Основы бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Основы организации финансового учета на предприятии

1.1 Сущность бухгалтерского учета

Существует множество различных определений бухгалтерского учета как на Западе, так и в России.

В прежних определениях бухгалтерского учета внимание концентрировалось на традиционных функциях бухгалтера, связанных с ведением счетов.

В 1941г. Американский институт присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) дал следующее определение: «Учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой- то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов».

В 1970 году институт заявил, что функция учета - «обеспечить количественной информацией, главным образом, финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений»

Следовательно, современный бухгалтер занимается не только ведением счетов, но и осуществляет обширную деятельность, включающую планирование и принятие решений, контроль и привлечение внимания руководства, оценку, обзор деятельности и аудирование.

Современный бухгалтер обязан удовлетворять потребности тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются ли они внутренними или внешними потребителями этой информации.

Итак, бухгалтерский учет (accounting) не является «целью в себе».

Бухгалтерский учет есть система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте.

Эта информация дает возможность пользователям «принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью фирмы».

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения.

Можно сказать, что данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее.

На Западе существует различие между бухгалтерским учетом (accounting) и счетоводством (bookkeeping). Счетоводство - процесс ведения бухгалтерского учета, средство регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации. Эта механическая и многократно повторяемая работа является частью бухгалтерского учета, который включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя. Его главная цель - анализ, интерпретация и использование информации. Бухгалтеров на Западе интересует выявление тенденций на основе обрабатываемой ими информации и эффект различных альтернатив. Поэтому западный бухгалтер может очень на вас обидеться, если при общении с ним вы назовете его bookkeeping, а не accountant.

Пользователи бухгалтерской информации могут быть разделены приблизительно на три группы: 1) те, кто управляет предприятием; 2) те, кто находится вне предприятия и имеют прямые финансовые интересы в нем; 3) те лица, группы или агентства, которые проявляют непрямой финансовый интерес к предприятию.

1) Те, кто управляет предприятием;

Администрация - группа людей в компании, которая несет полную ответственность за управление деятельностью предприятия и достижения целей, стоящих перед компанией. Предприятия имеют много целей, но успех и выживание компании в жестких условиях конкуренции требуют от администрации сосредоточить все усилия на двух главных целях: прибыльность (рентабельность) и ликвидность.

Прибыльность - способность зарабатывать прибыль, достаточную для привлечения и удержания инвестиционного капитала.

Ликвидность означает наличие достаточных платежных средств для оплаты долгов в установленные сроки.

2) Пользователи с прямым финансовым интересом.

Бухгалтерский учет представляет информацию о результатах работы предприятия в виде финансовых отчетов общего назначения. В них содержатся данные о том, насколько успешно были достигнуты цели в плане прибыльности и какова ликвидность компании.

Настоящие и потенциальные инвесторы, анализируя отчеты, пытаются сделать заключение о том, каковы финансовые перспективы компании в будущем, стоит ли вкладывать в нее средства. Настоящие и потенциальные кредиторы интересуются, имеет ли компания деньги, чтобы выплачивать проценты и своевременно погашать долг.

3) Пользователи с косвенным финансовым интересом.

Налоговые органы и казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных и местных налогов. Кроме того, вся учетная информация предоставляется ревизорам КРУ Минфина РФ и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

Представители ПФ, ФСС и ФОМС предоставляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды.

Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации. Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем предприятия. Целесообразно указанный перечень оформлять приказом руководителя.

1.2 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

Ведение бухгалтерского учета в РФ осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус.

Одни из них обязательны к применению ( Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы можно разделить на несколько уровней:

1-ый уровень - законодательный: Закон «О бухгалтерском учете»;

2-ой уровень - стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3- ий уровень - методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма МФ и др. ведомств;

4- ый уровень - рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.

Закон РФ «О бухгалтерском учете» определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности.

Учетные стандарты (положения) призваны конкретизировать Закон «О бухгалтерском учете».

В настоящее время в России разработаны и утверждены 20 ПБУ;

Методические рекомендации призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми особенностями. Они разрабатываются МФ РФ и различными ведомствами.

Рабочие документы предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем.

Основными из них являются:

документ по учетной политике предприятия, утвержденные руководителем формы первичных учетных документов, графики документооборота; утвержденный руководителем рабочий план счетов бухгалтерского учета; утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

1.3 Основные принципы ведения бухгалтерского учета

В основе учета лежит ряд так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета.

