Управлінський облік, аналіз та аудит витрат на підприємствах громадського харчування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми дослідження. Громадське харчування - галузь, призначення, якої організація виробництва готової продукції, задоволення попиту споживачів у поєднанні з організацією їх відпочинку. У сучасних економічних умовах заклади громадського харчування переходять на нові методи роботи, пов'язані із змінами пріоритетів у діяльності, форм власності; застосуванням прогресивного технологічного обладнання, розширенням спектра додаткових послуг.

Вітчизняний і зарубіжний обліково-аналітичний досвід показує, що інформація управлінського обліку є тим фундаментом, на основі якого приймаються управлінські рішення як для поточної, так і перспективної діяльності організації. У зв'язку з цим в сучасних умовах розвивається сфера послуг громадського харчування, яка потребує інформаційної бази процесу управління, за допомогою реалізації комплексного підходу управлінського обліку.

Управлінський облік на підприємствах громадського харчування наближений до об'єкта управління як функціонально, так і в часі.

Інформація управлінського обліку необхідна для вирішення основних завдань: контролю - за допомогою порівняння фактичних результатів з плановими; бюджетування - за допомогою деталізації кількісних і вартісних показників. Вирішення зазначених завдань в обліковій практиці організацій громадського харчування обумовлює взаємозв'язок між різними інформаційними обліково-аналітичними системами, визначає сутність і місце управлінського обліку, розкриває можливості обліку витрат і бюджетування.

У сучасних ринкових умовах на підприємствах і в організаціях громадського харчування виникає необхідність постійного пошуку резервів зниження собівартості, прогнозування ринкової ціни виготовленої продукції, прийняття альтернативних рішень для успішного проведення фінансової та інвестиційної політики.

Одночасно постає завдання створення відповідної системи обліку та контролю витрат на виробництво і реалізацію продукції в організаціях громадського харчування. Насамперед, мова йде про вдосконалення управлінського обліку в частині класифікації витрат за ознаками, місцями виникнення, центрами відповідальності стосовно підприємств і організацій громадського харчування, а також про розробку системи аналізу, бюджетування та контролю витрат, впровадження автоматизованої обробки інформації.

Удосконалення управлінського обліку, спрямоване на підвищення ефективності управління діяльністю підприємств і організацій громадського харчування за допомогою досягнення високого рівня достовірності показників фінансово-господарської діяльності, реалізації низки додаткових аналітичних можливостей інформаційних ресурсів, прийнятих рішень у сфері оптимізації виробничих програм, а також управління господарською діяльністю структурних підрозділів і визначило актуальність теми дослідження.

Проблеми управлінського обліку витрат розглядали такі вчені, як: М.Т. Білуха, Є.І. Буличова, Ф.Ф. Бутинець, Г.В. Блакита, В.І. Волинець, О.М. Германенко, Б.В. Гринів, А.П. Грінько, Р.В. Долюк, Т.О. Захарчук, І.О. Карпенко, Л.М. Котенко, В.В. Новодворська, В.І. Оспіщев, Н.Л. Панасенко, Т.І. Плоскова, І.Я. Романків, В.П. Русалеєв, Л.О. Солошенко, О.М. Столяренко, Л.В. Чижевська, Десяткіна І.В. та ін.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є вдосконалення теоретичних положень, методичної бази та практичних рекомендацій щодо формування системи управлінського обліку на підприємствах і в організаціях громадського харчування.

Для досягнення даної мети були поставлені і реалізовані наступні завдання:

- виявити особливості управлінського обліку в громадському харчуванні, визначити його функції і місце в обліково-аналітичній системі організації з метою реалізації аналітичних можливостей інформаційних ресурсів;

- систематизувати сучасні методи обліку і визначити класифікацію витрат в області управлінського обліку на підприємствах громадського харчування для організації аналітичного обліку витрат за центрам відповідальності;

- визначити методику калькулювання собівартості готових страв та ціноутворення при їх реалізації на підприємствах громадського харчування;

- проаналізувати найважливіші показники діяльності підприємств громадського харчування

- визначити принципи побудови системи внутрішнього аудиту.

Об'єктом дослідження є система управлінського обліку на підприємствах громадського харчування.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-методичних положень і практичних рекомендацій для розвитку системи управлінського обліку на підприємствах громадського харчування.

Інформаційна і методологічна основа дослідження. Теоретичними джерелами дослідження стали праці провідних вітчизняних та зарубіжних вчених в галузі економічної теорії, управлінського обліку, економічного аналізу, економіки, організації управління підприємством; нормативні документи, що регулюють облікову систему, звітність в Україні, а також міжнародні стандарти фінансової звітності та галузеві інструктивні матеріали.

У дипломній роботі застосовувалися: порівняльний, індуктивний і дедуктивний методи, аналіз і синтез, моделювання, економіко-математичні методи, що використовуються в пізнанні соціально-економічних явищ. Методика дослідження ґрунтувалася на спостереженні, характеристиці та обробці даних, поясненні отриманих результатів, встановленні практичної значущості отриманих висновків.

Інформаційною базою дослідження послужили документи з обліку витрат, внутрішні звіти з виробництва продукції підприємств громадського харчування.

Наукова новизна одержаних результатів. Уточнено визначення «управлінський облік», розкрито його роль і функції в обліково-аналітичній системі підприємств громадського харчування в цілях інформаційного кола вирішення завдань управління, бюджетування та аудиту. Визначено класифікацію виробничих витрат і системи показників за центрами відповідальності підприємств громадського харчування різних типів і категорій для підвищення достовірності та аналітичності інформації. Обґрунтовано рекомендації щодо організації обліку витрат на виробництво за різними методами та застосування принципів і методів нормативного обліку, що підвищують аналітичні можливості і контрольну функцію обліку на підприємствах громадського харчування.

