Бухгалтерский учет денежных средств

Если кассир банка при пересчете денег в сумке выявит излишек, недостачу денег, в произвольной форме составляется акт пересчета денег в трех экземплярах (п. 4.6 Положения № 318-П). Первый экземпляр акта передается заведующему кассой банка, второй направляется организации, третий - инкассаторским работникам. Заметим, что при обнаружении недостачи в исправной инкассаторской сумке банки ответственности не несут, поскольку осматриваются и вскрываются сумки кассиром банка в соответствии с Положением № 318-П в присутствии контролера. Однако, если инкассатор примет дефектную сумку или произойдет ее утрата, банк несет перед своим клиентом материальную ответственность согласно действующему законодательству в размере суммы утраченных денежных средств.

Выявленную банком сумму недостачи на основании акта пересчета со счета 57 списывают в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Кассир, в силу п. 32, 33 Порядка ведения кассовых операций, является материально ответственным лицом и несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за причиненный своими действиями предприятию ущерб. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не допустима. Данная сумма признается недостачей и взыскивается с кассира (п. 27 Порядка ведения кассовых операций). При этом деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

Согласно п. 2, 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете № 129-ФЗ [6], п. 27, 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н [22] при выявлении фактов хищения или злоупотребления в кассе необходимо провести ревизию. Недостача взыскивается с виновных лиц в установленном порядке, а излишки денег приходуются и зачисляются на результаты хозяйственной деятельности. При отнесении недостачи на виновных лиц данную сумму со счета 94 списывают в дебет счета 73, субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если деньги вносятся в кассу, операция отражается следующим образом: Дебет 50 Кредит 73-2, если удерживаются из заработной платы кассира - Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 73-2. В соответствии со ст. 248 ТК РФ [5] по распоряжению работодателя с виновного работника можно взыскать сумму причиненного ущерба, не превышающую размер среднего месячного заработка. Это распоряжение может быть сделано не позднее месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. При этом в силу ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%.

В ситуации, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, недостача со счета 94 списывается на финансовые результаты организации - в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". В налоговом учете недостача в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 49 ст. 270 НК РФ [4] как иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При выявлении излишков, зачисленных на расчетный счет, делается запись: Дебет 57 Кредит 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". В налоговом учете выявленный излишек наличных денежных средств учитывается в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Выводы по ГЛАВЕ 1. Денежный оборот складывается из наличных и безналичных денег. Наличные же денежные средства, поступающие в кассы организаций, подлежат сдаче в учреждения банков для последующего зачисления на счета этих организаций. Бухгалтерский учет денежных средств должен осуществляться в строгом соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации с целью обеспечения информацией о наличии и движении денежных средств и денежных документов всех заинтересованных пользователей. Порядок ведения бухгалтерского учета денежных средств действующим законодательством очень подробно регламентирован.

Все предприятия, независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности, обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков. В своих кассах наличные средства можно хранить только в пределах лимитов, установленных по согласованию с обслуживающим банком. В результате суммы ежедневной выручки и суммы сверх лимита должны быть сданы в банк на расчетный счет. Заключенный договора на инкассацию является одним из способов своевременного зачисления денег на расчетный счет предприятия.

Глава 2. Особенности контроля за движением денежных средств

2.1 Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации

Контроль - это неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является обнаружение отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования денежных средств на более ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, а в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб либо провести мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Внутри отдельных ведомств и организаций создаются внутренние контрольные службы, входящие в систему внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также для своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации.

СВК состоит из следующих компонентов: системы бухгалтерского учета; контрольной среды; отдельных средств контроля.

Система бухгалтерского учета - это совокупность форм и методов, обеспечивающих для организации возможность вести учет своего имущества и обязательств посредством сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. вести бухгалтерский учет, а также формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность.[7]

По мнению ряда специалистов, в состав элементов внутреннего контроля целесообразно включать еще и систему налогового учета, которая служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет.

Контрольная среда - это, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения СВК, а во-вторых, действия руководства по установлению и поддержанию этой системы. Средства контроля, в свою очередь, должны обеспечивать: совершение хозяйственных операций с одобрения руководства организации; правильное отражение всех операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой; возможность доступа к активам только с разрешения руководства организации; исполнение руководством организации надлежащих действий при несоответствии фактически имеющихся активов и обязательств данным бухгалтерского учета.

Экономические субъекты хозяйственной деятельности должны применять определенные процедуры контроля. Условно эти процедуры можно разделить на две группы. К первой группе надо отнести процедуры, связанные с ограничением или делегированием полномочий, ко второй - связанные с установлением подлинности (верификацией) данных.

