на склад по учетным ценам

9 000

43

20

2. После определения в конце месяца фактической себестоимости готовой продукции спис. выявленные отклонения фактической себ. готовой прод. от ее стоимости по учетным ценам

900

43

20

3. Списывается по учетным ценам отгр. посреднику продукция

7 000

45

43

4. В конце месяца списываются отклонения, относящиеся к отгруженной продукции *

700

45

43

* Расчет среднего процента отклонений:

5. На основании извещения посредника списывается проданная продукция по учетным ценам

5 000

90.2

45

6. В конце месяца спис. откл, относ. к проданной продукции*

500

90.2

45

* Расчет среднего процента отклонений:

Таким образом, фактическая себестоимость проданной за месяц продукции составила: 5 500 фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе на конец месяца составила: 3 300 фактическая себестоимость остатка отгруженной продукции на конец месяца: 2 200

Если учет ведется с применением счета 40 отклонения списываются на счет 90 непосредственно со счета 40 без распределения.

Пример 6: Согласно приказу об учетной политике, организация ведет учет выпуска готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». За отчетный месяц было изготовлено и сдано на склад продукции по нормативной себестоимости на сумму 9 000 руб., в конце месяца была определена фактическая себестоимость выпуска, которая составила 9 900 руб. В течение месяца было отгружено посреднику продукции по нормативной себестоимости на сумму 7 000 руб., поступило извещение от посредника о продаже покупателям продукции на сумму 5 000 руб. по нормативной себестоимости (право собственности на продукцию переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки продукции посредником покупателю).

Таблица

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1.В течение месяца оприходована на склад продукция по нормативной себестоимости	9 000	43	40
2. В конце месяца списывается фактическая себестоимость выпущенной продукции	9 900	40	20
3. В конце месяца определяются и списываются отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной себестоимости	900	90.2	40
4. Списывается по нормативной себестоимости отгруженная посреднику продукция	7 000	45	43
5. На основании извещения посредника списывается проданная продукция по нормативной себестоимости	5 000	90.2	45

Таким образом, фактическая себестоимость проданной за месяц продукции составила: 5 900. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца по нормативной себестоимости составил: 2 000. Нормативная себестоимость остатка отгруженной продукции на конец месяца: 2 000 Таким образом, при любом способе оценки готовой продукции на предприятии по дебету счета 90 «Продажи» должна быть отражена фактическая производственная себестоимость проданной продукции.

7.4 Расходы на продажу и управленческие расходы: их состав и порядок учета

К расходам на продажу относятся расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком.

Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции.

В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих промышленную или иную производственную деятельность, включают:

- расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- расходы на доставку продукции на станцию отправления и погрузку в транспортные средства;

- комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;

- затраты на рекламу;

- представительские расходы;

- прочие расходы по сбыту (например, расходы по хранению, подработке, сортировке и т.п.).

В организациях торговли отражаются издержки обращения, т.е. все расходы торговой организации, связанные с осуществлением торговой деятельности, такие как:

- расходы по перевозке товаров;

- по оплате труда работником с отчислениями по социальному страхованию и обеспечению;

-расходы по аренде;

- амортизация и содержание зданий, торгового оборудования, инвентаря и прочих основных средств;

- расходы по хранению и подработке товаров;

- затраты на рекламу;

- представительские расходы;

- прочие расходы по сбыту.

Для учета расходов на продажу используют активный счет 44 «Расходы на продажу».

В течение месяца по дебету этого счета собирают расходы, связанные с продажей продукции (товаров), с кредита различных счетов, например:

- 10 «Материалы» - на стоимость израсходованной тары;

- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, а в торговой организации - на оплату труда всех работников данной организации;

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями и т.д.

По истечение каждого месяца расходы, предварительно накопленные на счете 44 «Расходы на продажу» списывают на счет 90 «Продажи» полностью или частично проводкой:

Д-т 90 К-т 44.

В случае, если организация в учетной политике выбрала вариант полного списания расходов, то счет 44 «Расходы на продажу» никогда остатка иметь не будет.

В случае же выбора варианта частичного списания, возникает необходимость сделать предварительный расчет суммы, которая подлежит списанию. При этом частичному списанию подлежат:

1) в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность - расходы на упаковку и транспортировку;

2) в организациях, осуществляющих торговую деятельность - расходы на транспортировку.

Для этого делается расчет среднего процента.

Например, в организациях торговли расчет производится в следующем порядке:



П - средний процент издержек обращения, приходящихся на остаток непроданных товаров на конец месяц;

ТРн + ТРп - сумма транспортных расходов на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном периоде;

РП + Ок - сумма стоимости реализованных за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца.

Затем определяется сумма издержек, относящихся к остатку непроданных товаров на конец месяца:

Сио - сумма издержек, относящихся к остатку непроданных товаров на конец месяца;

Ок - стоимость остатка товаров на конец месяца;

П - средний процент издержек обращения, приходящихся на остаток непроданных товаров на конец месяц.

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров) ежемесячно списывают на счет 90 «Продажи» в полной сумме.