Принцип в переводе с латинского буквально означает «начало» или «основа», т.е. базовое положение, которое предопределяет все последующие вытекающие из него утверждения.

Много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности, отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой половине 20-го века стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хоз. жизни со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936г.

Принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми, и в отличие от законов физики, химии и других естественных наук они не являются «вечными истинами».

Общее признание учетных принципов обычно зависит от того, насколько точно они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости.

Принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу тем, кому необходимо что-то знать об определенной организации. Принцип объективен, если на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей. Объективность подразумевает надежность, проверяемость, соответствие действительности.

Принцип осуществим, если он может быть выполнен без чрезмерных сложностей и затрат.

Эти три критерия часто противоречат друг другу.

Например, технология новой продукции может значительно влиять на реальную стоимость компании. Информация о стоимости новой продукции наиболее полезна вкладчику; она действительно уместна. Но оценить наилучшим образом ее стоимость скорее всего может лишь руководство, и это будет крайне субъективная оценка. Поэтому бухгалтерский учет не регистрирует такие стоимости, жертвуя уместностью ради объективности.

В России основные принципы ведения бухгалтерского учета в организациях установлены Законом РФ «О бухгалтерском учете», «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н, ПБУ «Учетная политика предприятия», Планом счетов бух. учета и некоторыми др. нормативными документами.

В соответствии с указанными документами основными правилами ведения бухгалтерского учета являются:

бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях;

бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации;

организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких- либо пропусков и изъятий;

текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно;

основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после их окончания и содержать обязательные реквизиты.

Некоторые правила ведения бухгалтерского учета регламентированы др. нормативными документами. Напр., в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в системном бухгалтерском учете в балансе отражается лишь имущество, являющееся собственностью организации. Имущество, принадлежащее другим организациям, но находящееся у предприятия, должно учитываться на забалансовых счетах.

«Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н установлено, что формирование учетной политики предприятия осуществляется в соответствии с допущениями и требованиями, установленными ПБУ «Учетная политика».

Понятия «допущения» и «требования» в данном случае примерно соответствуют понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в западном учете.

Положением по учетной политике установлены следующие допущения:

имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Указанные допущения не обязательно должны объявляться организацией. Их принятие и следование им подразумевается. Тем не менее, если организация при ведении бух. учета и составлении отчетности допускает отступления от установленных допущений, то она обязана указать причины этих отступлений.

Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника. Иными словами, организация, в которой ведется бух. учет, юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы.

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должны пересекаться; а с теоретической - сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику.

Напр., согласно принятой концепции уже сам факт регистрации приводит к возникновению имущества в виде долгов (дебиторской задолженности) учредителей перед возникшей фирмой. Это и есть следствие принципа имущественной обособленности.

Допущение непрерывности деятельности предприятия (предприятие однажды возникнув, будет существовать вечно) означает, что оно будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности.

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет, а тем более любой завод, магазин и т.д. не могут существовать постоянно, ибо «ничто не вечно под луной». И, тем не менее, этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: «всякое тело находится в состоянии непрерывного, прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение». Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по «исторической» оценке, т.е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный баланс не нужно. От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью предприятия и покупной ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива - деловой репутации (гудвила) фирмы.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного года к другому, т.е. однажды выбранные администрацией учетные методологические приемы исчисления финансового результата должны последовательно применяться из года в год. Это связано с тем, что изменение учетной политики сделает бух. данные несопоставимыми и непригодными для анализа. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (они делятся на две категории: факты-действия и факты-события. В первом случае предусматриваются целенаправленные действия, связанные с хозяйственной деятельностью, а во втором - спонтанные, неожиданные события, например, гибель ценностей от стихийных бедствий и т.п.) означает, что они отражаются в бух. учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Этот принцип имеет огромное значение, прежде всего, для определения финансовых результатов. В сущности, правильные результаты могут быть исчислены только за весь период существования предприятия. Однако, всех интересует не общий результат, а результаты за каждый промежуточный отрезок времени. Для этого, весь жизненный путь предприятия разбивается на временные отрезки, и профессиональное умение бухгалтера сводится к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной деятельности к отчетному периоду, в котором они имели место.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) счет поставщика поступил в бухгалтерию; 5) ценности поступили на склад предприятия; 6) предприятие оплатило счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бух. регистрах, но, выбирая тот или иной момент, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. В бух. учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа.