Практичне значення одержаних результатів. Основні положення, рекомендації та висновки орієнтовані на впровадження методики управлінського обліку на підприємствах громадського харчування, вдосконалення системи обліку витрат і оптимізації процесів бюджетування. Впровадження теоретичних і практичних рекомендацій у практику роботи підприємств громадського харчування сприятиме підвищенню інформаційних можливостей обліку та управління. Розроблені форми облікових регістрів і внутрішньої управлінської звітності за виробничими підрозділами, бюджетування дозволять підвищити контрольні та інформаційні можливості обліку витрат і зростання ефективності діяльності підприємств громадського харчування.

Структура та обсяг дипломної роботи. Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи становить 110 сторінок машинописного тексту. Робота містить 10 таблиць, 14 рисунків та 10 додатків.



Розділ 1. Управлінський облік у системі управління підприємством

1.1 Сутність управлінського обліку та його місце в обліково-аналітичній системі підприємства

Для того, що визначити сутність управлінського обліку, необхідно, на наш погляд, розглянути його як систему, яка постійно розвивається і вдосконалюється. Крім того, необхідно визначити місце управлінського обліку в обліковій системі. Значення управлінського обліку в загальній системі облікової інформації розкрив В.Е. Керімов, який визначив управлінський облік як сукупність виробничого, оперативного, статистичного обліку, а також інших видів інформації [43, с. 53].

Сучасні методи управління підприємством вимагають більш детальної інформації про його діяльність. Щодня зростає кількість керівників українських підприємств, які вже не сумніваються в необхідності ведення управлінського обліку, відмінного від фінансового, оскільки останній практично повністю зосереджений на задоволенні потреб зовнішніх користувачів інформації. Призначення управлінського обліку - подання достовірної і повної інформації, необхідної для прийняття виважених та ефективних управлінських рішень в межах підприємства із зниження витрат підприємства і збільшення прибутків. Управлінський облік створює конкурентні переваги в ринковому середовищі, тому є високоефективним інструментом управління.

Предметом управлінського обліку є контроль за формуванням:

- витрат підприємства за їх цільовим призначенням, їх групування за видами продукції, процесами, стадіями виробництва, центрами відповідальності, сферами діяльності, регіонами реалізації та ін.;

- калькулювання собівартості продукції;

До сфери управлінського обліку належить групування, планування (бюджетування), аналіз і контроль зазначених вище об'єктів.

Зміст предмета розкривають його численні об'єкти, які можна об'єднати у дві групи:

1) виробничі ресурси, завдяки яким реалізується раціональна працю людей у процесі підприємницької діяльності;

2) господарські процеси та їх результати, що складають у сукупності підприємницьку діяльність (виробничу діяльність підприємства) [67, с.236].

Особливістю управлінського обліку поряд із іншими обліково-аналітичними науками є те, що на замість суто процедурних обліково-економічних завдань покладається нове завдання, відносно до потреб користувачів у такій інформації, яка досить часто носить адресний характер. Оскільки різним користувачам необхідна вибіркова інформація про ті чи інші господарські процеси, що відбуваються на підприємстві.

Властивістю управлінського обліку є орієнтація на аналітичний облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції з метою пошуку резервів зниження витрат на одиницю продукції. Інформація управлінського обліку використовується службами апарату управління, тому є комерційною таємницею підприємства.

Управлінський облік не регламентований, його організація та методика залежить від потреб системи управління, тому для проектування підсистеми управлінського обліку необхідно вивчити запити управлінських служб.

Вітчизняні та зарубіжні вчені по-різному трактують визначення управлінського обліку. Найбільш вдалу, на наш погляд, дефініцію сформулювала Міжнародна федерація бухгалтерів (IFAC), представники якої під управлінським обліком розуміють процес ідентифікації, вимірювання, нагромадження, аналізу, інтерпретації та передачі інформації (фінансової і не фінансової), що використовується управлінням для потреб планування, оцінки і контролю в рамках підприємства, а також для ефективного використання його засобів [97, c. 137]. Оксфордський економічний словник визначає управлінський облік досить широко, як частину системи обліку, функцією якого є надання інформації, корисної для керівництва підприємства, для управління активами і зобов'язаннями [15, с.449]. Для дослідження сутності управлінського обліку проаналізуємо трактування наведені в різних наукових джерелах (таблиця 1.1).

Таблиця 1.1 - Визначення управлінського обліку в різних джерелах

№ п/п	Автор (джерело)	Визначення
1	2	3
1	Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [36]	Управлінський (внутрішньогосподарський) облік - це система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством
2	Нападовська Л.В. [63]	Управлінський облік можна охарактеризувати як інтегровану систему підготовки й надання різних рівнів управління інтерпретованою відповідним чином інформацією для ефективного планування, контролю та прийняття управлінських рішень
3	Друрі К. [34]	Управлінський облік - це надання особам в самій організації інформації, на основі якої вони приймають більш обґрунтовані рішення і підвищують ефективність і продуктивність поточних операцій
4	Палій В.Ф. [70]	Управлінський облік - це не тільки спостереження і узагальнення поточних даних це, насамперед, система внутрішнього оперативного управління
5	Вахрушина М.А. [22]	Управлінський облік можна визначити як самостійний напрям обліку організації, який забезпечує її управлінський апарат інформацією, що використовується для планування, управління, контролю і оцінки організації в цілому, а також її структурних підрозділів
6	Ніколаєва О.Є. Шишкова Т.В. [66]	Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації для внутрішнього використання керівництвом на всіх рівнях управління підприємством
7	Хорнгрен Ч.Т. і Фостер Дж. [97]	Управлінський облік - це ідентифікація, вимірювання, збір, систематизація, аналіз, розкладання, інтерпретація і передача інформації, необхідної для управління будь-якими об'єктами
8	Голов С.Ф. [27]	Управлінський облік є процесом виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та для реалізації відповідного підзвітного використання ресурсів



Кожне з цих тверджень має право на існування, оскільки управлінський облік можна розглядати як інструмент і механізм, так і як функцію. Абсолютно не суперечить підхід, де визначено управлінський облік як процес чи інформаційну систему, оскільки практичний бік застосування управлінського обліку не зміниться жодним чином. Отже, управлінський облік - це сукупність аналітичних даних, які збираються, оброблюються та подаються для всіх рівнів управлінців підприємства у зручній регламентованій формі, з метою ефективного управління підприємством.

