Кроме этих условий ПБУ 6/01 предлагает использовать нормативно- правовые и др. ограничения использования объекта (напр., срока аренды).

Способ уменьшаемого остатка. При использовании этого способа годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, которая увеличивается на коэффициент ускорения не более 3.

Рассмотрим пример расчета годовых сумм амортизации по методу уменьшаемого остатка.

Первоначальная стоимость объекта составляет 100 000 руб. Предприятие решило применять удвоенную норму амортизации.

При сроке полезного использования в 5 лет норма амортизации при линейном методе составляет 20% в год (100% / 5 лет). При методе уменьшаемого остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (20% х 2). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года.

Таблица. Начисление амортизации по методу уменьшаемого остатка

Период	Годовая сумма износа, руб.	Накопл. износ, руб.	Ост. стоим, руб.
Начало 1-го года	100000 х 40% = 40 000	40 000	60 000
Начало 2-го года	60 000 х 40% = 24 000	64 000	36 000
Начало 3-го года	36 000 х 40% = 14 400	78 400	21 600
Начало 4-го года	21 600 х 40% = 8 640	87 040	12 960
Начало 5-го года	12 960 х 40% = 5 184	92 224	7 776

В основу этого способа положено соображение, согласно которому отдача объектов основных средств в первые периоды эксплуатации выше, чем в конце срока полезного использования.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Алгоритм начисления заключается в том, что первоначальная стоимость объекта основных средств умножается на дробь, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (вся дробь называется годовым соотношением).

Например, если срок полезного использования составляет 10 лет, то сумма будет равна 55, т.е. 10 + 9 + ...+ 1.

В основу этого способа положено то же соображение, что и в предыдущем случае - в первые годы эксплуатации основных средств они более эффективны, а, значит, и норма амортизации должна быть выше.

Рассмотрим пример расчета годовых сумм амортизации при способе списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования.

Срок полезного использования объекта - 5 лет. Сумма чисел эксплуатации составит 15

(1+2+3+4+5). В первый год коэффициент годового соотношения составит 5/15, во второй - 4/15, в третий - 3/15 и т.д. Первоначальная стоимость объекта 150 000 руб.

Таблица 2. Начисление износа по методу суммы чисел лет

Период	Годовая сумма износа, руб.	Накоп. износ, руб.	Остат. стоимость, руб.
Начало 1-го года	150000 х 5/15 = 50 000	50 000	100 000
Начало 2-го года	150000 х 4/15 = 40 000	90 000	60 000
Начало 3-го года	150000 х 3/15 = 30 000	120 000	30 000
Начало 4-го года	150000 х 2/15 = 20 000	140 000	10 000
Начало 5-го года	150000 х 1/15 = 10 000	150 000	-----

Способы уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования являются способами ускоренной амортизации.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Этот способ является новым лишь частично - ранее для некоторых объектов подвижного состава автотранспорта применялась форма амортизационных отчислений в процентах от стоимости машины на 1 000 км. Пробега. Теперь этот подход может быть распространен и на другие виды и группы основных средств, показателем использования которых является производительность.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) позволяет учесть коэффициент сменности и производственную программу организации на предстоящий год - в том случае, когда в силу демографических факторов или соотношения спроса и предложения на рынке в предстоящем году предполагается более или, наоборот, менее интенсивное использование объектов основных средств, чем в предыдущие периоды, норму амортизации можно изменить.

В результате колебания себестоимости продукции за счет одного из самых весомых элементов состава затрат могут быть сведены к минимуму.

Начисление амортизации по этому способу производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

После определения годовой суммы амортизации отнесение на себестоимость производится равномерно в течение всего года в размере 1/12 от годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляют до полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

Расчет сумм амортизации предприятия производят ежемесячно в размере 1/12 от годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет амортизации О.С.» (при журнально- ордерной форме учета) или машинограммой аналогичного содержания.

Эти регистры служат основанием для отражения амортизации на соответствующих счетах бухгалтерского учета ( при журнально-ордерной форме учета в ж.-о. № 10, 10/1, ведомостях 12, 13, 15).

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

К этому счету могут быть открыты два субсчета:

02-1 «Амортизация собственных основных средств »;

02-2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг».

Начисленную сумму по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам производственного назначения отражают:

Д-т счетов учета издержек производства и обращения 20, 23, 25, 26,29 и др.

К-т 02.

По основным средствам непроизводственного назначения сумму амортизации отражают проводкой:

Д-т 91 К-т 02

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается проводкой:

Д-т 91 К-т 02

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают проводкой:

Д-т 02 К-т 01

Аналитический учет по сч. 02 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

2.4 Учет затрат на восстановление основных средств

К восстановлению основных средств относится ремонт, модернизация и реконструкция.

Порядок учета затрат на ремонт основных средств принципиально отличается от учета затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств.

Учет затрат на ремонт основных средств

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонты основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).

В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают: работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.

