Облік, аналіз та контроль операцій з основними засобами на ДП "Житомирський лікеро-горілчаний завод. Чуднівська філія"

Відповідно до п. 12 Наказу про облікову політику (див. додаток Д) підприємство веде комп'ютеризовану форму бухгалтерського обліку. Автоматизована форма бухгалтерського обліку грунтується на комплексному використанні швидкодіючих ЕОМ, які забезпечують автоматизований процес збирання, реєстрації й опрацювання облікової інформації, необхідної для контролю й управління. В бухгалтерії ДП "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" використовують програму "1С. Бухгалтерия 7.7"

Залишаючись одним з небагатьох державних підприємств лікеро-горілчаної промисловості, ДП "Житомирський лікеро-горілчаний завод" в останні роки динамічно розвивається й постійно поліпшує свої ринкові позиції. Насамперед, завдяки сучасному менеджменту та модернізації виробництва.

З 2001 року на заводі почалася масштабна реконструкція: зведені нові цехи, склади, встановлено сучасне устаткування. Зокрема, проведена реконструкція купажного цеху, зроблена заміна технологічних ємкостей, упроваджена нова система водопідготовки. У 2003 році введена в дію автоматична лінія по упакуванню готової продукції в термоусадочную плівку. У 2003-2004 установлені додаткові системи фільтрації. В даний час проводиться робота з упровадження на заводі нової системи водопостачання.

Надалі зупинимось на детальному аналізі основних показників діяльності заводу. Спочатку проаналізуємо економічну ефективність виробництва продукції заводу. Основні економічні показники діяльності ДП "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" наведено в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2. Основні економічні показники діяльності підприємства

Показники	Роки	Відхилення (2008-2009)
	2007 р.	2008 р.	2009 р.	+, -	%
1	2	3	4	5	6
Собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг, тис. грн.	19453	27537	32213	4676	17
Валовий прибуток , тис. грн.	9652	14703	14636	-64	-0,5
Чистий прибуток (збиток), тис. грн.	(1203)	(5568)	(1173)	-4395	-79
Середньорічна вартість основних засобів, тис. грн.	97404	95424	97094	1670	1,8
Середньоспискова чисельність працівників, чол.	250	249	252	3	1,2
Валова продукція тис. грн.	37661	53007	59086	6079	11,5
Фондоозброєність, тис. грн.	389,6	383,2	385,3	2,1	0,5
Фондовіддача, грн.	0,4	0,5	0,6	0,1	20
Продуктивність праці, грн.	150,6	212,9	234,5	21,6	10,1
Рентабельність, %:
- господарської діяльності	(0,03)	(1,05)	(0,02)	-1,03	Х
- активів	(0,01)	(0,05)	(0,01)	-0,04	Х

Як видно з таблиці 2.3 ДП "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" є збитковим підприємством, про що свідчить отримання збитку впродовж 2007-2009 років. Проте спостерігається позитивна тенденція щодо зменшення обсягу отриманого збитку, а саме у 2009 році порівняно з 2008р. сума збитку зменшилась на 4395 тис. грн., або на 79%. Позитивними явищами у діяльності підприємства також є:

- збільшення фондовіддачі на 20% у 2009 році в порівнянні з 2008 р. причиною збільшення даного показника стало збільшення обсягу валової продукції, а саме на 6079 тис.грн.;

- збільшення продуктивності праці на 21,6 тис. грн. або на 10,1%;

В той же час відбулось зменшення рентабельності господарської діяльності на 1,03%. Це відбулось за рахунок зростання собівартості реалізованої продукції на 4676 тс. грн. або на 17%.

Якими б новими не були засоби виробництва, процес виробництва неможливий без трудових ресурсів, людської праці. Праця - це цілеспрямована діяльність людини, спрямована на задоволення своїх потреб. Трудові ресурси - це робоча сила, яка в процесі використання основних і оборотних засобів створює готову продукцію.

Проведемо аналіз економічної ефективності використання трудових ресурсів на підприємстві, який представлено в таблиці 2.3.

Таблиця 2.3. Рівень забезпечення та ефективність використання трудових ресурсів ДП "ЖЛГЗ. Чуднівська філія"

Показники	Роки	Відхилення (2008-2009) +,- %
	2007 р.	2008 р.	2009 р.
1	2	3	4	5	6
Середньорічна чисельність працівників, чол.	250	249	252	3	1,2
Валова продукція, тис. грн.	37661	53007	59086	6079	11,5
- на 1 працівника, тис. грн.	150,6	212,8	234,5	21,7	10,2
- на 1 люд. - год. затрат праці, грн.	0,07	0,10	0,12	0,02	20,0
Товарна продукція: тис. грн.	34013	47660	54057	6397	13,4
- на 1 працівника, тис. грн.	136	191,4	214,5	23,1	12
- на 1 люд. - год. затрат праці, грн.	0,07	0,1	0,11	0,01	10
Чистий прибуток (збиток): тис. грн.	(1203)	(5568)	(1173)	-4395	-79
- на 1 працівника, тис. грн.	(4,8)	(22,36)	(4,7)	-17,66	-79

З даних таблиці видно, що в "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" в 2009 році порівняно з 2008 роком ефективність використання трудових ресурсів зросла. Виробництво валової продукції на 1 працівника збільшилось на 10,2%, а на 1 людино-годину затрат праці - на 20%, обсяг грошових надходжень від реалізації продукції на 1 працівника зріс на 12%, на 1 людино-годину - на 10%. Розмір чистого збитку на 1 працівника знизився на 79%.

Аналіз фінансового стану починається з оцінки активів і пасивів балансу. Як відомо в активі балансу в узагальненому грошовому вираженні показані стан і розміщення засобів підприємства, в пасиві - джерела їх утворення. Вартість активів (майна) характеризується загальною сумою всіх активів, які знаходяться на балансі підприємства. Розмір та склад активів залежить від обсягів і організації підприємницької діяльності та ефективності їх використання. Розмір цього показника характеризує можливості підприємства здійснювати підприємницьку діяльність. Активи підприємства подаються в балансі за окремими класифікаційними групами: необоротні та оборотні, запаси, дебіторська заборгованість та грошові кошти [113, c. 57].