Процес управління підприємством нерозривно пов'язаний зі збором, переробкою і надання інформації, яка одночасно є предметом і продуктом управлінської праці, а, відповідно, система збору, зберігання і перетворення інформації - найважливішим елементом системи управління.

У системі управління бізнесом управлінський облік визначається, як інформаційна основа для прийняття рішень та водночас дієвий інструмент внутрішнього контролю. Власники та менеджери компаній повинні чітко розуміти, що повноцінна система управлінського обліку та звітності за сучасних умов - це одна із конкурентних переваг бізнесу, яка потенційно може впливати на його вартість та інвестиційну привабливість.

Основною метою управлінського обліку є орієнтація управлінського процесу на досягнення поставлених цілей, надання управлінському апарату оперативної, достовірної та максимально повної, інтегрованої інформації для прийняття раціональних рішень. Дані про витрати і результати господарської діяльності повинні деталізуватися в розрізі необхідних для управління об'єктів з метою оптимізації фінансових результатів діяльності підприємства. Від своєчасного надання менеджерам об'єктивних даних менеджерам залежить якість управлінського рішення, що, в свою чергу, є інструментом впливу на об'єкт управління та окремі його підсистеми, важливою ланкою формування системи управління в організації, основою реалізації кожної з функцій менеджменту.

М.Г. Чумаченко один з перших детально описав управлінський облік: «на відміну від обліку витрат в управлінському обліку ставиться наголос на складання попередніх кошторисів витрат, на оперативне виявлення відхилень від кошторисів, на систематичний аналіз виробничих витрат і варіантів управлінських рішень на основі оцінки собівартості» [100, c.4].

Н.П. Кондраков [46, с. 284-287] сформулював завдання управлінського обліку: облік наявності та руху матеріальних і фінансових ресурсів; облік витрат і доходів та відхилень в цілому по підприємству і окремих підрозділах; обчислення різних показників фактичної собівартості продукції; визначення фінансових результатів.

Войко Д.В. зазначає, що можна виділити три напрямки в оцінці сутності управлінського обліку [23].

Перший напрямок - загальне твердження всіх дослідників, що:

- інформація управлінського обліку призначена для використання всередині підприємства, що й зумовлює комерційну таємницю даних управлінського обліку;

- інформація управлінського обліку призначена для прийняття управлінських рішень, в цьому і полягають можливості її активного впливу на процес виробництва;

- суттєву частину інформації управлінського обліку складають дані про витрати.

Другий напрямок, розроблений Б. Нідлзом, Х. Андерсоном,

Д. Колдуелом, характеризується такими твердженнями [65, c. 234]:

- управлінський облік реалізує збір, реєстрацію, систематизацію тільки облікової інформації, тобто управлінський облік - це частина, підсистема фінансового обліку;

- об'єктами управлінського обліку є лише витрати і результати;

- інформація управлінського обліку повинна використовуватись для прийняття тільки оперативних рішень;

- управлінський облік призначений для управління структурними підрозділами підприємства.

Третій напрямок (автори Т.П. Карпова, В.Е. Керімов та ін.) визначає управлінський облік як «інтегровану систему обліку, нормування, планування, контролю та аналізу»: [42, c.231; 43 c.365].

- управлінський облік показує не тільки дані про витрати і результати, а й про інші об'єкти, інформація про які необхідна для прийняття спеціальних проблемних управлінських рішень, тобто вирішення «вузьких місць» на підприємстві;

- інформація, що надає управлінський облік може використовуватись як для ухвалення оперативних (поточних), так і перспективних (стратегічних) управлінських рішень;

- управлінський облік призначений для управління як структурними підрозділами підприємства, так і підприємством у цілому і сегментами його бізнесу.

Отже, управлінський облік - це складова системи управління підприємством. Він покликаний формувати інформацію для прийняття найбільш оптимальних управлінських рішень при здійсненні контролю ефективності поточної діяльності підприємства; планування тактики його комерційної діяльності, оптимізації використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів; вимірювання та оцінки ефективності господарювання, виявлення рівня рентабельності окремих видів продукції; спрямування впливу на хід виробництва і реалізацію з метою прийняття ефективних управлінських рішень.

1.2 Галузеві особливості управлінського обліку в громадському харчуванні та їх вплив на систему обліку витрат

Громадське харчування є сферою підприємницької діяльності, що має власну специфіку, яка полягає у двоїстому характері галузі:

- з одного боку - це створення продукції, із новою споживчою вартістю, тому його можна віднести до сфери матеріального виробництва;

- з іншого боку, громадське харчування слід відносити до галузей сфери обслуговування, продуктом якої є певна доцільна діяльність, що має назву послуга.

Крім того, громадське харчування займає специфічне місце у сфері послуг, оскільки характеризується масовим виробництвом продукції.

Особливості підприємницької діяльності у громадському харчуванні зумовлені такими факторами:

- форма розрахунку - за готівку, що прискорює обіг коштів і знижує ризик можливої неплатоспроможності покупців;

- необхідність постійного контакту із різноманітними споживачами;

- задоволення потреб споживачів як у якісній їжі, надання відповідних послуг, створення умов для відпочинку;

- менша залежність від сезонності за наявності можливості для творчого підходу до професійної діяльності;

- потреба у менших розмірах початкових інвестицій для створення підприємств за терміну їх окупності 1-3 роки.

Таким чином, з погляду організаційних особливостей громадське харчування це специфічна сфера підприємницької діяльності і галуззю економіки, підприємства якої задовольняють потреби населення у готовій до споживання їжі, у зв'язку з чим виконують взаємопов'язані функції: виробництво кулінарної продукції, її реалізація та організація споживання.

