюдения ими порядка работы с денежной наличностью, состояния расчетов с бюджетами всех уровней, государственными внебюджетными фондами, поставщиками сырья, материалов и услуг, а также с учреждениями банков по ссудам.

Решение о расходовании предприятием поступающей в его кассу денежной выручки при наличии у него нескольких счетов в различных учреждениях банков принимается в порядке, аналогичном установлению лимита остатка наличных денег в кассе такого предприятия.

Наличные денежные средства могут выдаваться из кассы организации на следующие цели:

- на выплату заработной платы, материальных пособий, стипендий, вознаграждений физическим лицам;

- под отчет работникам предприятия на хозяйственные, операционные и командировочные расходы;

- на возмещение расходов, понесенных сотрудником предприятия в ходе хозяйственной, операционной или командировочной деятельности;

- на выплату ссуд, займов и другие подобные цели.

При расходовании наличных денежных средств законодательством установлены отдельные ограничения:

1) предприятия не вправе вносить денежные средства на счета других лиц - владельцев счетов, минуя свой расчетный счет. За несоблюдение данного требования для плательщиков определена финансовая санкция в виде штрафа, равного 2-кратному размеру суммы произведенного взноса;

2) во всех случаях при расходовании наличных денег предприятиям необходимо соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами в Российской Федерации.

В соответствии с Планом счетов, для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации предусмотрен счет 50 «Касса». К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:

50-1 «Касса организации»;

50-2 «Операционная касса»;

50-3 «Денежные документы» и др.

На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для учета движения каждой наличной иностранной валюты.

На субсчете 50-2 «Операционная касса» учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается организациями (например, организациями транспорта и связи) при необходимости.

На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации. Выдача денежных документов из кассы представлена в табл. 1.

Таблица 1. Корреспонденция счета 50 «Касса»

50 счет "Касса"

Хоз.операция

Д

К

Получены деньги из банка

50

51

Поступило в кассу от покупателей

50

62

Поступило в кассу в счет недостачи от виновных лиц

50

73

Возврат неизрасходованной подотчетной суммы

50

71

Излишек денежныз средств, обнаруженный при инвентаризации

50

91

Сдано на расчетный счет

51

50

Выдана заработная плата

70

50

Выдано под отчет

71

50

Оплата поставщику

60

50

Поступила валюта с валютного счета

50

52

При составлении первичных учетных документов по учету кассовых операций необходимо обратить внимание на некоторые особенности, связанные с требованиями к их оформлению. В соответствии с постановлением Госкомстата России № 20 «Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» [15] предприятиям не разрешается вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы по первичному учету кассовых операций. При их заполнении запрещается внесение любых исправлений, подчисток, помарок. Приходный или расходный кассовый документ, содержащий подчистки, помарки, исправления, считается недействительным и к дальнейшему учету не принимается.

Поступление наличных денег в кассу оформляют приходным кассовым ордером (форма № КО-1). Для приходного кассового ордера предусмотрен типовой бланк, и он состоит из двух частей: собственно приходного ордера и отрывной квитанции. Ордер выписывают в одном экземпляре. Его подписывают кассир и главный бухгалтер. Отрывную квитанцию заверяют печатью организации, регистрируют в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и передают человеку, сдавшему деньги в кассу. Если наличные деньги (например, на выдачу зарплаты) были получены в банке, то квитанцию подшивают к банковским документам.

Выдачу наличных денег из кассы организации оформляют расходным кассовым ордером (форма № КО-2). Ордер выписывают в одном экземпляре, его подписывают кассир, главный бухгалтер и руководитель организации. Однако если на документах, на основании которых выдаются деньги из кассы (например, на заявлении о выплате материальной помощи), стоит подпись руководителя, то расходный ордер он может уже не подписывать. Ордер также должен подписать человек, получивший наличные деньги. Кассир должен записать в соответствующей графе его паспортные данные. Ордер регистрируют в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и хранят в архиве организации в течение 5 лет. В некоторых случаях при выдаче денег из кассы оформляют не только расходный кассовый ордер, но и другие документы. Заработную плату, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии выдают из кассы не по кассовым ордерам, а по ведомостям, подписанным руководителем организации и главным бухгалтером.

Постановлением Госкомстата РФ №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате» [16] утверждены типовые формы:

- для расчетно-платежной ведомости - форма № Т-49;

- для расчетной ведомости - форма № Т-51;

- для платежной ведомости - форма № Т-53.