Зобов'язання "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" за його балансом характеризуються статутним, власним та залученим капіталом, а також довгостроковими і поточними зобов'язаннями та короткостроковими кредитами банків.

Вартість власних активів засновників і учасників суб'єкта господарювання характеризується розміром статутного капіталу, створеного за рахунок зовнішніх джерел (внесків засновників) та внутрішніх джерел (реінвестованого прибутку у активи). Мета формування власного капіталу - одержання власником найвищої можливої віддачі від здійснення господарської діяльності.

Водночас "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" в процесі своєї діяльності використовує залучений капітал в сфері довгострокових зобов'язань, як правило при формуванні необоротних активів, короткострокових кредитів банків для формування оборотних активів та поточних зобов'язань.

Виникнення та функціонування залученого капіталу пов'язане з необхідністю забезпечення безперервного процесу відтворення, із тимчасовим вивільненням коштів у одних підприємствах і появою потреб в них у інших. Наявність поточних зобов'язань свідчить про участь в господарській діяльності "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" активів інших власників.

Фінансовий стан підприємства значною мірою залежить від доцільності і раціональності вкладення фінансових ресурсів в активи. від того, які кошти (власні чи залучені) вкладенні в необоротні і оборотні засоби, скільки їх знаходиться у сфері виробництва і сфері обігу, в грошовій і матеріальній формах, на скільки оптимальне їх співвідношення, багато в чому залежать результати виробничої і фінансової діяльності, і отже і фінансовий стан підприємства. В процесі функціонування підприємства, величина активів та їх структура постійно змінюються [81, c. 123].

У зв'язку з цим у процесі аналізу активів підприємства в першу чергу слід вивчити зміни в їх складі, структурі і оцінити їх.

Проаналізуємо зміни, що відбулися у структурі активів "ЖЛГЗ. Чуднівська філія", та покажемо у таблиці 2.4.

Таблиця 2.4. Характеристика активів суб'єкта господарювання "ЖЛГЗ. Чуднівська філія"

Види активів	На 31.12.2007 р.	На 31.12.2008 р.	На 31.12.2009 р.	Відхилення (2008-2009) (+,-)
	cума, тис. грн.	%	сума, тис. грн.	%	сума, тис. грн.	%	сума, тис. грн.	%	п.с
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.Необоротні активи: -нематеріальні активи; -основні засоби; -довгострокові фінансові інвестиції; -незаверш.буд-во; - довгострокова дебіт. заборгов.	211 4828 1963 97 175	0,4 94,8 4,2 0,2 0,4	229 40546 1713 170 177	0,5 94,7 4,0 0,4 0,4	255 39996 1601 8 191	0,6 95,1 3,8 0,02 0,5	26 -550 -112 -162 14	11,4 -1,4 -6,5 -95,3 7,9	0,1 0,4 -0,2 -0,4 0,1
Усього за розділом 1	47274	100	42835	100	42051	100	-784	-1,8	Х
2.Оборотні активи: - запаси;	4520	11,7	7432	17,5	5460	13,8	-2272	-26,5	-3,7
-незаверш. вир-во	3648	9,4	5347	12,6	5029	12,7	-318	-5,9	-0,1
- готова продукція	1269	32,8	10475	24,7	10193	25,7	-282	-2,7	-1
- грошові кошти;	2470	6,4	3757	8,8	4553	11,5	796	21,2	2,7
-дебіторська заборгованість за роботи товари та послуги	2643	6,8	12455	29,3	11400	28,7	-1055	-8,4	-0,6
-дебіторська заборгованість за розрахунками - інші оборотні активи	12104 590	31,3 1,6	2089 841	4,9 2,2	2232 790	5,6 2,0	143 -51	6,8 -6,0	-0,7 -0,2
Усього за розділом 2	38667	100	42420	100	39657	100	-2763	-6,5	Х
3.Витрати майбут періодів	55	100	68	100	166	100	98	144	Х
Баланс	85996	100	85323	100	81874	100	-3449	-4,0	Х

У "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" в 2009 році порівняно з 2008 роком залишкова вартість основних засобів підприємства за балансом збменшилася на 550 тис. грн.. або 1,4%. Причиною цього є високий ступінь зношення ОЗ та низькі темпи оновлення основних засобів. В той же час збільшилась вартість нематеріальних активів на 26 тис.грн або на 11,4%.

Також відбулося зменшення оборотних активів на 2763 тис. грн., тобто на 6,5%. Це обумовлено передусім зменшенням запасів на 2272 тис. грн. В той же час зменшилась дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги на 1055 тис. грн. або 8,4%. Частка грошових коштів збільшилась на 796 тис. грн. або 21,2%.

Характеристику пасивів "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" показано в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5. Характеристика пасивів суб'єкта господарювання "ЖЛГЗ. Чуднівська філія"

Види активів	На 31.12.2007 р.	На 31.12.2008 р.	На 31.12.2009 р.	Відхилення (2008-2009)
	сума, тис. грн.	%	сума, тис. грн.	%	сума, тис. грн.	%	тис. грн. (+,-)	%	п.с
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Власний капітал:
Статутний капітал	7198	9,4	7198	10,1	7198	10,1	0	0	-
Інший додатковий капітал	52995	69,0	52995	74,4	52995	74,4	0	0	-
Резервний капітал Нерозподіл. прибуток	697 15921	4,4 17,2	697 10353	1,0 14,5	697 10353	1,0 14,5	0 0	0 0	- -
Усього за розділом 1	76811	100	71243	100	71243	100	0	0	х
Поточні зобов'язання -кредиторська заборгованістьза товари, роботи - поточні зобов'язання за розрахунками: - з бюджетом - інші поточні зобов'язання	997 316 7217 655	100 3,9 88,1 8	997 4615 7754 714	100 5,3 59,3 5,4	1000 2407 7874 523	100 2,3 72,9 4,8	3 -2208 120 -191	0,3 -7,8 1,5 -26,8	-13 13,6 -0,6 -1,2
Усього за розділом 4	8188	100	13083	100	10804	100	-2279	-17,4	Х
Всього	85996	100	85323	100	81874	100	-3449	-4,0	Х