Наиболее распространенными формами внутреннего контроля являются деятельность ревизионных комиссий (ревизоров) и внутренний аудит.

Наличие контрольных служб исходя из различных организационно-правовых форм экономических субъектов должно быть отражено в учредительных документах, в первую очередь в уставе организации. На это обращают особое внимание налоговые органы, которые в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 319 [23] занимаются государственной регистрацией юридических лиц.

На основании ст. 103 Гражданского кодекса РФ высший орган управления акционерным обществом - общее собрание акционеров - избирает ревизионную комиссию (ревизора) для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Согласно ст. 85 Федерального закона № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" [25] данная служба создается в обязательном порядке.

Избранный контрольный орган исполняет свои обязанности в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности проводится по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе самой комиссии либо по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или же по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10% голосующих акций.

Между тем согласно действующему законодательству функции ревизионной комиссии (ревизора) весьма серьезны и значительны. Так, в соответствии со ст. 87 и 88 Закона об АО ревизионная комиссия (ревизор) акционерного общества ежегодно составляет заключение, в котором должны содержаться:

подтверждение достоверности данных, отраженных в годовом отчете общества общему собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков;

информация о фактах нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Функции ревизионных комиссий тем более важны, что далеко не все общества согласно ст. 7 Федеральный закон № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [7] подлежат ежегодному обязательному аудиту. В частности, это относится к обществам, у которых объем выручки от реализации продукции за год не превышает 400 миллионов рублей или же сумма активов баланса не превышает 60 миллионов рублей.

Однако у руководителей организаций имеется возможность провести независимый инициативный аудит. Для этого необходимо заключить договор об оказании аудиторских услуг с аудиторской организацией или с индивидуальным аудитором, являющимся членом саморегулируемой организацией .

Расходы на все виды аудита, в том числе и на инициативный, относятся согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а следовательно, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Внутренний аудит. Внутренний аудит - контрольная деятельность, проводимая внутри хозяйствующего субъекта службой внутреннего аудита (СВА).

Таким образом, внутренний аудит является самостоятельной структурой экономического субъекта, которая наряду с ревизионной комиссией входит в общую функциональную систему внутреннего контроля, занимая свое положение в иерархии организации.[45]

К задачам СВА относятся: анализ финансовой отчетности; сопоставимость ее показателей со статистической и оперативной отчетностью; оценка достоверности активов и пассивов; проверка адекватного отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления отчетности; оперативное предоставление необходимой информации руководству головной организации; эффективное взаимодействие с внешними аудиторами; предупреждение санкций со стороны налоговых и других контролирующих органов.

Эта служба не только поддерживает эффективное функционирование всех элементов системы управления, но и способна выявлять резервы и наиболее перспективные направления развития бизнеса. С помощью СВА руководство компании может принимать верные решения, опираясь на достоверную информацию, и выявлять пробелы в работе, которые можно вовремя устранить.

Ключевая функция службы внутреннего аудита заключается в разработке и представлении не только предложений по ликвидации выявленных нарушений, но и рекомендаций по повышению эффективности управления, выявлению резервов развития, а также в консультативной поддержке руководства. Соответственно должен быть организован должный контроль за выполнением принятых решений по результатам проведенных ревизий и проверок.

Таким образом, наличие в компании службы внутреннего аудита не только считается одним из конкурентных преимуществ, но и играет большую роль в привлечении дополнительного финансирования. Инвесторы предпочитают компании с хорошим корпоративным управлением, а система внутренних контрольных органов является важным инструментом управления акционерным обществом и содействует созданию четкой и прозрачной системы подготовки финансовой отчетности.

Внутренний аудит, внешний аудит и ревизия имеют много общего: применение приемов документального и фактического контроля, общие методики определения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, оценки правильности ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования учетной политики.

В то же время имеются и различия. Во-первых, внешний аудит отличается от внутреннего постановкой разных целей, ориентированных у первого - на собственников и защиту их интересов, а у второго - на руководство организации, состоящее в ряде случаев из наемных менеджеров.

Во-вторых, связи внешнего аудита характеризуются как горизонтальные, партнерские, равноправные во взаимоотношениях с клиентом. Правовое регулирование основано на Законе об аудите, ГК РФ, некоторых подзаконных актах (постановлениях Правительства РФ, приказах Минфина России).

В-третьих, внешний аудит в рамках оказания аудиторских услуг не дает оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компаний, что обычно является одной из задач аудита внутреннего.

Не надо забывать и о том, что эффективный внутренний аудит может снизить финансовые затраты компании на внешний аудит: если внешний аудитор сможет положиться на результаты работы внутреннего аудита, это, не отменяя внешний аудит для компании, сократит трудозатраты на проведение выполняемых внешними специалистами аудиторских процедур.