На общую сумму денег, которая будет выдана из кассы по ведомости, бухгалтер должен оформить один расходный кассовый ордер. Его реквизиты (номер и дату составления) указывают в ведомости. Руководитель должен поставить на ведомости разрешительную надпись (например: «Оплатить»).

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов по форме № КО-3. В журнале указывают реквизиты (номера и даты составления) всех приходных и расходных кассовых ордеров, выписанных в организации. Журнал ведут в течение года, а затем передают в архив, где он хранится 5 лет.

Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу по форме № КО-4, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителей организации и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в кассовой книге итоги операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день. Записи в кассовой книге ведут шариковой ручкой или чернилами через копировальную бумагу на двух листах. Один лист книги отрывной, его сдают в конце дня со всеми приходными и расходными документами в качестве отчета по кассовым операциям под расписку в кассовой книге. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге запрещаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира и главного бухгалтера организации. При обеспечении полной сохранности документов кассовую книгу можно вести автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно формируется машинограмма «Отчет кассира».

Общий порядок проведения инвентаризации имущества организации изложен в ст.12 Закона о бухгалтерском учете и детализирован в Приказе Минфина РФ N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". [17]

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В обязательном порядке инвентаризация проводится:

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации.

Для оформления результатов инвентаризации наличных денежных средств применяется унифицированная форма № ИНВ-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" .[18]

Другие сроки проведения инвентаризации и их количество можно устанавливать самостоятельно. Причем эти сроки должны быть зафиксированы в учетной политике.

Кроме общих правил по проведению инвентаризации имущества и обязательств должен соблюдаться Порядок ведения кассовых операций.

Так, в п. 37 Порядка предусмотрено, что в сроки, установленные руководителем организации, а также при смене кассиров проводится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Их фактический остаток в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге.

Как следует из этого пункта, в организации кроме ежегодной инвентаризации необходимо проводить и регулярные внезапные проверки денежной наличности.

Проверки кассы можно проводить с любой периодичностью - как ежемесячно, так и ежеквартально. Главное - проверять кассу внезапно, чтобы кассир не знал заранее о запланированной проверке.

Примерная форма акта такой внезапной проверки приведена в Приложении 4 к Порядку ведения кассовых операций.

Правом проводить ревизию кассы и проверять соблюдение кассовой дисциплины наделены и аудиторы при проведении аудита в соответствии с заключенными договорами, и учредители организации.

Предоставив учредителям организации право проводить проверки кассы, Центральный банк, видимо, имел в виду проверку ревизионной комиссией (ревизором), которая образуется в соответствии с учредительными документами организации.

1.3 Бухгалтерский учет безналичных денежных средств

Свободные денежные средства сверх лимита, согласованного с банком, организация, выпускающая в качестве юридического лица и имеющая самостоятельный баланс, обязана хранить на расчетных счетах.

Их количество организация вправе открывать столько, сколько необходимо для целей реализации своей уставной деятельности. Наряду с расчетным счетом она вправе открыть также один текущий и бюджетный счета, кроме случаев, предусмотренных указаниями Банка России. Банк открывает счета только при предъявлении клиентом документа, подтверждающего постановку на учет в налоговой инспекции.

Основной формой расчетов между организациями согласно ст. 861 ГК РФ являются безналичные расчеты.

Указанием ЦБ РФ № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходования наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» [10] установлен лимит расчетов наличными денежными средствами по одному договору между субъектами предпринимательской деятельности до 100 000 руб.

Данным указанием также четко установлено, что указанный лимит распространяется как на расчеты между юридическими лицами, так и на расчеты предпринимателей между собой и между юридическими лицами и предпринимателями.

Следовательно, оплата товара (работы, услуги) в безналичном порядке без открытия банковского счета на сумму, превышающую указанную выше, невозможна в силу закона.

Банки и другие кредитные учреждения осуществляют переводы денежных средств по поручению клиентов без открытия банковских счетов, используя различные расчеты между собой: посредством корреспондентских счетов; через счета межфилиальных расчетов между подразделениями одной кредитной организации; с использованием различных платежно-расчетных систем.

Правила, формы и стандарты осуществления безналичных расчетов, правила проведения банковских операций устанавливаются ЦБ РФ.