При этом варианте списания расходов счет 44 «Расходы на продажу» будет иметь сальдо на конец месяца, которое представляет собой остаток расходов на продажу, приходящихся на остаток непроданной продукции (товаров) на складе на конец месяца.

Общехозяйственные расходы связаны с управлением и обслуживанием предприятия в целом. Они подразделяются на следующие группы:

1) административно-управленческие расходы;

2) общехозяйственные расходы, связанные с содержанием общехозяйственных служб;

3) налоги, сборы и отчисления, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);

4) расходы непроизводительного характера.

В состав административно-управленческих расходов входят:

- зарплата аппарата управления предприятия и отчисления на социальные нужды по данной зарплате;

- расходы на служебные командировки и перемещение административно-управленческого аппарата;

- содержание зданий заводоуправления, легкового транспорта;

- содержание сторожевой, пожарной и военизированной охраны;

- канцелярские и почтово-телеграфные расходы; - другие расходы.

В состав общехозяйственных расходов по содержанию общехозяйственных служб включаются:

- содержание прочего общезаводского персонала;

- содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводских служб, складов и лабораторий общезаводского назначения;

- амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

- содержание общезаводских складов;

- расходы на испытания, опыты, исследования, содержание общезаводских лабораторий;

- расходы на изобретательство и технические усовершенствования; расходы по охране труда;

- расходы по подготовке кадров; расходы по организованному набору рабочей силы; прочие расходы.

В состав налогов, сборов и отчислений включаются обязательные сборы и отчисления, включаемые в соответствии с законодательством РФ в себестоимость продукции (например, транспортный налог).

Расходы непроизводительного характера включают в себя:

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- выплата работникам, высвобожденным с предприятий в связи с реорганизацией, сокращением численности;

- другие расходы.

Синтетический учет общехозяйственных расходов на счете 26 ведется по соответствующим статьям. Затраты собираются по дебету счета 26:

Д-т сч. 26 К-т сч. 02, 05, 10, 60, 69, 70 и др.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомости, данные которой позволяют контролировать соблюдение сметы затрат:

Списание общехозяйственных расходов может осуществляться двумя способами:

1) включением в затраты на производство конкретных видов продукции путем распределения:

Д-т сч. 20 К-т сч. 26

2) списанием на счет 90 «Продажи» в качестве условно-постоянных расходов:

Д-т сч. 90 К-т сч. 26

Выбор того или иного способа списания затрат должен быть закреплен в учетной политике предприятия. Распределение общехозяйственных расходов между видами продукции, работ, услуг производится пропорционально выбранному показателю:

- основной зарплате производственных рабочих;

- прямым затратам;

- цеховой себестоимости и т.п.

При списании общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 «Продажи» их распределение между видами реализованной продукции, работ, услуг производится пропорционально выручке от реализации или другого показателя.

7.5 Учет реализации продукции по договору мены

Товарообменные операции производятся предприятиями на основе договора мены.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ).

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Поскольку по договору мены предусмотрен переход права собственности на обмениваемые товары одновременно после исполнения обязательств по передаче товара обеими сторонами, то в учете отражаются два возможных варианта:

произведена отгрузка товара покупателю, встречный товар от него пока не получен; оприходование встречного товара производится позже отгрузки;

оприходован встречный товар, отгрузка товара покупателю пока не осуществлена; отгрузка товара производится позже оприходования.

В первом варианте при отгрузке товара покупателю не происходит перехода права собственности на отгружаемый товар, т.к. не получен встречный товар, поэтому произведенная отгрузка отражается на сч. 45 по фактической производственной себестоимости продукции:

Д-т 45 К-т 43

При получении встречного товара переход права собственности на него происходит в момент оприходования, т.к. отгрузка товара покупателю уже произошла и поэтому полученные товары сразу отражаются на счетах материальных ценностей с выделением НДС:

Д-т 08,10,15,41 К-т 60

Д-т 19 К-т 60

Поскольку оба встречных обязательства выполнены, появляется возможность признать в учете выручку : Д-т 62 К-т 90.1

и произвести зачет встречной задолженности: Д-т 60 К-т 62

Затем производится списание фактической себестоимости (покупной стоимости) товаров на счет реализации:

Д-т 90.2 К-т 45

Начисляется НДС: Д-т 90.3 К-т 68

И определяется финансовый результат: Д-т 90.9 К-т 99

Кроме того, т.к. произошла оплата приобретения материальные ценности, зачитывается входной НДС:

Д-т 68 К-т 19

Во втором варианте при оприходовании встречных товаров не происходит перехода права собственности на них, т.к. не выполнено встречное обязательство по отгрузке товара покупателю, поэтому полученный товар учитывается на забалансовом счете по договорной стоимости -

Д-т 002

В этом случае нельзя полученные материальные ценности использовать на производственные цели, реализовывать их и т.п., т.к. данные материальные ценности не являются собственностью покупателя.