Если капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписываются наряды- заказы. 1-ый экз. передается цеху- производителю ремонта, 2-ой - в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, 3-ий остается в отделе гл. механика.

Затраты по ремонту основных средств относят на текущие затраты одним из трех способов (выбор варианта закрепляется в учетной политике организации):

1) Списываются на текущие затраты того отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы.

Д-т 20-29 и др. К-т 10,70,69,60 и др.

2) Организации могут создавать резерв на ремонт основных средств для накапливания средств на осуществление ремонтных работ, особенно в организациях с сезонным производством. Для учета резерва целесообразно открывать субсчет «Резерв на ремонт основных средств» по пассивному сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Отчисления в резерв должны производиться на основе плановой сметы затрат на все виды ремонта.

Отчисления в резерв оформляются следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т 20-29,44 К-т 96

При образовании резерва операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном сч. 23 «Вспомогательные производства».

Проводкой Д-т 23 К-т 10,70,69,76 и др. учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а проводкой Д-т 96 К-т 23 списывают фактическую себестоимость ремонтных работ, осуществленных хозяйственным способом, за счет средств резерва.

Сальдо по сч. 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

Оприходование строительных и др. материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, отражается проводкой:

Д-т 10 К-т 23

Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом приемки- сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №ОС-3).

При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке- сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки- сдачи (ф. №ОС-3).

Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости и их фактического объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики выставляют заказчику счета, акцепт которых оформляется следующими записями:

без создания резерва на ремонт основных средств:

Д-т счетов издержек производства и обращения К-т 60.

2) При создании резерва на ремонт основных средств:

Д-т 96 К-т 60

Оплата счетов подрядчиков производится с расчетного или др. счетов и оформляется проводкой:

Д-т 60 К-т 51

По окончании отчетного года проводится инвентаризация резерва на ремонт основных средств. Сальдо по субсчету «резерв на ремонт основных средств» сч.96, как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту объектов основных средств.

Организации могут затраты по ремонту основных средств вначале учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В таком случае система проводок выглядит следующим образом:

Д-т 97 К-т 10,70,69, 23,60 -

на сумму фактических затрат по ремонту основных средств.

Д-т 20-29,44 и др. К-т 97 -

списывается часть произведенных затрат ежемесячно в течение срока, установленного организацией самостоятельно в учетной политике, равными частями.

Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в организациях сезонных отраслей промышленности.

Учет затрат на модернизацию и реконструкцию объектов

Модернизация и реконструкция объектов предполагает улучшение каких-либо качественных характеристик объекта (напр., увеличение мощности и т.п.).

В связи с этим, затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объектов, будут увеличивать первоначальную стоимость данных объектов и будут списываться постепенно через начисление амортизации.

В момент изменения первоначальной стоимости модернизированных и реконструированных объектов организация должна пересмотреть срок полезного использования объекта в сторону его увеличения.

Д-т 08 К-т 10,70,69, 60 и др. -

отражаются затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объектов Д-т 01 К-т 08 -

увеличивается первоначальная стоимость модернизированных и реконструированных объектов на сумму затрат по модернизации и реконструкции.

Учет операций по выбытию О.С. осуществляют на операционном активно-пассивном счете 47 «Реализация и прочее выбытие О.С.».

2.5 Учет выбытия основных средств

Основными причинами выбытия основных средств являются:

1) списание их вследствие физического или морального износа;

2) продажа как ненужных или излишних;

3) безвозмездная передача другим организациям;

4) ликвидация вследствие чрезвычайной ситуации;

5) передача в качестве вклад в уставный капитал другой организации;

6) недостача, обнаруженная в ходе проведения инвентаризации и т.д.

Выбытие основных средств по первым четырем причинам признается прочими доходами и расходами организации и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

Таблица. Схема записей на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в отношении выбытия основных средств

Дебет	Кредит
Остаточная стоимость выбывших основных средств (Д-т 91 К-т 01)	Выручка от продажи основных средств (вместе с НДС) (Д-т 76 К-т 91)
НДС по проданным и безвозмездно перед. основным средствам (Д-т 91 К-т 68)	Стоимость полученных от ликвидации основных средств материалов (Д-т 10 К-т 91)
Дополнительные расходы, связанные с выбытием основных средств (Д-т 91 К-т 76,70,69,23 и др.)	Сумма страхового возмещения, причитающаяся к получению от страховой компании (в случае чрезвычайной ситуации) (Д-т 76 К-т 91)
Прибыль от выбытия основных средств (Д-т 91 К-т 99)	Убыток от выбытия основных средств (Д-т 99 К-т 91)

Списание основных средств производят по распоряжению руководителя предприятия.

В этом случае составляется акт о частичной или полной ликвидации основных средств (ф. № ОС-4), где указывают наименование объекта, год его изготовления или постройки, дату поступления в организацию и ввода в эксплуатацию, его инвентарный №, местонахождение, первоначальную стоимость, сумму амортизации, количество капитальных ремонтов. Здесь же обосновывается необходимость ликвидации объекта (износ, преждевременное выбытие вследствие ненормальных условий эксплуатации, аварии и др.). При списании объектов, пришедших в негодность после аварии к акту списания должна быть приложена копия акта об аварии с указанием ее причин и виновников.