Пунктом 1.2 Положения ЦБ РФ № 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" [12] установлены следующие формы безналичных расчетов:

- платежные поручения;

- по аккредитиву;

- чеки;

- по инкассо.

Также безналичные расчеты производятся в форме расчетов с помощью банковских карт. Данные вопросы регулируются Положением № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях совершаемых с использованием платежных карт» [19], правилами соответствующей карточной платежной системы (VISA, Europay, Master Card, Юнион Кард, Золотая Корона, STB-Card и др.), соответствующими договорами.

Других форм безналичных расчетов законодательно не установлено, банковские правила (обычаи делового оборота) по данному вопросу также не сформировались.

При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями (п. 1 ст. 862 ГК РФ).

По смыслу ст. 143 ГК РФ платежное поручение не является ценной бумагой, средством платежа. Платежное поручение является распоряжением, предоставляемым клиентом в обслуживающий его банк, о списании со счета клиента денежных средств и перечисления их на корреспондентский счет банка получателя для дальнейшего зачисления на расчетный счет последнего. Банк обязан не только списать требуемую сумму со счета плательщика, но и обеспечить ее перевод на счет получателя, открытый в том же или ином банке.

В соответствии со ст. 864 ГК РФ правильное оформление платежного поручения является условием исполнения платежного поручения.

В соответствии с положениями ГК РФ несоответствие платежного поручения установленным требованиям к его оформлению не исключает возможности его исполнения банком.

Согласно п. 3.1 Положения № 2-П [12] платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке. Из п. 3.8 данного Положения следует, что при оплате платежного поручения на всех экземплярах расчетного документа в поле "Списано со счетов плательщика" проставляется дата списания денежных средств со счета плательщика, в поле "Отметки банка" проставляются штамп банка и подпись ответственного исполнителя. Данная обязанность банка, принявшего платежное поручение плательщика, перечислить соответствующую сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении, предусмотрена ст. 865 ГК РФ.

Из норм п. 1 ст. 845 и 856, п. 1 ст. 863 и п. 1 ст. 865 ГК РФ следует, что моментом исполнения денежного обязательства, погашаемого посредством производства безналичных расчетов (в частности расчетов платежными поручениями), является момент исполнения банком поручения плательщика, а именно - списание соответствующей денежной суммы не только со счета плательщика, но и с собственного корреспондентского счета.

Обязанность банка плательщика исполнить поручение клиента о переводе денежных средств считается выполненной в момент зачисления денег на счет получателя. С этого же момента может считаться прекращенным и денежное обязательство плательщика перед получателем средств, возникшее из договора.

Порядок работы с аккредитивами определен гл. 6 Положения № 2-П, в соответствии с подп. 6.3, 6.4 которого для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств в исполняющий банк представляет четыре экземпляра реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива и правильность оформления реестра счетов. При установлении соответствия указанных документов условиям аккредитива и правильности оформления реестра счетов исполняющий банк производит платеж по аккредитиву.

После осуществления платежа по аккредитиву исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов.

Таким образом, для исполнения аккредитива получатель средств представляет в исполняющий банк документы, подтверждающие выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из условий исполнение аккредитива не производится.

В соответствии со ст. 403 ГК РФ [3] ответственность за действия привлеченных к исполнению обязательства третьих лиц несет должник, если законом не установлено, что ответственность несет третье лицо, являющееся непосредственным исполнителем.

Действующее законодательство не содержит нормы, освобождающей банк-эмитент аккредитива от ответственности перед плательщиком на том основании, что аккредитив выставлен согласно его указаниям.

Аккредитивы могут быть отзывными и безотзывными. Каждый аккредитив должен ясно указывать, является ли он отзывным или безотзывным. При отсутствии такого указания аккредитив является отзывным.

Отзывный аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом в любой момент без предварительного уведомления бенефициара. Обязательства по безотзывному аккредитиву не могут быть ни изменены, ни аннулированы без согласия банка-эмитента и бенефициара. Обязательства подтверждающего банка по безотзывному аккредитиву не могут быть изменены также и без согласия этого банка.

При исполнении отзывного аккредитива исполняющий банк производит платеж в полной сумме, если к моменту представления документов он не получил от банка-эмитента распоряжения об отмене аккредитива, в части суммы аккредитива - при получении от банка-эмитента распоряжения об уменьшении суммы аккредитива.