Заклади громадського харчування поділяються на такі типи: фабрики-кухні; фабрики-заготівельні; ресторани; бари; кафе; їдальні; закусочні; буфети; магазини кулінарних виробів; кафетерії. Крім того, ресторани та бари поділяються також на класи: перший, виший, люкс.

Вибір типу закладу громадського харчування та класу ресторану або бару здійснюється суб'єктом господарської діяльності самостійно з урахуванням вимог законодавства України.

Суб'єкти господарської діяльності у сфері громадського харчування для здійснення торговельної діяльності можуть мати також дрібнороздрібну торговельну мережу (відкриті літні майданчики, кіоски тощо). При облаштуванні підприємства згідно з обраним типом (класом) вони повинні мати необхідні виробничі, торговельні та побутові приміщення, а також обладнання для приготування та продажу продукції [20, c.579].

Заклад громадського харчування є організаційно-структурною одиницею сфери громадського харчування, яка виробляє, заготовляє та продає кулінарну продукцію, булочні, борошняні, кондитерські вироби та закупні товари [32, c.5].

Термін “громадське харчування”, передбачає функціонування підприємств як у комерційній, так і в некомерційній сфері (рис. 1.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1.1 Класифікація закладів громадського харчування

З огляду на зазначене, під “громадським харчуванням” розуміти вид економічної діяльності суб'єктів господарювання з виготовлення та продажу продукції власного виробництва та купівельних товарів, які призначені для споживання на місці, з організацією дозвілля або без нього, що здійснюється як з метою отримання прибутку, так і на некомерційних засадах.

Якщо метою закладу громадського харчування є отримання прибутку, то це безпосередньо впливає як на структуру витрат, так і на облікове відображення їх діяльності. В структурі витрат закладів комерційного типу витрати виробництва та збуту складають по 50 %, тоді як на підприємствах некомерційного типу витрати на виробництво становлять 70 % та збутові витрати 30 %, що зумовлено витратами на рекламу та декорування та ін. Крім того, такі підприємства будуть відрізняються відсотком торговельної націнки та наявністю прибутку.

На облікове відображення діяльності впливають види закладів громадського харчування (таблиця 1.2).

Таблиця 1.2 - Види закладів громадського харчування для цілей управлінського обліку

№ п/п	Характер впливу на облік	Класифікаційна ознака	Вид закладу громадського харчування	Характеристика
1	2	3	4	5
1	Безпосередньо впливають на облікове відображення	За характером обслуговування	Самообслуговування	Від наявності офіціантів у штаті закладу громадського харчування залежать наявність та розмір додаткових витрат на оплату їх праці. В обліку з'являться додаткові операції з оплати цих послуг
			Обслуговування офіціантами
		За виробничо-торговельною ознакою	Зі складним виробничим процесом	Вказані види впливають на наявність та відсутність витрат пов'язаних із виробництвом готової продукції, склад собівартості виготовлених страв, наявність витрат пов'язаних із нарахуванням і виплатою заробітної плати працівникам виробництва (кухні)
			Із простим виробничим процесом
		За характером організації розваг	З розважальною програмою	Від наявності розважальної програми закладу громадського харчування залежить наявність та розмір додаткових витрат на їх оплату
			Без розважальної програми
		Відповідно до основної мети діяльності закладу	Комерційні	Впливають на формування фінансового результату, розподіл прибутку та інвестування за рахунок прибутку.
			Некомерційні
2	Опосередковано впливають на облікове відображення	За територіальною поширеністю	Одиничні	У випадку наявності мережі ресторанів складається консолідована фінансова звітність
			Мережеві (мережа ресторанів)

У громадському харчуванні можна виділити такі виробничі процеси:

- заготівля;

- виробництво;

- реалізація;

- організація споживання.

Останній процес притаманний тільки для цього виду діяльності. Тобто тут здійснюється і виробництво, і торгівля одночасно, відповідно поєднується характерні для них риси ведення обліку. При використанні 9 класу рахунків витрати обліковують на рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». На рахунок 23 «Виробництво» списується тільки вартість використаних продуктів, сировини. Замість рахунку 23 «Виробництво» можна використовувати окремий субрахунок рахунку 28 «Товари». Значне внутрішнє переміщення цінностей, неоднорідність ТМЦ, велика кількість матеріально відповідальних осіб призводять до збільшення обсягу документів, які супроводжують рух товарів, і збільшення кількості субрахунків рахунку 28 «Товари».

Для підприємств сфери громадського харчування розроблено спеціальні первинні документи, які не використовуються в інших галузях. Зокрема, специфічним первинним документом є денний забірний листок, яким оформляють відпуск (забір) товарів, сировини, напівфабрикатів із комори до кухні, калькуляційна картка дає змогу визначити собівартість виготовлених страв, відхилень від нормативних значень, зокрема від норм у збірнику рецептур.

До рахунку 28 "Товари" відкривають такі субрахунки:

282.1 "Товари в коморі";

282.2 "Товари на кухні";

282.3 "Товари в барі, їдальні, ресторані";

282.4 "Товари в кондитерському цеху";

282.5 "Товари в буфетах, кіосках".

В разі потреби відкривають субрахунки третього порядку, наприклад:

282.31 "Товари в барі";

282.32 "Товари в ресторані".

Своєрідним є й ціноутворення на підприємствах громадського харчування. Відсоток торгової націнки визначається за всіма підрозділами (націнки на складі, в кухні, в буфеті можуть бути різними). Націнка закладу громадського харчування встановлюється у відсотках до роздрібної ціни без ПДВ і залежить від категорії закладу та виду товару чи сировини. Існує обмеження націнки на хліб, сіль, овочі, борошно, продукти дитячого харчування, макаронні вироби. Ціни бувають звичайні та банкетні. Банкетні ціни визначаються встановленням певного відсотка націнки до звичайних цін. Продукція власного виробництва не списується на склад, а відразу передається до торгового залу, кіоску тощо; тому в обліку немає моменту завершення виробництва, випуску готової продукції [20, c. 589].