Существенные различия имеются между ревизиями, проводимыми внешними контрольными органами, а также ревизионными комиссиями, с одной стороны, и аудиторскими проверками - с другой.

Задача ревизий - выявить нарушения, устранить их, наказать виновных. Ревизии направлены на обеспечение сохранности активов, пресечение и профилактику злоупотреблений. Цели ревизии определены в Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации.

Практические задачи аудита - оказание помощи и улучшение финансового положения, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), консультирование аудируемых лиц.

Главное же их различие заключается в том, что ревизии, проводимые ревизионными комиссиями, так же, как и внешние аудиторские проверки, носят эпизодический характер (как правило, по итогам отчетного года, перед общим собранием собственников), внутренний же аудит проводится систематически, постоянно, а число выполняемых им задач значительно больше.

Руководители субъектов малого предпринимательства, где бухгалтерский учет ведет ограниченное число работников и нередко допускается совмещение обязанностей лица, ведущего бухгалтерский учет, с полной материальной ответственностью за денежные и материальные ценности, пытаются переложить и всю ответственность за внутрихозяйственный контроль на главного бухгалтера. Однако в такой ситуации не принимается во внимание, что главный бухгалтер, являясь наемным работником, а следовательно, лицом подчиненным и ответственным за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, не в состоянии обеспечить должный и при том незаинтересованный, объективный финансовый контроль.

Кроме того, согласно ст. 59 Трудового кодекса РФ трудовой договор с работником, в том числе с главным бухгалтером, поступающим, например, на работу в малое предприятие, может быть заключен работодателем на определенный срок (не более пяти лет). В результате положение работников, заключивших договор на определенный срок, оказывается худшим по сравнению с остальными сотрудниками, заключившими договор на срок неопределенный. Ведь по окончании действия трудового договора работодатель может расстаться с работником без объяснения каких-либо причин.

В ряде случаев с главными бухгалтерами заключаются трудовые договоры о работе по совместительству (глава 44 ТК РФ), а иногда и договоры подряда, регулируемые главой 37 ГК РФ.

Но в силу ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" [6] именно руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. В то же время в ст. 7 данного Закона сказано, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

2.2 Ревизия кассы и контроль за соблюдением кассовой дисциплины

В сроки, установленные руководителем предприятия, а также при смене кассиров на каждом предприятии производится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Учредители предприятий, вышестоящие организации (в случае их наличия), а также аудиторы (аудиторские фирмы) в соответствии с заключенными договорами при производстве документальных ревизий и проверок на предприятиях производят ревизию кассы и проверяют соблюдение кассовой дисциплины. При этом особое внимание должно уделяться вопросу обеспечения сохранности денег и ценностей.

Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров.

Лица, виновные в неоднократном нарушении кассовой дисциплины, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Банки систематически проверяют соблюдение предприятиями требований Порядка ведения кассовых операций.

Проверки Порядка ведения кассовых операций в бюджетных организациях осуществляются соответствующими финансовыми органами.

Органы внутренних дел в пределах своей компетенции проверяют техническую укрепленность касс и кассовых пунктов, обеспечение условий сохранности денег и ценностей на предприятиях.

Предложения и рекомендации по устранению выявленных в ходе проверок кассовой дисциплины недостатков, а также причин и условий, способствующих совершению хищений и злоупотреблений, обязательны к выполнению предприятиями.

Настоящий Порядок ведения кассовых операций применяется всеми предприятиями на территории Российской Федерации, кроме учреждений банков, учреждений и предприятий Федерального управления почтовой связи при Министерстве связи Российской Федерации, а также предприятий и организаций.

В организации должна регулярно проводиться инвентаризация наличных денег. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель.

Однако есть случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. Так, в обязательном порядке инвентаризация проводится:

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене кассира;

- если были выявлены факты хищения наличных денег;

- если наличные деньги были частично или полностью уничтожены из-за стихийного бедствия, пожара, других чрезвычайных ситуаций.

Инвентаризацию проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя.

В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии и других специалистов (например, старших кассиров, специалистов по контрольно-кассовым машинам и т.д.).

По результатам инвентаризации составляют акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15).

В организации могут также проводиться внезапные ревизии кассы. Такая ревизия возможна:

- по инициативе руководителя организации;

- по требованию налоговой инспекции.

Ревизию также проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя. Если ревизию проводят по требованию налоговой инспекции, в состав комиссии включают ее сотрудника (проверяющего).

Результаты ревизии отражают в акте о проверке наличных денежных средств кассы (форма № КМ-9).