За даними на кінець періоду не відбулось змін у власному капіталі. Проте, якщо порівнювати з 2007 роком, то сума власного капіталу зменшилась на 5568 тис.грн. У пасивах "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" найбільшу питому вагу займає власний капітал (87%), довгострокові зобов'язання (1,8%), та поточні зобов'язання (11,2%). Для інвесторів така ситуація є надійною, бо частка власного капіталу складає більш ніж 50%.

Загалом, діяльність "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" є незадовільною, про що свідчить отримання збитку. Проте підприємство має всі можливості покращити своє становище, оскільки ряд інших показників діяльності залишаються на високому рівні. В подальшому, керівництву потрібно враховувати певні прорахунки в організації виробництва та покращувати ситуацію для отримання прибутку. При можливості потрібно зменшити собівартість виготовленої продукції шляхом пошуку нових постачальників більш дешевої сировини за умови, що якість залишиться на високому рівні.

2.2 Методика бухгалтерського обліку основних засобів

2.2.1 Облікове відображення операцій з надходження основних засобів

Процес швидкого соціально-економічного розвитку, науково-технічний прогрес та інші фактори, нерозривно пов'язані з ростом економічного потенціалу підприємства - основних засобів, їх постійним поповненням та поновленням за рахунок розширення і реконструкції діючих, введення більш модернізованих та сучасних об'єктів, що дозволять більш ефективно працювати підприємству та в кінцевому результаті отримувати високі прибутки.

Отже, для ефективнішого виробництва потрібно слідкувати за постійним оновленням основних засобів, надходження яких на підприємство може відбуватися в результаті:

- придбання за грошові кошти (у національній чи іноземній валюті; за рахунок власних чи позикових коштів);

- самостійного виготовлення (підрядним, господарським або змішаним способом);

- обміну на інші матеріальні чи нематеріальні активи, роботи, послуги;

- безоплатного отримання;

- отримання як внеску до статутного фонду;

- переведення зі складу запасів.

При цьому, на етапі надходження основних засобів (далі - ОЗ) (незалежно від того, внаслідок яких подій воно відбулося) основне завдання бухгалтера полягає у правильному зарахуванні на баланс. Це, у свою чергу, передбачає знання особливостей формування первісної вартості об'єкта ОЗ у бухгалтерському обліку та балансової вартості у податковому обліку.

У бухгалтерському обліку придбані (створені) ОЗ зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (П. 7 П(С)Б0 7). При цьому первісною вартістю згідно з п. 4 П(С)БО 7 є історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Перелік витрат, що складають первісну вартість об'єктів ОЗ, які надійшли, наведено в п. 8 П(С)БО 7. Він включає такі витрати:

- суми, що сплачуються постачальникам за придбаний актив або підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- суми непрямих податків, сплачених у зв'язку з придбанням або створенням ОЗ, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

- витрати, пов'язані зі сплатою зборів за реєстрацію, державного мита, інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням (отриманням) прав на об'єкт ОЗ;

- суми ввізного мита;

- витрати, пов'язані зі страхуванням ризиків доставки ОЗ;

- витрати, пов'язані з транспортуванням, установленням, монтажем, налагодженням ОЗ;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з до веденням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою [ 88].

Крім того, первісна вартість об'єкта ОЗ збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає в підприємства стосовно демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій його розташовано, до стану, придатного для подальшого використання.

У бухгалтерському обліку для обліку ОЗ призначено рахунок 10 "Основні засоби". Основні засоби відображаються по дебету рахунка 10 в момент їх надходження на підприємство, але лише у випадку, якщо об'єкт основний засіб:

· не потребує монтажу;

· вводиться в експлуатацію відразу ж після надходження на підприємство.

Приклад порядку податкового та бухгалтерського обліку операцій з придбання ОЗ за грошові кошти наведено в додатку Е.

Якщо об'єкт основних засобів не відповідає вищевказаним вимогам, тоді для відображення надходження основних засобів використовується рахунок 15 "Капітальні інвестиції". Капітальні інвестиції - це витрати, понесені підприємством у зв'язку із придбанням необоротних активів [7, c. 155]. Практично в усіх випадках витрати на придбання або виготовлення основних засобів накопичуються по дебету рахунку 15 "Капітальні інвестиції" із кредитів витратних рахунків (в т.ч. авансові платежі для фінансування капітального будівництва), а при введенні в експлуатацію об'єкта основних засобів ці витрати списуються у дебет рахунку 10 проведенням:

Дебет 10 "Основні засоби" Кредит 15 "Капітальні інвестиції".

При формуванні статутного капіталу підприємства його учасники вносять свою частку не тільки грошовими коштами, але й майном (в т.ч. основними засобами). При створенні підприємства декларується розмір статутного капіталу, що відображається по кредиту рахунка 40 "Статутний капітал" та одночасно відображається заборгованість кожного засновника перед статутним капіталом по дебету відповідного субрахунку рахунка 46 "Неоплачений капітал". В міру погашення заборгованості рахунок закривається [8, c. 5-6].

Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.

Згідно Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України вартість основних засобів, внесених у статутний капітал, не відображають на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" [57]. Проте, ми вважаємо, рахунок 15 тут доречний, особливо якщо основні засоби тимчасово не використовуватимуть у діяльності підприємства (тобто коли їх не відразу вводять в експлуатацію). А також якщо будуть понесені супутні витрати на встановлення, монтаж, налагодження або інші витрати на доведення основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Основний засіб може бути придбаний в результаті обміну на інший актив. Собівартість такого основного засобу оцінюється за справедливою вартістю отриманого активу, що дорівнює справедливій вартості переданого активу з поправкою на будь-яку суму грошей чи грошових активів, що була передана.

