Управление затратами строительной организации

- распределяет накладные расходы в соответствии с детальным расчетом ресурсов, представлением о процессах и их влиянии на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции.

АВС-метод позволяет выявить возможные пути улучшения стоимостных показателей. Цель создания АВС-модели - улучшение работы компаний по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Проведение расчетов по АВС-модели позволяет получить большой объем АВС-информации для принятия решения.

Однако АВС является стратегической системой калькулирования затрат и не может играть роль операционного контроля, так как не обеспечивает постоянную обратную связь с менеджерами, ответственными за произведенные затраты и расходы.

Сформулируем основные правила управления затратами:

1. В долгосрочном плане каждый производитель должен снижать затраты. Быть ведущим не означает иметь самые низкие затраты, но они всегда должны быть ниже среднего уровня затрат конкурентов. Сравнению подлежат как производственные, так и общие затраты. Необходим дифференцированный подход к отдельным продуктам и покупателям. Метод «подстригания газонов» (от англ. cutting alows) - 10 %-ное снижение затрат во что бы то ни стало - не всегда эффективен, так как затраты не распределяются равномерно по всем продуктам и покупателям.

2. Необходимо прежде всего снижать производственные и сбытовые затраты, свободные от инфляции.

3. Реальные данные о затратах и доходах по каждому продукту и покупателю должны быть в любое время доступны для каждого руководителя. При этом необходимо знать величину затрат по важным группам продукции от закупки до поставки (включая сервис и гарантии); порог рентабельности; величину дополнительных затрат и прибыли для каждой единицы продукции, производимой и продаваемой сверх критической точки; развитие структуры затрат, загрузку мощностей и фактические затраты в сравнении с затратами конкурентов.

Следует выделять устойчивые постоянные затраты (на амортизацию, страхование, налоги и т. п.) и большую группу средне- и долгосрочных постоянных расходов, которыми необходимо управлять (зарплата АУП, РСЭС и т. п.).

4. Интересы руководства должны концентрироваться как на прибыли, так и на финансовых поступлениях, которые в отдельные периоды могут быть выше прибыли. Ликвидность имеет высший приоритет в периоды большого риска.

В современных условиях предусматривается управление затратами на качество:

- определение статьи расходов на качество;

- ведение отчетности на основе анализа и контроля, формирование банка данных и их обработка на ЭВМ;

- представление сведений на все уровни управления строительной организации;

- анализ тенденций изменения расходов на качество и установление их оптимального уровня;

- выявление тех звеньев производства, где необходимо усилить контроль;

- анализ эффективности бухгалтерской ревизии затрат на качество, разработка корректирующих мер и анализ их эффективности, а также обязательное информирование потребителя о расходах на качество.

Механизм управления затратами на обеспечение качества продукции базируется на следующих принципах:

- выделение системных и внесистемных затрат, связанных с качеством;

- определение состава и структуры управляющих затрат, связанных с качеством строительной продукции, для целенаправленного воздействия системы качества на управляемые (потенциальные) затраты;

- использование обратной связи с целью немедленного реагирования на возникающие отклонения.

Управляющие затраты - это инвестиционные затраты, формирующие экономию, а управляемые - текущие затраты, составляющие экономию

4.3 Отечественные методы управления затратами. Использование информационных систем

В отечественных строительных организациях наиболее распространен метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости.

Учет фактических затрат на производство строится на принципах:

- полного и документально оформленного отражения первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

- их учетной регистрации в момент возникновения;

- локализации затрат по видам производств, характеру расходов, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

- отнесения фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

- сравнения фактических показателей с плановыми.

Применение этого метода позволяет определить фактическую себестоимость. К недостаткам метода относятся:

- медлительность учета;

- ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости из-за смешения производственных затрат со случайными расходами;

- невозможность осуществления контроля затрат;

- неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией (данные о стоимости изделий предоставляются спустя некоторое время после выполнения заказа);

- отсутствие стандартов (норм). Единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции и аналогичной предыдущей, при этом обычно трудно определить, была себестоимость предыдущей операции высока или нет;

- трудоемкость учета «исторической» себестоимости делает этот метод дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода - невозможность оперативно информировать администрацию о непроизводительных трудовых и материальных потерях, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Более прогрессивной является система нормативного учета затрат, которая включает методы разработки и установления норм расхода производственных ресурсов, расчет нормативной себестоимости продукции, систематический учет изменений нормативов и оперативный учет документальных отклонений от нормативов с указанием причин и виновников. Тем самым создаются возможности для текущего контроля затрат и эффективного управления производством. Важнейшие элементы данной системы следует применять в организациях независимо от используемого метода учета затрат на производство и варианта его построения. Особую актуальность решение этой задачи приобретает в условиях переходной экономики с ее неадекватными условиями ценообразования и необходимостью изыскания резервов снижения себестоимости продукции для поддержания определенного уровня рентабельности и конкурентоспособности организации.