На основании акта инвентаризации или ревизии бухгалтер должен сделать в соответствующих случаях такие проводки:

Дебет 50 Кредит 91-1 - оприходованы наличные деньги, выявленные в процессе инвентаризации (ревизии);

Дебет 94 Кредит 50 - отражена недостача наличных денег в кассе организации;

Дебет 73 Кредит 94 - сумма недостачи отнесена на материально ответственного работника.

Перед началом инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей в кассе, дают расписки в том, что все поступившие деньги или другие ценности (например, почтовые марки, чеки, авиабилеты и т.д.) оприходованы, выбывшие - списаны, а все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.

Во время ревизии никакие операции, связанные с приемом или выдачей ценностей из кассы, не проводятся.

Инвентаризационная комиссия составляет акт в 2 экземплярах:

- первый экземпляр передают кассиру;

- второй экземпляр - в бухгалтерию.

При смене кассира акт составляют в 3 экземплярах:

- первый экземпляр передают кассиру, сдавшему ценности;

- второй экземпляр передают кассиру, принявшему ценности;

- третий экземпляр передают в бухгалтерию.

В акте комиссия указывает, сколько наличных денег, ценностей и других документов (марок, чеков, чековых книжек, путевок, авиабилетов, ценных бумаг) находилось в кассе в момент проведения ревизии.

Главный бухгалтер организации должен указать, какая сумма ценностей числится в кассе по данным бухгалтерского учета.

Акт подписывают все члены комиссии и работник, ответственный за сохранность ценностей (кассир). Если акт не подписал хотя бы один член комиссии, результаты инвентаризации считаются недействительными.

Оборотную сторону акта заполняют, если во время ревизии комиссия обнаружила недостачу или излишки ценностей.

Строку "Объяснение причин излишков и недостач" заполняет работник, ответственный за сохранность ценностей (кассир).

Если была выявлена недостача, руководитель может принять следующее решение:

- удержать сумму недостачи с материально ответственного лица;

- списать недостачу за счет средств организации (если в недостаче нет вины кассира).

Решение руководителя фиксируют на оборотной стороне акта. Акт хранят в архиве организации 5 лет.

Для акта о проверке наличных денег в кассе предусмотрен типовой бланк (форма № КМ-9). Его форма утверждена постановлением Госкомстата № 132. [26]

Акт предназначен для оформления результатов внезапной ревизии кассы. Такая ревизия может проводиться:

- по инициативе руководителя организации;

- по требованию налоговой инспекции.

Если ревизию проводят по инициативе руководителя, акт составляют в 2 экземплярах:

- первый экземпляр передают в бухгалтерию организации;

- второй экземпляр - работнику, ответственному за сохранность денег.

Если проверку проводят по инициативе налоговой инспекции, то составляют третий экземпляр акта. Его передают сотруднику налоговой инспекции (проверяющему).

Перед началом проверки с кассира берут расписку о том, что его личных денег в кассе нет.

В акте указывают:

- сумму денег, находящуюся в кассе на момент начала ревизии;

- показания счетчиков ККМ на начало рабочего дня и на момент проведения ревизии;

- сумму выручки по данным суммирующего денежного счетчика;

- сумму выручки по данным журнала кассира-операциониста (форма № КМ-4) или журнала регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма № КМ-5);

- сумму недостачи или излишков наличных денег в кассе.

Акт подписывают все члены комиссии, руководитель организации или уполномоченный им сотрудник, налоговый инспектор (если он принимал участие в ревизии) и кассир, ответственный за сохранность денег в кассе.

Если в процессе внезапной ревизии, проводимой с участием сотрудника налоговой инспекции, будет выявлен излишек денег в кассе, ваша организация может быть оштрафована.

Сумма штрафа - от 40 000 до 50 000 рублей.

За это же нарушение административный штраф может быть наложен и на руководителя организации - в размере от 4000 до 5000 рублей (п. 15.1 КоАП РФ).

Акт должен храниться в архиве организации в течение 5 лет.

2.3 Методика проведения контроля денежных средств

Эффективное управление связано с осуществлением контрольной функции в любой организации. Эта функция реализуется в виде совокупности способов контроля, используемых в среде контроля.

Исторически контроль может проводиться в обязательной форме (государственный финансовый контроль) и инициативной форме (аудит).

В России сложилась следующая структура контролирующих органов:

- Государственные контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль над поступлением и расходованием денежных средств из бюджетов всех уровней;

- Ведомственные контрольно-ревизионные службы;

- Внутрихозяйственные контрольные службы, организуемые непосредственно на предприятиях (ревизионная комиссия, отдел аудита и т.д.).