У податковому обліку ОФ обліковуються за балансовою вартістю. Збільшення балансової вартості у зв'язку з надходженням нового об'єкта ОФ на підприємство відбувається:

- для окремого об'єкта ОФ групи 1 (і відповідно всієї групи 1) -- на початок кварталу, наступного за кварталом уведення в експлуатацію об'єкта ОФ;

- для ОФ груп 2, 3 і 4 -- на початок кварталу, наступного за кварталом оприбуткування ОФ, незалежно від часу введення в експлуатацію таких ОФ [29].

Також балансова вартість ОФ у деяких випадках не повинна перевищувати звичайних цін (незалежно від суми фактичних витрат на їх придбання). Ці випадки передбачено п.п. 7.1.1 і пп. 7.4.2--7.4.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств":

- придбання ОФ у результаті бартерних операцій;

- придбання ОФ у пов'язаних осіб;

- придбання ОФ в осіб, які не є платниками податку або сплачують податок за ставками іншими, ніж сам платник податків.

Як зазначалось раніше, підприємство також може самостійно виготовити основний засіб. Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій із самостійного виготовлення ОЗ має певні особливості, зумовлені способом їх створення:

- господарським, тобто власними силами підприємства;

- підрядним, тобто із залученням сторонніх організацій;

- змішаним.

Так, при створенні об'єкта ОЗ господарським способом первісна вартість такого об'єкта складатиметься з прямих матеріальних витрат, витрат оплату праці, загальновиробничих витрат, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації ОЗ, що використовуються для будівництва (виготовлення) об'єкта, та інших витрат, що включаються до первісної вартості ОЗ згідно з п. 8 П(С)БО 7.

У свою чергу, якщо створення об'єкта ОЗ на підприємстві здійснюється підрядним способом, то первісна вартість такого об'єкта складатиметься, головним чином, з витрат на оплату вартості робіт (послуг), виконаних (наданих) підрядниками. Ураховуються також і витрати, перелічені в п. 8 П(С)БО 7.

У будь-якому випадку (незалежно від способу і ведення будівництва (виготовлення) усі витрати на будівництво об'єкта ОЗ визнаються капітальними інвестиціями та збираються на субрахунку 151 "Капітальне будівництво", а витрати на виготовлення об'єкта ОЗ -- на субрахунку 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" рахунка 15 "Капітальні інвестиції". Після введення об'єкта ОЗ в експлуатацію витрати, зібрані на цих субрахунках, що складають первісну вартість такого об'єкта, списуються на відповідні субрахунки обліку ОЗ. Інакше кажучи, навіть при господарському способі виконання будівельно-монтажних робіт зі зведення об'єкта ОЗ для власних потреб підприємства витрати забудовника обліковуються на рахунку 15, а рахунок 23 "Виробництво" в цьому випадку не застосовується [53].

Аналітичний облік самостійно створюваних об'єктів ведеться за видами ОЗ, а також щодо окремих об'єктів капітальних вкладень (інвентарних об'єктів). Порядок відображення операції з виготовлення об'єкта основних засобів наведено в додатку Ж.

В податковому обліку порядок формування балансової вартості самостійно створених об'єктів ОФ регулюється п.п. 8.4.2 ст. 8 Закону про податок на прибуток. Згідно з цією нормою у випадку здійснення витрат на самостійне виготовлення ОФ платником податку для власних потреб балансова вартість відповідної групи ОФ збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених платником податку, пов'язаних з виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких ОФ, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого ПДВ, у разі якщо платника податку на прибуток зареєстровано платником ПДВ [120, c. 33].

Разом з тим слід відзначити і певні особливості податкового обліку окремих витрат, понесених у зв'язку із самостійним виготовленням ОФ.

По-перше, при виготовленні ОФ власними силами підприємства (господарським способом) заробітна плата робітників цього підприємства, безпосередньо зайнятих виготовленням об'єкта ОФ, а також нарахування на фонд оплати праці таких робітників не відносяться до складу валових витрат підприємства. Такі витрати згідно з п.п. 8.1.2 ст. 8 Закону про податок на прибуток збільшують балансову вартість виготовленого об'єкта ОФ і підлягають амортизації.

По-друге, вартість матеріалів, комплектуючих виробів та напівфабрикатів, використаних у процесі виробництва ОФ, також не включається до складу валових витрат, а підлягає амортизації у складі балансової вартості ОФ. Крім того, вони не беруть участі і в перерахунку приросту (убутку) запасів за п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток.

Однак трапляється, що підприємство придбаває матеріали з метою використання в господарській діяльності, а вже згодом приймає рішення використати їх для створення (будівництва) ОФ. У цьому випадку при первісному оприбуткуванні матеріалів підприємство вже абсолютно правомірно може віднести їх вартість до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 ст. 5 Закону про податок на прибуток.

У такому разі підприємству в періоді використання матеріалів на будівництво (виготовлення) об'єкта ОФ слід виключити їх вартість зі складу валових витрат і з перерахунку за п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток.

По-третє, сума амортизації балансової вартості ОФ, що використовуються при будівництві (виготовленні) нового об'єкта ОФ, не бере участі у формуванні їх балансової вартості. Пов'язане це з тим, що ст. 8 Закону про податок на прибуток такої вимоги не містить. Крім того, у податковому обліку відсутній пооб'єктний облік (і відповідно -- пооб'єктне нарахування амортизації) ОФ груп 2-4. А тому розрахувати амортизацію окремого об'єкта, що бере участь у створенні (будівництві) нового об'єкта ОФ, навряд чи можливо [82, c. 43-46].