В особом разделе акта о ликвидации приводится расчет результатов ликвидации. При этом сопоставляют первоначальную стоимость объектов и затраты по ликвидации с одной стороны, сумму начисленной амортизации и стоимость материальных ценностей, полученных от ликвидации - с др. стороны.

2.6 Инвентаризация основных средств. Переоценка основных средств и отражение ее на счетах бухгалтерского учета

Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия в натуре по местам нахождения или эксплуатации.

Положением № 34н установлено, что инвентаризация основных средств, как правило, проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет, либо в случаях, когда проведение инвентаризации обязательно (при смене материально-ответственных лиц (далее по тексту - МОЛ), при передаче имущества, при преобразовании организации, в случае стихийных бедствий и т.д.)

В ходе инвентаризации устанавливают соответствие между учетными данными и фактическим наличием основных средств, определяют их комплектность, техническое состояние, степень использования по назначению, наличие тех. документации (паспорта, характеристики, проекты и т.п.).

Для проведения этой работы приказом (распоряжением) руководителя создается инвентаризационная комиссия.

До начала инвентаризации проверяют наличие и состояние инвентарных карточек (книг), тех. паспортов и др. тех. документации, документов на сданные и принятые в аренду

объекты.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

В задачу комиссии входит и проверка правильности использования и хранения основных средств. Она должна выявить ненужные предприятию основные средства и составить по ним отдельные ведомости. В результате проведения инвентаризации составляется инвентаризационная опись.

Инвентаризационная опись О.С. (ф. № ИНВ.-1) составляется в одном экземпляре комиссией по каждому местонахождению ценностей и должностному лицу, ответственному за сохранность основных средств.

Объекты, которые не числятся в учете, записываются в описи и оцениваются с учетом рыночных цен. При этом определяют сумму износа по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

При обнаружении не отраженных в учете капитальных работ, увеличивающих стоимость О.С. или частичной ликвидации, уменьшающей первоначальную стоимость О.С. комиссия составляет акт и определяет сумму увеличения или уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Акты и инвентаризационные описи подписываются членами комиссии, МОЛ и передаются в бухгалтерию для внесения изменений и уточнений в инвентарные карточки, сводные ведомости и др. регистры по учету основных средств.

Данные инвентаризации сличают с данными учета (инвентарными карточками) путем сопоставления.

В итоге составляют общую по организации сличительную ведомость результатов инвентаризации. В ней указывается наименование объектов по местам нахождения или эксплуатации, перечень выявленных неучтенных или недостающих объектов, их стоимость.

Отражение в учете результатов инвентаризации

При выявлении недостачи или излишка объектов основных средств к инвентаризационным описям прилагают объяснения МОЛ. На основании этих объяснений принимается решение о порядке регулирования разниц между данными инвентаризации и бухгалтерского учета.

Излишки основных средств, независимо от причин их образования, приходуются как ранее неучтенные основные средства, бывшие в эксплуатации, безвозмездно поступившие (по рыночной цене), с определением степени изношенности объекта:

Д-т 01 К-т 91 - на первоначальную стоимость

Д-т 91 К-т 02 - на сумму определенного комиссией износа

Недостача или порча объектов основных средств оформляется проводками:

1) Д-т 02 К-т 01 -

списывается сумма начисленной по недостающему объекту амортизации

2) Д-т 94 К-т 01 -

списывается остаточная стоимость недостающего объекта

При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным ценам), действовавшим в данной местности на день причинения ущерба и списывают проводками:

3а) Д-т 73 субсч. «Расчеты по возмещению материального ущерба» К-т 94 -

в сумме остаточной стоимости недостающего объекта

3б) Д-т 73 субсч. «Расчеты по возмещению материального ущерба»

К-т 98 «Доходы будущих периодов» -

на разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью недостающего объекта

5) По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть разницы списывают проводкой пропорционально величине возмещенного ущерба:

Д-т 98 К-т 91

Если конкретные виновники не установлены, то недостающие или испорченные основные средства списывают на финансовые результаты по остаточной стоимости проводкой:

Д-т 91 К-т 94

Заключение по результатам инвентаризации, предложения и решения инв. комиссии оформляют соответствующим протоколом, который утверждается руководителем предприятия.

В условиях высоких темпов инфляции может периодически проводится переоценка основных средств.

Целью переоценки является приведение стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства.

Ранее переоценка основных средств проводилась по решению Правительства, последняя такая переоценка проводилась по состоянию основных средств на 1.01.1997г.

В настоящее время решение о переоценке принимаются организациями самостоятельно.

Обычно переоценка проводится методом прямого пересчета.