Вартість готової продукції визначається шляхом складання калькуляції на основі плану-меню, збірника рецептур, встановлених цін; вартість кожної складової обчислюється за власною ціною. Калькуляція складається на 100 порцій у калькуляційних картках типової форми.

В даний час діють декілька збірників рецептур. Основними з них є Збірник рецептур страв і кулінарних виробів для підприємств громадського харчування 1980 р., Збірник рецептур страв і кулінарних виробів для підприємств громадського харчування 1982 р., Збірник рецептурних страв і кулінарних виробів для підприємств громадського харчування 1999 р. та Збірник рецептур страв і кулінарних виробів 2000 р. (далі - збірники рецептур). У збірниках наводяться такі дані про вироби:

- найменування компонентів, необхідних для виготовлення страви (сировинний набір);

- норми вкладення продуктів вагою брутто (вага необробленої сировини);

- норми вкладення продуктів вагою нетто (вага сировини після її механічного кулінарного оброблення);

- норми виходу готового виробу в грамах (літрах).

Норми маси в рецептурах ґрунтуються на постійних нормах виходу готових виробів (50, 75,100,150 г тощо). Залежно від цих норм встановлюють масу нетто і масу брутто продуктів. Збірники також містять таблиці тривалості теплової обробки окремих продуктів, їх взаємозамінності та ін.

Масу готового продукту (виходу) зазначають з урахуванням втрат і відходів у процесі приготування страв (±3%). Для більшості страв наведено декілька (два-три) варіантів рецептур. У рецептурах першого варіанта у порівнянні з рецептурами другого і третього варіантів передбачаються ширший асортимент сировини, підвищені норми вкладення компонентів, а також складніше оформлення страв. Підприємство громадського харчування вибирає один із запропонованих варіантів рецептур. За наявності попиту це підприємство також може готувати окремі страви за рецептурами іншого варіанту. Однак не дозволяється одночасно готувати одну і ту ж страву за декількома варіантами норм закладень, а також включати до сировинного набору норми закладення продуктів з різних варіантів.

Процес реалізації на підприємствах громадського харчування оформляється такими документами: чеками, розрахунковими квитанціями, рахунками офіціанта, накладними, абонементами з обов'язковим оформленням реалізації через РРО або розрахункові книжки [28, c.44].

При реалізації поза торговою залою необхідна наявність посвідчення про якість, де зазначається назва підприємства, його адреса, найменування продукції, дата виготовлення, строк придатності, умови реалізації і зберігання, маса одиниці розфасування і ціна за одиницю розфасування або ваги продукції.

Щодо впливу галузевих особливостей на систему обліку витрат, то як уже зазначалося, однією з основних і найважливіших особливостей галузі громадського харчування, що впливає на порядок формування інформації про собівартість надання послуг громадського харчування, є одночасне здійснення виробничої та торговельної діяльності. Ця специфічна особливість галузі призводить до труднощів, пов'язаних з веденням обліку, незалежно від розмірів і типів підприємств громадського харчування: складність калькулювання собівартості готової продукції традиційними для виробничої сфери методами, залежність від широкої, що постійно змінюється номенклатури реалізованої продукції (страв і напоїв), зумовлює паралельне ведення двох видів обліку - виробничого і торгового.

Формування ціни на послуги громадського харчування здійснюється на підставі нормативів, установлених збірниками рецептур. У свою чергу, вони містять необхідні дані для розрахунку собівартості: витрата сировини, необхідної для виготовлення страви, і її собівартість; норми виходу готових виробів із зазначенням маси окремих складових (наводиться загальна вага готової страви в грамах). Подібний розрахунок здійснюється в калькуляційної картці (уніфікована форма № ОП.1). Однак через широку номенклатуру виробленої кулінарної продукції і кондитерських виробів, даний спосіб розрахунку собівартості досить трудомісткий. Крім того, постійно змінюються закупівельні ціни на сировину (продукти харчування), що призводить до необхідності розрахунку нових реалізаційних цін, оскільки за правилами ведення обліку на підприємствах громадського харчування обчислена в калькуляційній картці реалізаційна ціна діє до зміни компонентів у сировинному наборі і цін на сировину і продукти.

Для вирішення даної проблеми багато сучасних організацій громадського харчування запозичили західну модель обліку. За якою реалізаційна ціна формується рівнем купівельного попиту, і в цьому випадку немає потреби у калькуляційних розрахунках і формуванні калькуляційних карт. Однак, такий метод має свої недоліки, оскільки відмова від калькулювання собівартості одиниці кулінарної продукції та кондитерського виробу не дозволить розрахувати рівень рентабельності продукції, створить певні труднощі у виборі асортименту страв, а також не дозволить виявити резерви зниження вартості сировини (продуктів харчування) .

При калькулюванні собівартості одиниці кулінарних страв та кондитерських виробів слід враховувати, що затверджені Збірники рецептур мають деякі недоліки. Оскільки дані нормативи довгий час не переглядалися, в них відсутні страви, що виготовляються на сучасному етапі розвитку галузі громадського харчування. Крім того, рецептури таких страв, як салати, супи, гарніри, соуси, солодкі страви, більшість напоїв і страв, що не вимагають за представленими рекомендаціями індивідуального приготування і оформлення , наведені в Збірниках в розрахунку на 1 кг або 1 л [29, c.43].

З метою вирішення даних протиріч застосовують також альтернативний спосіб документального оформлення нормативів кулінарних страв та кондитерських виробів за допомогою техніко - технологічних карт. При цьому рекомендується відображати в техніко - технологічних картах таку інформацію, як витрата сировини (продуктів харчування) у кількісному вираженні, вихід напівфабрикатів і вихід готових страв; при списанні ж вартості сировини (продуктів харчування) в цеху холодних, гарячих, охолоджених страв і кондитерських виробів застосовувати середньозважені ціни на сировину (продукти харчування). Це дозволяє уникнути помилок в калькулюванні собівартості послуг підприємств громадського харчування за наявності їх величезного асортименту і сформувати інформаційне поле про прямі витрати за вартістю сировини (продуктів харчування), що необхідно для калькулювання.

