Управлінський облік, аналіз та аудит витрат на підприємствах громадського харчування

3. Для визначення особливостей побудови системи обліку на підприємствах громадського харчування розроблено класифікацію цих закладів, виділено види, які впливають на облікове відображення їх діяльності. Підприємства громадського харчування - це підприємства із складним виробничим процесом, що завжди потребують надання оперативної інформації, що найбільш вдало, на нашу думку реалізує управлінський облік. Оскільки галузева специфіка, цих підприємств зумовлює облікове відображення процесів виробництва, реалізації та споживання одночасно.



Розділ 2. Методичні аспекти управлінського обліку витрат на підприємствах громадського харчування

2.1 Особливості обліку витрат та їх класифікація

Витрати є одним із основних інструментів управління діяльністю підприємств, у тому і закладів громадського харчування, що полягає у реалізації населенню послуг з організації харчування і споживання продукції власного виробництва, закуплених товарів та організації дозвілля. З метою досягнення конкурентоспроможності послуг підприємств громадського харчування переосмислюється підхід до витрат як найважливішого економічного показника господарської діяльності.

Для ефективного ведення підприємницької діяльності керівництву закладів громадського харчування необхідна достовірна інформація про те, скільки коштів витрачає підприємство на виробництво й реалізацію продукції, надання додаткових послуг та який розмір інших витрат. Від цього залежить оперативність ухвалення управлінських рішень, визначення рентабельності та оптимальної ціни на виготовлений продукт.

В процесі здійснення своєї діяльності заклад громадського харчування застосовує трудові, матеріальні та фінансові ресурси. Ресурси, що використовуються в торговельно-технологічних процесах, споживаються і перетворюються у витрати. За економічною сутністю поточні витрати закладу громадського харчування є сукупністю витрат живої та уречевленої праці на здійснення поточної торговельно-виробничої діяльності підприємства, за натурально-речовим складом - спожитою частиною матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Таким чином, об'єктом витрат є господарська діяльність підприємства, якій необхідне визначення витрат, пов'язаних з її здійсненням.

Щоб визначити сутність витрат слід звернутися до діючої нормативної бази. За П(с)БО 16 «Витрати», під витратами розуміють зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) [72]. Це загальне трактування поняття витрати. Розглянемо нормативні документи, що регламентують облік витрат на підприємствах громадського харчування.

В Методичних рекомендаціях з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності №226 від 02.03.2010 року зазначається, що витрати закладів громадського харчування, пов'язані з випуском і реалізацією продукції власного виробництва відносяться до складу витрат торговельної діяльності, які виникають у процесі руху товарів [58].

В даному нормативному документі не дано чіткого визначення поняття «витрати громадського харчування», лише зазначається їх приналежність до витрат торговельної діяльності. Тобто, висвітлюється лише один бік специфіки даних витрат, тим самим не розглядаються витрати, пов'язані з організацією споживання, а також дуже поверхнево описуються витрати на виробництво власної продукції підприємств.

Питання обліку витрат на підприємствах громадського харчування також розглядається в Методичних рекомендаціях щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами №157 від 17.06.2003 року [59]. Проте в даному нормативному документі взагалі немає визначення витрат сфери громадського харчування. Витрати розглядаються лише як складова первісної вартості сировини та матеріалів, тобто вони стосуються тільки їх придбання, а інші важливі аспекти витрат підприємств громадського харчування не висвітлюються. Зокрема, питання витрат на оплату праці та інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції, організацією споживання.

Б.А. Райзберг інтерпретує поняття «витрати», в процесі господарської діяльності, як активи, що призводять до зменшення засобів підприємства або збільшення його боргових зобов'язань. Зазвичай це витрати, пов'язані з ресурсним постачанням процесу виробництва, придбанням матеріалів, обладнання, оплатою праці робітників, сплатою податків тощо [78, с.320].

У дослідженні витрат підприємств сфери громадського харчування Н.Г. Міценко висловлює думку про те, що витрати - це грошова форма витрачених за певний період задіяних чинників виробництва, необхідних для здійснення підприємством своєї виробничої і збутової діяльності. Ці витрати спрямовують на формування та використання всіх видів ресурсів. Спожиті ресурси перетворюються на витрати діяльності підприємства, які можна об'єднати в дві групи: авансові одноразові витрати та поточні витрати. Витрати першої групи спрямовують на просте і розширене відтворення виробничих основних засобів й об'єктів соціальної інфраструктури, другої - на безпосереднє здійснення виробничої діяльності [60].

Наведені визначення в загальному описують загальну категорію «витрати», трактують її основну сутність та є основою для визначення поняття «витрати підприємств громадського харчування».

І.В. Десяткіна витрати підприємств громадського харчування поділяє на витрати виробництва і витрати обігу. Витрати виробництва - це матеріальні витрати на виготовлення продукції власного виробництва. А витрати обігу - це грошовий вираз, витрат матеріальних, грошових і трудових ресурсів, пов'язаних з процесом обігу (придбання, реалізація) готової продукції та товарів [32, c. 12].

На підприємствах громадського харчування для обчислення відпускної вартості продукції (страв) визначається тільки вартість продуктів, що становлять сировинний набір (рахунок 23 «Виробництво») [61]. Решта витрат, безпосередньо пов'язаних із процесом приготування кулінарної страви чи виробу (заробітна плата кухарів із нарахуваннями, амортизація кухонного обладнання тощо) включаються до складу витрат на збут (рахунок 93) та адміністративних витрат (рахунок 92), які за своїм економічним змістом не призначені для обліку виробничих витрат. Цей метод називають традиційним, оскільки при ньому не відокремлюють виробничі витрати від витрат операційної діяльності.