Ще одним із способів надходження основних засобів на підприємство є їх безоплатне отримання. Первісною вартістю безоплатно отриманих об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку визнається їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Інакше кажучи, крім справедливої вартості самого об'єкта ОЗ, первісна вартість безоплатно отриманого об'єкта включає інші витрати, пов'язані з його отриманням: витрати на сплату обов'язкових податків та зборів, транспортування, монтаж, налагодження тощо. У зв'язку з цим зауважимо, що найкращим варіантом при визначенні справедливої, а отже, первісної вартості безоплатно отриманого об'єкта ОЗ буде звернення до незалежного експерта, залученого зі сторони. Якщо ж підприємство не може собі дозволити додаткові витрати, то вартість подарованого об'єкта може визначатися комісією, створеного на підприємстві. Така комісія при визначенні первісної вартості може орієнтуватися на вартість, зазначену в договорі, за яким безоплатно передаються такі ОЗ. Приклад безоплатного отримання об'єкту ОЗ наведено в додатку З.

А тепер зупинимося на деяких особливостях формування та обліку первісної вартості безоплатно отриманих ОЗ.

По-перше, первісна вартість об'єкта ОЗ, безоплатно отриманого від платника ПДВ, завжди включатиме суму цього податку. Інакше кажучи, навіть якщо в товаросупровідних документах, отриманих від постачальника ОЗ, що безоплатно ним передаються, суму ПДВ виділено окремим рядком, то сторона, що одержує, у бухгалтерському обліку включає суму цього податку до первісної вартості об'єкта, оскільки не має права на його відшкодування.

По-друге, безоплатне отримання ОЗ спричиняє збільшення власного капіталу підприємства (кредит субрахунку 424 "Безоплатно отримані необоротні активи" рахунка 42 "Додатковий капітал") [112, c. 11].

Слід пам'ятати, що збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об'єкта ОЗ, без урахування інших обов'язкових платежів і витрат, пов'язаних з доведенням такого об'єкта до працездатного стану. Сплачені суми зазначених інших витрат не визнаються додатковим капіталом підприємства, а виключно збільшують первісну вартість об'єкта ОЗ.

По-третє, у бухгалтерському обліку щодо безоплатно отриманих ОЗ нараховується амортизація. При цьому в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, щомісяця відображається дохід від використання безоплатно отриманих ОЗ (кредит субрахунку 745 "Дохід від безоплатно отриманих активів" рахунка 74 "Інші доходи"). У міру відображення такого доходу сума додаткового капіталу зменшується по дебету субрахунку 424 "Безоплатно отримані необоротні активи" [101, c. 4].

Якщо первісна вартість безоплатно отриманих необоротних активів та сума додаткового капіталу, створення якого пов'язане з отриманням цих активів, відрізняються (зокрема, на суму витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження, реконструкцію, модернізацію, а також переоцінку таких безоплатно отриманих необоротних активів), то сума визнаного доходу не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації зазначених активів, що не приведе до утворення дебетового сальдо на рахунку обліку додаткового капіталу.

По-четверте, безоплатно отримані ОЗ та супутні їх отриманню витрати на доставку, монтаж, налагодження тощо спочатку слід відобразити на субрахунку 152, а після введення в експлуатацію ОЗ зараховуються на відповідні субрахунки рахунка 10.

По-п'яте, безоплатне отримання об'єкта ОЗ спричинює виникнення доходу лише в податковому обліку, що автоматично впливає на зростання зобов'язань зі сплати податку на прибуток до бюджету. У бухгалтерському обліку така операція не впливає на величину облікового прибутку (збитку) ні в момент оприбуткування об'єкта ОЗ, ні при визнанні доходу (як і в бухгалтерському обліку відображається по дебету субрахунку 424 у кореспонденції з кредитом субрахунку 745 та компенсується сумою нарахованої амортизації). Отже, у цьому випадку виникає постійна різниця між податковим та бухгалтерським (обліковим) прибутком (збитком). Як наслідок, тут ідеться не про відстрочений, а про поточний податок на прибуток [73, c. 12].

Отже, відображаючи в бухгалтерському обліку справедливу вартість безоплатно отриманий об'єктів ОЗ по дебету субрахунку 152 "Придбання (створення) основних засобів" (або по дебету рахунка 10 "Основні засоби") та кредиту субрахунку 424 "Безоплатно отримані необоротні активи", належну до сплати з цієї величини суми податку на прибуток (за діючою ставкою оподаткування) слід показати записом по дебети субрахунку 424 "Безоплатно отримані необоротні активи" та кредиту рахунка 64 "Розрахунки за податками та платежами" (субрахунок 64 "Розрахунки за податками").

Облік операцій, пов'язаних із обміном основних засобів. Відображення в обліку господарських операцій, пов'язаних з бартером основними засобами, в залежить від того, є обмінювані основні засоби подібними активами чи ні.

Подібні активи -- активи, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

За обміну подібними активами балансова вартість одержаного активу прирівнюється до балансової вартості активу, що передається. Фінансовий результат такої операції не визначається.

Неподібні активи -- активи, що мають різну справедливу вартість і (або) різне функціональне призначення [50, c. 432].

Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активу одержаного або того, що його отримає підприємство, із зменшенням або збільшенням її відповідно на суму переданих чи одержаних грошових коштів та їхніх еквівалентів. Якщо справедливу вартість таких об'єктів неможливо достовірно визначити, дохід визначають за справедливою вартістю об'єктів, переданих за цим бартерним контрактом.

Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" первісна вартість основного засобу, придбаного в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їхніх еквівалентів, яку передано (одержано) під час обміну. Важливим моментом відображення в бухгалтерському обліку його об'єктів є первинне спостереження.

Первинний облік - це початкова стадія системного сприйняття і реєстрації окремих операцій, що характеризують господарські процеси і явища, які відбуваються на підприємстві. На цій стадії відомості про здійснені господарські операції реєструються в первинних документах.