Безотзывный аккредитив - это аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств.

Неподтвержденный безотзывный документарный аккредитив означает, что продавец представляет документы авизующему банку полностью в соответствии с условиями аккредитива, но оплата авизующим банком будет произведена только после получения компенсации от банка-эмитента.

Подтвержденный безотзывный документарный аккредитив необходим при проведении торговых операций со страной, где наблюдается нестабильная политическая или экономическая ситуация, продавец может потребовать подтверждения аккредитива для дополнительной безопасности законного и обязательного совершения расчетов от известного ему банка в собственной стране.

Под исполнением аккредитива следует понимать производство банком - должником тех действий, которые составляют содержание его обязанности: платеж долга плательщика; совершение платежа в пользу бенефициара, оплата, акцепт или учет переводного векселя.

Если объектом обязательства банка - эмитента (подтверждающего банка) является действие по предоставлению бенефициару денежных средств (в наличной или безналичной форме), то его обязательство следует рассматривать как денежное (платежный аккредитив).

Если плательщик и получатель средств являются юридическими лицами, то платеж по аккредитиву может производиться только в безналичном порядке.

Положение № 2-П [12] устанавливает обязанность банка при расчетах по аккредитиву проверять правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и оттиска печати получателя средств образцам, заявленным в карточке с образцами подписей и оттиска печати. Остальные документы должны проверяться только на их наличие и соответствие по внешним признакам документам, перечисленным в аккредитиве.

Операция по списанию денежных средств со счета клиента без его распоряжения предусмотрена п. 2 ст. 854 ГК РФ и обеспечивает совершение действий в рамках расчетов по инкассо.

При инкассовой форме расчетов (при дебетовых переводах) основное обязательство прекращается платежом, как правило, в момент списания средств со счета плательщика.

Следует учитывать, что выбор банка плательщика (исполняющего банка) осуществляется не взыскателем и не банком взыскателя. Этот выбор жестко предопределен указанными плательщиком сведениями о местонахождении и реквизитах его банковского счета.

Положение № 2-П, разработанное, как указано в его преамбуле, на основании ГК РФ, также определяет расчеты по инкассо как банковскую операцию, посредством которой банк (банк-эмитент) по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществления расчетов в соответствии с п. 8.1 Положения по инкассо банк-эмитент вправе привлекать другой банк (исполняющий банк).

При этом в соответствии с п. 12.2 Положения № 2-П инкассовые поручения применяются:

- в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции;

- для взыскания по исполнительным документам;

- в случаях, предусмотренных сторонами по основному договору, при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения.

Таким образом, Положением № 2-П урегулирован случай осуществления взыскания со счета должника путем осуществления расчетов по инкассо, т.е. при условии соблюдения процедуры взыскания, предусмотренной ст. 874-876 ГК РФ (например, когда взыскатель - юридическое лицо, в пользу которого выдан исполнительный лист, осуществляет взыскание по нему через банк-эмитент в порядке, установленном ст. 874-876 ГК РФ). [3]

Из анализа ст. 874 ГК РФ можно сделать вывод о том, что расчеты по инкассо предполагают участие четырех лиц: клиент банка-эмитента, банк-эмитент, плательщик, исполняющий банк (банк, обслуживающий плательщика).

Расчеты по инкассо осуществляются на основании платежных требований, оплата которых может производиться по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распоряжения (в безакцептном порядке), и инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).

Для того чтобы исполнить инкассовое поручение, банку необходимо иметь в наличии распорядительное письмо своего клиента (т.е. должника по уплате штрафа) о согласии с безакцептным списанием денежных средств с его счета.

Основная обязанность исполняющего банка при расчетах по инкассо состоит в том, что исполняющий банк должен представить плательщику документы взыскателя в той форме, в которой они были получены, за исключением отметок и надписей банков, необходимых для оформления инкассовой операции.

В обязанность исполняющего банка вменено немедленное извещение лица, от которого получено инкассовое поручение, об отсутствии какого-либо документа или несоответствии представленных документов по внешним признакам инкассовому поручению. Если указанные недостатки не будут устранены взыскателем, исполняющий банк получает право возвратить представленные документы без исполнения.