Деякі науковці пропонують інших підхід, який ґрунтується на застосуванні П(С)БО та інструкції №291 (з відокремленням витрат на виробництво та інших витрат, які реалізують здійснення господарської діяльності). Так, Ф. Бутинцем запропоновано два варіанти вирішення даної проблеми [19, c. 152]. Згідно з першим рекомендується витрати на сировину, заробітну плату працівників, амортизацію обліковувати на рахунку 23 «Виробництво».

За другим варіантом, запропоновано застосовувати рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» і на ньому обліковувати витрати на оплату праці виробничих працівників, нарахування до фондів соціального страхування, витрати на утримання та експлуатацію виробничого обладнання та інші непрямі витрати, що пов'язані з виробництвом. Накопичені витрати списують на суму розподіленої частини загально - виробничих витрат на рахунок 23 «Виробництво».

Відсутність законодавчо визначеного складу витрат виробництва та збутових витрат на підприємствах громадського харчування зумовила необхідність вдосконалення складу таких витрат шляхом розмежування статі «заробітна плата» на дві основні складові: заробітна плата кухарів, що включається до складу витрат виробництва та заробітна плата офіціантів, яку слід включати до складу витрат обігу і доповнити витратами на декорування страв та оздоблення приміщення закладів громадського харчування [32, c.18-22].

Доцільно також застосовувати методичний підхід до облікового відображення діяльності підприємств громадського харчування, який базується на поділі закладів громадського харчування залежно від складності виробничого процесу на заклади із складним виробничим процесом та простим виробничим процесом (охолодження, розігрівання, порціювання та оформлення) (додаток В). На основі цього можна зробити висновок про те, що простий виробничий процес можна охарактеризувати як торгівельний метод ведення обліку, складний виробний процес підпадає під визначення торгівельно-виробничий метод обліку (детальніше ці методи розглянуто в питанні 2.2.) Порядок облікового відображення витрат виробництва та збутових витрат на підприємствах громадського харчування, що здійснюють складний технологічний процес виробництва зображено в додатку Г.

Вважаємо, що не потрібно розподіляти загальновиробничі витрати (рахунок 91) між об'єктами витрат після закінчення місяця в порядку, наведеному в додатку 1 до П(С)БО 16 “Витрати”. Такі витрати слід списувати на собівартість реалізованої продукції. Такий розподіл досить трудомісткий, його доцільність не виправдовується через короткий (одноденний) виробничий цикл. До того ж, в закладах громадського харчування майже немає залишків незавершеного виробництва.

Одним із головних факторів, що впливає на суму торговельної націнки та на ціну, є витрати на якість продукції. Підприємства не проводять калькулювання вартості “якості” через відсутність типової методики обліку витрат на якість при калькулюванні собівартості готової продукції. Враховуючи те, що витрати, пов'язані з підтвердженням та поліпшенням якості, можуть виникати на кожній із стадій господарського процесу, вважаємо, що вони повинні обліковуватися на різних облікових рахунках. Можна запропонувати такий методичний підхід до облікового відображення витрат на поліпшення та підтвердження якості продукції (на рис. 2.1).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1 Склад та відображення на рахунках обліку витрат на підтвердження та поліпшення якості

Витрати, які виникають на підприємствах громадського харчування та пов'язані із підтвердженням та поліпшенням якості продукції, пропонуємо відображати на рахунках 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 93 “Витрати на збут” на аналітичному рахунку “Витрати на якість”, що надасть інформацію щодо понесених витрат управлінському персоналу закладів громадського харчування [32, c.18].



2.2 Методика калькулювання собівартості готових страв та ціноутворення

Громадське харчування - специфічний вид діяльності, який формується з трьох видів діяльності: торгівлі, виробництва, послуг. Це зумовлює особливості обліку в галузі, тому немає єдиного підходу до його організації. Частково це пов'язано з різноманіттям типів та класів закладів харчування. У діяльності одних (фабрик-кухонь, фабрик-заготівель) домінує виробнича складова, в інших (буфетах, кафетеріях, закусочних) - торговельна. У діяльності ресторанів, як правило, однакове співвідношення всіх трьох елементів. Розглянемо різні підходи до обліку в закладах громадського харчування, визначені галузевими Методичними рекомендаціями № 157.

Торгівельно-виробничий підхід. Громадське харчування - вид економічної діяльності суб'єктів господарювання з надання послуг задля задоволення потреб споживачів у харчуванні з організацією дозвілля або без нього. Суб'єкти господарювання здійснюють діяльність у цій сфері через заклади громадського харчування. За п. 1.3 Порядку № 219 Про затвердження Правил роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства це організаційно-структурні одиниці у сфері громадського харчування, які ведуть виробничо-торговельну діяльність: виробляють і (або) доготовляють, продають й організовують споживання продукції власного виробництва та закупних товарів. Цей підхід, як свідчить його назва, поєднує торговельний та виробничий методи обліку. Сировину обліковують на рахунку 28 "Товари". Відповідно до інструкції 291 на цьому рахунку обліковують рух товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу, а в закладах громадського харчування не відомо, яким чином використовуються окремі товари (наприклад вино) для приготування власної продукції (коктейлів, соусів, кондитерських виробів тощо) чи для продажу без будь-якої технологічної обробки (на розлив).

Якщо в закладі громадського харчування є комора (склад) і вирішено вести облік за цінами продажу, то при надходженні продуктів нараховують націнку (Дт 281 "Товари на складі" Кт 285 "Торгова націнка). Собівартість продукції закладу формують на рахунку 23 "Виробництво". Якщо націнку не нараховували на вартість сировини під час її оприбуткування (тобто облік у коморі ведуть за купівельними цінами), то її нараховують у момент передачі продуктів на кухню (Дт 23 Кт 285). Тобто, за дебетом рахунку 23 відображають вартість продуктового набору за цінами продажу.

Зарплату кухарям, нарахування на неї, амортизацію виробничого обладнання та інші витрати, безпосередньо пов'язані з процесом виробництва, обліковують на рахунку 93 "Витрати на збут". Реалізуючи продукцію кухні, її собівартість, сформовану на рахунку 23, списують у дебет субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів", а націнку сторнують записом Дт 281 або 23 Кт 285.