Первинні документи - вихідний пункт бухгалтерського обліку. Основою для будь - якого бухгалтерського запису, що відображає в обліку господарську операцію та її наслідки, може бути лише первинний документ. Він складається безпосередньо в процесі здійснення тієї чи іншої операції або відразу після її закінчення. Первинний документ стає найпершим письмовим свідоцтвом її здійснення. Історично в бухгалтерському обліку під первинним документом розуміють письмове свідоцтво певної форми та змісту про фактичне здійснення господарської операції, а також право на її здійснення. Документи є підставою для записів на бухгалтерських рахунках, а вміщені в них дані - фундаментом всієї економічної інформації [97, c. 230]. Первинна облікова документація про наявність, склад, рух та інші операції, що здійснюються з основними засобами, затверджена наказом Мінстату "Про затвердження типових форм первинного обліку" від 29.12.95 р. №352. Розглянемо ці форми документів, порядок їх складання та взаємозв'язок.

Відображення операцій з надходження основних засобів на підприємство відображається за допомогою таких документів: акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів форма № ОЗ-1, акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини форма №ОЗ-5, інвентарна картка обліку основних засобів форма №ОЗ-6, опис інвентарних карток форма №ОЗ-7, картка обліку руху основних засобів форма №ОЗ-8, накладна, товарно-транспортна накладна, податкова накладна, рахунок тощо.

При оформленні приймання ОЗ акт (форма №ОЗ-1) складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації). Складання загального акта, що оформляє приймання декількох об'єктів ОЗ, допускається тільки при обліку господарського інвентарю, інструменту, обладнання тощо, якщо ці об'єкти є однотипними, мають однакову вартість і прийняті в одному календарному місяці. Акт після його оформлення з доданою технічною документацією, що стосується цього об'єкта, передається до бухгалтерії підприємства, підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства, організації чи особами, на це уповноваженими.

Акт приймання-передачі за формою №ОЗ - 1 складається на дату зарахування об'єкта ОЗ на баланс підприємства. При взятті на облік (передачі) об'єктів ОЗ, для яких потрібне складання спеціальних актів державного приймання (наприклад, при введенні в експлуатацію новозбудованого об'єкта), цей акт приймання-передачі може не складатися.

Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини за формою №ОЗ-5 складають при встановленні, запуску і демонтажі будівельної машини, взятої напрокат. Підписується представником машино-прокатної бази та механіком будівельної ділянки.

Інвентарна картка обліку основних засобів (форма №ОЗ-6): здійснюють записи на підставі актів приймання-передачі основних засобів та акту на списання основних засобів - для обліку окремих об'єктів основних засобів; для групового обліку однотипних об'єктів основних засобів, які надійшли в експлуатацію в одному календарному місяці та мають одне й те ж виробничо-господарське призначення, технічну характеристику та вартість. Як правило заповнюється в одному примірнику та знаходиться у бухгалтерії.

Опис інвентарних карток за формою №ОЗ-7 застосовується для реєстрації інвентарних карток. Ця форма складається в одному примірнику в бухгалтерії.

Картка обліку руху основних засобів (форма №ОЗ-8) застосовується для обліку руху основних засобів за класифікаційними групами, відкривається в бухгалтерії в одному примірнику [4, c. 43].

Крім зазначених типових форм первинної документації з руху основних засобів використовують також накладні, податкові накладні, довідки, акти переоцінки, рахунки-фактури, контракти, орендні угоди, паспорти з технічними характеристиками і інвентарних об'єктів, акти інвентаризації та порівняльної відомості за результатами інвентаризації, розрахунки амортизації основних засобів, акти виконаних робіт з ремонту основних засобів, кошториси та угоди на капітальний ремонт, технічне обслуговування основних засобів підрядними організаціями.

Отже, облікове відображення операцій з надходження основних засобів на"ЖЛГЗ. Чуднівська філія" ведеться в задовільному стані. Операції щодо надходження основних засобів відображаються згідно первинних документів в облікових регістрах та звітності достовірно та своєчасно. Проте слід зазначити, що з моменту затвердження пакету первинних документів з обліку основних засобів відбулися істотні зміни в організації бухгалтерського обліку основних засобів. Внаслідок прийняття П(С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2004 р. (із змінами та доповненнями) окремі графи типових форм первинних документів втратили свій зміст і на підприємстві не використовуються. Це, наприклад, такі реквізити, як код норми амортизаційних відрахувань, норми амортизаційних відрахувань, джерело придбання (фінансування), дата початку сплати за основні засоби. Водночас окремі показники, наявність яких передбачена П(С)БО 7, опинилися поза реєстрацією в типових формах первинного обліку. Зокрема необхідно ввести додаткові показники до окремих первинних документів та регістрів аналітичного обліку основних засобів, а саме: строк корисного використання основних засобів; справедлива вартість (передбачена у П(С)БО 7 випадках); дата та сума дооцінки або уцінки об'єкта; метод нарахування амортизації; ліквідаційна вартість; сума ПДВ, сплачена у зв'язку із надходженням об'єкта.

Оскільки на ДП "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" формування первинних документів відбувається в бухгалтерських програмах пропонуємо з метою підвищення інформаційності та аналітичності первинних документів з обліку основних засобів самостійно вносити відповідні зміни у зазначені вище документи до врегулювання цієї проблеми на державному рівні.

Також для покращення ведення обліку надходження основних засобів на "ЖЛГЗ. Чуднівська філія" бухгалтерам необхідно постійно підвищувати рівень кваліфікації, а керівнику - залучати через певний період часу аудиторів для перевірки стану обліку необоротних активів.

2.2.2 Особливості відображення витрат з поліпшення основних засобів та їх експлуатації в бухгалтерському та податковому обліку

Ефективність використання основних засобів, якісні параметри їх експлуатації пов'язані з їх своєчасним ремонтом, поліпшенням експлуатаційних характеристик, якісним утриманням, що передбачає відповідні витрати. Від своєчасності та якості проведення ремонтних робіт залежить ритмічність випуску продукції, її собівартість і якість, ефективність використання основних засобів.