При расчетах инкассовыми поручениями в порядке взыскания по исполнительным документам исполняющий банк (банк, обслуживающий плательщика) должен исполнить поступившее инкассовое поручение с приложенным к нему исполнительным документом либо сделать на исполнительном документе отметку о полном или частичном неисполнении указанных в нем требований в связи с отсутствием на счете должника денежных средств.

В последнем случае инкассовое поручение с приложенным к нему исполнительным листом помещается исполняющим банком в картотеку по вне балансовому счету № 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" и в дальнейшем подлежит исполнению банком по мере поступления денежных средств на счет плательщика в порядке очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

Банковские чеки относятся к расчетным документам, предназначенным для осуществления безналичных расчетов (п. 2.3 Положения № 2-П).

Вместе с тем чек - это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков. Чекодержателем является юридическое лицо, в пользу которого выдан чек. Плательщиком по чеку является банк, в котором находятся денежные средства чекодателя (п. 7.1 Положения № 2-П).

Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате (п. 7.5 Положения № 2-П).

Чек не является платежным средством. Его выдача не означает совершения платежа, а лишь указывает на замену предшествовавшего отношения новым, которое возникает между чекодателем, чекодержателем и иными обязанными по чеку лицами. Обязанность должника по обязательству во исполнение которого был выдан чек (например обязанность покупателя оплатить товар), прекращается лишь после совершения платежа по чеку.

Чек относится к числу строго формальных документов, поэтому соблюдение в нем всех чековых реквизитов является необходимым условием его действительности.

Отсутствие хотя бы одного реквизита лишает документ чековой силы.

Выписываемый чекодателем чек должен иметь покрытие в виде денежных средств, предварительно депонированных им на специальный банковский счет. За выписку непокрытых чеков ст. 879 ГК РФ предусматривает для чекодателя финансовую ответственность. Однако банк-плательщик может иметь договоренность с чекодателем об оплате чеков на определенную сумму сверх имеющихся у него на счете средств путем автоматически предоставляемого кредита-овердрафта.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях используется счет 51 «Расчетные счета». Порядок совершения и оформления операций по расчетному счету регулируется ЦБ РФ. Корреспонденция счетов представлена в табл. 2.

Таблица 2. Корреспонденция счета 51 «Расчетный счет»

51 счет "Расчетный счет"

Хозяйственные операция

Д

К

Поступило от покупателей

51

62

Получен кредит, заем

51

66/67

Перечислено поставщику

60

51

Возврат кредита, займа

66/67

51

Перечислены платежи в бюджет, внебюджетные фонды

68/69

51

Сдано на расчетный счет

51

50

Перечислена заработная плата работников

70

51

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ и иностранных валютах, находящихся на территории РФ и за ее пределами в аккредитивах, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению используется счет 55 «Специальные счета в банках».

К данному счету могут быть открыты субсчета:

55-1 «Аккредитивы»;

55-2 «Чековые книжки»;

55-3 «Депозитные счета»;

55-4 «Специальные счета в иностранной валюте» и др.

В момент зачисления денежных средств в аккредитивы делается запись:

Дебет счета 55 субсчета 1 «Аккредитивы» Кредит счета 51, 52 «Валютный счет», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Принятые на учет по счету 55 средства в аккредитивах списываются по мере их использования, как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства в аккредитивах восстанавливаются банком на том счете, с которого были перечислены:

Дебет счета 51, 52 Кредит счета 50 субсчета 1.
На субсчете 2, счета 55 учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках. Депонирование денежных средств при выдаче чековых книжек отражается в учете:
Дебет счета 55 Кредит счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных чеков, как правило, в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам отражают в учете:
Дебет счета 51, 52 Кредит счета 55субсчета 2 «Чековые книжки».
На счете 55 субсчете 3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражается в учете:

Дебет счета 55 субсчета 3 «Депозитные счета» Кредит счета 51,52.

При отражении сумм начисленных процентов по вкладам на депозитных счетах делается запись:

Дебет счета 55 субсчета 3 Кредит счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы».

Суммы возвращенных в кредитную организацию денежных средств отражаются:

Дебет счета 51, 52 Кредит счета 55 субсчета 3 «Депозитные счета».

Аналитический учет ведется по каждому вкладу в соответствии с договором с кредитной организацией с указанием срока вклада и их возврата.