При отгрузке продукции покупателю переход права собственности на него происходит в момент отгрузки, т.к. встречная поставка материальных ценностей уже произошла и поэтому отгрузка сразу отражается на счетах реализации: Д-т 62 К-т 90.1

Поскольку оба встречных обязательства уже выполнены, то появляется возможность оприходовать встречный товар на счетах материальных ценностей с выделением НДС:

К-т 002

Д-т 08,10,15,41 К-т60

Д-т 19 К-т 60

и произвести взаимный зачет обязательств: Д-т 60 К-т 62

Затем производится списание фактической себестоимости проданной продукции:

Д-т 90.2 К-т 43

начисление НДС: Д-т 90.3 К-т 68

и определение финансового результата и списание его на сч. 99.

Кроме того, по оплаченным материальным ценностям производится зачет НДС:

Д-т 68 К-т 19

7.6 Определение и списание финансовых результатов от реализации продукции (товаров, работ, услуг)

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Прибыль от продажи определяют как разницу между выручкой от продажи в действующих ценах без НДС, акцизов и экспортных пошлин и затратами на ее производство и сбыт.

Формирование финансового результата организации от обычных видов деятельности происходит на счете 90 «Продажи» - активно-пассивный, финансово-результатный, сопоставляющий, бессальдовый счет.

На счете 90 «Продажи» как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем реализации продукции (работ, услуг), но в разных оценках - по кредиту - по ценам реализации (свободным, договорным и т.п.). а по дебету - по полной себестоимости с НДС, акцизом и иными аналогичными обязательными платежами.

По мере предъявления покупателям расчетных документов на отгруженную продукцию и выполнения всех условий признания выручки в соответствии с ПБУ 9/99:

Д-т 62 К-т 90

Одновременно себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) списывается:

Д-т 90 К-т 43, 40, 41, 42- сторно, 45, 20

Списание проданной продукции (товаров, работ, услуг) в Д-т сч. 90 производится по- разному, в зависимости от принятой учетной политики предприятия.

В случае учета готовой продукции (работ, услуг) по фактической производственной себестоимости величина проданной продукции списывается в Д-т 90 в этой же оценке:

фактическая производственная себестоимость продукции - Д-т 90 К-т 43;

Если учет готовой продукции ведется по нормативной (плановой) себестоимости, то фактическая производственная себестоимость проданной продукции слагается в результате списания в Д-т 90 из двух сумм:

нормативной (плановой) себестоимости - Д-т 90 К-т 43

отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости - Д-т 90 К-т 40 (дополнительной или сторнировочной записью)

Отражается НДС: Д-т 90 К-т 68

Акциз начисляется: Д-т 90 К-т 68

Экспортные пошлины: Д-т 90 К-т 68

Расходы на продажу, произведенные в отчетном периоде и относящиеся к проданной продукции, списываются на себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) -

Д-т 90 К-т 44

Если учетной политикой предприятия предусмотрено списание общехозяйственных расходов в качестве условно- постоянных непосредственно в Д-т сч. 90, то себестоимость проданной продукции (работ, услуг) списывается следующим образом:

общехозяйственные расходы - Д-т 90 К-т 26

Ежемесячно путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Д-т 90 К-т 99 - прибыль

Д-т 99 К-т 90 - убыток

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. К счету 90 могут быть открыты субсчета, использование которых описывалось в предыдущем вопросе.

Пример 7: В соответствии с учетной политикой предприятия выручка в учете предприятия признается в соответствии с ГК РФ в момент отгрузки продукции.

Учета выпуска готовой продукции ведется по фактической себестоимости без использования

сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В текущем учете организации применяются учетные цены. Фактическая себестоимость остатка готовой продукции, находящейся на складе, на начало месяца составляет 1 100 руб. (учетная цена остатка - 1 000 руб.). За отчетный месяц было изготовлено и сдано на склад продукции по учетным ценам на сумму 9 000 руб., в конце месяца была определена фактическая себестоимость выпуска, которая составила 9 900 руб. В течение месяца было отгружено покупателю продукции по учетным ценам на сумму 6 000 руб. Выручка от продажи продукции составила 11 800 руб. (вместе с НДС, ставка НДС - 18%), сумма расходов на продажу составила 1 500 руб.

Таблица

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1.В течение месяца оприходована готовая продукция на склад по учетным ценам	9 000	43	20
2. После определения в конце месяца фактической себестоимости готовой продукции списываются выявленные отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам	900	43	20
3. Отражается в учете выручка от продажи продукции	11 800	62	90.1
4. Спис. проданная продукция по учетным ценам	6 000	90.2	43
5. В конце месяца списываются отклонения, относящиеся к проданной продукции *	600	90.2	43
* Расчет среднего процента отклонений: П = 100 + 900 = 10 % ; Со = 6 000 х 10%/100% = 600 1 000 + 9 000
6. Отражается сумма НДС по проданной продукции	1 800	90.3	68
7. Списываются расходы на продажу	1 500	90.6	44
8. Отражается финансовый результат от продажи прод.	1 900	90.9	99

Пример 8: В соответствии с учетной политикой предприятия выручка в учете предприятия признается в соответствии с ГК РФ в момент отгрузки продукции.