Методичну основу обліку витрат з ремонту основних засобів визначають міжнародні і вітчизняні регламенти та правила, насамперед Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) і Положення стандартів бухгалтерського обліку (ПСБО) та законодавча і інструктивна база обліку витрат:

- П(С)БО 7 " Основні засоби ";

- "Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів";

- Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку;

- П(С)БО 16 "Витрати";

- інші нормативні документи.

Проте у цих документах відсутнє чітке визначення змісту робіт, пов'язаних із досягненням якісних параметрів експлуатації основних засобів. Розмежування витрат пов'язаних з підтриманням об'єктів основних засобів у робочому стані, і витрат, пов'язаних з їх поліпшенням та ремонтом є важливим для забезпечення правильного відображення в обліку. Поняття "поліпшення основних засобів" вперше з'явилося в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", але, як термін, воно в законі не визначено. Назва пункту 8.7 Закону свідчить про те, що під поліпшенням доцільно розуміти поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння та інші види робіт, що поліпшують стан основних засобів. Визначення цього поняття необхідне, тим більше, що воно застосовується в П(С)БО 7 "Основні засоби " та в Рекомендаціях [55].

Cклад витрат з поліпшення є неоднорідним (рис. 2.1.). Залежно від впливу на стан об'єктів, витрати складаються з поточних і капітальних, що породжує відмінності в їх обліку.

Рис. 2.1. Склад витрат з поліпшення основних засобів

Для розкриття терміну "ремонт" ми звернулись до економічних словників. Так ремонт ( від латинського remonte - лагодити) - полагодження будь-якого предмету, доведення його до придатного для використання стану [21, c. 45]. В перекладі з французької ремонт - це комплекс операцій по відноленню справного чи робочого стану і ресурсу виробів та їх складових частин [2, c. 352].

Аналіз вітчизняної і зарубіжної літератури з питань змістовної характеристики ремонтів основних засобів показує, що ремонт зберігає свій зміст, якщо він спрямований на відновлення або підтримання працездатності обладнання без будь-якого технічного удосконалення. Якщо ж у результаті проведених ремонтних робіт відбувається поліпшення технічних характеристик і параметрів об'єкта, то це класифікується як модернізація, а якщо відбулися зміни в об'єкті і поява нових функцій - то це не модернізація, а відновлення первісних властивостей об'єкта - реконструкція. Роботи з добудови або дообладнання сприяють, як правило збільшенню економічних вигод. В затверджених на сьогоднішній день П(С)БО не розкривається поняття економічні вигоди. У П(С)БО 7 "Основні засоби" лише передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об'єкту [88]. Згідно п. 53 Концептуальної основи майбутня економічна вигода - це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство, безпосередньо або опосередковано, грошових коштів або їх еквівалентів Визнання витрат як чаcтини собівартості активу, зокрема основних засобів, називається капіталізацією [11, c. 154]. Таким чином, збільшення економічних вигод є головною передумовою капіталізації витрат.

В національних стандартах також відсутній розподіл витрат на капітальний та поточний ремонти, що є з економічної точки зору не виправданим. Відповідно до Методичних Рекомендацій з обліку основних засобів рішення про характер і визнання робіт такими, що призведуть до збільшення економічних вигод, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості цих витрат. При цьому якщо витрати на капітальний ремонт відновлюють чи підтримують первісно очікувані економічні вигоди і списуються в періоді здійснення, то вони є поточними [64]. Але, якщо в ході капітального ремонту здійснюється заміна окремої частини, яка повністю зношена, то такі витрати капіталізуються як окремий об'єкт, тому що термін його корисної експлуатації значно менший, ніж об'єкту, до складу якого вона відноситься. Капіталізуються також витрати з капітальних ремонтів, пов'язаних з доведенням до робочого стану об'єкту, який вже був в експлуатації в інших власника. Такі витрати передбачені в процесі узгодження, а саме зниження покупної вартості об'єкта. Ця норма випливає з порядку формування первісної вартості основних засобів, наведеному в статті 8 П(С)БО 7 [88 ].

Тому, для встановлення відмінності між капітальним та поточним ремонтом на нашу думку необхідно застосовувати дві ознаки:

- періодичність їх проведення;

- вартість робіт.

Зокрема Леонтьєва В. пропонує вартісну ознаку ремонтів підприємствам встановлювати самостійно в Наказі про облікову політику підприємства, так як і для вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротніх матеріальних активів [48].

Проведений аналіз відображення витрат на ремонт основних засобів в обліку, відповідність його МСФЗ та П(С)БО України показав, що починаючи з 1938 року витрати на поточний ремонт відносилися на собівартість продукції, капітальний ремонт здійснювався за рахунок амортизаційного фонду на капітальний ремонт. Під час війни з 1.07.1941 року капітальний ремонт здійснювався за рахунок амортизаційного фонду на капремонт або собівартості продукції при відсутності його. З 22.03.1988 року у зв'язку з внесеними змінами до Плану рахунків бухгалтерського обліку витрати на ремонт списувалися за рахунок амортизаційного фонду, субрахунок "Ремонтний фонд основних засобів". З 1.08.1990 року було відмінено створення амортизаційного фонду на капітальний ремонт.

З 1.01.1991 року витрати на всі види ремонту основних виробничих засобів відносилися до складу витрат на виробництво та реалізацію продукції (робіт і послуг), при необхідності створювався ремонтний фонд (резерв). З 07.05.1993 року всі підприємства повинні були створювати резерв на ремонт основних засобів. З 1.01.1995 року зупинено створення даного резерву.

З 1995 року до 1.07.1997 року витрати, пов'язані із закінченим капітальним ремонтом, відносилися на збільшення балансової вартості відповідних основних засобів, а витрати по поточному ремонту списувалися на собівартість продукції (робіт, послуг). З 1.07.1997 року витрати на ремонт у сумі, що не перевищували 5% балансової (залишкової) вартості основних засобів на початок звітного року, списувалися на собівартість продукції (витрат обігу, робіт, послуг), а різниця - на збільшення балансової вартості основних засобів [44, c. 129-131].