Такий підхід не узгоджується з вимогами П(С)БО 9 "Запаси" та П(С)БО 16 "Витрати". По-перше, заклади громадського харчування можуть використовувати рахунок 28, але це має обмежуватися рухом товарів, придбаних для подальшого перепродажу споживачам без видозмінення (порціювання, нарізання, додаткового оформлення). Якщо ж ідеться про виробничий процес, то застосовувати цей рахунок некоректно.

По-друге, у п. 10 П(С)БО 9 чітко сказано: первісною вартістю запасів, що виготовлені власними силами підприємства, є виробнича собівартість, яку визначають за П(С)БО 16. Виробничу собівартість продукції формують із: прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат (п. 11 П(С)БО 16). А за торгово-виробничим підходом через рахунок 23 списуються тільки прямі матеріальні витрати, і то не всі, а лише вартість продуктових наборів, використаних при приготуванні страв, напоїв, кондитерських виробів. Також досить некоректно відображається й націнка на рахунку 23.

За торгово-виробничого підходу кореспонденція Дт 902 Кт 23 суперечить роз'ясненням до рахунку 23 в Інструкції № 291, відповідно до яких собівартість виготовленої продукції з рахунку 23 списується в дебет рахунку 26 "Готова продукція" або рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", а безпосередньо на рахунок 90 "Собівартість реалізації" відноситься лише вартість виконаних робіт та послуг. На рахунку 93 відображають витрати, не лише пов'язані зі збутом продукції, але й змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати, що за П(С)БО 16 повинні включатися у виробничу собівартість, а не відноситись до витрат на збут, які належать до витрат періоду. Для вирішення цієї проблеми пропонуємо включати такі витрати в первісну вартість запасів. Для цього слід відкрити спеціальний субрахунок до рахунку 28 «Товари», на якому акумулювати витрати, які, минаючи виробничу собівартість (рахунок 23 «виробництво»), списуються на собівартість реалізації товарів (Дт 902) [39 c. 3].

З метою акцентування уваги на виробничій складовій діяльності закладів громадського харчування, більш прийнятним є виробничий підхід. За цього підходу заклади громадського харчування обліковують сировину на субрахунку 201 «Сировина та матеріали», а для закупних товарів, які продають без будь-якої технологічної обробки, можуть використовувати рахунок 28 «Товари».

На рахунку 23 «Виробництво» формують виробничу собівартість продукції. На цьому рахунку повинні обліковуватись витрати, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат (прямі витрати). Тобто, списують не лише матеріальні, а й прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати, а також змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п. 11 П(С)БО 16). Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості підприємство встановлює самостійно. Якщо прямі матеріальні витрати на приготування страв фіксують згідно з калькуляційними картами, то виникають труднощі з віднесенням витрат на оплату праці та інших витрат до прямих. Практично нереально визначити, яка частка амортизації виробничого обладнання, на якому готують практично всю продукцію кухні, припадає на ту чи іншу страву. Аналогічно й із зарплатою кухарів і нарахуваннями на неї, коли застосовують погодинну систему оплати праці. Неможливо прямо віднести такі витрати на об'єкти витрат (окрему страву, вид продукції) прямим шляхом. Якщо на підприємстві об'єктом витрат є вся виготовлена за період продукція, то всі непрямі виробничі витрати (амортизація виробничого обладнання, зарплата виробничого персоналу, електроенергія, вода і т.д.) доцільно обліковувати на окремому субрахунку рахунку 23, а наприкінці місяця списувати на дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

Якщо аналітичний облік виробництва організовано за видами (групами) продукції, то виникає необхідність застосувати рахунок 91 "Загальновиробничі витрати". За виробничою моделлю обліку, загальновиробничі витрати накопичують на рахунку 91, а потім розподіляють (п. 16 П(С)БО 16). Традиційно розподіляють загальновиробничі витрати наприкінці місяця, у результаті чого змінні та розподілені постійні загальновиробничі витрати списують на дебет рахунку 23 (виробнича собівартість), а решта (постійні нерозподілені) - на дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції". За базу розподілу можна взяти прямі матеріальні витрати (вартість сировинного набору). І якщо змінні загальновиробничі витрати розподіляють між об'єктами обліку (окремими стравами або групами кулінарної продукції), виходячи з фактичної потужності, то для розподілу постійних загальновиробничих витрат беруть нормальну потужність. Зважаючи на те що меню закладу громадського харчування може містити надзвичайно різноманітну кулінарну продукцію, планувати обсяги реалізації, а також визначати планову та фактичну собівартість кожної страви та проводити наприкінці місяця в обліку відповідні коригування - дуже трудомісткий процес. Тому якщо це не продиктовано управлінськими потребами, то доцільно формувати виробничу собівартість одиниці продукції, виходячи лише з вартості прямих матеріальних витрат. Тобто, для спрощення обліку наприкінці звітного періоду дані рахунку 91 у повній сумі списують на субрахунок 901, тобто без їх розподілу між собівартістю готової та реалізованої продукції, як цього вимагає П(С)БО 16 [39, c. 7].

Зазвичай у закладах громадського харчування незначні або взагалі відсутні обсяги незавершеного виробництва. До них відносяться продукти на кухні, переробку яких ще не завершено (напівфабрикати власного виробництва). Це пов'язано з коротким терміном їх зберігання. Тому вважаємо, що не доцільно розподіляти загальновиробничі витрати між незавершеним виробництвом та реалізованою продукцією. Якщо сума загальновиробничих витрат, що припадає на незавершене виробництво станом на кінець звітного періоду, несуттєва, тобто не викривляє показники фінансової звітності, то її можна включати до собівартості реалізації продукції.