После перехода права собственности на товары возникает у продавца прибыль (т.к. отражается в учете выручка и списываются все расходы, связанные с получением этой выручки), но у предприятия отсутствуют деньги для погашения своих обязательств. После получения денег от покупателя средства на оплату расходов есть, но если продажу товаров признавать в учете только после оплаты нарушается юридическая последовательность идентификации.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, т.к. доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив - это расходы (кроме, денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация - это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением.

Напр., начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

Последнее обстоятельство и приводит к парадоксу, когда у предприятия в отчетности показана прибыль, но одновременно его признают банкротом, поскольку нечем платить по долгам.

В международной бух. практике допущению временной определенности фактов хоз. деятельности соответствует основополагающий «принцип начисления».

Кроме того, в отечественной практике используют также понятие «требования». Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни. Ранее было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора (напр., договора поставки), несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и др. подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются, а фиксируется исполнение договора. Однако, современная бухгалтерская трактовка здесь не очень последовательна, например, при заключении учредительного договора составляется запись на сумму обязательств учредителей организации по внесению вкладов в Уставный капитал, из него (договора) вытекающих, в то время как исполнением договора в данном случае считается внесение учредителями своих средств.

Т.о., под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Требование своевременности отражения фактов хозяйственной жизни.

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

В реальной жизни мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи («ажур» - регистрация хозяйственной операций в момент их совершения).

Требование осмотрительности (в западной практике, принцип осторожности или консерватизма) означает большую готовность к учету возможных потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов).

В западной практике одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности.

1)Доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Напр., предприятие купило товары за 200 000 руб., а продает их за 220 000 руб. Разница в цене - 20 000 руб. - будет показана как прибыль только после того, как товары будут проданы.

2) Расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Напр., предприятие купило товары за 200 000 руб., но может их продать только за 190 000 руб. Следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10 000 руб..

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, т.к. предприятие из осмотрительности создает резервы для покрытия возможных потерь.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Гольдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно «доход лучше занизить процентов на 20, а расходы занизить процентов на 10».

Кроме того, для покрытия предполагаемых убытков предусматривается создание специальных резервов, напр., резервов по сомнительным долгам.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и экономического содержания.

За этим простым на первый взгляд требованием, содержится тот факт, что бухгалтер вправе пренебречь предписаниями нормативных документов и поступить так, как он считает нужным в соответствии с экономическим содержанием конкретных фактов хозяйственной жизни. Отсюда возникает необходимость в профессиональном суждении бухгалтера, т.е. умении самостоятельно находить истину и принимать решения независимо от каких-то внешних обстоятельств.

5. Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

6. Требование рациональности означает необходимость рационального и экономного ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т.е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте ее искать. А играющий с ним банкир вытащил банковский билет в 10 000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров - спалили. Это и есть режим экономии, режим «Короля».

Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом, информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям. «При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смыла в живой смысл» (Г.Г. Гадамер). Однако, эти «мертвые следы» потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации. Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако, если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то тогда трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информацию от одного лица другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение поставленной задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

1.4 Международные принципы и стандарты бухгалтерского учета

В силу ряда причин национальные системы бухгалтерского учета разных стран существенно различаются. К таким причинам относятся: социально- экономические особенности отдельных стран (степень централизации управления экономикой, темпы и уровень экономического развития, уровень инфляции, размеры и организационную структуру предприятий и др.), различия в законодательных системах, общий уровень образования.

Однако, в настоящее время все более ощутимой становится тенденция к унификации принципов учета, отражающая усиление интернационализации мирового хозяйства и финансовых рынков, расширение масштабов деятельности транснациональных корпораций. Разработка единых принципов учета для всех стран является условием эффективного функционирования многонациональных предприятий во внешнеэкономической деятельности, поскольку предприятия, осуществляющие деятельность на территории более чем одной страны, вынуждены составлять несколько видов отчетности или предпринимать меры, позволяющие обеспечить доступность своей отчетности иностранным пользователям, что требует дополнительных существенных расходов.

Для достижения гармонизации бухгалтерской практики были предприняты некоторые усилия.

Для выработки совместных решений по бух. проблемам в различных странах было решено создать Международный комитет по бухгалтерским стандартам (International Accounting Standards Committee), который и был образован в 1973г.