Система нормативного учета и регулирования затрат на производство появилась в нашей стране в 1930-1940-е гг. в условиях плановой экономики. При ее разработке использованы многие принципиальные положения, лежащие в основе системы стандарт-кост.

Норма - заранее установленное численное выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. По мере освоения производства, улучшения использования материальных и трудовых ресурсов нормативы могут изменяться (как правило, они снижаются).

Нормативный метод в основном применяется в сочетании с другими методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (попроцессным, позаказным, попередельным и т. д.).

Отметим, что нормативный метод не упрощает учет и не сокращает объем учетной информации, наоборот, ведет к его усложнению, поскольку возникает потребность в дополнительном обособленном учете и оперативном выявлении отклонений от нормативов, а также их анализе.

В строительных организациях применяются «Сметные нормы и правила» (Государственные федеральные сметные нормативы - ГФСН) и другие сметные нормативы, необходимые для определения сметной стоимости строительства. Главная функция сметных норм - определение количества материальных и трудовых ресурсов, необходимых для выполнения единицы соответствующего вида работ.

Для нормативного определения затрат строительная организация может использовать ресурсный метод, суть которого заключается в калькуляции ресурсов, необходимых для выполнения строительных работ в текущих ценах. Для этого составлены локальные ресурсные ведомости ведения работ и сводные ведомости материалов. Норматив заготовительно-складских расходов принимается по строительным материалам в размере не больше 2 %, по металлическим конструкциям - 0,75 %, по оборудованию - 1,2 %.

Нормативные затраты отличаются от сметных: смета относится ко всей деятельности, а нормативы представляют собой затраты на единицу продукции, работы или услуги. Поэтому норматив отражает ожидания, связанные с производством единицы продукции, работы или услуги, а смета - с общим объемом производства.

Система нормативного определения затрат больше всего подходит для организации, деятельность которой состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Ее использование уместно на заводе строительных материалов, где операции часто носят циклический характер, в автотранспортных организациях, малых предприятиях, оказывающих услуги техникой, и др.

Контроль затрат наиболее эффективен в момент их возникновения, поэтому следует устанавливать нормативы трудовых затрат и расхода материалов на единицу продукции, а не определять общие нормативные затраты на весь объем производства.

Нормативные затраты на производство продукции рассчитываются путем суммирования нормативных затрат на все операции, необходимые для производства определенного продукта (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Нормативные затраты в подразделениях строительной организации

Нормативные затраты на изготовление, например, панелей наружных стен составляют 24500 р., в их изготовлении участвуют арматурный, бетонный, столярный и отделочный цеха. Каждый цех отвечает за определенную операцию. С точки зрения контроля за себестоимостью нет смысла сравнивать фактические затраты в 24500 р. с нормативными, так как четыре разных центра несут ответственность за отклонения. Следовательно, если фактические затраты арматурного цеха превышают нормативные затраты на расходование шести видов продукции, то менеджер этого цеха должен отвечать за всю сумму отклонений. Фактические затраты за тот же период также записываются на счет центра ответственности. Путем сравнения нормативных и фактических затрат выявляют отклонения. К примеру, если фактические затраты на материалы, расходуемые арматурным цехом за период, составляют 38000 р., а нормативные - 36000 р., то отклонение составит 2000 р.

Нормативы могут устанавливаться на основе данных прошлых лет (по факту), на базе технических норм и инженерных расчетов. Карточку нормативов затрат заводят по каждому материалу и операции (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Карточка нормативных затрат

При разработке норм (стандартов) следует учитывать, что расчетная стоимость продукции должна быть значительно ниже возможной рыночной цены, обеспечивая необходимый уровень рентабельности. Если в условиях централизованной экономики к цене приходили от затрат, то в рыночных условиях к нормативным (стандартным) затратам необходимо идти от рыночной цены.

На рис. 4.3 изображена общая схема нормативного учета и регулирования затрат.

Нормативный учет затрат служит основой для составления смет и оценки эффективности управления и позволяет:

- выявлять отклонения, их значимость и природу, выработать регулирующие воздействия;

- дать прогноз выполнения норматива затрат;

- упростить учет затрат на конечный продукт производства;

- определить качество нормативов (стандартов) и наметить пути их совершенствования;

Рис. 4.3. - Нормативный учет и регулирование затрат

- вести регистрацию и оперативный учет изменений норм и нормативов, отклонений от норм по местам и причинам их возникновения, а также по ответственным службам;

- контролировать и обобщать данные о фактических потерях и непроизводительных расходах;

- исчислять фактическую себестоимость строительной продукции на основе предварительно рассчитанных нормативных затрат;

- вести сбор данных о производственных затратах для формирования рациональной технико-экономической политики;

- создать отчетную базу для нормирования и планирования затрат;

- повысить достоверность, точность и оперативность учета затрат;

- оценить результаты работы производственных подразделений и строительной организации в целом.