1.4 Инкассация денежных средств

Все предприятия, независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности, обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков. Такое правило установлено Порядком ведения кассовых операций в РФ №40 [14]. В своих кассах наличные средства можно хранить только в пределах лимитов, установленных по согласованию с обслуживающим банком. Заключение договора на инкассацию является одним из способов своевременного зачисления денег на расчетный счет предприятия.

Нахождение в кассе сверхлимитной денежной наличности является основанием для привлечения предприятия к административной ответственности в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ [20] и для наложения штрафа:

- на должностных лиц - от 4 000 до 5 000 руб.;

- на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

Согласно п. 2.4 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ № 14-П [11] порядок и сроки сдачи наличности устанавливаются по согласованию с обслуживающим банком. При этом могут определяться следующие сроки для предприятий:

- расположенных в населенном пункте, где имеются учреждения банков или отделения связи, - ежедневно в день поступления денег в кассы;

- которые из-за специфики своей деятельности и режима работы, а также при отсутствии вечерней инкассации или вечерней кассы у учреждения банка не могут ежедневно в конце рабочего дня сдавать наличные денежные средства в банк или отделения связи, - на следующий день;

- расположенных в населенном пункте, где нет учреждений банков или отделений связи, а также находящихся от них на отдаленном расстоянии, - 1 раз в несколько дней.

Большинство предприятий торговли заканчивают работу ближе к полуночи, когда банки и отделения связи уже не работают. Порядок, согласно которому выручка сдается на следующий день, не выход. Так как в связи с тем, что деньги остаются в кассе на ночь, существует риск их кражи. Да и доставка денег в банк собственными силами связана с большими затратами, в том числе и временными. Поэтому положительную роль играет заключение с банком договора на инкассацию.

Порядок инкассации денежных средств регулируется Положением № 318-П. [21] При этом все необходимые условия, которые должны выполнять банк и предприятия торговли, прописываются в договоре. Как правило, банки выдвигают требование обеспечить наличие свободных и освещенных подъездных путей, входов, изолированного и запираемого изнутри помещения для приема ценностей инкассаторами. Также для банка желательно, чтобы было обеспечено визуальное наблюдение за инкассаторами (или их сопровождение) при следовании с сумками от помещения, где деньги были ими получены, до момента посадки в автомобиль.

В кредитное учреждение необходимо представить для заверения образцы оттисков пломб, которыми будут опломбироваться сумки с ценностями. Банк, в свою очередь, закрепляет за своим клиентом необходимое количество инкассаторских сумок, каждой из которых присваивается индивидуальный номер (п. 9.2 Положения № 318-П). Данные сумки являются собственностью банка и при расторжении договора подлежат возврату. Ежемесячно на каждую инкассируемую организацию оформляются явочные карточки по форме 0402303 (п. 9.1 Положения № 318-П).

Обязанностью предприятия торговли являются своевременная (до приезда инкассатора) упаковка денег в сумки и правильное оформление сопроводительных документов к ней. Инкассатор, прибывший за деньгами, должен предъявить кассовому работнику предприятия торговли документы, удостоверяющие его личность, доверенности на перевозку наличных денег и их инкассацию, порожнюю сумку и явочную карточку (п. 9.5, 9.6 Положения № 318-П). Сумку с деньгами, подлежащую передаче инкассатору, кассир формирует и опломбирует таким образом, чтобы ее нельзя было вскрыть без видимых следов нарушения целости сумки и пломбы (п. 4.2 Положения № 318-П). На сумку с деньгами кассир составляет препроводительную ведомость к сумке (по форме 0402300), которая вкладывается им в сумку, накладную к сумке (форма 0402300) и квитанцию к сумке (форма 0402300). Далее кассир предъявляет инкассатору образец пломбы, передает сумку с деньгами, а также накладную и квитанцию к сумке (п. 9.6 Положения № 318-П).

Инкассатор в присутствии кассира проверяет целость сумки и пломбы, соответствие пломбы имеющемуся образцу, правильность заполнения накладной и квитанции. После проверки кассир заполняет явочную карточку. Инкассатор сверяет данную запись с теми, которые указаны в накладной и квитанции (на соответствие сумм денег и номера сумки в этих документах), подписывает квитанцию к сумке, проставляет оттиск штампа, дату приема сумки с деньгами и возвращает ее кассиру (п. 9.7 Положения № 318-П). Если в явочной карточке запись будет внесена неправильно, кассиру следует ее зачеркнуть, сделать новую и заверить своей подписью (п. 9.8 Положения № 318-П). Инкассатор сам в явочной карточке не должен делать никаких записей.