Учет выпуска готовой продукции ведется по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». За отчетный месяц было изготовлено и сдано на склад продукции по нормативной себестоимости на сумму 9 000 руб., в конце месяца была определена фактическая себестоимость выпуска, которая составила 9 900 руб. В течение месяца было отгружено покупателю продукции по учетным ценам на сумму 6 000 руб. Выручка от продажи продукции составила 11 800 руб. (вместе с НДС, ставка НДС - 18%), сумма расходов на продажу составила 1 500 руб.

Таблица

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1.В течение месяца оприходована на склад продукция по нормативной себестоимости	9 000	43	40
2. В конце месяца списывается фактическая себестоимость выпущенной продукции	9 900	40	20
3. В конце месяца определяются и списываются отклонения факт. себест. готовой продукции от нормативной себестоимости	900	90.2	40
4. Отражается в учете выручка от продажи продукции	11 800	62	90.1
5. Спис. проданная продукция по нормативной себест.	6 000	90.2	43
6. Отражается сумма НДС по проданной продукции	1 800	90.3	68
7. Списываются расходы на продажу	1 200	90.6	44
8. Отражается финн. результат от продажи продукции	1 600	90.9	99

8. Учет финансовых результатов деятельности предприятия.

8.1 Структура финансового результата и порядок его формирования и отражения в учете

Конечный финансовый результат отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно- финансовой деятельности предприятия. Полученная прибыль будет увеличивать собственный капитал, убыток будет его уменьшать.

Конечный финансовый результат определяют по счету 99 «Прибыли и убытки».

По кредиту отражают прибыли, а по дебету - убытки.

Хозяйственные операции отражают на сч. 99 «Прибыли и убытки» нарастающим итогом с начала года.

Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по сч. 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Поскольку сч. 99 имеет одностороннее сальдо, то кредитовое сальдо сч.99 представляет собой прибыль, а дебетовое - убыток.

Конечный финансовый результат отражается в балансе предприятия следующим образом: в пассиве в разделе «Капитал и резервы» прибыль - обычной суммой, убыток - в круглых скобках.

Конечный финансовый результат предприятия складывается под влиянием:

а) финансового результата от продажи по обычным видам деятельности;

б) сальдо прочих доходов и расходов;

в) причитающегося к уплате налога на прибыль (ЕНВД - для некоторых организаций) и штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Схема формирования конечного финансового результата деятельности организации

(+) Выручка от продажи товаров, продукции (работ, услуг) - Д-т 62 К-т 90

(-) НДС - Д-т 90 К-т 68

(-) Акцизы - Д-т 90 К-т 68

(-) Экспортные пошлины - Д-т 90 К-т 68

(-) Себестоимость продукции, товаров (работ, услуг):

Д-т 90 К-т 43, 20 со счетом 26 или без него в соответствии с учетной политикой;

Д-т 90 К-т 40 - отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости (дополнительная или сторнировочная запись)

(-) Покупная стоимость реализованных товаров

- Д-т 90 К-т 41

- Д-т 90 К-т 42 - списание реализованной торговой наценки, если учет товаров в организациях розничной торговли ведется по продажным ценам (сторнировочная запись)

(=) Валовая прибыль

(-) Расходы на продажу (издержки обращения) - Д-т 90 К-т 44

(-) Управленческие расходы (вариант учетной политики) - Д-т 90 К-т 26

(=) Прибыль (убыток) от продаж

(+) Прочие доходы

(-) Прочие расходы

(=) Прибыль (убыток) до налогообложения

(-) налог на прибыль (ЕНВД - для некоторых организаций) и штрафные санкции за нарушение налогового законодательства.

(=) Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

В конце отчетного года заключительными записями декабря счет 99 «Продажи» закрывается и сальдо переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

8.2 Прочие доходы и расходы: их состав, учет и определение финансовых результатов

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации используют счет 91 «Прочие доходы и расходы» - активно-пассивный, финансово-результатный, сопоставляющий, бессальдовый счет.

С целью удобства составления формы № 2 « Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской (финансовой) отчетности к счету 91 «Прочие доходы и расходы» рекомендуется открывать субсчета, информация на которых будет накапливаться нарастающим итогом с начала отчетного года:

91-1 «Прочие доходы»

91-2 «Прочие расходы»

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяют сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Выявленное сальдо ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Д-т 91-9 К-т 99 - положительное сальдо (доходы превысили расходы)

Д-т 99 К-т 91-9 - отрицательное сальдо (расходы превысили доходы)

Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет, однако каждый из субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы» будет иметь сальдо, которое будет накапливаться нарастающим итогом с начала отчетного года.

По окончании отчетного года, после списания сальдо за декабрь, все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9) закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Д-т 91-1 К-т 91-9

Д-т 91-9 К-т 91-2

Таким образом, в конце отчетного года ни один из субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы» остатка иметь не будет.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведут по каждому виду прочих доходов и расходов.

Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99.