Отечественные экономисты подчеркивают, что аудит, выступая методом осуществления вневедомственных проверок, не заменяет государственный финансовый контроль, однако его основными субъектами служат прежде всего коммерческие предприятия, которые не входят в систему министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем.

Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские фирмы отнюдь не конкуренты, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе органов финансового контроля.

Аудит охватывает не только коммерческие предприятия, но и государственные внебюджетные фонды, кредитные организации и государственные унитарные предприятия.

Итак, рассмотрим основные элементы методологии аудита на современном этапе развития российской экономики.

Аудит - вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения организаций, осуществляемый компетентными независимыми лицами.

Аудит денежных средств включает аудит кассы, расчетного и валютного счетов.

Целью аудиторской проверки денежных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

Аудиторская проверка может быть организована в такой последовательности:

- инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;

- проверка правильности документального оформления операций;

- проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

- аудиторская проверка правильности списания денег в расход;

- проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины;

- проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

- оформление результатов проверки.

Аудитор должен, прежде всего, определить соответствие проверяемых хозяйственных операций и документов, связанных с их оформлением, нормам действующего законодательства. При этом необходимо учитывать нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет денежных средств в РФ (они приведены в списке литературы).

Аудит проводится на основе планирования, в ходе которого составляет план и программа аудиторской проверки, собираются аудиторские доказательства, рассчитывается уровень существенности и аудиторский риск. Методика аудиторской проверки приведена во второй главе ВКР, на примере организации.

При проведении аудита для достижения цели «достоверность» необходимо уделить особое внимание правильному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей (выполняется) по возможности получателей денег на расходных кассовых документах. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Документы должны быть четко и правильно оформлены: без исправлений, с наличием расписок получателей, погашенные штампом «Оплачено» с указанием даты. Проверяется законность и обоснованность произведенных из кассы выплат денежных средств. В соответствии с Порядком ведения кассовых операций выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, в оправдание расхода денег из кассы не принимается.

Большое значение имеет корректность записей в бухгалтерском учете, в особенности факты исправления ошибок. Необходимо обратить внимание на правильность ведения кассовой книги и порядок составления отчетов кассира.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете денежных средств и кассовой наличности как их составляющей аудитор сопоставляет остатки денежных средств на отчетную дату с кассовой книгой и первичными документами, а затем с учетными регистрами в форме журналов-ордеров или карточек, далее со счетами в Главной книге и балансовыми данными.

Следует учесть, что данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов и дочерних предприятий.

В условиях компьютеризированного ведения учета кассовой книги нумерация должна быть сплошной с начала года. Кроме того, должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Следует помнить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие экономического субъекта на использование базы данных. Наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной деятельности в целом и операции с кассовой наличностью в частности. Однако проведение аудитором процедур в отношении копий компьютерных файлов возможно, если есть уверенность в том, что они совпадают с оригиналами.

При проверке надежности средств внутреннего контроля в системе КОД аудитор должен обратить внимание на возможность изменения программного обеспечения в части методов регистрации первичной информации.

Выявляя нарушения кассовой дисциплины, аудитор может оценить величину финансовых санкций, которые могут быть наложены на аудируемое лицо в случае его проверки и сопоставить их с определенным для данного участка проверки уровнем существенности и с финансовым результатом деятельности предприятия.

Выявляя существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, аудитор отражает их в рабочей документации в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита».

В ходе проверки операций по расчетному счету аудитор должен определить, сколько на предприятии имеется расчетных счетов, и проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках, наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету.

Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами.

Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета нормам Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание на следующее:

- Соответствие сумм в выписках банка суммам, указанных в приложенных к ним первичных документах;

- Полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним;

- Правильность и полноту зачисления денег, сданных в банк наличными;

- Наличие штампа на первичных документах, приложенных к выпискам (в случае выявления документов без штампа банка производится встречная проверка по запросу от предприятия в банке);

- Обоснованность перечисления денежных средств (наличие договоров);

- Правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в банке.

Аудитор должен ознакомиться с применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств на счетах в банке; документооборотом первичных документов, связанных с учетом денежных средств в банке; перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов по операциям в банке.

При аудите операций по расчетному счету аудитор также проверяет:

- Порядок ведения учетных регистров;

- Ведутся ли учетные регистры по каждому расчетному счету, составляется ли сводный регистр;

- Своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств на расчетном счете; производятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка;

- Тождественность записей в учетных регистрах и выписках банка.

Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечисленных покупателями в оплату поставленных товаров, работ и услуг, необходимо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредитовыми записями счетов 90 «Продажи или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам следует проанализировать в разделе аудита операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», чтобы установить, насколько они правильно и обоснованно использованы.