Сегодня более ста профессиональных бух. институтов из 80 стран мира поддерживают этот комитет. Основная задача этого комитета заключается в содействии развитию и адаптации бух. принципов, приемлемых в каждой стране и понимаемых во всем мире.

Международные учетные стандарты определяют основные направления учета и оценки соответствующих объектов учета.

Международные стандарты отличаются гибкостью и предлагают, как правило, альтернативные решения одних и тех же вопросов. Они не являются строго обязательными для всех стран. Большинство стран на основе международных разрабатывают национальные стандарты.

Необходимо отметить, что различные страны по- разному реагируют на разработку международных стандартов учета. Так, даже среди стран- членов Комитета пока еще нет единства в использовании этих стандартов в своей национальной практике.

В основном, полностью международным стандартам следуют транснациональные корпорации и слаборазвитые страны, у которых еще просто не сформировалась своя национальная система учета.

В соответствии с 1-ым международным учетным стандартом основополагающими бух. принципами являются: продолжение деятельности, преемственность (постоянство учетной политики) и начисления.

Все эти принципы с введением в учетную практику ПБУ 1 «Учетная политика предприятия» (с 01.01.95г.) применяются и в отечественной практике.

Наряду с основополагающими в западных странах используются и др. учетные принципы: оценки имущества и обязательств, двойной записи, консерватизма, существенности, доброкачественности информации и др.

Так, например, в США и Японии существует своя система руководств по бух. учету, которая называется Общепринятые принципы бух. учета (Generally accepted accounting principles - GAAP). В Великобритании эти стандарты называются документами о стандартных принципах учета, во Франции - норами, у нас - Положениями по бух. учету.

Рассмотрим еще некоторые принципы:

Методы оценки (денежного выражения) имущества и обязательств не регламентируются жестко в международных стандартах. Основой большинства из них является метод «исторической оценки» (или себестоимости), т.е. оценки на дату совершения операции. Используется также ряд способов перехода от исторической оценки к реальной.

Принцип консерватизма предопределяет тактику поведения фирмы по отношению к возможному риску. Этот принцип соответствует нашему принципу осмотрительности.

Принцип существенности устанавливает, что незначительные события могут не приниматься во внимание, но вся важная информация должна раскрываться полностью. Этот принцип помогает например, определить тактику поведения фирмы по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Так, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как затраты того периода, когда они куплены, хотя сами предметы могут служить долго.

Принцип доброкачественности информации ориентирует на обеспечение ее достоверности с целью отражения реального финансового положения фирмы.

Рассмотрение отечественных и зарубежных учетных принципов позволяет сделать вывод о том, что многие из них являются общими для наших учетных систем (двойная запись на счетах, соблюдение в течение года учетной политики, правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам и др.).

1.5 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

У нас до недавнего времени, цели учета определялись как обеспечение сохранности социалистической собственности и контроль выполнения государственного плана. Исчислялись финансовые результаты (арифметически очень тщательно), но это мало кого интересовало. Сознательной фальсификации по результатным счетам почти не было.

Теперь, если бы мы попытались определить теоретическую концепцию, принятую западными бухгалтерами, мы могли бы сказать так: «Бухгалтерский учет необходим для исчисления финансовых результатов хозяйственной деятельности отдельно взятого предприятия». Методы такого исчисления могут быть различными. Поскольку высокоразвитые в экономическом отношении страны считают необходимым облагать прибыль налогом и поскольку администрация любого функционирующего предприятия оценивает успешность своей работы по величине полученной прибыли, то, естественно, выбирая методы ее исчисления, бухгалтер формирует и ее величину. А поскольку для налоговых служб также важна эта сумма, то вводятся определенные ограничения на выбор методологии учета, тем не менее предприятия самостоятельно определяют, в заранее установленных границах, свою учетную политику. Для целей фиска западные специалисты и формируют то, что они называют финансовым учетом.

Однако, у администрации могут быть свои цели, и они далеко не всегда совпадают с целями налоговых служб. Поэтому для исчисления финансового результата в этом случае администрация может выбрать иные приемы (иные методы амортизации, своеобразные приемы калькулирования готовой продукции и услуг и др.) и организовать помимо финансового учета свой внутренний управленческий учет.

Итак, Управленческий учет (management accounting) охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством.

Финансовый учет (financial accounting) охватывает учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри фирмы руководством, сообщается тем, кто находится вне организации.