К ним относятся:

- поступления и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование другим организациям за плату активов организации и объектов интеллектуальной собственности (за минусом НДС):

Д-т 76 К-т 91.1- выручка (вместе с НДС)

Д-т 91.3 К-т 68 - на сумму НДС

Д-т 91.2 К-т 02, 05 и др. - расходы, связанные с данными операциями

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций:

Д-т 76 К-т 91.1- на сумму причитающихся процентов, дивидендов

- поступления и расходы, связанные с продажей основных средств и прочего имущества, кроме готовой продукции, товаров, денежных средств (за искл. иностранной валюты) (за минусом НДС):

Д-т 76 К-т 91.1 - выручка (вместе с НДС)

Д-т 91.3 К-т 68 - на сумму НДС

Д-т 51 К-т 91.1- суммы, полученные за проданную инвалюту

Д-т 91.2 К-т 01, 04, 10, 58 - на остаточную стоимость выбывающего амортизируемого имущества и др. активов

Д-т 91.2 К-т 57 - на стоимость реализованной инвалюты по курсу ЦБ РФ на день продажи:

- проценты по заемным средствам, причитающиеся к получению или уплате:

Д-т 76 К-т 91.1 - к получению

Д-т 91.2 К-т 66,67 - к уплате

- оплата услуг кредитных организаций:

Д-т 91.2 К-т 51

- суммы отчислений в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам):

Д-т 91.2 К-т 14, 59, 63

- присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договоров, а также суммы, причитающиеся к возмещению причиненных убытков в связи с нарушениями договоров:

Д-т 76 К-т 91.1 - к получению

Д-т 91.2 К-т 76 - к уплате

- положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в инвалюте:

Д-т 50, 52, 57, 60, 62, 66, 67, 71, 76 К-т 91.1

Д-т 91.2 К-т50, 52, 57, 60, 62, 66, 67, 71, 76

- кредиторская, депонентская и дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности:

Д-т 60, 76 К-т 91.1

Д-т 91.2 К-т 62

Приведенный перечень прочих доходов и расходов не является исчерпывающих и определяется особенностями конкретной организации.

9. Учет денежных средств и иностранной валюты

9.1 Формы безналичных расчетов

Большинство расчетов между организациями производится безналичным путем. Безналичные расчеты ведутся путем перечисления (перевода) денежных средств со счета плательщика на счет получателя с помощью различных банковских операций (расчетных, кредитных и др.), заменяющих наличные деньги в обороте. Поэтому обязательным посредником при этом будет выступать как банк плательщика, так и получателя.

Выбранная партнерами форма расчетов обычно фиксируется в договорах по приобретению материальных ценностей, выполнению работ и оказанию услуг. Выбор наиболее рациональной формы расчетов позволяет сократить разрыв между временем отгрузки и зачисления платежа или временем поступления ценностей, работ, услуг и списания денежных средств за них. Это способствует ликвидации необоснованной кредиторской задолженности.

Формы безналичных расчетов установлены ст. 862 ГК РФ. Наиболее распространенными из них являются:

- расчеты платежными поручениями;

- расчеты по аккредитиву;

- расчеты по инкассо;

- расчеты чеками.

Организации вправе применять любую другую форму безналичных расчетов, если эта форма установлена законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами, либо применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Положение ЦБ РФ от 12.04.2001 г. № 2-П «О безналичных расчетах» регулирует осуществление безналичных расчетов в формах, установленных ГК РФ, а также определяет форматы и порядок заполнения используемых расчетных документов.

Рассмотрим подробно каждую из форм.

Расчеты платежными поручениями.

Платежное поручение - это поручение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица (получателя средств), открытый в этом или любом другом банке.

Форма и содержание платежного поручения разрабатывается и утверждается ЦБ РФ.

Расчет платежными поручениями - самая распространенная форма расчетов, так как используется в местных и иногородних расчетах между организациями за материальные ценности (работы, услуги), с бюджетом по всем видам налогов и платежей. Платежными поручениями оформляются авансовые платежи, частичные платежи и в окончательный расчет.

Организация представляет в свое отделение банка по месту нахождения расчетного счета установленное им количество экземпляров платежных поручений, но не менее трех: первый - за подписью руководителя и главного бухгалтера скрепляется печатью и остается в документах дня банка, второй пересылается в банк организации - получателя денежных средств, третий - прилагается к выписке из расчетного счета плательщика.

В любом случае банк имеет право принимать платежные документы к оплате только при наличии у организации достаточной суммы денежных средств на расчетном счете, если в договоре банковского счета не предусмотрено кредитование через овердрафт.

Овердрафт предполагает наличие у банка права через заключенный с клиентом договор банковского счета оплачивать платежные документы последнего при отсутствии свободных денежных средств на его расчетном счете (за счет ссуды банка).

Платежные поручения владельца счета возникают на базе договорных отношений, поэтому их осуществление банком приводит к ликвидации задолженности или ее уменьшению, или возникновению дебиторской задолженности при авансовых платежах.

Д-т 60, 68, 69, 76 К-т 51

При равномерных и постоянных поставках между поставщиками и покупателями расчеты между ними могут осуществляться в порядке плановых платежей.