Нормативный метод предполагает раздельный учет фактических затрат, отвечающих нормам и отклоняющихся от норм. В зависимости от уровня управления периодичность учета должна составлять от часа (учет в реальном масштабе времени) до месяца и года (нарастающим итогом). Это позволит своевременно предотвратить перерасход, повысить уровень технологической, организационной и плановой дисциплины.

При нормативном учете фактическая себестоимость строительной продукции исчисляется путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от них. Этот метод особенно эффективен в условиях крупносерийного и массового производства. Компьютеризация делает нормативный метод учета приемлемым при мелкосерийном и единичном выпуске продукции.

Важным условием разработки системы нормативного учета является наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, несоблюдение которого вызывает отклонение затрат на производство от установленных нормами. Своевременная (до запуска изделия в производство) разработка всей технологической документации позволяет заблаговременно составить калькуляции нормативной себестоимости и глубоко проанализировать их с целью изыскания резервов снижения себестоимости в период подготовки производства.

Модификациями нормативного метода являются полный и неполный учет нормативных затрат.

Неполный учет нормативных затрат является менее точным, но и менее трудоемким. При этом под нормирование попадают лишь прямые затраты, и только по ним составляется нормативная калькуляция.

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

- остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой строительной продукции;

- при незначительном изменении норм в течение отчетного периода их рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода и качество полученной информации.

Полный учет нормативных затрат предполагает, что текущие отклонения от норм и изменения норм органически включаются в системы бухгалтерского учета и на их основе исчисляется отчетная себестоимость строительной продукции.

Сводный учет затрат на производство при нормативном подходе ведется по статьям затрат и видам (или группам) однородной продукции. При этом одинаково допустимы как вариант, не предусматривающий обособленного учета затрат по переделам, так и полуфабрикатный - с отражением затрат и себестоимости при передаче продукции из цеха в цех.

Ежедневное обобщение и анализ отклонений от норм по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяют руководителям производственных подразделений своевременно устранять недостатки в организации производства и предупреждать возможность их появления.

Проанализируем нормативный метод учета затрат и систему стандарт-кост. В основе обеих систем лежат следующие принципы:

- строгое нормирование затрат;

- предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям издержек;

- раздельные учет и контроль затрат на производство по действующим нормам и при отклонениях от норм по местам их возникновения и центрам ответственности;

- документирование отклонений и отнесение на виновных лиц и на финансовые результаты;

- систематическое обобщение отклонений от расходных норм и использование полученной информации для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.

Обе системы являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Вместе с тем между ними существуют и различия.

При системе стандарт-кост:

- не ведется обособленный учет изменений норм расхода, так как нормы (стандарты) затрат устанавливаются на длительный период и пересматриваются на протяжении года только при существенных изменениях в организации производства;

- возможно применение различных по напряженности норм затрат (в том числе жестких, трудно выполнимых, «идеальных» норм);

- учет отклонений от норм ведется на отдельном счете по каждой статье затрат;

- учет не регламентирован, нет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров;

- отклонения от норм расхода накапливаются в течение отчетного периода на соответствующих счетах и списываются на финансовые результаты.

При нормативной системе:

- учет затрат по изменениям норм и отклонениям от норм вводится в общую систему бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

- выявленная величина отклонений от норм по статьям расхода ежемесячно списывается на себестоимость продукции (включая остатки незавершенного производства - в части затрат по изменениям норм);

- нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий, соответственно пересматриваются и нормативные калькуляции на изделия;

- отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации для принятия управленческих решений;

- отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются;

- учет регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы;

- величина затрат по отклонениям от норм (а также по их изменениям) находит отражение в оборотных ведомостях затрат и выпуска по отдельным видам изделий, а также в калькуляциях фактической себестоимости этих изделий.

К положительным качествам системы стандарт-кост относятся следующие: все отклонения от норм (стандартов) попадают в конечном счете не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине допущены отклонения. Это показывает влияние качества хозяйствования в цехах на конечный результат работы организации в целом. Отчетливым становится вклад каждого подразделения, каждой структурной единицы в повышение рентабельности и эффективности работы.