Выявленные в ходе проверки операций по расчетным счетам аудитор фиксирует в рабочей документации.

Письменная информация (отчет) по результатам проведенного аудита представляется аудитором руководству экономического субъекта в случае обязательного аудита. Промежуточную информацию можно передавать в устном или письменном виде в процессе аудиторской проверки. По итогам аудиторской проверки может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора, в котором может быть выполнено требование по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к подготовленной бухгалтерской отчетности.

В описательной части аудиторского отчета должны быть изложены результаты проверки по следующим основным направлениям:

- Состояние системы внутреннего контроля;

-Состояние бухгалтерского учета и отчетности;

-Соблюдение законодательства при совершении аудируемым лицом хозяйственных операций.

Выявленные нарушения и рекомендации по их исправлению.

Аудиторское заключение - это официальный документ, имеющий юридическое значение и предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора (аудиторской организации) о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности".

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в одной из следующих форм:

Безусловно положительное заключение (означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов).

Отрицательное заключение (означает, что в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов).

Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская организация не может выразить и не выражает мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из приведенных выше форм).

По результатам аудиторской проверки составляется заключение аудитора (или аудиторской фирмы).

В аудиторском заключении указывается объект аудита: наименование предприятия, все формы бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, отчетный период и отчетная дата. В заключении учитываются все существенные обстоятельства, влияющие на достоверность отчетности. Существенность этих обстоятельств определяется аудиторской организацией исходя из требований нормативных актов и аудиторских стандартов. Если заключение, выдаваемое аудиторской организацией, не является, безусловно, положительным, то в нем должны быть раскрыты все существенные обстоятельства такого заключения.

Аудиторское заключение составляется на русском языке, содержит стоимостные показатели, выраженные в рублях, подписывается руководителем аудиторской организации и аудиторами, принимавшими участие в аудите. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.

Таким образом, подготовка аудиторского заключения представляет завершающий этап, подводящий итоги проверки бухгалтерского учета денежных средств; одновременно разрабатываются предложения по результатам аудита.

Предложения следует разбить на две группы: предложения по устранению выявленных нарушений и учетных ошибок и предложения по совершенствованию внутреннего контроля и аудита в организации.

Вывод по ГЛАВЕ 2. Налаженная работа внутренних контрольных служб, входящие в систему внутреннего (внутрихозяйственного) контроля, способствуют обнаружению отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования денежных средств на более ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, а в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб либо провести мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Внутренний аудит - контрольная деятельность, проводимая внутри хозяйствующего субъекта службой внутреннего аудита (СВА).

Внутренний аудит является самостоятельной структурой экономического субъекта, которая наряду с ревизионной комиссией входит в общую функциональную систему внутреннего контроля, занимая свое положение в иерархии организации. Ключевая функция службы внутреннего аудита заключается в разработке и представлении не только предложений по ликвидации выявленных нарушений, но и рекомендаций по повышению эффективности управления, выявлению резервов развития, а также в консультативной поддержке руководства. Соответственно должен быть организован должный контроль за выполнением принятых решений по результатам проведенных ревизий и проверок.

Отечественные экономисты подчеркивают, что аудит, выступая методом осуществления вневедомственных проверок, не заменяет государственный финансовый контроль, однако его основными субъектами служат, прежде всего, коммерческие предприятия, которые не входят в систему министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем.

Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские фирмы отнюдь не конкуренты, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе органов финансового контроля.

Таким образом, подготовка аудиторского заключения представляет завершающий этап, подводящий итоги проверки бухгалтерского учета денежных средств; одновременно разрабатываются предложения по результатам аудита.

Все вышесказанное придает особое значение контролю учета денежных средств как важнейшему инструменту управления денежными потоками, контроля сохранности, законности и эффективности использования денежных средств, поддержания повседневной платежеспособности предприятия.

Глава 3. Бухгалтерский учет и контроль учета денежных средств торгового предприятия

3.1 Сведения о предприятии

ЗАО «Магнит» является одной из ведущих национальных сетей формата «Soft-дискаунтер». ЗАО было учреждено на основании Решения учредителей в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации, Федеральным Законом «Об акционерных обществах», иными нормативными актами РФ и города Москвы.

Основной целью Общества как коммерческой организации является получение прибыли в интересах акционеров Общества.

ЗАО «Магнит» создано в г. Наро-Фоминске Московской области.

ЗАО «Магнит» является продуктовым магазином. Ассортимент магазина - мясо и птица; рыба мороженая; морепродукты; гастрономия; бакалея; молочные товары; хлебобулочные изделия; кондитерские изделия; напитки алкогольные; напитки безалкогольные; овощи; фрукты; табачные изделия; зоотовары; корм для домашних животных; хозтовары; порошок стиральный; средства чистящие; средства моющие; посуда одноразовая.