Согласно этому методу новая стоимость определяется на основании экспертных оценок - профессиональных оценщиков.

Суммы начисленной амортизации не переоцениваются, а корректируются, т.е. находится процентное соотношение сумм амортизации к восстановительной стоимости до переоценки, и потом на это соотношение умножается переоцененная восстановительная стоимость.

Результаты переоценки относятся на добавочный капитал организации, либо при определенных условия на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

1) Дооценка основных средств (ранее уценки не было):

Д-т 01 К-т 83

Увеличение суммы амортизации при переоценке основных средств отражается:

Д-т 83 К-т 02

2) Уценка основных средств (ранее дооценки не было):

Д-т 84 К-т 01

Уменьшение суммы амортизации при переоценке основных средств отражается:

Д-т 02 К-т 84

3. Учет материально-производственных запасов

3.1 Материально-производственные запасы, их состав, принципы оценки. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Порядок создания и учет резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Порядок бух. учета и правила оценки МПЗ установлены ПБУ 5/01 "Учет МПЗ", утв. приказом МФ РФ от 09.06.2001 г. № 44н, с учетом отдельных норм «Положения по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ» № 34н от 25.07.98г.

К МПЗ как объектам оценки относятся:

Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.д. при производстве продукции, предназначенной для продажи или используемой для управленческих нужд организации.

готовая продукция;

товары.

Оценка МПЗ осуществляется в трех случаях:

При постановке запасов на учет (на дату получения права собственности на них);

При отпуске запасов в производство и ином выбытии;

На дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

1. При постановке МПЗ на учет оценка производится:

а) при получении запасов от поставщика (за плату) - в размере фактической себестоимости их приобретения (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов), Фактическая себестоимость в этом случае складывается из следующих затрат:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ, затраты по содержанию заготовительно- складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции (работ, услуг);

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Кроме того, предприятия торговли в соответствии с п.13 ПБУ вправе выбирать вариант отражения в учете затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз). Эти затраты могут включаться как в фактическую себестоимость товаров при их оприходовании, так и относиться на издержки обращения. Выбранный метод оценки МПЗ предприятие торговли должно отразить в составе информации об учетной политике.

б) при изготовлении запасов собственными силами организации факт. себестоимость определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

в) при получении запасов безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества - по рыночной стоимости на дату принятия к учету;

г) при получении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - по стоимости переданных или подлежащих передаче активов. Эта стоимость устанавливается. Исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить эту стоимость, полученные активы оцениваются, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ;

д) при получении МПЗ в счет вклада в Уставный (складочный) капитал - по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не установлено законодательством.

В соответствии с новой редакцией ПБУ 5/01 в стоимость МПЗ, перечисленных в п. в), г), д) дополнительно могут включаться затраты организации по доставке МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

е) при покупке запасов организациями, занятыми торговой и иной посреднической деятельностью фактическая себестоимость определяется, исходя из стоимости приобретения. Если организация занимается розничной торговлей, она может оценивать полученные товары по стоимости приобретения или по их продажной (розничной стоимости) с отдельным учетом наценок (скидок) на сч. 42.

При этом в бух. учете делаются записи:

Д-т 41 К-т 60 - отражается стоимость товаров по цене поставщика;

Д-т 41 К-т 42 - отражается разница между продажной ценой товара и покупной стоимостью.

Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета инвалюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бух. учету.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бух. учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

2. При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии:

Учет отпуска МПЗ в производство может быть организован по одному из двух вариантов:

- по фактической себестоимости;

-по учетным ценам.

При организации учета отпуска ПЗ по фактической себестоимости используется один из методов, устанавливаемых предприятием в учетной политике:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок - метод ФИФО.

Первый метод применяется при отпуске МПЗ, используемых организацией в особом порядке (драг. металлы и камни), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

При применении второго способа МПЗ будут оцениваться организацией путем определения частного от деления общей себестоимости определенного вида (группы) запасов, числящихся в остатке на начало отчетного месяца с учетом запасов, поступивших за месяц на их соответствующее количество.

Этот метод является традиционным для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца МПЗ списывают на производство по учетным ценам, а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости МПЗ от стоимости их по учетным ценам.

Метод ФИФО определяет последовательность списания стоимости материалов (по партиям) независимо от последовательности фактического движения материалов, т.е. наличия или отсутствия учета материалов по партиям в местах хранения (это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии и т.д., пока не будет получен общий расход материалов за месяц).

Использование данных методов предполагает организацию аналитического учета не только по видам материалов, но и по отдельным партиям.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть списание запасов, поступивших в производство, производится по себестоимости первых по времени покупок с учетом себестоимости запасов, числящихся в остатке на начало месяца).

Использование вышеупомянутых методов оценки запасов проиллюстрируем на условном примере.