Компьютеризация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции организаций инвестиционно-строительной сферы вносят коррективы в методологию учета. Возникает проблема детализации, улучшения контрольных свойств, повышения точности и достоверности учета производственных затрат за счет его рациональной постановки, в первую очередь по местам возникновения затрат.

По мере компьютеризации управления и создания автоматизированных производств роль нормативного метода возрастает. Автоматизированный банк данных позволяет фиксировать в первичных учетных документах только объем выполненной работы и отклонения от норм. Суммарный объем затрат определяется на базе информации, хранящейся в банке данных, объема работ и отклонений от норм. При этом исключается возможность возникновения ошибок, неточностей, приписок и других искажений учетной документации (рис. 4.4). Практически отпадает потребность в первичных бумажных документах, так как сведения об объеме выполненных работ и отклонениях автоматически фиксируются в ходе управления технологическим процессом системой датчиков и регистраторов. Возрастают достоверность и оперативность учетных данных. Они унифицируются, становясь одинаково пригодными для всех видов учета - производственного, бухгалтерского, статистического (рис. 4.5).

Рис. 4.4 Управление затратами с использованием информационной системы организации инвестиционно-строительной сферы

Рис. 4.5 Управление затратами с использованием информационной системы

В России развиваются следующие программы:

1. Автоматизированная система «Профит-комплекс», одним из модулей которой является учет затрат на производство и калькулирование себестоимости.

2. Система «Галактика», одним из функциональных контуров которой является контур управления производством, состоящий из четырех модулей:

- техническая подготовка производства (ТПП) - качество и полнота ТПП определяют качество планирования и управления процессом производства. Модуль ТПП предназначен для использования в конструкторских отделах, службах технической документации, технологических, планово-экономических и планово-диспетчерских службах предприятия;

- технико-экономическое планирование (ТЭП) - основным назначением модуля является автоматизация формирования плана производства и производственных программ, расчет потребностей в материальных и трудовых ресурсах, калькуляция плановой себестоимости выпускаемой продукции;

- фактические затраты - модуль ориентирован на использование в производственном секторе бухгалтерии предприятия и позволяет рассчитать фактические производственные затраты, исполнение смет накладных расходов, себестоимость единиц продукции;

- управление ремонтом - модуль предназначен для планирования ремонтных работ на предприятии и расчета фактических затрат на их проведение.

Многие крупные строительные фирмы заказывают программное обеспечение, разработанное с учетом специфики их деятельности. Для мелких и средних организаций этот вариант недоступен из-за высокой цены.

4.4 Управление по отклонениям и отчетность ответственных лиц

В производственной практике наличие отклонений неизбежно, поэтому руководству строительной организации необходимо знать не только величину отклонений фактических результатов от планируемых, но и причину их возникновения. При «неблагоприятном» отклонении себестоимости фактическая себестоимость будет выше плановой, а «благоприятное» отклонение приводит к снижению фактической себестоимости.

Отклонения можно сгруппировать в три категории:

- маркетинговые отклонения, за которые отвечает маркетинговое подразделение;

- отклонения производственной себестоимости, ответственность лежит на производственном подразделении;

- отклонения административно-управленческих расходов, находящихся в ведении руководства строительной организации и ее штабных подразделений.

Остановимся на отклонениях себестоимости. Они могут быть рассчитаны для прямых трудозатрат, стоимости сырья и материалов, а также накладных расходов. Единственный необходимый показатель при анализе производственных отклонений - объем производства. Поэтому необходимо сравнивать фактическую величину материальных и трудовых затрат с нормативной. Для анализа отклонений материальных и трудовых затрат величину бюджетных затрат формируют исходя из фактического объема производства, а не запланированного до начала отчетного периода.

Для расчета данных отклонений использование нормативного месячного объема неприемлемо. При ведении счета товарно-материальных запасов по нормативной себестоимости отклонения расходов считают периодическими затратами (для целей управленческого учета) и относят прямо на себестоимость в течение того периода, когда они возникли. В процессе анализа также исчисляются отклонения трудовых, материальных и производственных накладных расходов. Их арифметическая сумма указывается в отчете.

Разделение отклонений расходов на элементы позволяет отнести их к конкретным подразделениям (центрам ответственности) и менеджерам. При этом неблагоприятное отклонение не обязательно означает, что руководитель плохо работал, а благоприятные отклонения не всегда свидетельствуют о хорошей работе. Отклонения отражают, скорее, не совсем дальновидные прогнозы менеджеров, чем слабость оперативного управления. Можно считать отклонения индикаторами возможных управленческих преимуществ или недостатков.