На основі даних, наявних в техніко-технологічних картах розраховують собівартість кулінарних страв і кондитерських виробів. Проте на підприємствах громадського харчування досить різноманітний перелік номенклатури, та складання щоденних калькуляційних розрахунків є досить трудомістким процесом. У зв'язку з цим при виробництві кулінарних страв та кондитерських виробів протягом місяця враховувати їх нормативну собівартість.

Застосування методів нормативного обліку витрат на виробництво дозволяє створити систему з планування, нормування, відпуску сировини (продуктів харчування) в цехи холодних, охолоджених, гарячих страв і кондитерських виробів; щодо складання внутрішньої звітності, калькулювання собівартості продукції та здійснення економічного аналізу та контролю на основі норм витрат [28 c. 46].

Іншою особливістю галузі громадського харчування є специфіка ціноутворення. Так, в даний час продажні ціни на послуги громадського харчування формуються з урахуванням витрат на виробництво і організацію споживання кулінарної продукції та торгової націнки. Вони повинні відшкодувати виробничі витрати і витрати з обслуговування споживачів. Організації громадського харчування не обмежені в розмірі націнки, тому реалізаційну ціну на готову продукцію вони встановлюють самостійно, виходячи з конкретних умов діяльності. Насамперед розмір націнки залежить від типу і профілю підприємства харчування (ресторан, їдальня, бар, кафе), що впливає на асортимент реалізованої продукції, її різноманітність і складність виготовлення. Крім того, враховуються й інші фактори: матеріально-технічне оснащення підприємства, методи і якість обслуговування, перелік послуг, що надаються, наявність конкурентів, купівельну спроможність передбачуваного споживача даної продукції і т.д.

Таким чином, дослідження специфічних особливостей галузі громадського харчування дозволило визначити формування єдиного інформаційного поля як основи потоку обліково-аналітичної інформації про витрати закладів громадського харчування для встановлення економічно виправданої і конкурентоспроможної вартості послуг [20; c. 579-607].



1.3 Становлення, сучасний стан та перспективи розвитку управлінського обліку

Розвиток управлінського обліку досліджується за загальновизнаними у світовій науці історичними епохами, у рамках яких у системно-хронологічному порядку проявляються передумови його виникнення [99, c.7]. Систематизація світового внеску у формування концепції управлінського обліку дозволила розробити періодизацію його розвитку, що включає два великих історичних періоди, які засвідчують передумови виникнення управлінського обліку, його становлення й розвиток (табл.. 1.3).

Таблиця 1.3 - Періодизація розвитку управлінського обліку

Період	Зміст періоду	Історичні епохи
I	Формування передумов виникнення управлінського обліку	Первіснообщинний світ (9-6 тис. рр. до н.е.); древній світ (5 тис. р. до н.е. - 500-ті рр. до н.е.); античний світ ( 500-ті рр. до н.е. - 476 р. н.е.); середньовіччя (476 - 1492 рр.); новий час (1492 - 1750 рр.); промисловий період (1750 - 1920 рр.).
II	Становлення і розвиток управлінського обліку і його методології	Сучасний етап економічного розвитку (1890 р. - по теперішній час).

Перший період пов'язаний безпосередньо з формуванням передумов виникнення управлінського обліку.

Другий період пов'язаний з розробкою методології управлінського обліку і його розвитком. У даному періоді можна виділити три етапи:

1890-1950 рр. - розробка специфічних прийомів, методів управлінського обліку, формування його цілей;

1950-1990 рр. - розвиток традиційних систем управлінського обліку (стандарт-кост, директ-костинг, калькулювання повної собівартості, розподіл витрат, оцінка беззбитковості тощо);

1990 р. - до теперішнього часу - розвиток інноваційних систем управлінського обліку (калькуляційних систем ABC, «just in time»), концепції стратегічного управлінського обліку та інших).

Для всебічного вивчення становлення управлінського обліку розглянемо передумови його виникнення (табл. 1.4).

Таблиця 1.4 - Історичні передумови виникнення управлінського обліку

Історичні періоди	Передумови виникнення управлінського обліку
1	2
Первіснообщинний світ	Виникнення виробничої економіки як типу економічної організації, зачатків управління і обліку.
Древній світ	Формування управлінської спрямованості обліку. Факт наявності обліку виробництва.
Античний світ	Об'єктивна орієнтованість діяльності суб'єктів господарювання на досягнення економічного ефекту та зростання. Розповсюдження методів управлінського характеру - планування, нормування, контролю. Незалежність існування фінансового і виробничого капіталу.
Середньовіччя	Формування об'єктивної потреби в обліковій системі, яка дозволяла розрахувати прибуток як спосіб нарощення капіталу. Практична потреба в системному веденні обліку виробництва з використанням облікових рахунків.
Новий час	Формування об'єктивної потреби в обліковій системі, яка безпосередньо призначена для розрахунку фінансового результату як економічного ефекту діяльності та яка дозволяє системно відображати особливості обліку виробництва на спеціальних облікових рахунках. Розвиток виробничого капіталу поряд з фінансовим.

Поштовхом до виникнення і розвитку управлінського обліку можна вважати промислову революцію в ХІХ столітті. Зміна умов господарювання спричинила потребу в інформації про витрати, тоді з'явилися перші інформаційні системи управлінського обліку. Наступні етапи розвитку управлінського обліку пов'язані з появою нових наукових методів управління (кінець ХІХ - початок ХХ століття). На практиці почали складати калькуляції собівартості продукції, проводити аналіз відхилень. У 1910 році на великих підприємствах започатковано складання бюджетів. У Західній Європі і США в 20-х роках ХХ століття розпочався реальний процес поділу обліку на фінансовий і управлінський. У 60-х роках ХХ століття в управлінському обліку почали широко використовувати методи статистики і економетрії. У 70-х-80-х роках минулого століття на формування управлінського обліку суттєво вплинув розвиток кібернетики і ЕОМ. Серед ряду вчених побутувала думка, що управлінський облік є підсистемою системи інформації.