Так, прибыль, исчисленная по данным финансового учета, может не совпадать с ее величиной, показанной в управленческом учете. Но это не фальсификация данных, как до недавнего времени полагали наши теоретики, а сознательный открытый подход к достижению различных целей - исчисление налогооблагаемых сумм и оценка администрацией результатов своей работы.

Для целей финансового и тем более управленческого учета характерно понимание относительности учетных данных. Это усиливается довольно либеральным подходом к учетной политике, что облегчает понимание определенной приблизительности учетных данных, проистекающей не из злой воли, хотя и такая может иметь место, а из относительности оценок, с которыми приходится работать бухгалтерам. Такой подход, к сожалению, мало знаком нашим счетным работникам, многие из которых искренне убеждены, что если они не заняты сознательной фальсификацией учетных данных, то все бухгалтерские регистры отражают безусловную и абсолютную истину и они не сомневаются в точности учетных данных.

Покажем различия и сходство между финансовым и управленческим учетом в таблице 1:

Таблица 1

Область сравнения	Управленческий учет	Финансовый учет
1. Обязательность ведения учета	По решению администрации	Требуется по законодательству
2. Цель учета	Оказание помощи администрации в планировании, управлении и контроле	Составление финансовых документов для пользователей вне организации
3. Пользователи информации	Небольшая группа работников управления, входящих в состав предприятия	Большая группа неизвестных лиц, не входящих в состав предприятия
4. Базисная структура	Нет базисного равенства. Три вида объектов: доходы, издержки, активы	Базисное равенство: А = О + К
5. Принципы учета	Все, что полезно управляющим, безотнос. к нормам и юридическим требованиям	Общепринятые принципы учета
6. Привязка по времени	Наряду с информацией «исторического» характера оценки и планы на будущее	«Исторический» характер
7. Формы выражения информации	Информация как в денежном, так и в натурально- вещественном выражении	В основном в денежном выражении
8. Степень точности информации	Много приблизительных оценок	Небольшое число приблизит. оценок
9. Частота отчетности	Зависит от задач, обычно пон. или помесячная	Квартальная и годовая
10. Сроки предоставления отчетов	Сразу по окончании отчетного периода	С опозданием в несколько недель
11. Объект отчетности	Центры ответственности	Организация в целом
12. Степень ответственности	Дисциплинарная ответственность (замечание, выговор и т.д.)	Административная ответственность по закону (штраф и т.д.)

Но хотя различия и существуют, большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом. Это сходство проявляется напр., через единство исходной информации и общие объекты учета.

2. Учет основных средств

2.1 Основные средства: понятие, классификация и оценка. ПБУ6/01 «Учет основных средств»

Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок учета и правила оценки основных средств является ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для принятия активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование для производства продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации или для предоставления во временное пользование другим организациям;

2) использование в течение длительного срока (срок полезного использования должен превышать 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев);

3) не предполагается последующая перепродажа актива;

4) способность приносить экономические выгоды организации.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, строительство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению основные средства организации подразделяются на:

- производственные основные средства основной деятельности;

- производственные основные средства др. отраслей;

- непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы:

здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и др.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и др. природные объекты).

Классификация основных средств по видам положена в основу их аналитического учета.

По принадлежности основные средства подразделяются:

на собственные и арендованные

По признаку использования на находящиеся:

в эксплуатации (действующие); в реконструкции и тех. перевооружении; в запасе (резерве), на консервации.

Эта группировка обеспечивает правильное исчисление сумм амортизации.

Оценка основных средств:

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

Стоимость, по которой основные средства впервые принимаются к бухгалтерскому учету, называется первоначальной стоимостью.

В бухгалтерском учете основные средства отражают по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у др. организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возмещению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (по согласованной стоимости);

полученных от др. организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа - по рыночной стоимости на дату принятия к учету;

приобретенных в обмен на др. имущество, отличное от денежных средств - по продажной стоимости переданного в обмен имущества;

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату у поставщика, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бух. учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной суммы начисленной по объектам амортизации.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств начинает отклоняться от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основные средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.п.).

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

2.2 Синтетический и аналитический учет основных средств. Учет поступления основных средств

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну функцию.

Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или консервации.

Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

Обособленные элементы по сложным инвентарным объектам, т.е. включающим те или иные приспособления, которые составляют вместе с ним одно целое, как правило, обозначаются тем же номером, что на основном объекте.

Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться др., вновь поступившим основным средствам не ранее, чем через 3 года после выбытия.

Арендуемые основные средства значатся у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации.

Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладная) приемки- передачи основных средств (ф. № ОС -1) на каждый объект в отдельности.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и др. сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления акт приемки- передачи основных средств передают в бухгалтерию предприятия.

К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.).

Поступившее оборудование оформляется актом о приемке оборудования (ф. ОС-14), а сдача его в монтаж - актом о приемке- передаче оборудования в монтаж (ф. ОС -15).

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или др. отделы предприятия.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение О.С. (ф. ОС-2).

Накладную выписывают в двух экземплярах работник цеха (отдела) - сдатчика. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.

Аналитический учет основных средств

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки учета основных средств (ф. ОС-6).

Инвентарные карточки (ф. № ОС-6) составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре.

В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, пообъектный учет может быть организован в инвентарной книге учета основных средств.

С целью контроля за сохранностью инвентарных карточек их регистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств (ф. ОС-10) с указанием в них № инвентарной карточки, инвентарного № объекта и его названия. Организации, учитывающие основные средства в инвентарной книге, описи не составляют.

На арендованные основные средства в бухгалтерии арендатора инвентарные карточки не открывают. Для аналитического учета поступивших основных средств используют копии инвентарных карточек арендодателя или же выписки из инвентарной книги.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, построенную с учетом классификационных групп по видам основных средств.

На основе инвентарной картотеки на каждую классификационную группу основных средств открывают карточку учета движения основных средств (ф. № ОС-12).

В карточке за каждый месяц указывают наличие основных средств на начало месяца, поступление и выбытие основных средств, сумму амортизации и затраты на капитальный ремонт.

Синтетический учет наличия и движения основных средств

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:

08 «Вложения во внеоборотные активы» (активный, калькуляционный)

01 «Основные средства» (активный, инвентарный);

02 «Амортизация основных средств» (пассивный, регулирующий);

91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный, финансово-результатный)

Счет 01 предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.

Формирование первоначальной стоимости основных средств производится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Таблица. Порядок отражения в учете операций по поступлению основных средств в зависимости от способа поступления

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Основные средства, приобретенные за плату
1.	Принят к оплате счет пост. за приобретенный объект	08	60
2.	Выделена сумма НДС из стоимости объекта (в случаях предусмотренных налоговым законодательством)	19	60
3.	Отражаются дополнительные затраты, связанные с приобретением объекта	08	76,70,69, 68,67 и др.
4.	Объект принят к учету в качестве основного средства	01	08
2. Получение основного средства в качестве вклада в уставный капитал
1.	Отражается формирование уставного капитала	75	80
2.	В качестве вклада в уставный капитал вносится объект основных средств	08	75
3.	Отражаются дополнительные затраты, связанные с поступлением объекта	08	76,70,69 и др.
4.	Объект принят к учету в качестве основного средства	01	08
3. Безвозмездное получение объекта
1.	Отражается безвозмездно полученный объект по текущей рыночной стоимости	08	98
2.	Отражаются дополнительные затраты, связанные с поступлением объекта	08	76,70,69 и др.
3.	Объект принят к учету в качестве основного средства	01	08
4.	Ежемесячно отражается нач. амортизации по объекту	20-29 и др.	02
5.	Одновременно признается часть дохода от безвозмездного получения объекта	98	91

2.3 Учет амортизации основных средств. Методы амортизации основных средств

Амортизация - процесс постепенного перенесения стоимости основных средств по мере их износа на производимый продукт или услуги в целях возмещения их стоимости.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации более 12 месяцев, и основных средств, переведенных по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев.

По жилищному фонду, земельным участкам, объектам природопользования и некоторым др. амортизация не начисляется.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

1 и 4 способы начисления амортизации являются традиционными для российской практики, а 2 и 3 способы позаимствованы из Международного учетного стандарта по учету амортизации.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

Дадим краткую характеристику способов начисления амортизации, установленных ПБУ6/01.

Линейный способ. Является наиболее используемым в настоящее время.

Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При определении срока полезного использования за основу принимаются данные, указанные в технических условиях, а при отсутствии таких данных срок определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования конкретного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения, с учетом физического износа, который зависит от режима эксплуатации (коэффициента сменности), условий эксплуатации (естественных условий) и влияния агрессивных сред.