Таблица. Данные о материале “А” за май:

Дата	Показатели	Количество	Цена в рублях	Сумма
	Остаток на 1 мая	60	100	6000
5.05	Поступило	50	110	5500
12.05	Поступило	160	120	19200
20.05	Поступило	90	130	11700
26.05	Поступило	180	140	25200
	Итого материалов (остаток на 1 мая плюс поступление за май)	540		67600
	Выбыло за май	300
	Остаток на 1.06	240

Бухгалтер должен распределить 67600 рублей между 300 единицами списанных за май материалов и 240 единицами оставшимися на 1 июня.

Метод средней себестоимости

Средняя цена = 67600 : 540 = 125,185

Стоимость материалов:

а) списанных за май: 300 * 125,185 = 37556

б) оставшихся на 1 июня: 240 * 125,185 = 30044

Итого 67600

метод ФИФО.

Он основан на предположении, что материалы, приобретенные в первую очередь, и списываются в первую очередь. Следовательно, материалы оставшиеся на конец месяца, будут списываться в следующем месяце.

Таблица

1.	Остаток материалов на 1 мая - 240 единиц, в том числе
	а) из закупок 26 мая: 180 ед. * 140 =	25200
	б) из закупок 20 мая: 60 ед. * 130 =	7800
	Итого 240 единиц стоимостью	33000
2.	Итого материалов	67600
3.	Стоимость материалов, списанных за май (стр. 2 - стр. 1)	34600

Разные методы оценки МПЗ приводят к разной фактической себестоимости отпущенных материалов. В условиях инфляции наименьшая ее величина имеет место при использовании метода ФИФО.

Различные методы оценки МПЗ через изменение фактической себестоимости отпущенных в производство МПЗ влияют на величину валового дохода от реализации, а следовательно, и на сумму прибыли организации. Наибольшая прибыль получается при методе ФИФО.

При использовании в текущем учете учетных оценок фактическая себестоимость отпущенных в производство материалов определяется следующим образом:

Ф = П + О,

где П - стоимость отпущенных материалов в производство по учетной цене, руб.; О - отклонение фактической себестоимости отпущенных материалов от их стоимости по учетной цене, руб.

На определенные отчетные даты оценка МПЗ производится:

Оценка МПЗ на конец отчетного года (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО.

Перед составлением годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление производят в трех случаях:

1) если МПЗ морально устарели;

2) если МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

3) если текущая рыночная стоимость на данный вид МПЗ снизилась.

Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки МПЗ принимается фактическая себестоимость (по принципу наименьшей стоимости). Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то МПЗ показываются в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с принципом осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному отчетному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации: информация органов статистики, торговых организаций, торгующих аналогичными видами запасов и т.д.

Сопоставление проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных запасов.

Однако признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой стоимости МПЗ не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ образуются резервы под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации.

В учете на сумму резервов делается запись:

Д-т 91.2 К-т 14

В следующем отчетном году по мере выбытия запасов, под которые был создан резерв, сумма резерва путем обратной записи присоединяется к прочим доходам отчетного года пропорционально стоимости выбывающих запасов, при этом делается запись:

Д-т 14 К-т 91.2

3.2 Материалы, их классификация и виды оценок. Учет поступления материалов. Формирование фактической себестоимости материалов, поступающих на склад

На счете 10 материалы могут учитываться как по фактической себестоимости приобретения (заготовления), так и по учетным ценам, в зависимости от принятой системы организации учета.

В связи с этим Планом счетов бух. учета организациям предоставлено право выбора варианта формирования фактической себестоимости материалов:

с использованием счетов 15 и 16;

без использования счетов 15 и 16 непосредственно на счете 10.

Первый вариант учета связан с использованием для оценки материалов учетных цен организации.

Организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену может быть принята, например:

цена поставщика;

фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

фиксированная цена, утверждаемая организацией на определенный период времени;

Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

По дебету счета 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т.е. формируется их фактическая себестоимость. Запись по дебету 15 счета делаются при поступлении в организацию расчетных документов от поставщиков, независимо от момента поступления самих материалов.

Акцептованные счета- фактуры поставщиков, заготовление через подотчетных лиц и поступление МЦ из собственного производства отражаются по Д-т сч. 15 и К-т сч. 60,76,20,23, 71 и др., в зависимости от того, откуда поступили материалы, от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие.

Материалы, фактически поступившие на предприятие, списывают по учетным ценам проводкой:

Д-т 10 К-т 15

Таким образом, на сч. 15 по Д-ту собирается фактическая себестоимость материалов (Ф), а по К-ту - их стоимость по учетным ценам (У).

Сумму разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости и приобретения и учетных ценах, списывают со сч. 15 в Д-т сч. 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Если фактическая себестоимость материалов больше их стоимости по учетным ценам (Ф>У), то отклонение списывается проводкой:

Д-т 16 К-т 15

Если фактическая себестоимость материалов меньше их стоимости по учетным ценам (Ф<У), то отклонение списывается проводкой:

Д-т 15 К-т 16

Дебетовое сальдо на сч. 15 на конец месяца отражает фактическую себестоимость материалов в пути (т.е. расчетные документы от поставщиков поступили, а материалы нет).