З еволюцією управлінського обліку пов'язаний розвиток різних наукових шкіл управління. Трактування певних концепцій, методів і моделей управлінського обліку тісно пов'язане з потребами управління підприємствами. Проте управлінський облік не перестає бути складовою частиною системи обліку. Основні теорії управління і етапи розвитку управлінського обліку представлено в додатку Б [80, c.25].

Істотні зміни облікової системи в країнах із розвинутою ринковою економікою відбулися наприкінці 40-х на початку 50-х років ХХ століття, оскільки в умовах концентрації капіталу, зовнішньої та внутрішньої конкуренції, інфляції, значного зростання обсягів виробничих витрат, створення та функціонування транснаціональних корпорацій традиційні методи обліку не відповідали вимогам управління. Необхідність появи управлінського обліку зумовлена принципом ефективності управління. Поступово в різних країнах термін “виробничий облік” був замінений на “управлінський облік”. Проте це була не просто зміна дефініцій, а велика організаційна та методологічна перебудова системи обліку. Управлінський облік перетворився із простого засобу обробки та групування економічної інформації, що міститься в первинних документах на “учасника” та “виконавця” господарської діяльності підприємства. З'явилися додаткові функції з реєстрації й узагальнення інформації для групи осіб, які приймають управлінські рішення, з формування та збереження довідкової інформації різного призначення - у цілях планування, прогнозування, прийняття рішення, контролю. Фінансовий облік набуває ознак оперативності й аналітичності. Значну увагу працівники бухгалтерії приділяють обліку витрат на виробництво, обліку фактичного обсягу виробництва, оцінці виконання виробничих програм по підприємству в цілому, а також в розрізі його структурних підрозділів.

Вітчизняні економісти ознайомилися із сутністю управлінського обліку на початку 70-х років ХХ століття, коли вийшла монографія

М.Г. Чумаченка “Учет и анализ в промышленном производстве США”. Проте протягом наступних років жоден із науковців і практиків не зацікавився по-справжньому його становленням і впровадженням ні в Росії, ні в Україні. Лише в 1984 p. Б. І. Валуєв опублікував монографію з проблем розвитку обліку в промисловості, в якій зазначалося, що всі значні наукові дослідження в галузі обліку були присвячені обліковим проблемам вузькопрофесійного характеру, як правило, не пов'язаним із суміжними галузями економічних наук. У своєму науковому дослідженні він акцентує увагу на взаємодії обліку з плануванням, контролем, економічним аналізом, регулюванням. Облік підпорядковується методологічному й організаційному удосконаленню та відповідності загальній меті управління. Подальший розвиток наукової думки щодо необхідності формування управлінського обліку знаходить своє втілення в монографії С. Стукова “Система производственного учета и контроля” (1998 р.).

Кінець 80-х - початок 90-х років ознаменувався активізацією досліджень із проблем виробничого обліку як у Росії, так і в Україні. Вагомий внесок у вирішення цієї проблеми зробили К. Гаріфуллін,

В. Івашкевич, Ю. Литвин, К. Нарібаєв, О. Наринський, В. Палій, М. Пушкар, Я. Соколов, В. Сопко, М. Чумаченко, Д. Ураков та інші, які у своїх працях вказували на необхідність переорієнтації досліджень із методологічних проблем обліку на прикладні аспекти отримання інформації для управлінського апарату, проте відчутних зрушень щодо формування управлінського обліку та його практичного застосування не було. [80, c. 27]

І лише з середини 90-х років в Україні почали апелювати до поняття “управлінський облік”, коли інформаційні потреби менеджерів в управлінні як діяльністю підприємства, так і його структурними підрозділами утворився вакуум, зумовлений двома основними причинами:

1. Розвиток ринкових відносин з об'єктивною необхідністю ставив нові вимоги до управлінських рішень:

- посилився вплив на внутрішні управлінські рішення зовнішніх (ринкових) чинників;

- виник принципово новий вид управлінських рішень;

- відбувся перерозподіл частки управлінських рішень від рутинних до проблемних.

Це вимагало якісно нової інформації для прийняття управлінських рішень.

2. У період переорієнтації економіки на вільний ринок було забуто багато вітчизняних напрацювань щодо внутрішньофірмового управління:

- розвинене внутрішньозаводське планування;

- внутрішній госпрозрахунок;

- фінансово-економічний аналіз діяльності підрозділів тощо.

Усе це позбавило менеджерів значної частини інформації, яку вони традиційно отримували.

Інформаційний вакуум, що утворився на вітчизняних підприємствах, різко підвищив інтерес до дослідження питань управлінського обліку. Адже істотним недоліком чинної на той час вітчизняної системи обліку було те, що вона не надавала управлінцям різних ієрархічних рівнів достатньої та оперативної інформації. Така інформація потрібна зазвичай негайно, оскільки конкретні управлінські рішення щодо економічного регулювання виробництва не можуть прийматися з відтермінуванням, до моменту появи необхідних даних. Крім того, інформацію, отриману на основі традиційної системи обліку, важко зрозуміти менеджерам, які здебільшого є фахівцями-технологами, через її надмірну специфічність [24 c.10-18].

У кінці 80-х років ХХ століття британський інститут СІМА (Chartered institute of Management Accountans) провів дослідження стану управлінського обліку. У результаті такого дослідження було зроблено такі висновки:

- підпорядкування управлінського обліку зовнішнім вимогам фінансового обліку;

- недостатність стратегічної перспективи у системі управлінського обліку, зокрема в оцінці інвестиційних проектів;

- управлінський облік спирається часто на непотрібні вихідні дані у сфері виробництва;

- використання традиційних методів в оцінці результатів діяльності підприємства;

- запізнення у вимірі результатів діяльності.