На виробництвах вартість готової продукції обліковують на рахунку 26 "Готова продукція". Врахувавши специфіку галузі не завжди доцільно використовувати даний рахунок, оскільки в більшості закладів громадського харчування продукція з виробництва практично без зупинок направляється на споживання. Витрати, пов'язані з реалізацією товарів та продукції кухні обліковують на рахунку 93 "Витрати на збут". До таких витрат відносять зарплату офіціантів і нарахування на неї, амортизацію меблів та обладнання в торговому залі закладу, оренду приміщень тощо. Виробничий підхід більш трудомісткий, ніж торгово-виробничий, але розрахунок фактичної собівартості виготовлених страв, кондитерських виробів та напоїв, надає користувачам (керівник, власники, інвестори тощо) більш точну інформацію. Крім того в цілому він узгоджується з П(С)БО [ 39, c. 3-9].

Торговельний підхід часто використовують підприємства громадського харчування, на яких сировина та напівфабрикати проходять дуже простий технологічний процес (охолодження, розігрівання, порціювання та оформлення). Облік сировини та напівфабрикатів у коморі ведуть на рахунку 281 "Товари на складі", як правило, за цінами продажу. При передачі сировини на кухню, роблять запис Дт 282 "Товари в торгівлі" Кт 281 «Товари на складі». За цим підходом собівартість продукції не калькулюють, тому рахунок 23 «Виробництво» не використовують. Сировина не затримується на кухні, її після незначної обробки відразу передають у торговий зал і продають. Крім цього, торговельний метод обліку можна використати для відображення придбання та реалізації закупних товарів у закладах громадського харчування аналогічно обліку на торгових підприємствах. Порівняння всіх способів облікового відображення виробничої діяльності підприємств харчування наведено на рис. 2.2.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.2. Документальне оформлення та способи облікового відображення виробничої діяльності підприємств громадського харчування

Як видно з рис. 2.2, у закладах громадського харчування, які застосовують торговельний спосіб, виробничий процес як такий відсутній. Кореспонденцію з відображення процесу виготовлення страв у підприємствах харчування при використанні виробничо-торговельного та виробничого способу обліку операцій з виробництва продукції наведено у таблиці 2.1

Таблиця 2.1 - Відображення процесу виробництва страв на підприємствах громадського харчування в обліку

№ з/п	Зміст господарської операції	Облікове відображення у системі рахунків
		Виробничо-торговельний спосіб	Виробничий спосіб
		Дт	Кт	Сума	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6	7	8
1	На виготовлення страв відпущено зі складу сировину	23	2812	147000	23	201	47500
2	Визнано витрати у сумі нарахованої оплати праці кухарям, завідувачу виробництвом, технологу, допоміжному персоналу кухні тощо	93	661	19000	91	661	19000
3	Визнано витрати у сумі нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на заробітну плату кухарів, зав. Виробництвом, технолога, допоміжного персоналу кухні (36,8%)	93	651	6992	91	651	6992
4	Визнано витрати у сумі отриманих комунальних послуг для виробничих потреб закладу	93	685	4200	91	685	4200
5	Визнано витрати у сумі нарахованої амортизації на об'єкти основних засобів кухонного призначення	93	131	1400	91	131	1400

Підсумовуючи, можна стверджувати, що облік випуску страв власного виробництва на підприємствах громадського харчування у повній мірі не відповідає вимогам національних стандартів бухгалтерського обліку, що пояснюється наступним:

1) за торговельного способу обліку процес виробництва практично відсутній, а відтак рахунок 23 «Виробництво» не застосовується та процес калькулювання не здійснюється;

2) при застосуванні виробничо-торговельного способу обліку на рахунку 23 «Виробництво» узагальнюється виключно інформація про вартість спожитої сировини, а тому на відміну від виробничих підприємств даний рахунок не може вважатись калькуляційним та ототожнюється із інвентарними рахунками. Погоджуємось із баченням Т.В. Калайтан, яка вважає, що неврахування виробничих витрат у собівартості реалізації порушує принцип превалювання сутності над формою, внаслідок цього показник валового прибутку у Звіті про фінансові результати є неточним, що нівелює принцип повного висвітлення інформації у звітності;

3) при застосуванні виробничо-торговельного способу обліку витрати, зумовлені операціями із організації виробничої та збутової діяльності, відображаються на одному синтетичному рахунку 93 «Витрати на збут», що є недоцільним, адже такі витрати відрізняються як економічним змістом, так і за способом їх врахування при визначенні результатів діяльності. Саме тому, такі витрати слід чітко розмежовувати і відображати на рахунках 91 «Загальновиробничі витрати» та 93 «Витрати на збут» з наступним списанням перших на виробничу собівартості, а збутових - на результати діяльності. [20, c. 584]

З метою підвищення аналітичності облікової інформації про процес виготовлення страв власного виробництва та виконання підприємствами громадського харчування функцій реалізації продукції й організації споживання, пропонуємо закладам, що застосовують виробничо-торговельний спосіб обліку, у робочому Плані рахунків бухгалтерського обліку, до рахунка 93 «Витрати на збут» відкрити такі субрахунки: 1) 931 «Витрати, зумовлені виготовленням страв власного виробництва»; 2) 932 «Витрати, зумовлені реалізацією страв власного виробництва та купівельних товарів»; 3) 933 «Витрати, зумовлені наданням послуг з організації споживання».[ 20, c.603]

Ціноутворення на продукцію закладів громадського харчування пов'язане з особливостями їх виробничо - господарської діяльності, тому має певну специфіку. Головним чином за рахунок того, що ці підприємства виконують три функції:

- виробляють страви та іншу продукцію;

- реалізують виготовлену продукцію;

- організовують споживання продукції як власного виробництва, так і покупної.

Розглянемо основні особливості ціноутворення в закладах громадського харчування.