Введення нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкції щодо застосування цього плану, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 внесло зміни в організацію бухгалтерського обліку витрат на ремонт. Даним планом рахунків не передбачений рахунок "Ремонт основних засобів". Це пов'язано з тим, що в бухгалтерському обліку (незалежно від норм податкового законодавства) первісна вартість основних засобів згідно П(С)БО №7 збільшується лише на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання. Такі витрати будуть відображатися на рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Таким чином, згідно п. 15 П(С)БО № 7 витрати на ремонт повинні відображатися на відповідних рахунках витрат.

З 01.01.2003 року суму витрат на ремонт основних фондів, що може бути віднесена до складу валових, збільшено з 5 до 10% від сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. У податковому законодавстві в основу поділу цих витрат щодо віднесення їх на валові витрати покладено не цільовий характер операцій з поліпшення функціонування об'єктів необоротних активів, а розмір самих витрат.

Варто зазначити, що обчислюються ці відсотки від балансової (по суті залишкової) вартості, тобто, чим більше знос (у цілому по групі) і потреба в ремонтах, тим меншу вартість ремонтів можна включати до складу валових витрат [40, c. 8].

З метою обгрунтування методики обліку поліпшення основних засобів необхідно систематизувати основні положення фінансового та податкового обліку в їх порівнянні (див. табл. 2.6)



Таблиця 2.6. Порівняльна характеристика методики обліку витрат з поліпшення основних засобів

Фінансовий облік	Податковий облік
Склад витрат на поліпшення
Модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та інше.	Поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інше.
Порядок списання витрат
Капіталізація витрат, що призводить до збільшення очікуваних вигод від використання об'єкту. Списання на витрати звітного періоду витрат, які спрямовані на утримання об'єкту в робочому стані.	Приєднання до балансової вартості відповідних груп основних засобів суми витрат, яка перевищує 10 % балансової вартості всіх груп на початок року. Списання на валові витрати суми, меншої за 10% балансової вартості всіх груп на початок року
Розподіл витрат капітального характеру
Відносяться на збільшення первісної вартості об'єктів, стан яких поліпшено
Розподіл понаднормових витрат
	Сума витрат, що перевищила 10-відсотковий ліміт, розподіляється пропорційно сумі фактично понесених витрат на поліпшення груп 2,3, 4 чи окремих об'єктів групи 1

Як видно з таблиці 2.6 методика відображення витрат з поліпшення основних засобів суттєво відрізняється. Отже, надалі детальніше розглянемо порядок відображення таких витрат спочатку у податковому обліку. Відповідно до п.8.7 ст.8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств" поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів класифікуються як поліпшення основних фондів, а порядок відображення таких витрат у податковому обліку визначено пп. 8.7.1 п. 8.7 цієї статті, згідно з яким платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу [ 29].

Виходячи з вищезазначеного, щодо будь-яких витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, платник податку може прийняти одне із двох рішень. Перше рішення - амортизувати такі витрати. У цьому випадку платник податку на суму витрат, які пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, має збільшити сукупну балансову вартість груп 2, 3, 4 та окремих об'єктів основних фондів групи 1. При цьому збільшується балансова вартість тих основних фондів груп 2, 3, 4 та окремих об'єктів основних фондів групи 1, безпосередньо по яких здійснювалося поліпшення. Слід зазначити, що збільшення відповідних балансових вартостей груп 2, 3, 4 чи окремого об'єкта основних фондів групи 1 не може відбутися раніше, ніж буде завершено ремонт. Під час здійснення ремонту момент збільшення відповідної балансової вартості для цілей амортизації має визначатися за тими ж правилами, що і для придбання основних фондів.

Для цього слід застосовувати формулу розрахунку балансової вартості:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1) (1)

де:

Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів(окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих укварталі, що передував розрахунковому.

Друге рішення - віднести такі витрати до валових витрат. У цьому випадку платник податку на суму витрат, які пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, не збільшує балансову вартість груп 2, 3, 4 та окремих об'єктів основних фондів групи 1. Механізм розподілу витрат на поліпшення основних фондів розглянуто на прикладі в додатку К

Тепер розглянемо відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт та інші поліпшення основних засобів.

Для цілей бухгалтерського обліку витрати, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів, розподіляються так:

- витрати, спрямовані на збільшення майбутніх економічних вигід, із самого початку очікуваних від використання об'єктів основних засобів. До таких витрат належать:

- витрати, пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудуванням, реконструкцією і т. д. Відповідно до п. 14 П(С)БО 7 на суму таких витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів, збільшується його первісна вартість;

- витрати, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, а саме: на всі види ремонтів і технічне обслуговування об'єктів основних засобів. Відповідно до п. 15 П(С)БО 7 ці витрати включаються до складу витрат звітного періоду.

Згідно з Інструкцією №291 витрати на поліпшення об'єктів основних засобів, що збільшують їх первісну вартість, відображаються у складі капітальних інвестицій і групуються на субрахунках рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Після закінчення робіт суми таких витрат списуються з кредиту рахунку 15 "Капітальні інвестиції" на дебет рахунку 10 "Основні засоби"на збільшення вартості об'єкта основних засобів [36].

Витрати на ремонт, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, й одержання з самого початку певної суми економічних вигід від проведення ремонту, відображаються за дебетом рахунку 23 "Виробництво" або рахунків класу 9 "Витрати діяльності" (91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності" тощо).

Наведемо перелік типової кореспонденції рахунків:

Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 20, 22, 25 - списання запасів, витрачених на ремонти основних засобів, на поточні витрати виробництва;

Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 631, 685, 372 - списання вартості робіт, послуг, поставок цінностей, витрачених на ремонти основних засобів;