За прошедший с момента открытия период общее количество магазинов сети превысило 50. На данный момент общее количество действующих универсамов сети составляет 190. Общая торговая площадь увеличилась до 180 тыс. квадратных метров.

С 1998 года в Торговом Доме «Магнит» развиваются два торговых формата: «Универсам» (продукты питания и ограниченный ассортимент промышленных товаров повседневного спроса) и «Супер Универсам» (продукты питания и широкий ассортимент промышленных товаров повседневного спроса). Оба формата - «Универсам» и «Супер Универсам» имеют пересекающийся ассортимент товаров и общий порядок ценообразования. Все универсамы являются магазинами самообслуживания, работают без перерыва на обед и выходных с девяти утра до десяти вечера для формата «Универсам» и до одиннадцати вечера для формата «Супер Универсам».

В 2006 году Компанией были основаны 7 Региональных Дирекций в 15 регионах России, на территории которых проживает 34% населения РФ и формируется 44% оборота розничной торговли продовольственными товарами, в том числе РД «Москва», РД «Московская область», РД «Центр», РД «Поволжье» и РД «Воронеж». Численность сотрудников ЗАО «Магнит» увеличилась с 50 человек до 5 тысяч.

Организация ведет бухгалтерскую и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и предоставляет государственным органам информацию, необходимую для налогообложения и ведения общегосударственной системы сбора и обработки экономической информации. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью Общества.

Сеть универсамов «Магнит» работает более чем с 700 российскими и зарубежными поставщиками. Ассортимент товаров универсамов на 90% состоит из продукции отечественного производства. Общее число товарных позиций в сети поддерживается на уровне 2500 наименований. Общее число товарных позиций в сети 2500.

Объем выручки ЗАО «Магнит» за 2010 г. в долларовом выражении увеличился по сравнению с 2009 г. на 38% и составил $ 0.8 млрд. В рублевом выражении объем чистой неаудированной выручки за тот же период возрос на 34% до 8 млрд. 600 млн. руб.

«Магнит» всегда стремится предложить своим покупателям надежный товар по оптимальной цене. В основном ЗАО работает с производителями напрямую, что, само по себе, позволяет гарантировать качество продукции. Кроме того, служба контроля качества проверяет каждую партию товара.

Во всех магазинах сети действуют специальные маркетинговые программы: "Товар дня, "Еженедельные распродажи", "Подарок за покупку", "Открытие магазина", "Специальные предложения месяца". Для инвалидов и ветеранов Великой Отечественной войны действует программа "Ветеран".

Эффективная маркетинговая политика и одни из лучших в отрасли логистические решения позволяют Компании придерживаться стратегии ценового лидерства. 96% всех товаров поставляется в магазины из распределительных центров; ввоз осуществляется собственным транспортом; 15% закупок производится в режиме электронного аукциона.

3.2 Бухгалтерский учет денежных средств ЗАО «Магнит»

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» № 106н [27], ЗАО «Магнит» разработало и утвердило на 2011 г. учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с принятой учетной политикой, бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной системе счетоводства, автоматизирован.

Поскольку учет денежных средств строго регламентирован действующим законодательством Российской Федерации, учетной политикой ЗАО «Магнит» утвержден только рабочий план счетов для учета денежных средств:

- 50 «Касса»

- 51 «Расчетные счета»

- 55 «Специальные счета»

- 57 «Переводы в пути»

Аналитический учет денежных средств осуществляется в ведомостях и журналах-ордерах. Выделение субсчетов к перечисленным синтетическим счетам учетной политикой ЗАО «Магнит» не предусмотрено.

Кассовые операции занимают одно из центральных мест в хозяйственной деятельности ЗАО «Магнит». Для хранения, поступления и выдачи наличных денежных средств на изучаемом предприятии создан специальный обособленный участок бухгалтерии - касса. Ее возглавляет кассир - материально ответственное лицо. По приказам руководителя и главного бухгалтера организации кассир выполняет операции по движению денежной наличности.

В ЗАО «Магнит» с кассиром заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Договор предусматривает ответственность кассира за сохранность ценностей в кассе организации и за правильное оформление кассовых документов. Договор был составлен в двух экземплярах: один экземпляр остался у кассира, второй экземпляр был передан в кадровую службу ЗАО «Магнит».