Договором между потребителем и поставщиком устанавливается плановая сумма стоимости и количества продукции или услуг, подлежащая оплате ежедневно. Оплата оформляется обычно платежными поручениями. В согласованные сроки расчеты регулируются, т.е. сопоставляются выплаченные суммы с фактическим объемом (стоимостью) полученной продукции или услуг. Излишне уплаченные суммы могут засчитываться в последующих платежах или возвращаться покупателю, а недостающие - доплачиваться. Учет данных расчетов ведется у поставщика на сч. 62 субсч. «Расчеты плановыми платежами». Дебетуется сч. 62 на суммы выполненных обязательств, т.е. причитающихся сумм с покупателей, а кредитуется - на суммы поступивших платежей. Аналитический учет организуется в ведомости № 7 в разрезе каждого дебитора, а синтетический в ж.-о. № 11 (обороты по кредиту).

Расчеты по аккредитивам

Аккредитив - поручение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку (банку- эмитенту) произвести платежи указанному плательщиком лицу (получателю средств) по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести такие платежи.

Аккредитивная форма расчетов призвана сблизить момент отгрузки с моментом платежа и тем самым решить проблему неплатежей.

Покупатель открывает через свой банк аккредитив на имя поставщика в его банке еще до отгрузки им продукции. В договорах оговариваются не только указанная форма расчетов, но и условия платежа и виды платежных, отгрузочных и транспортных документов, при предъявлении которых банк поставщика имеет право произвести платеж.

Первым вступает в расчеты покупатель- плательщик, обращаясь с заявлением на открытие аккредитива (на оговоренных условиях) в свой банк. Аккредитив может быть открыт или за счет свободного остатка средств на расчетном счете покупателя или за счет выданного ему кредита.

Банк плательщика в этом случае называют банком- эмитентом, т.е. исполняющим приказ плательщика, а банк поставщика - банком- исполнителем.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:

- покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

Покрытые - банк- эмитент с момента открытия аккредитива перечисляет средства со счета плательщика банку- исполнителю. Последний выплачивает их, зачисляя средства на расчетный счет поставщика по мере представления им в банк соответствующих документов, указанных в условиях аккредитива.

Непокрытые - перечисление денежных средств производится банком- эмитентом со счета плательщика после сообщения банком- исполнителем о выполнении условий аккредитива поставщиком.

- отзывные и безотзывные.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком- эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств;

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. В соответствии с российским законодательством аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное (напр., делается ссылка в договоре «без права отзыва»).

Аккредитивная форма - это менее предпочтительная форма расчетов для покупателя, т.к. он лишается суммы денежных средств еще до отгрузки материалов поставщиком. В то же время для поставщика она служит гарантом своевременного платежа.

Аккредитив открывается для расчетов только с одним поставщиком на срок, установленный банком.

Под исполнением аккредитива следует понимать осуществление платежа исполняющим банком получателю средств.

Закрытие аккредитива производится:

- по истечении срока аккредитива;

- на основании заявления получателя средств об отказе от дальнейшего использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отзыва предусмотрена условиями аккредитива;

- по распоряжению плательщика о полном и частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива.

Расчеты по аккредитивам учитывается на сч. 55 субсч. 1 «Аккредитивы». Аналитический и синтетический учет организуется в ж.-о. № 3 на основании выписок банка.

Расчеты по инкассо

Расчеты по инкассо представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк по поручению и за счет клиента осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Расчеты по инкассо осуществляются на основании:

1) платежных требований, оплата которых может производиться по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распоряжения (без акцепта);

2) инкассовых поручений, оплата которых осуществляется без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).

Платежные требования применяются при расчетах за поставленные товары (работы, услуги) в случаях предусмотренных договором между контрагентами.

Инкассовые поручения применяются:

- в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в т.ч. для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции;

- для взыскания по исполнительным документам и некоторых др. случаях.

Расчеты чеками

Чек - это ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Основная особенность расчетов чеками связана с тем, что чек является не только расчетным документом, но в то же время и ценной бумагой. Чек являясь ценной бумагой, должен содержать обязательные реквизиты, отсутствие хотя бы одного из них лишает его юридической силы.

Участниками чекового правоотношения выступают три субъекта: чекодатель, плательщик по чеку и чекодержатель.

Чекодатель - лицо, выписавшее чек; чекодержатель - лицо, владеющее выписанным чеком. В качестве плательщика в чековом обязательстве может выступать только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков. Сама по себе выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан, обязательство считается исполненным только в момент получения чекодержателем платежа по чеку. Чековые книжки организации получают в обслуживающем банке, чеки действительны в течение 10 дней, не считая даты выписки.

Чек может быть именным и предъявительским. Вид чека определяет способ передачи прав по нему. Именным признается чек, выписанный в пользу определенного лица. Предъявительским является чек, оплата которого происходит его предъявителю.

9.2 Учет операций по расчетному счету и операций на прочих счетах в банке

Свободные денежные средства организаций хранятся на их расчетных и других счетах в банках. Количество расчетных счетов, необходимое для осуществления расчетов определяется самим предприятием. По своему усмотрению предприятие выбирает и банки для их открытия. С любого из них предприятие как владелец счета может производить все виды расчетных, кредитных и кассовых операций.