Напомним основные принципы управления по отклонениям:

- предварительное составление нормативных калькуляций на основе технически обоснованных нормативов по основным статьям затрат производства;

- учет действующих нормативов и определение их влияния на уровень себестоимости продукции или выполняемых работ;

- учет фактических затрат на производство с делением их на затраты по нормативам и с отклонениями от нормативов;

- учет отклонений фактических расходов от нормативных по местам их возникновения, причинам и виновникам.

Отклонения могут быть вызваны изменением технологии, нормативов; переделками некачественно выполненных СМР; неисправимым браком; отсутствием материалов, ГСМ, электроэнергии, автотранспорта; поломкой строительных машин, оборудования и механизмов; отсутствием фронта работ; простоями по погодным условиям; заменой материалов на более дорогостоящие; перерасходом материалов; исправлением строительных конструкций, полученных от поставщиков; перерасходом количества машино-смен строительных машин и механизмов; сверхнормативными автомобильными перевозками; нарушениями трудовой дисциплины и т. д.

Виновниками отклонений от норм могут быть производитель работ, мастер и механик, рабочие бригады, отдел снабжения, участок ремонта и технического обслуживания строительной техники и т. д.

Управление затратами на основе норм дает возможность детально проанализировать отклонения (рис. 4.6). К примеру, отклонения для каждого подразделения (центра ответственности) можно выявить по элементам затрат, а затем каждый элемент проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на них.

*Этот вид отклонений в настоящем пособии не рассматривается.

Рис. 4.6. - Анализ отклонений по распределяемым производственным затратам

Бухгалтер помогает менеджерам, указывая на возникающие отклонения, а менеджер может принять необходимые меры для выявления их причин. Например, бухгалтер указывает на отклонение от норматива материальных затрат, обусловленное избыточным потреблением материала при выполнении определенной операции, а менеджер подразделения должен исследовать весь процесс, выявить причины, вызвавшие перерасход, и принять меры для исправления ситуации. Если обнаружится, что причиной отклонения является постоянное изменение внешней среды, норматив следует пересмотреть. Изменения норм оформляются извещением, форма которого определяется видом затрат (табл. 4.3-4.5).

Существенной частью процесса управления по отклонениям является принятие решения по результатам анализа.

Отклонения оформляются путем выписки специальных сигнальных документов (табл. 4.6 - 4.8).

Для анализа причин и выявления виновников отклонений фактических затрат от нормативных, а также их оперативного контроля на каждое место возникновения затрат открывают учетную карточку (табл. 4.9). В управлении механизации такую карточку заводит механик. В нее заносят сведения о количестве машинистов, обслуживающих машину, почасовой оплате их труда, потребляемых материалах (ГСМ, запчасти и т. п.), на основе которых исчисляется нормативная себестоимость 1 часа работы строительной машины (1 маш.-ч) по прямым переменным затратам.

Для управленческих целей используются информационные отчеты, отчеты об экономических показателях и о персональной деятельности (контрольные). Эти отчеты предназначены для информирования руководства о происходящих событиях.

Существует два общих типа отчетов о деятельности подразделения (центра ответственности). В одном из них его деятельность рассматривается с точки зрения хозяйственной единицы.Отчеты об экономических показателях формируются на базе бухгалтерской информации, включая учет полных затрат. В другом типе отчетов основное внимание уделяется деятельности руководителя подразделения (центра ответственности).

Целью контрольного отчета является сравнение фактических показателей подразделения (центра ответственности) с планируемыми. Важнейшими задачами контрольных отчетов являются:

- показ персональной ответственности;

- сравнение фактических результатов с наилучшими достижимыми нормативами;

- выделение важной информации.

Учет по центрам ответственности также классифицирует затраты на контролируемые и не контролируемые конкретным центром ответственности. Многие строительные организации в контрольных отчетах показывают лишь контролируемые затраты, другие же отражают и неконтролируемые затраты (в информационных целях).

Конкретные элементы затрат должны отображаться по их предполагаемой значимости. Значимость любой статьи не обязательно пропорциональна ее величине. Руководство может интересовать статья затрат относительно небольшой величины (например, командировочные расходы), если эти затраты могут сигнализировать о более серьезной проблеме. Система контроля затрат должна работать по принципу исключения. Это значит, что конкретный отчет должен фокусировать внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические показатели существенно отличаются от нормативных.

Ни одна система контроля не проводит четкого различия между ситуациями, требующими внимания руководства и не требующими его. Например, статьи с неблагоприятными отклонениями обычно подлежат дальнейшему исследованию, а последующий их анализ может показать, что такие отклонения полностью оправданны. И, наоборот, при нулевом и даже благоприятном отклонении, ситуация может быть неблагоприятной.