Второй (традиционный) вариант предполагает записи:

Д-т 10 К-т 60,76,71,20,23

Поступившие материалы приходуются на каждом аналитическом счете по фактической себестоимости или по покупной цене. В последнем случае, ТЗР по всем поступившим МЦ учитываются на одном аналитическом счете «Затраты по заготовке и доставке», с которого ТЗР списываются в издержки производства пропорционально израсходованным материалам или на др. счета в зависимости от направления их отпуска.

Таблица. Варианты учета приобретения материалов

№п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит
I. Формирование фактической себестоимости приобретения материалов с помощью счетов 15 и 16 (на счете 10 материалы по учетным ценам)
1.	Акц. счета поставщ. за приобретенные материалы	15	60
2.	Выделена сумма НДС по поступившим материалам (в случаях, пред. налоговым законодательством)	19	60,76
3.	Оплачена задолженность поставщикам	60,76	51
4.	Отражены транспортно-загот. расходы (далее ТЗР)	15	60,70,69,71,76,50,
5.	Оприходованы материалы по учетным ценам	10	15
6.	Списаны отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам: а) положительные; б) отрицательные	16 15	15 16
7.	Предъявлена к возмещению сумма НДС по материалам, принятым к учету	68	19
II. Форм. фактической себестоимости приобретения материалов на счете 10 «Материалы»:
1.	Оприх. материалы, поступившие от поставщиков	10	60
2.	Выделена сумма НДС по поступившим материалам	19	60
3.	Отражены транспортно-загот. расходы (далее ТЗР)	10/ТЗ	60,76
4.	Оплачена задолженность поставщикам, другим сторонним организациям за оказанные услуги	60,76	51
5.	Предъявлена к возмещению сумма НДС по материалам, принятым к учету	68	19

3.3 Учет материалов в пути и неотфактурованных поставок

Материалами в пути называются такие поставки, по которым предприятие акцептовало расчетные документы, а материалы на склад по ним еще не поступили.

Стоимость акцептованных и оплаченных материалов, не поступивших в течение отчетного периода на предприятие по окончании месяца отражают проводкой:

Д-т сч. 10 К-т 60 - без оприходования ценностей на склад и без выделения НДС.

В начале следующего месяца эти суммы сторнируют и по поступлению ценностей составляют обычную бухгалтерскую запись по ним:

Д-т 10 К-т 60

Д-т 19 К-т 60

В случае, если на предприятии для учета материалов используются счета 15 и16, то

стоимость материалов в пути будет учитываться как дебетовое сальдо счета 15, поскольку на счет 10 материалы приходуются (Д-т 10 К-т 15) только при их фактическом поступлении на склад предприятия.

Неотфактурованными считаются поставки, по которым материалы поступили на предприятие без расчетного документа.

На складе их приходуют , выписывая акт о приемке материалов, один экземпляр которого направляется поставщику для уточнения расчетов с ним. Оприходование неотфактурованных поставок в бухгалтерии осуществляют по учетным ценам, либо по ценам договора или предыдущих поставок.

Если до конца месяца документы не поступят, то приемная оценка на указанные поставки сохраняется. В следующем месяце при поступлении документа стоимость неотфактурованных поставок в приемной оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Неотфактурованные поставки отражаются проводкой:

Д-т 10 К-т 60 - по учетной цене (без выделения НДС).

При получении счета-фактуры данная проводка сторнируется и вместо нее делается правильная запись по фактурной стоимости поставщика:

Д-т 10 К-т 60

Д-т 19 К-т 60

Если учет ведется с применением счета 15, то делаются две проводки:

Д-т 15 К-т 60 - по учетной цене (без выделения НДС).

Д-т 10 К-т 15 - по учетной цене.

При получении счета-фактуры первая из указанных проводок сторнируется и вместо нее делается правильная запись по фактурной стоимости поставщика:

Д-т 15 К-т 60

Д-т 19 К-т 60

3.4 Учет отпуска материалов со складов. Методы оценки расхода материалов

Выбытие материалов со склада обычно может осуществляться по трем направлениям:

отпуск в производство (требование);

реализация на сторону (по отгрузочной фактуре);

3) в результате внутреннего перемещения со склада на склад (накладная на внутреннее выбытие).

Порядок отражения в учете процесса списания материалов будет зависеть от того, в какой оценке учитываются материалы на сете 10 «Материалы».

Если используется первый вариант оценки (на сч.10 материалы учитываются по фактической себестоимости), то отпущенные в производство и на др. нужды материалы списывают с К-т 10 в Д-т соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца либо только в натуральных показателях (тогда в течение месяца никаких бухгалтерских записей не делается, а в конце месяца на всю сумму фактической себестоимости, рассчитанной одним из четырех методов, выбранных в учетной политике, делается одна запись), либо в течение месяца материалы списываются по внутренним учетным ценам, а в конце месяца делаются корректировочные записи на величину расхождений фактической себестоимости от внутренних учетных цен.