Результати дослідження британського інституту СІМА наводять на думку, що традиційні підходи до системи управлінського обліку дозволяють дослідити лише операційну діяльність підприємства і в той же час демонструють брак стратегічного мислення.

Г. К. Свідерська для вирішення зазначеної вище проблеми щодо подальшого розвитку управлінського обліку пропонує:

? концентрувати увагу на майбутніх явищах;

? процесний підхід, який передбачає стратегічний аналіз „від зовнішнього до внутрішнього”, що враховує очікування клієнтів як відправну точку;

? трактування інформації про засоби підприємства в стратегічному контексті;

? розуміння стратегічних концепцій, участь у розробці стратегії підприємства та моніторингу її реалізації.

Динамічні зміни в світовому господарстві вимагають використання сучасних інструментів і моделей управлінського обліку, які можна було б використати у процесі реалізації стратегії підприємства. Тому багато вчених висловлюють думку про те, що управлінський облік повинен визначати стратегію розвитку підприємства. Така теорія має місце на існування, особливо в тих умовах діяльності підприємства, коли немає іншої системи розробки стратегії. Але в такому випадку систему управлінського обліку необхідно чітко розділити на оперативну та стратегічну, таким чином щоб вони не суперечили, а взаємодоповнювали одна одну. На наш погляд доцільніше використовувати більш сучасні та досконалі системи для розробки стратегії, а оперативно - тактичні завдання вирішувати за допомогою управлінського обліку.

У дев'яностих роках ХХ сторіччя вчені різних країн здійснювали пошук нових концепцій і методів розвитку управлінського обліку. Зокрема, Н. Т. Джонсон у 1988 році у своїй праці, присвяченій управлінському обліку, висловив тезу, що „потрібно управляти діями, а не витратами”.

На наш погляд, важливі завдання стоять перед вченими-економістами, які дослідують управлінський облік, щодо розробки і впровадження у практику нових методик і процедур, які б могли відігравати важливу роль в процесі прийняття оперативних рішень.

У той же час розробка нових методів і процедур управлінського обліку неможлива без нових концепцій його розвитку. Заслуговують на увагу запропоновані IFAC концепції управлінського обліку [41, с. 35]:

? функціональні концепції (орієнтацією управлінського обліку на продуктивність ресурсів, створення доданої вартості, бізнес-проектів, командні цілі та дії);

? концепції, пов'язані з використанням результатів (з точки зору підзвітності, результативності та порівняння з еталоном);

? технологічні концепції (пояснює зв'язок управлінського обліку з іншими процесами управління та є основою чи керівництвом для розробки технологій, що використовуються в управлінському обліку);

? концепції, пов'язані з потенціалом функції (розгляд потенціалу, необхідного для ефективного використання функції управлінського обліку з позиції компетенції, безперервного вдосконалення, розвитку найкращих особистісних характеристик, креативного мислення).

Основною метою запропонованих вище IFAC концепцій є визначення меж організації та практичної роботи персоналу відділу управлінського обліку. Разом з тим, ці концепції стосуються в певній мірі роботи менеджерів суб'єкта господарської діяльності, а це, у свою чергу, викликає серед зарубіжних і вітчизняних вчених дискусії щодо предмету, місця і ролі управлінського обліку. А. Яругова зауважує, що запропоновані IFAC концепції розмивають границі між управлінням і управлінським обліком. Така тенденція може призвести до завищення практичної ролі управлінського обліку при одночасному зростанні значення спеціалістів даної групи. Аналогічну тенденцію до інтеграції різних функцій управління можна спостерігати в контролінгу.

Напрацювання зарубіжних авторів та дослідників провідних світових інститутів, які займаються управлінським обліком, дозволяють передбачити напрямки його розвитку на початку ХХІ ст. Проведене аудиторською фірмою «Ернст і Янг» у 2003 році опитування 2000 працівників-членів американського інституту управлінського обліку (ІМА) щодо їхньої роботи у сфері управлінського обліку засвідчують, що основними питаннями є:

? надання управлінського персоналу інформацією про витрати;

? зниження (редукція) витрат;

? реалізація господарських процесів;

? визначення стандартів;

? зниження (редукція) ризиків;

? автоматизація процесів.

Із британських досліджень можна зробити висновок, що протягом найближчих років спеціалісти з управлінського обліку будуть займатися такими питаннями:

? оцінкою рішень у процесі виконання господарської діяльності;

? контролем витрат і фінансовим контролем;

? інтерпретацією та презентацією управлінської звітності;

? діяльністю, направленою на збільшення прибутку;

? управлінням бюджетами;

? стратегічним плануванням і надання інформації управлінському персоналу щодо прийнятих рішень;

? реалізацією стратегії.

На основі проведеного дослідження можна зробити висновки, що у найближчі роки основними завданнями управлінського обліку є його переорієнтація від обліку операційної діяльності до обліку явищ і фактів, визначених стратегією розвитку підприємства. Це передбачає процеси стратегічного планування і аналізу бізнес-процесів, бюджетування тощо. Разом з тим, витрати і надалі залишаються одним із центральних об'єктів управлінського обліку. [80, с.24-27]

Висновки до розділу 1

На основі проведеного дослідження можна зробити певні висновки:

1. Щодо місця управлінського обліку у системі управління підприємством: управлінський облік, як процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки та контролю всередині. Набуваючи нового, більш вагомого значення в сучасній економічній практиці суб'єктів господарювання, управлінський облік не просто реєструє, узагальнює, контролює факти господарського життя, він надає управлінському персоналу інформацію про різні аспекти діяльності підприємств, які відображаються в фінансовому обліку і безпосередньо впливають на якість управлінських рішень, ефективність системи управління.

2. Історія становлення управлінського обліку та визначення його сутності в обліково-аналітичній системі підприємства сягає 90-х рр. ХІХ ст. та триває до сьогодні. На нашу думку найбільш точним є твердження про те, що управлінський облік виник внаслідок трансформації системи обліку витрат та калькулювання собівартості продукції в систему управління витратами підприємства, тобто є оперативним видом обліку.