1. З метою відображення витрат з реалізації товарів заклади громадського харчування нараховують, як і торговельні підприємства, торговельну націнку. Але, оскільки заклади громадського харчування мають найбільші витрати при виробництві та організації споживання, торговельна націнка відображає тільки частину витрат. Тому на цих підприємствах продукція реалізується не за роздрібними, а за продажними цінами, що визначаються на основі калькуляції. У такий самий спосіб розраховують собівартість продукції і продажну ціну виробу.

2. Відрізняється порядок розрахунку собівартості та калькуляції ціни в закладах громадського харчування від калькуляції цін у промисловості. У промисловості спочатку розраховується собівартість кожного виробу, і на основі цього визначається відпускна ціна. Для підприємств громадського харчування така система обліку не дає змоги визначити повну собівартість кожної страви, але це і недоцільно з огляду на трудомісткість розрахунків та досить короткий процес виробництва. Необхідно розрахувати повну собівартість кулінарної продукції загалом, яка включає вартість сировини і матеріалів за відпускними цінами, витрати виробництва та обігу, прибуток, податки та обов'язкові платежі. Тому в закладах громадського харчування визначається не собівартість, а продажна ціна страви або кулінарного виробу.

3. Калькулювання продажної ціни відбувається за роздрібними цінами, а розрахунки з постачальниками - за відпускними цінами. Отже, торговельна націнка становить прибуток підприємств громадського харчування.

4. Сировина, яка постачається в заклади громадського харчування для приготування страв, відрізняється за сортами, категоріями, видами кулінарної обробки та ін. Крім того, на виготовлення однієї й тієї ж страви можуть використовуватись продукти одного найменування, але різних сортів. При цьому повинна змінюватись і продажна ціна страви. Для досягнення деякої стабільності цін на однакові страви та вироби протягом певного періоду на підприємствах масового харчування використовують середньозважені ціни. Вони встановлюються за групою продуктів одного найменування (наприклад, м'ясо), що різняться за сортами, розмірами, видами промислової обробки.

5. Ціни на продукцію закладів громадського харчування відрізняються залежно від типу підприємств, контингенту обслуговування, місця розташування. У цьому зв'язку всі заклади громадського харчування поділяються за ступенем матеріально-технічної оснащеності, рівнем та кількістю послуг [69, c. 54]. Структура продажної ціни на страви в закладах громадського харчування зображена на рисунку 2.3.

Торговельна націнка закладів громадського харчування формує валовий дохід, що складається з витрат виробництва та обігу, прибутку цих підприємств і ПДВ. Економічна сутність прибутку закладів громадського харчування не відрізняється від сутності прибутку промислових підприємств й розраховується згідно з чинним законодавством України. Виробнича собівартість формується в калькуляційних картках, за цими даними розраховується кінцева продажна ціна страви. Розрахована в калькуляційній картці ціна зберігається до зміни компонентів у сировинному наборі або до зміни ціни на сировину та продукти.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.3. Структура ціни на продукцію закладів громадського харчування

Калькуляція ціни здійснюється в роздрібних або середньозважених цінах, які є розрахунковими, їх необхідно встановити тому, що продукти та сировина, які отримують заклади громадського харчування, диференційовані за найменуваннями товарів залежно від сорту, сезонності та інших чинників. Продажна ціна страви залежить від отриманої сировини та її сортності, тому може змінюватись майже щодня. Але такі зміни сортності, як правило, не мають впливу на харчову цінність та інші якісні показники страв. У процесі калькуляції застосовуються середньозважені ціни, для того щоб не ускладнювати процеси постачання сировини, продуктів та готової продукції на виробництві. Вони встановлюються на однорідні продукти, що різняться за сортами, видами промислової обробки, категоріями, але близькі за харчовою цінністю та технологічним призначенням [33].

Отже, підприємства громадського харчування визначають розмір націнки самостійно з врахуванням своїх витрат та на підставі кон'юнктури ринку.

На підприємствах громадського харчування на вартість придбаних товарів, як правило, застосовуються традиційні методи визначення облікової (продажної) ціни - прямий та зворотний.

На нашу думку, при визначенні ціни на вартість придбаних товарів з метою їх подальшого перепродажу, слід застосовувати метод повних витрат, якій надасть можливість покрити сукупність витрат на придбання товарів, їх реалізацію, а також дає змогу отримати оптимальний прибуток.

При даному методі продажну ціну слід визначити так:

Продажна ціна = Планова собівартість товару + Плановий прибуток + Непрямі податки, які включаються у цей вид товару (2.1)

При цьому планова собівартість товару визначається за такою формулою:

(2.2)

Своєю чергою, відсоток витрат, понесених підприємством при реалізації товару складається із сукупності адміністративних витрат та витрат на збут. Він визначається на підставі даних попередніх періодів так:

(2.3)

При визначенні облікової ціни на продукти власного виробництва ключовим елементом є собівартість одиниці виробу.

Із прийняттям Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та національних стандартів бухгалтерського обліку підприємства громадського харчування при обліку витрат на виготовлення продуктів власного виробництва, як правило, зберегли традиційну систему обліку витрат, котра існувала до реформи системи обліку та фінансової звітності.

2.3 Облік за сферами відповідальності як чинник ефективного використання ресурсів

Кожне підприємство, як організаційна структура визначається наявністю взаємозв'язків між окремими підрозділами. За децентралізованого підходу, кожен з підрозділів підпорядковується керівнику, який відповідає за роботу свого підрозділу та здійснює оперативне управління його діяльністю. Керівники вищих рівнів змушені посилювати контроль за діяльністю підлеглих підрозділів та їх керівників, для усунення недоліків децентралізації, пов'язаних з ускладненням координації роботи підрозділів, внутрішньою конкуренцією між керівниками підрозділів, зростанням витрат на управління. З цією метою було розроблено концепцію центрів відповідальності та обліку за ними.

Центром відповідальності називають підрозділ, який очолює керівник, що несе особисту відповідальність за результати його роботи. Облік за центрами відповідальності - це така управлінська облікова система, що обробляє планову і фактичну інформацію про витрати і результати діяльності центра відповідальності.