Полученные отклонения списывают на те же счета затрат, на которые были списаны материалы по учетным ценам.При этом, если фактическая себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу (что возможно при использовании в качестве учетной цены плановой себестоимости материалов) - способом «красное сторно».

Кроме того, при отпуске материалов в производство при учете по фактической себестоимости необходимо рассчитать сумму ТЗР, относящуюся к материалам, списанным в производство. Они добавляются исходя из среднего процента ТЗР.

Рассчитывается средний процент ТЗР по формуле:

П = (ТЗРн + ТЗРп): (Мн + Мп) х 100%, где

П- средний процент отклонений;

ТЗРн, ТЗРп - соответственно сумма ТЗР на начало месяца и сумма ТЗРР за отчетный месяц (руб.);

Мн, Мп - соответственно остаток материалов на начало месяца и стоимость поступивших материалов за отчетный месяц (руб.) (без учета субсчета «ТЗР»).

Стзр = Мр х П/ 100%

Стзр - сумма отклонений, относящихся к израсходованным материалам;

Мр - стоимость израсходованных за месяц материалов по фактической себестоимости;

П - средний процент отклонений.

Например, остаток материалов на складе 30 д.е., поступило материалов за месяц 70 д.е. остаток ТЗР - 8 д.е., ТЗР за месяц - 15 д.е.

средний процент ТЗР = (8+15) / (30+70) х 100% = 23%

Найденный процент умножают на стоимость израсходованных материалов. Так, отпустив со склада материалы на сумму 100 д.е. мы должны добавить ТЗР на сумму 23 д.е.

На основе рассчитанного среднего процента ТЗР можно определить также суммы ТЗР, списываемые на основное и вспомогательное производство (пропорционально стоимости списанных в производство материалов).

Так, например, в основное производство списали материалов на сумму 90 д.е., а во вспомогательное - на сумму 10 д.е. Значит, сумма ТЗР составит соответственно, 20,7 и 2,3 д.е.

В этом случае фактическая себестоимость отпущенных материалов в производство (Ф) в конце месяца рассчитывается следующим образом:

Ф = Ц + Т, где

Ц - стоимость отпущенных материалов в производство по средней себестоимости, руб.;

Т - сумма затрат по заготовке и доставке (ТЗР) по отпущенным материалам в производство, руб.

Если используется второй вариант оценки (на сч.10 материалы учитываются по учетным ценам организации), то отпущенные в производство и на др. нужды материалы списывают с К-т 10 в Д-т соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по учетным ценам организации.

В конце месяца, суммы, накопленные на сч.16, списываются либо полностью, либо распределяются между израсходованными материалами и остатком материалов на складе на конец месяца пропорционально стоимости израсходованных материалов по соответствующим направлениям их расхода (выбор того или иного способа списания должен быть закреплен в учетной политике организации).

В последнем случае необходимо сделать дополнительный расчет.

Рассчитывается средний процент отклонений по формуле:

П = (Он + Оп): (Мн + Мп) х 100%, где

П- средний процент отклонений;

Он, Оп - соответственно сумма остатка отклонений на начало месяца и сумма отклонений за отчетный месяц (руб.);

Мн, Мп - соответственно остаток материалов на начало месяца и стоимость поступивших материалов в твердых учетных ценах за отчетный месяц (руб.).

Со = Мр х П/ 100%, где

Со - сумма отклонений, относящихся к израсходованным материалам;

Мр - стоимость израсходованных за месяц материалов по учетным ценам;

П - средний процент отклонений.

Полученные отклонения списывают на те же счета затрат, на которые были списаны материалы по твердым учетным ценам. При этом, если фактическая себестоимость выше твердой учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу (что возможно при использовании в качестве твердой учетной цены плановой себестоимости материалов) - способом «красное сторно».

Таблица. Варианты списания материалов

№п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит
I. Учет материалов по учетным ценам:
1.	Списаны в течение месяца материалы по учетной цене на производственные и управленческие нужды	20,23,25,26 и др.	10
2.	Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам: а) отрицательные; б) положительные (методом "красное сторно")	20,23,25,26 и др. 20,23,25,26 и др.	16 16
II. Учет материалов по фактической себестоимости приобретения:
1.	Списаны в течение месяца материалы по учетной цене на производственные и управленческие нужды	20,23,25,26 и др.	10
2.	В конце месяца определена фактическая себестоимость израсходованных мат. и списываются отклонения фактической себестоимости от учетных цен	20,23,25,26 и др.	10
3.	Списываются ТЗР, относящиеся к израсходованным материалам	20,23,25,25 и др.	10/ТЗР

3.5 Инвентаризация материально-производственных запасов

Для обеспечения достоверности бухгалтерского учета и отчетности предприятие обязано проводить инвентаризацию МПЗ. Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ценностей, проверяемых при каждой из них, устанавливается предприятием, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (передача имущества в аренду, продажа, преобразование предприятия, смена МОЛ, стихийные бедствия, хищения, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности).