В строительных организациях особого контроля заслуживает ограниченное число факторов, играющих решающую роль в достижении целей компании или подразделения (центра ответственности). Они называются ключевыми факторами успеха, а количественные величины, относящиеся к ним, - ключевыми показателями. Эти факторы могут изменяться быстро и непредсказуемо, сильно влияя на результаты деятельности. Число таких показателей обычно не больше пяти в одном подразделении (центре ответственности). Система отчетности должна быть построена таким образом, чтобы этим факторам уделялось особое внимание.

Контрольным периодом, т. е. периодом, за который составляется отчет, является кратчайший промежуток времени, в течение которого руководство может вмешаться и улучшить положение дел. Этот период разный для различных центров ответственности, статей затрат и выпущенной продукции.

Другим аспектом периодизации отчетов, на который следует обратить внимание, является интервал времени между концом отчетного периода и датой выпуска отчета. Для месячных отчетов такие интервалы должны быть меньше недели. Чтобы выдержать такие сроки, можно использовать допуски по «фактическим» величинам, по которым нет точной информации. Это оправданно, потому что отчет с некоторыми допусками, представленный вовремя, предпочтительнее скрупулезного отчета, подготовленного слишком поздно, когда невозможно эффективно вмешательство.

Ценность контрольных отчетов заключается в следующем:

- если человек знает, что его деятельность будет проверяться и обсуждаться, он стремится работать лучше, чем при уверенности, что никто его не проверит;

- даже если невозможно изменить случившееся, анализ причин прошедшей деятельности поможет наметить пути улучшения результатов в будущем.

Контрольный отчет полезен только на первой стадии процесса. Руководитель интерпретирует отклонения исходя из информации о положении дел в центре ответственности. Изучая отчет, он пытается одновременно оценить эффективность и результативность центра. Контрольные отчеты центров нормативной себестоимости обычно содержат достоверную информацию о выпуске продукции. Во многих других центрах ответственности (в большинстве подразделений компании, а также в неприбыльных организациях) отчет не выявляет результативность центра, в лучшем случае он показывает, соответствует ли величина затраченных ресурсов указанной в плане.

Руководители должны помнить, что выявление отклонений имеет смысл, только при наличии верных нормативов. Даже стандартная себестоимость может не давать точную оценку необходимых затрат, если норматив был установлен неправильно либо устарел. Поэтому первым шагом при анализе отклонений является изучение правильности установленного норматива.

В практической деятельности строительной организации учетные данные по центрам ответственности отражают в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров получают информацию об отклонениях от сметы, детализированную информацию о затратах производства по местам возникновения, центрам ответственности и предприятию в целом. Пример такого отчета приведен в табл. 4.10.

На более высоких уровнях управления отчет менее детализирован. Информация директора по производству (рис. 4.7) о контроле деятельности содержит данные анализа значительных отклонений от сметы затрат для каждого начальника участка - центра ответственности (функциональной зоны) и объяснения соответствующих руководителей. Учет по центрам ответственности основан на принципе, что лучше относить на центр те затраты, на которые может воздействовать его руководитель.

Часто ответственность за определенную статью расходов может быть разделена. Например, ответственность за количество используемого сырья несет начальник производственного цеха, а служащий отдела снабжения отвечает за цену этого сырья. Иногда трудно точно определить ответственное лицо. Чрезмерные потери могут возникать из-за небрежной транспортировки и разгрузки материалов транспортным участком или закупки отделом снабжения материалов низкого качества.

Тем не менее все различия между фактическими и сметными затратами отражают в отчете, чтобы можно было выявить причины отклонений, установить ответственность и принять корректирующие меры.

Рассмотрим порядок расчетов отклонений от сметы на конкретном примере. Малое строительное предприятие «ЛОАС» производит тротуарную плитку. Технологический процесс состоит из одной операции, нормативные затраты для которой отражены в карточке (табл. 4.11).

Таблица 4.11

Карточка по учету нормативов затрат на выпуск тротуарной плитки

«ЛОАС» планирует произвести в апреле 12000 м2 плитки. На основе информации, содержащейся в карточке выполняют смету (табл. 4.12), согласно которой непроизводственные расходы составляют 45000 р. (предполагается, что они возникают равномерно в течение года). МП «ЛОАС» применяет систему учета переменных затрат для оценки доходности. На основе фактических данных о затратах на производство тротуарной плитки составляют отчеты (табл. 4.13).

Таблица 4.12

Смета на выпуск тротуарной плитки

Таблица 4.13

Отчет о выполнении сметы затрат на выпуск тротуарной плитки

Итоги работы подводят ежемесячно: дается характеристика работы отдельных участков (центров ответственности), анализируются отклонения фактических затрат от нормативных, выявляются их причины и виновные. По результатам анализа разрабатываются мероприятия, направленные на соблюдение установленных сметой затрат и на их снижение.