Центр витрат (Cost Center) - центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, але не контролює доходів й інвестицій в активи центру. Більшість підрозділів підприємства (відділи, цехи, ділянки, виробництва та ін.) є центрами витрат.

Головним призначенням управлінського обліку витрат є отримання деталізованої інформації для оцінки результатів використання ресурсів. Система управлінського обліку на підприємствах - це система обліку, яка реалізує калькулювання і контроль об'єктів витрат. У загальному вигляді система управлінського обліку витрат поділяється на три стадії (рис.2.4).

Рис 2.4.Загальна схема управлінського обліку витрат

Центри витрат, в свою чергу, можна поділити на центри технологічних витрат і центри дискреційних витрат. Центр технологічних витрат (Engineered Cost Center) - центр витрат, в якому може бути досягнений оптимальний взаємозв'язок між витратами та результатами діяльності. Це означає, що витрати можуть бути виражені в грошовому вимірнику, а результати діяльності - в натуральних вимірниках. При цьому можуть бути визначені норми витрат на одиницю результату діяльності (продукції, послуги). Типовими прикладами центрів технологічних витрат є підрозділи основного та допоміжного виробництва (цехи, ділянки, станції та ін.).

Центр дискреційних витрат (Discretionary Cost Center) - центр витрат, в якому неможливо визначити оптимальний взаємозв'язок між витратами й результатами діяльності центру. Отже, в цьому разі відсутній прямий зв'язок між витраченими ресурсами й отриманим результатом. Типовим прикладом центрів дискреційних витрат є науково-дослідницькі (лабораторії) та адміністративні підрозділи (бухгалтерія, відділ кадрів, відділ зв'язків з громадськістю та ін.), а також частина підрозділів, що реалізує збут (відділ реклами, дослідження ринку та ін.). На рис 2.5. наведена класифікація центрів витрат для підприємств громадського харчування.

Рис.2.5 Класифікація центрів витрат на підприємствах громадського харчування

Основою побудови системи управлінського обліку є організаційна структура підприємства. Так, від наявності структурних підрозділів залежить обсяг контрольованих витрат і кількість центрів відповідальності. Вважається, що виникнення концепції центрів відповідальності викликане тенденцією розвитку і ускладнення підприємницьких структур у країнах з розвиненою ринковою економікою. Визначальними факторами, які це обумовили, було кількісне збільшення масштабів діяльності та диверсифікація її напрямків. З точки зору малих підприємств, основним фактором, що спонукають до впровадження системи управлінського обліку і організації центрів відповідальності є міцний вплив конкурентного середовища, обмежений ринок збуту, необхідність додержання стабільного рівня рентабельності.

„Центр відповідальності (responsibility center) - сфера (сегмент) діяльності, в межах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показники реальності, які він контролює” [88, с.148]. Для реалізації такого контролю необхідна певна система збору, обробки і передачі інформації, що втілюється у системі обліку за центрами відповідальності.

Облік витрат за центрами формування собівартості на підприємствах громадського харчування дозволить вирішити такі завдання: - підвищити ступінь дієвості облікових даних для прийняття управлінських рішень; - реалізувати контроль ефективності роботи окремих підрозділів підприємств громадського харчування.

Різний характер і масштаби центрів витрат визначають різний підхід до оцінки сукупності витрат. У межах перелічених центрів відповідальності можна встановити контроль за використанням ресурсів та обсягом витрат.

Облік за центрами відповідальності - це облікова система, що накопичує, аналізує і надає інформацію про витрати та результати по підрозділах підприємства з метою контролю і оцінки їх діяльності. Шляхом делегування відповідним підрозділом підприємства певних повноважень і відповідальності організують центри відповідальності

Основними принципами організації системи обліку за центрами відповідальності є:

визначення контрольованих статей витрат і доходів за умови, що менеджер (керівник) повинен відповідати тільки за ті витрати і доходи, які він може контролювати і на величину яких може впливати;

персоніфікація облікових документів, тобто визначення керівника, який відповідає за конкретні статті витрат і доходів в документах;

обов'язковість складання кошторисів (бюджетів) на певний період і подання звітності про фактичні витрати та результати в розрізі цих кошторисів (бюджетів).

Така звітність має відповідати певним вимогам: бути оперативною; містити інформацію про відхилення від плану (кошторису); зміст звітності має відповідати можливостям керівника приймати рішення в певній сфері діяльності.

Від статусу який має певний центр відповідальності залежить зміст звітності, специфіка інструментів і методів, які застосовуються у системі обліку і звітності за центрами відповідальності

Оскільки головна мета керівника центру витрат це довгострокова мінімізацію витрат, його діяльність розглядається на підставі кошторису і звіту про фактичні витрати.

Кошторис, як головний інструмент управлінського обліку дає можливість контролювати діяльність центру витрат. За своєю суттю кошторис - це головний фінансовий план відповідного підрозділу підприємства, тому повинен включати тільки контрольовані статті витрат, на які керівник підрозділу має реальну можливість впливати.

Після закінченні звітного періоду складають Звіт про виконання кошторису, який включає перелік контрольованих статей, суму витрат за кошторисом, фактичні витрати і відхилення (економія чи перевитрати). Принцип управління за відхиленнями реалізується при наявності відповідних даних. Значення цього принципу полягає в тому, що керівнику вищого рівня немає потреби в поточному порядку регулювати деталі діяльності центрів відповідальності на нижчому рівні. Він є досить дієвим, коли на нижчому рівні виявляється значне відхилення від заданого параметра. З цією метою у звітах виокремлюють статті, за якими відхилення значно відрізняється від нормальних (допустимих).