Инвентаризация производится инвентаризационной комиссией, назначаемой приказом руководителя предприятия, в присутствии МОЛ и всех членов комиссии. До начала инвентаризации МОЛ обязано сделать все записи в карточках складского учета материалов, сдать в бухгалтерию все приходные и расходные документы и дать расписку об этом в инвентаризационной описи.

В процессе инвентаризации все МПЗ пересчитываются, перемериваются, взвешиваются и записываются в инвентаризационные описи, которые составляются по местам хранения и МОЛ. Затем бухгалтерия проставляет в ведомостях цены, производит таксировку и запись фактических остатков ценностей по учетным данным. На выявленные расхождения в остатках составляются сличительные ведомости. Инвентаризационная комиссия получает объяснения по расхождениям от МОЛ и формулирует свои рекомендации о порядке их регулирования. Они рассматриваются постоянно действующей инвентаризационной комиссией предприятия. Принятые решения утверждаются руководителем предприятия и отражаются в бухгалтерском учете.

Порядок отражения в учете результатов инвентаризации установлен Законом РФ «О бухгалтерском учете», Положением № 34н, приказом МФ РФ № 49 «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

При наличии излишков и недостач МПЗ предприятие может произвести взаимный их зачет (как пересортицу), если такие излишки и недостачи возникли по одному и тому же наименованию материалов (напр., краске), за один и тот же инвентаризационный период и у одного и того же МОЛ. В этом случае недостача краски одного цвета может быть списана за счет излишка краски другого цвета.

В остальных случаях излишки, установленные инвентаризацией оформляются записью:

Д-т 10 К-т 91.1

На сумму всех недостач делают запись:

Д-т 94 К-т 10

Счет 94 - активный, собирательно- распределительный: по Д-ту его учитываются все суммы недостач, а по К-ту производится списание их за счет источников возмещения материального ущерба.

Выявленные недостачи в пределах норм естественной убыли списываются распоряжением руководителя предприятия на издержки производства:

Д-т 25,26 К-т 94

Недостачи сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц:

Д-т 73.2 К-т 94

Таблица. Взыскание недостач с виновных лиц производится по рыночным ценам. На суммы недостач делают следующие бухгалтерские записи:

№ п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Коррес. счетов
			Д-т	К-т
1.	Выявлена недостача материалов на общезав. складе по вине кладовщика: а) факт. стоимость выявленной недостачи	2 000	94	10
2.	Списывается выявленная недостача на МОЛ по текущим рыночным ценам, в т.ч. : а) балансовая стоимость недостачи; б) стоимость разница в оценке недостачи по рын. ценам и балансовой стоимости;	3 000 2 000 1 000	73.2 73.2	94 98
3.	Поступило в кассу от виновника в покрытие недостачи	3 000	50	73.2
4.	Списана разница по дооценке недостачи до рыночных цен	1 000	98	91.1

При отсутствии виновника или отказе судом во взыскании материального ущерба недостачи списываются на финансовые результаты организации:

Д-т 91.2 К-т 94.

Тема 6. Учет оплаты труда и расчетов с персоналом предприятия

План лекции

1. Принципы организации учета труда и его оплаты

2. Формы, системы оплаты труда и виды заработной платы.

3. Порядок расчета заработка работников и расчет удержаний из заработной платы работников

4. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда

5. Порядок расчета отпускных и учет резервов на оплату отпусков

4. Принципы организации учета труда и его оплаты

финансовый бухгалтерский учет

Оплата труда представляет собой денежное выражение той части труда работников в общественном продукте, который поступает в личное потребление.

На предприятии затраты труда необходимо учитывать: 1) как издержки производства и 2) как заработок каждого рабочего.

Предприятия самостоятельно устанавливают формы, системы и размеры оплаты труда, а также другие виды доходов работников.

Законодательные нормы в области регулирования трудовых отношений работников и администрации предприятия, включая и отношения по вопросам оплаты труда, являются минимально необходимыми. Поэтому юридической формой регулирования трудовых отношений в настоящее время является коллективный договор, заключаемый администрацией предприятия и профсоюзной организацией. В коллективном договоре должны быть оговорены все условия оплаты труда работников, входящие в компетенцию предприятия.

Условия оплаты отдельных работников отражаются также в контрактах (трудовых договорах), заключаемых администрацией предприятия с конкретными работниками. В контрактах оговариваются особенности режима рабочего времени и др. условия, связанные со спецификой труда.

Для начисления заработка работникам необходимо вести учет их численности, проработанного и непроработанного ими времени, выполненной ими работы и выработки.

Учет численности работников ведется кадровой службой предприятия, рабочее время учитывается табельщиками или руководителями отделов предприятия и т.д. Однако составляемые при этом учетные документы используются бухгалтерией для начисления заработка работникам. Так, например, копия приказа о приеме на работу служит для бухгалтерии основанием для начисления заработка.