При выявлении нарушения целости сумки или пломбы, неправильного составления накладной сумка не принимается. Эти дефекты и ошибки можно устранить в присутствии инкассатора, если это не нарушит график его работы. В остальных случаях прием сумок с деньгами осуществляется инкассатором при повторном заезде в удобное для него время, о чем в разделе "Повторные заезды" явочной карточки делается соответствующая запись (п. 9.9 Положения № 318-П). Если кассир предприятия торговли отказывается от сдачи сумки с деньгами, в явочной карточке им делается запись "Отказ", указывается причина отказа и заверяется его подписью.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов выручка предприятия торговли, внесенная в кассу банка для зачисления на расчетный счет предприятия, но еще не зачисленная по назначению, отражается по дебету счета 57 "Переводы в пути" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса". Данная запись делается согласно расходному кассовому ордеру (форма КО-2), который, в свою очередь, оформляется на основании квитанции к сумке по форме 0402300 (п. 9.6, 9.7 Положения № 318-П). После получения выписки банка отражается зачисление денег на расчетный счет записью Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 57.

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе инкассаторских услуг, учитываются в составе прочих расходов и отражаются на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Сумму НДС, предъявленную банком, предприятие принимает к вычету в общеустановленном порядке (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В налоговом учете вознаграждение банка за услуги инкассации учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).


Подобные документы

  • Исследование денежных потоков на предприятиях. Бухгалтерский учет и аудит денежных средств на ФХК ГУП "Крайдорпредприятие дорожно-строительное управление №4". Анализ системы внутреннего и внешнего контроля денежных средств, мероприятия по его оптимизации.

    дипломная работа [845,8 K], добавлен 01.08.2016

  • Учет денежных средств на предприятии в кассе, на расчетных, валютных и прочих текущих счетах. Разработка предложений по совершенствованию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля денежных средств в ООО "Роскошный дом" Самарской области.

    курсовая работа [120,2 K], добавлен 06.02.2016

  • Организация бухгалтерского учета денежных средств в кассе и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Характеристика аудиторских процедур по проверке денежных средств в кассе ООО "Митра". Планирование аудита денежных средств на предприятии.

    курсовая работа [108,1 K], добавлен 23.04.2013

  • Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета денежных средств. Особенности организации бухгалтерского учета денежных средств. Проведение аудита денежных средств на предприятии. Направления повышения эффективности деятельности предприятия.

    дипломная работа [2,2 M], добавлен 28.10.2017

  • Изучение порядка установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению денежных средств нормативным актам. Анализ финансовой отчетности и оценка степени надежности системы внутреннего контроля.

    курсовая работа [56,1 K], добавлен 10.11.2008

  • Задачи учета денежных средств. Правила и порядок учета денежных средств. Система показателей для анализа движения денежных средств. Документальное оформление и учет денежных средств в кассе. Бухгалтерский учет безналичных денежных средств предприятия.

    дипломная работа [309,5 K], добавлен 16.12.2014

  • Задачи, объекты и источники информации по проверке денежных средств предприятия. Методика аудита операций по движению денежных средств в ООО "Токурский рудник". Ведение учета и внутреннего контроля денежных средств в кассе, на расчетном счете, в банке.

    курсовая работа [101,1 K], добавлен 11.12.2013

  • Экономическая сущность денег, задачи бухгалтерского учета в формировании информации о движении денежных средств. Правила ведения кассовых операций в РК, их документальное оформление. Учет движения наличности в кассе и система внутреннего контроля за ним.

    курсовая работа [50,6 K], добавлен 13.02.2011

  • Понятие и состав денежных средств предприятия. Бухгалтерский учет, содержание правил и порядка организации учета наличных денежных средств. Анализ эффективности использования денежных средств в ЗАО "Строительный трест" и рекомендации по их повышению.

    дипломная работа [120,6 K], добавлен 23.07.2010

  • Понятие, виды денежных средств и порядок их учета и аудита. Анализ денежных средств на предприятии, порядок проведения его аудиторской проверки. Разработка рекомендаций по совершенствованию учета и внутреннего контроля на основании проведенного анализа.

    дипломная работа [684,8 K], добавлен 21.05.2015

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.