Таким чином, звітність за центрами витрат відіграє роль сигнальної системи, що надає апарату управління інформацію про хід виробничого процесу і динаміку витрат. Характерною рисою системи обліку по центрах витрат є фільтрування інформації та її ущільнення у міру того, як вона передається на вищі рівні управління [88, c. 148-154]

2.4 Організація системи бюджетування

Інститутом дипломованих бухгалтерів та фахівців з управлінського обліку США дано поняття бюджету як кількісного плану в грошовому вираженні на певний період. Бюджетування в управлінському обліку є взаємопов'язаними і взаємодоповнюючими системами планування, контролю, звітності та аналізу виконання бюджетів. При розробці системи бюджетування слід враховувати вплив зовнішніх і внутрішніх факторів (рис.2.6).

Рис. 2.6. Вплив зовнішнього і внутрішнього середовища на систему управління і цілі бюджетування на підприємствах громадського харчування

Зміни, що відбуваються у внутрішньому і зовнішній середовищі, впливають на функціонування підприємства громадського харчування в цілому і її систему бюджетування зокрема.

Організаційна структура підприємства громадського харчування впливає на види бюджетів. Виходячи з організаційної структури, встановлюють кількість і зміст бюджетів, визначають застосовувані методи контролю та форми звітів. У зарубіжній і українській практиці при застосуванні бюджетування в якості технології управління господарською діяльністю використовують оптимізаційні моделі, які використовують при вирішенні оптимального бюджету продажів, виробництва, закупівель. Формування оптимального обсягу виробництва дозволить підприємствам громадського харчування розрахувати можливий випуск продукції не тільки для постійних споживачів, а й для сторонніх покупців (наприклад, дрібнооптовий продаж) [91, c. 133].

Бюджетний процес повинен бути безперервним, тобто завершення аналізу виконання бюджету звітного періоду повинно збігатися у часі з розробкою бюджету наступного періоду (рис. 2.7).

Рис. 2.7 Цикл процесу бюджетування на підприємствах громадського харчування

На підприємствах громадського харчування найбільш часто застосовується оперативне бюджетування потреби сировини. При оперативному бюджетуванні потреби сировини для приготування кулінарних виробів відповідно до технічних умов розраховується їх вихід з урахуванням норм відходів і втрат при холодній і тепловій обробці сировини. Проведене дослідження показало, що діюча на підприємствах громадського харчування система бюджетування недостатньо ефективна. Складаються операційні та поточні бюджети служать для контролю рівня загальних витрат.

При складанні бюджету закупівель і продажів необхідно враховувати інфляційні процеси, що призводить до викривлення контрольованих показників.

Пропонуємо виділити такі етапи розробки системи бюджетування:

- визначення загальної схеми формування основного бюджету, формування структури бюджетів;

- розробка обліково-фінансової політики підприємства, правил ведення управлінського, фінансового та оперативного обліку;

- розробка системи планування, поточного коригування планів, контролю та аналізу причин невиконання планів;

- впровадження системи бюджетування та контроль за результатами аналізу.

Впровадження повної системи бюджетування в закладaх громадського харчування полягає у формуванні зведеного бюджету, що є системою взаємопов'язаних операційних і фінансових бюджетів. Діюча система бюджетування не передбачає бюджету витрат за цехами, а в цілому тільки бюджет виробничих витрат по підприємству, що не дозволяє здійснювати оперативний контроль за витратами за місцями їх виникнення .

Розроблення бюджетів та контроль за їх використанням дають змогу:

- здійснити періодичне планування;

- виявити потребу в ресурсах;

- оптимізувати грошові потоки;

- розподілити відповідальність за виконання бюджетів;

- оцінити результативність роботи за окремими напрямками діяльності;

- мотивувати персонал шляхом стимулювання залежно від рівня виконання бюджетів.

Бюджетування має бути спрямоване на зниження непродуктивних витрат і покращання якості продукції та послуг в умовах зростаючої ринкової конкуренції [92, c. 18].

Дослідження сучасної практики бюджетування на підприємствах громадського харчування свідчить про такі її недоліки:

- поточні планові показники не узгоджуються зі стратегією діяльності підприємства;

- відсутній єдиний системний підхід до впровадження і функціонування бюджетування на підприємстві.

- розроблення бюджетів не має постійного характеру, а відбувається час від часу;

- не реалізується належний контроль за виконанням бюджетів;

система стимулювання не завжди узгоджується з виконанням показників бюджетів, що призводить до низької мотивації праці.

Отже, відсутність системного і цілісного бюджетування погіршує інформаційне управління операційною діяльністю закладу громадського харчування.

Процес бюджетування розпочинається зі складання бюджету продажу. Бюджет продажу є операційним бюджетом, що містить інформацію про запланований обсяг продажу, ціну й очікуваний дохід від реалізації кожного виду продукції (товару, послуги) закладом громадського харчування.

Для удосконалення процесу бюджетування в закладах громадського харчування запропоновано систему операційних бюджетів (рисунок 2.8).

Враховуючи специфіку закладів громадського харчування, які здійснюють не лише виробничу та торговельну діяльність, але й надають послуги з організації дозвілля та кейтерингового обслуговування, бюджет продажу повинен містить такі складові:

- бюджет продажу продукції власного виробництва;

- бюджет продажу товарів;

- бюджет продажу послуг з організації дозвілля;

- бюджет продажу послуг з кейтерингового обслуговування.



Рис 2.8. Схема взаємозв'язку операційних бюджетів у закладах громадського харчування

Бюджети продажу необхідно розробляти з дотриманням таких вимог:

- при прогнозуванні обсягів продажу слід враховувати різні мікро- та макроекономічні чинники, що впливають на розмір доходу (фінансовий стан підприємства, економічне становище в державі, фактор сезонності та інше);

- бюджети повинні містити інформацію про обсяги продажу продукції та товарів у вартісних та натуральних показниках;

- одночасно з бюджетом продажу необхідно розробляти графік грошових надходжень.

В економічній літературі з управлінського обліку при висвітленні методики бюджетування до самостійного бюджету відносять бюджет виробництва [27, c. 283].