Расчетный счет является основным счетом предприятия. Порядок открытия расчетного счета, совершения и оформления операций по нему определяется ЦБ РФ. При открытии расчетного счета предприятие представляет в банк заявления об открытии счета, нотариально заверенные копии документов о создании предприятия (учредительного договора и устава), справки о регистрации предприятия, о постановке на налоговый учет в налоговой инспекции и в социальных фондах, две карточки с образцами подписей распорядителей кредитов (руководителя предприятия и главного бухгалтера). Карточки с образцами подписей и печати заверяются нотариусом. Один экземпляр карточки с образцами подписей и печати хранится у контролера банка для постоянного контроля подлинности представляемых денежных документов.

Каждому открытому счету присваивается номер, о чем делается отметка в уставе предприятия, заверенная гербовой печатью банка. Этот номер в дальнейшем указывается во всех документах, связанных с движением денежных средств на расчетном счете.

Банковское расчетно- кассовое обслуживание предприятия осуществляется по договору между предприятием и учреждением банка, в котором оговаривается стоимость банковских услуг предприятию, размер начисляемых процентов за хранение денежных средств и другие обязательства сторон.

Операции по расчетному счету как правило осуществляются на основании письменных распоряжений владельцев счета, оформляемых банковскими документами: внесение наличных денег - по объявлениям на взнос наличными, получение наличных денег - по денежным чекам, перечисление денег - платежным поручениям, расчетным чекам и т.д.

Оплата платежных требований поставщиков может не оформляться распорядительными документами владельца счета, но также производится с их согласия (акцепта). В безакцептном порядке банком списываются средства на оплату счетов предприятий энегргоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения и канализационных организаций. Также без согласия владельца счета (в бесспорном порядке) допускается списание денег по решению судебных, налоговых и финансовых органов в установленных законом случаях (просроченные платежи в бюджет, внебюджетные фонды).

Банк обязан зачислять поступившие на счет клиента денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего расчетного документа, а также выдавать и перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего расчетного документа.

ГК РФ установлено два правила определения очередности списания средств с расчетного счета организации. Если остаток денежных средств на счете организации позволяет полностью рассчитаться по всем расчетным документам, срок оплаты которых наступил, то расчетные документы должны оплачиваться в порядке календарной очередности, т.е. в порядке поступления документов в банк. Если же средств на счете организации недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к ней требований, списание денежных средств с расчетного счета осуществляется в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ:

в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взысканий алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в т.ч. по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по отчислениям во внебюджетные фонды. (ПФ, ФОМС, ФСС);

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной последовательности.

При наличии нескольких счетов плательщика в одно и том же банке очередность платежей, установленная ст. 855 ГК РФ, применяется по каждому счету в отдельности.

Предприятие ежедневно или в другие установленные банком сроки получает от банка выписку из расчетного счета с приложенными копиями документов, на основании которых зачислены или списаны денежные средства. На всех оправдательных документах должна быть отметка банка об их исполнении, которая подтверждает обработку работником банка данного документа.

В выписке приводятся начальные и конечные остатки денег, их поступление и списание с расчетного счета в календарной последовательности совершения операций.

В случае обнаружения ошибки в выписке клиент обязан в течение 10 дней с момента получения выписки сообщить об этом в банк в письменном виде.

В случае утери выписок из счетов дубликат выдается с письменного разрешения управляющего банком по заявлению клиента, в котором объясняются причины утраты документов.

Выписки обрабатываются бухгалтером в день поступления, на ее полях проставляются коды счетов, корреспондирующих со счетом 51, проверяются документы и на них проставляются номера соответствующих записей в выписке с расчетного счета. Проверенные и обработанные выписки являются основанием для записей в регистры бухгалтерского учета.

Синтетический учет движения денежных средств на расчетном счете ведется на счете 51 «Расчетные счета», по дебету которого отражаются остатки и поступление денег на расчетный счет, по кредиту - их списание.

Поступление денег на расчетный счет происходит по дебету счета 51 при их взносе наличными (К-т 50), зачислении выручки от покупателей (К-т 62, 76), зачисление кредитов и займов (К-т 66, 67), поступления в возмещение ущерба (К-т 73.2), поступления вкладов учредителей (К-т 75) и др.

Списываются денежные средства по кредиту счета 51 при получении денег в кассу (Д-т 50), перечислении поставщикам (Д-т 60, 76), бюджету и внебюджетные фонды (Д-т 68, 69), погашение кредитов и займов (Д-т 66, 67) и т.д.

Суммы, ошибочно отнесенные в дебет или кредит расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации:

Д-т 76.2 К-т 51 или Д-т 51 К-т 76.2

При журнально- ордерной форме учета учет денежных средств на расчетном счете осуществляются в ж.-о. № 2 по кредиту 51 счета и в ведомости № 2 по дебету 51 счета на основании выписок банка.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в аккредитивах и чековых книжках, а также на текущих, особых и иных специальных счетах и средств целевого финансирования предназначен счет 55 «Специальные счета в банках».

К нему предусмотрены следующие субсчета:

55.1 - Аккредитивы;

55.2 - Чековые книжки;

55.3 - Депозитные счета.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражаются:

Д-т 55.1 К-т 51, 52, 66.