Для контроля эффективности использования строительной техники начальник участка ежемесячно представляет отчет, в котором показывает объем выполненных работ, выручку от реализации, фактические прямые переменные затраты и их отклонение от нормативных (табл. 4.14). На основе таких отчетов и данных бухгалтерского учета о затратах составляется отчет о результатах деятельности по каждому виду выполняемых работ и в целом по управлению механизации (табл. 4.15).

Такая система управления затратами позволяет оперативно выявить все излишние расходы управления механизации, вовремя принять меры по их устранению и тем самым снизить затраты на производство.

Таблица 4.14

Отчет начальника участка механизации за ________ месяц

Однако использование калькуляции для контроля затрат в производстве ограничивается ее основным недостатком - она дает «посмертную» информацию, которая на текущий момент не актуальна, что не позволяет принять оперативное решение. Усредненные данные о себестоимости услуг строительной техники на многих участках и разных объектах не отражают всей картины формирования себестоимости: скрыты виновники роста затрат. Поэтому для внутрипроизводственного контроля целесообразно использовать нормативные калькуляции и учитывать отклонения от них.

Управленческая отчетность - неотъемлемая часть системы управления затратами, в которой формируется информация о деятельности центров ответственности за определенный период, необходимая руководителям. Именно на базе информации по центрам ответственности строится система управления затратами в организации.

Управленческая отчетность (в отличие от бухгалтерской, разрабатываемой на базе финансового учета и ориентированной на внешних пользователей) формируется для внутренних пользователей - руководителей различных уровней. Поэтому нельзя установить общие правила формирования и представления внутренней отчетности, это законодательно не регламентируется и является внутренним делом организации.

Управленческая отчетность необходима, по крайней мере, по двум причинам. Во-первых, с ее помощью руководство может контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их лиц (прорабов). Любое планирование, в том числе и по подразделениям, теряет смысл при отсутствии четко налаженного контроля. Во-вторых, управленческая отчетность помогает самим ответственным лицам - руководителю любого уровня важно знать, насколько хорошо работает его подразделение, чтобы своевременно откорректировать планы, если они не выполняются.

Глава 5 Прогнозирование и планирование затрат

5.1 Планирование затрат в системе внутрифирменного планирования

Любая организация, работающая в инвестиционно-строительной сфере, независимо от масштабов и сферы деятельности занимается планированием в рыночных условиях, когда на первое место выходит забота об уменьшении неопределенности экономических результатов. Мнение, что рынок исключает планирование, ничем не обосновано. Только ясное представление о целях организации, их своевременная корректировка в соответствии с изменениями внешней среды, четкое распределение ресурсов могут обеспечить успех хозяйственной деятельности. Планирование - важнейшая часть хозяйственной практики строительной организации. Напомним известный афоризм: «Планировать или быть планируемым»[14]. Смысл высказывания заключается в том, что организация, которая не умеет или не считает нужным планировать свою деятельность, сама оказывается объектом планирования, средством для достижения чужих целей.

С точки зрения общей теории организации под планированием понимается организация экономического развития на основе гармоничной и по возможности оптимальной структуры целей и средств их достижения.

В управленческом смысле планирование как одна из функций управления подразумевает определение не только целей строительной организации на определенную перспективу, но и детальный финансовый и экономический анализ способов их реализации и ресурсного обеспечения.

Основная задача планирования затрат - определение ожидаемых результатов экономической деятельности строительной организации и сведение к минимуму риска.

В практической деятельности строительных организаций принято выделять два основных вида планирования - внутрифирменное и бизнес-планирование. Бизнес-план является основным документом, раскрывающим создание и развитие строительной организации, связанное с вложением инвестиций. Цель бизнес-планирования - реализация миссии строительной организации, оно ориентировано на обоснование создания и развития нового бизнеса. В бизнес-плане функциональные составляющие (план производства, финансовый план, план маркетинга) являются первичными.

Внутрифирменное планирование направлено на дальнейшее развитие и организацию предпринимательской деятельности, обоснованной бизнес-планом.

Внутрифирменное планирование отвечает на вопросы:

- каковы экономическое положение строительной организации, итоги и условия ее деятельности;

- как и при помощи каких ресурсов могут быть достигнуты цели строительной организации.

Итак, основной объект внутрифирменного планирования деятельности строительной организации - взаимосвязанная система планово-экономических показателей, характеризующих этот процесс: рыночный спрос на товары, работы и услуги; рациональное использование ресурсов; получение прибыли, увеличение личных доходов и качества жизни работников. В дальнейшем план может корректироваться с учетом ситуации на рынке. При этом выполнение плана - не самоцель, а средство эффективной работы строительной организации.