Бюджет виробництва визначає заплановані номенклатуру та обсяг виробництва продукції в бюджетному періоді з урахуванням запланованих запасів готової продукції. Але специфіка закладів громадського харчування обумовлює відсутність залишків готової продукції, тому показники виробничої програми доцільно включати до бюджету продажу.

Важливе місце в системі операційних бюджетів на підприємствах громадського харчування посідає бюджет використання сировини, адже матеріальні витрати складають основну частину в собівартості готової продукції. Цей бюджет розробляють, враховуючи обсяг виробництва страв та норми закладки сировини.

Потребу в сировині можна визначити двома методами. За першим методом визначають показники виробничої програми та індивідуальні норми витрачання сировини на одиницю продукції (на одну страву або на один виріб).

Якщо заклад громадського харчування має широкий асортимент продукції і значні обсяги виробничої програми, то рекомендується застосовувати середньогрупові норми витрачання сировини, які розраховуються на підставі індивідуальних норм і структури продукції власного виробництва, передбаченої на бюджетний період.

Отже, бюджет використання сировини містить такі показники:

- виробничі потреби в сировині у розрізі асортименту в натуральних показниках;

- середньозважена ціна;

- прямі матеріальні витрати на виробництво продукції [85, c.51].

На підставі бюджету використання сировини та з урахуванням її залишків розробляється бюджет придбання сировини.

Бюджет придбання сировини рекомендується формувати за кожним найменуванням за такою структурою:

- виробничі потреби;

- необхідні запаси на кінець періоду;

- загальні потреби;

- запаси на початок періоду;

- обсяг закупівлі сировини в натуральних показниках;

- собівартість придбання одиниці запасів;

- витрати на придбання сировини.

Потреба в покупних товарах регламентується бюджетом придбання товарів.

Одночасно з бюджетами придбання сировини і товарів необхідно складати графік виплат грошових коштів для розрахунків з постачальниками.

Бюджет загальновиробничих витрат відображає накладні витрати, пов'язані з виробництвом продукції чи наданням послуг закладом громадського харчування у бюджетному періоді.

Підставою для розроблення цього бюджету є виробнича програма підприємства, укладені ним договори оренди, технологічного обслуговування, розрахунки амортизації, штатний розпис та положення про оплату праці тощо [88 c. 152].

Бюджет собівартості реалізованої продукції відповідно до діючих методик бюджетування складається на підставі бюджетів запасів готової продукції та собівартості виготовленої продукції .

В свою чергу, собівартість виготовленої продукції розраховують на підставі бюджетів прямих матеріальних витрат на виробництво продукції, прямих витрат на оплату праці та загальновиробничих витрат з урахуванням запланованих залишків незавершеного виробництва.

Специфіка закладів громадського харчування обумовлює певні особливості формування бюджету собівартості реалізованої продукції власного виробництва:

- в ресторанах не прогнозуються залишки незавершеного виробництва та готової продукції;

- загальновиробничі витрати необхідно розраховувати, на наш погляд, за центром відповідальності без розподілу їх за окремими стравами.

Отже, в бюджеті собівартості реалізованої продукції власного виробництва виділяються витрати на сировину та загальновиробничі витрати.

У бюджеті собівартості реалізованих товарів наводяться такі показники:

- залишок товарів на початок бюджетного періоду;

- собівартість придбаних товарів;

- залишок товарів на кінець бюджетного періоду;

- собівартість реалізованих товарів.

У бюджеті собівартості реалізованих послуг з організації дозвілля розшифровуються загальновиробничі витрати, пов'язані з цим напрямом діяльності закладу громадського харчування.

Бюджет адміністративних витрат містить данні щодо витрат, пов'язаних з управлінням підприємством. Варто зазначити, що більшість адміністративних витрат залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягів діяльності підприємства громадського харчування, що значно полегшує складання бюджету адміністративних витрат.

Постійні та змінні витрати, пов'язані з продажем продукції власного виробництва, покупних товарів та послуг, представлені в бюджеті витрат на збут. При цьому розмір змінних витрат на збут визначається, з урахуванням обсягу продажу та ставки змінних витрат на збут.

Завершальним в системі операційних бюджетів є бюджетний звіт про прибуток від операційної діяльності. Він складається на підставі бюджетів продажу, собівартості реалізованої продукції, товарів та послуг, адміністративних витрат та витрат на збут.

Отже, бюджетний звіт про прибуток містить прогнозне значення фінансового результату від операційної діяльності підприємства громадського харчування за бюджетний період.

Система бюджетування стає дієвим інструментом управління при належному рівні контролю за виконанням бюджетів. Бюджетний контроль реалізують за допомогою управлінської звітності, в якій наводяться відхилення між бюджетними й фактичними показниками та розкриваються причини цих відхилень [85, c.52].

Отже, управлінська звітність надає менеджерам необхідну обліково-аналітичну інформацію для прийняття обґрунтованих рішень щодо управління операційною діяльністю підприємства громадського харчування.

2.5 Автоматизація управлінського обліку

Сучасні підприємства потребують найновіших методів управління. Прийняття управлінських рішень в умовах постійно змінного, динамічного середовища вимагає не тільки аналізу, оцінки і прогнозування внутрішнього розвитку підприємства, але й реалізація відповідності між зовнішнім мікросередовищем, зовнішнім макросередовищем і результатами фінансово-господарської діяльності підприємства, що, у свою чергу, висуває високі вимоги до інформаційної та інших видів методичних баз управління підприємством [74, c.19].

Громадське харчування - це одна із найбільш значущих складових в сфері індустрії гостинності. З одного боку - це один із способів високоліквідного використання капіталу, а з іншого боку - це середовище із високим ступенем конкуренції. Успішний заклад громадського харчування - це в першу чергу злагоджений механізм, який пропонує своїм споживачам високий рівень сервісу і оперативну роботу персоналу.