Средства в аккредитивах списываются по мере их использования (согласно выписке банка) Д-т 60 К-т 55.1

Неиспользованные средства в аккредитивах перечисляются:

Д-т 51, 52 и т.д. К-т 55.1

Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается:

Д-т 55.2 К-т 51, 66

С кредита сч. 55.2 в дебет счетов учета расчетов по мере оплаты выданных организацией чеков списываются суммы погашения предъявленных кредитной организации чеков (согласно выпискам банка). Сальдо по чекам выданным, но не оплаченным кредитной организацией (но не предъявленным к оплате), числятся на счете 55.2. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам оставшимся неиспользованными отражаются по кредиту 55.2 в корреспонденции со счетами, с которых были перечислены суммы, задепонированные при получении чековой книжки.

Перечисление средств в банковские и другие вклады отражается по дебету 55.3 «Депозитные счета» и кредиту счетов учета денежных средств. При возврате кредитной организацией сумм вкладов в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по этим субсчетам ведется отдельно по каждому выставленному аккредитиву, по каждой чековой книжке и депозиту.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55, могут учитываться обособленно хранящиеся в кредитной организации средства целевого финансирования.

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные расходы и т.д.), движение указанных средств отражают на отдельном субсчете к счету 55. Учет осуществляется в ж.-о. № 3.

9.3 Учет денежных документов и переводов в пути

Для обобщения информации о наличии и движении денежных документов в организации предназначен счет 50 субсчет 3 «Денежные документы». На сч. 50.3 учитываются находящиеся в кассе организации почтовые и вексельные марки, марки государственной пошлины, оплаченные авиабилеты, оплаченные путевки в санатории и дома отдыха, проездные билеты на городской общественный транспорт и др.

Денежные документы учитывают в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведут по их видам. Поступление и выдача денежных документов, как правило, производятся по приходным и расходным кассовым ордерам с последующим составлением кассиром отчета по движению денежных документов один - два раза в месяц в кассовой книге.

В бухгалтерском учете движение денежных документов отражается следующим образом:

1) Приобретение денежных документов через подотчетных лиц или от разных юридических и физических лиц

Д-т 50.3 К-т 71, 76

2) Выдача денежных документов подотчетным лицам

Д-т 71 К-т 50.3

3) Выдача путевок на санаторно- курортное лечение за счет средств работника

Д-т 73 К-т 50.3

Перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, порядок их хранения и использования определяются руководителем организации. Такие бланки (трудовые книжки и вкладные листы к ним, квитанции путевых листов автотранспорта и т.д.), как правило, также хранятся в кассе организации и учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности».

Для учета движения денежных средств (переводов) в случаях, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного списания и моментом зачисления денежных средств на соответствующие счета учета денежных средств применяется счет 57 «Переводы в пути».

Применение сч. 57 предусматривается, как правило:

- при сдаче наличных денежных средств из кассы организации на счета, открытые в кредитных организациях.

Наличные деньги могут быть непосредственно сданы в кассу кредитной организации, инкассированы или сданы предприятиям связи для зачисления на банковские счета.

При этом наличные денежные средства, сданные из кассы организации, но еще не зачисленные по назначению, отражаются:

Д-т 57 К-т 50

Основанием для принятия к учету по счету 57 денежных средств (в т.ч. при сдаче торговой выручки) являются квитанции кредитной организации, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и другие аналогичные документы.

Указанные суммы, зачисленные на расчетный счет организации, согласно банковской выписке отражаются:

Д-т 51 К-т 57

Сальдо по сч. 57 на конец месяца показывает сумму денежных средств в пути, не зачисленных на этот момент по назначению;

- при отражении в бухгалтерском учете операций купли - продажи иностранной валюты.

Учет переводов в пути организуется в журнале -ордере № 3.

9.4 Оценка и переоценка в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте. Понятие и порядок отражения в учете курсовой разницы

Внешнеэкономическая деятельность российских предприятий связана с расчетами в инвалюте и регулируется Законом РФ от 10.12.03г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

В соответствии с валютным законодательством российские юридические и физические лица именуются «резидентами», а иностранные - «нерезидентами». Резиденты могут производить расчеты и платежи между собой только в российской валюте - рублях и осуществлять внешнеэкономическую деятельность при условии обязательной продажи части выручки от экспорта на внутреннем валютном рынке и покупки инвалюты только для осуществления импортных операций и перевода дивидендов нерезидентам.

К валютным относятся операции, связанные с переходом права собственности на валютные ценности, а также с расчетами в инвалюте при осуществлении внешнеэкономической деятельности и с ввозом в Россию валютных ценностей и вывозом их обратно.

Специфика учета имущества и обязательств в инвалюте заключается:

1) в необходимости пересчета инвалюты в рублевый эквивалент;

2) в установлении периодичности такого пересчета;

3) в исчислении и учете курсовых разниц.

Методология бухгалтерского учета валютных операций регламентируется «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н и ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в инвалюте» (утв. приказом МФ РФ от 27.11.2006г. № 154н).

Положением № 34н установлено, что «записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в инвалюте производятся в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета инвалюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей».

Дата совершения операции в инвалюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Как правило, конкретную дату определить несложно: по дате выписок банка с валютного счета, по дате отчетов кассира валютной кассы и по датам др. фактов совершения отдельных валютных операций.