В кассе ЗАО «Магнит» хранятся и учитываются наличные денежные средства и денежные документы. Налично-денежное обращение организовано для оплаты труда штатных и внештатных сотрудников, закупки товаров, материалов и других предметов обихода для хозяйственных нужд, а также для осуществления расчетов с физическими или юридическими лицами. Оприходование наличных денежных средств в кассу ЗАО «Магнит» осуществляется:

- при снятии денежных средств с текущего счета в банке;

- от оптовых и розничных покупателей за проданные товары;

- от подотчетных лиц в погашение остатка выданных наличных денег;

- от работников предприятия в погашение причиненного материального ущерба, погашение выданных займов и ссуд, за проданные товары.

Сумма наличных денег, которую ЗАО «Магнит» может оставлять в кассе на конец рабочего дня, ограничена.

В конце декабря 2010 ЗАО «Магнит» подало в коммерческий банк (КБ) «Русский банк» (БИК 044583327) Расчет лимита остатка кассы на 2011 год (приложение 1).

Таблица 3. Расчет лимита остатка кассы ЗАО «Магнит» на 2011год, тыс. руб.

№ п/п	Показатель	Сумма, тыс.руб.
1	Налично-денежная выручка за последние три месяца фактическая	13453
2	Рабочие дни за последние три месяца	60
3	Среднедневная выручка	224.2
4	Среднечасовая выручка	14.3
5	Выплачено наличными деньгами за последние три месяца (кроме расходов на заработную плату и выплаты социального характера) (фактически)	245.9
6	Среднедневной расход	9.1

Рассмотрим порядок расчета лимита остатка кассы (табл. 3).

Поступления в кассу фирмы составили:

- в сентябре 2011 года - 4280 тыс. руб.;

- в октябре 2011 года - 4315 тыс. руб.;

- в ноябре 2011 года - 4858 тыс.руб.

Всего за три месяца получили наличными 13453 тыс.руб.:

4280 тыс. руб. + 4315 тыс. руб. + 4858 тыс. руб. = 13453 тыс. руб.

В сентябре 2011 года ЗАО «Магнит» работал 21 день, в октябре - 20 дня, в ноябре - 19 дня. Итого - 60 дней. Рассчитаем среднедневную выручку:

13453 тыс.руб. : 60 дней = 224.2 тыс.руб.

За сентябрь-ноябрь 2011 г. из кассы ЗАО «Магнит» выдано наличными:

- покупка товаров - 300 тыс.руб.;

- командировочные расходы - 160.2 тыс. руб.;

- общехозяйственные расходы - 40.7 тыс. руб.;

- покупку ГСМ - 45.0 тыс. руб.

Всего расходов, оплаченных наличными, - 545.9 тыс. руб.:

Среднедневной расход составил 9.1 тыс. руб.

545.9 тыс.руб. : 60 дней = 9.1 тыс. руб.

Выручку ЗАО «Магнит» сдает ежедневно. Открыта фирма с 9.00 до 24.00, то есть работает по 15 часов в день. Среднечасовая выручка равна 14.3тыс. руб. (13453 тыс.руб. : 60 дн. : 15 ч). Инкассаторы забирают деньги в 22.00. Желаемая сумма лимита - 15000 руб. ЗАО «Магнит» планирует тратить наличные на заработную плату, командировочные и общехозяйственные расходы, ГСМ.

Расчет был оформлен в 2 экземплярах, и подписан руководителем и главным бухгалтером. КБ «Русский банк» рассмотрел представленный Расчет. Лимит кассы и цели, на которые можно расходовать выручку, банк утвердил. После установления лимита оба экземпляра расчета подписал представитель обслуживающего банка. Один экземпляр расчета остался в банке, второй (с отметками банка) был возвращен ЗАО «Магнит». Согласованный Расчет лимита остатка наличных денег в кассе ЗАО «Магнит» на 2011 г. представлен в приложении 1.

Для учета кассовых операций изучаемое предприятие применяет первичные учетные документы, утвержденные постановлением Госкомстата России № 88 [18] (они обязательны к применению всеми предприятиями согласно ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ).[6]

Прием наличных денег в кассу ЗАО «Магнит» производится по приходным кассовым ордерам ф. № КО-1 (приложение 2), которые выписывает работник бухгалтерии, и подписывает главный бухгалтер. До передачи в кассу приходный ордер обязательно регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных документов ф. № КО-3 (приложение 3), затем передается для исполнения в кассу, где кассир проверяет правильность его оформления, наличие и подлинность подписей главного бухгалтера, принимает деньги, подписывает ордер и квитанцию. О приеме денег лицу, внесшему деньги, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера и кассира, заверенная штампом кассира. Квитанция вручается физическому лицу. Если деньги были сняты с расчетного счета, тогда квитанция прикладывается к выписке банка. Получение денежных средств со счета, открытого ЗАО «Магнит» в учреждении банка, производится по чекам.