Неотъемлемой частью планирования является прогнозирование, в процессе которого осуществляется поиск наиболее рациональной стратегии строительной организации. Один из основоположников современного менеджмента А. Файоль отмечал: «Управлять - это предвидеть», а «предвидеть - это уже почти действовать». Прогнозирование - это не только умение предусмотреть все необходимые действия, но и способность предвидеть любые неожиданности (риски), которые могут возникнуть, и уметь с ними справляться. Другими словами: прогноз - это оценка будущей обстановки или условий с целью минимизации неизвестного фактора, т. е. прогноз связей с «вероятными событиями».

При прогнозировании затрат возникают проблемы, связанные с применением нормативных затрат. Например, сложно ответить на вопрос, что разрабатывается сначала, нормативные затраты или прогнозы. Широко распространенный подход предполагает, что прогнозы продаж формируют нормативный выпуск, который рассматривается в разрезе прогнозных затрат, а они, в свою очередь, определяют нормативные затраты. В организациях, выпускающих однородную продукцию (например, кирпичи), нормативные затраты являются синонимом прогнозируемых затрат. Таким образом, разработка нормативных затрат не может начаться, пока не будет согласован прогноз продаж.

Принципы планирования определяют характер и содержание плановой деятельности в организации. А. Файоль сформулировал четыре основных принципа планирования: единство, непрерывность, гибкость и точность. Позднее А. Ансофф обосновал еще один ключевой принцип планирования - принцип участия.

Принцип единства предполагает, что планирование в организации должно носить системный характер. Его объектами являются входящие в организацию подразделения и отдельные части процесса планирования. Взаимосвязь между подразделениями осуществляется на основе координации на горизонтальном уровне, т. е. на уровне функциональных подразделений (отделов маркетинга, производственного, финансового и пр.).

Единое направление плановой деятельности, общность целей всех элементов организации возможны в рамках единства управленческой вертикали (например, организация в целом - подразделение - участок - бригада). Интеграция плановой деятельности предполагает, что в строительной организации существуют разнообразные, относительно обособленные процессы планирования и частные планы подразделений, но каждая подсистема действует исходя из общей стратегии фирмы, а каждый отдельный план является частью плана более высокого уровня. Все планы, созданные в организации, взаимосвязаны.

Принцип участия тесно связан с принципом единства и означает, что каждый член строительной организации становится участником плановой деятельности. Планирование, основанное на принципе участия, объединяет две функции менеджмента, которые часто вступают в противоречие: оперативное руководство и планирование.

Смысл непрерывности заключается в том, что процесс планирования в строительных организациях должен осуществляться постоянно в рамках жизненных циклов проектов и производимых продуктов; разработанные планы должны непрерывно сменять друг друга, т. е. необходимы систематические корректировки и перепланирование.

Гибкость планирования - это способность менять направленность планов при возникновении непредвиденных обстоятельств.

Принцип точности подразумевает, что планы должны быть конкретизированы и детализированы в той степени, в какой позволяют внешние и внутренние условия деятельности строительной организации.

Чтобы наиболее полно и рационально спланировать дальнейшую деятельность организации, рекомендуется руководствоваться следующими общими положениями: внедрение новшеств; максимальный учет всех факторов, влияющих на показатели плана на подготовительной стадии планирования; последовательность плановых расчетов, исключение их случайности и необоснованности; взаимосвязь и взаимоконтролируемость показателей, в том числе в комплексных плановых расчетах; качественный анализ исходных данных для выявления тенденций изменения планируемых показателей в предыдущие плановые периоды; учет структурных изменений в программе на перспективу при расчете основных показателей плана; использование для расчетов экономико-математических моделей и ЭВМ.

В системе управления строительной организацией одно из ключевых мест занимает планирование затрат на основе планирования производства и реализации строительной продукции, а также контроля за расходованием средств.

Планирование затрат заключается в выявлении их состава и количественной оценке с целью определения общей стоимости потребляемых в процессе производства ресурсов (материальных, трудовых, денежных) и расчета предполагаемой прибыли. Оно служит базой для контроля рационального использования ресурсов. Для этого составляется бюджет проекта.

Бюджет проекта - это документ, отражающий затраты, необходимые для осуществления поставленной цели. В бюджете представлены оценочные результаты откорректированного календарного плана и стратегии осуществления проекта. Бюджет проекта - это план действий и инструмент для руководства и контроля. Правильно составленный бюджет направлен на решение двух основных задач:

- обеспечение динамики инвестиций, позволяющей выполнить проект в соответствии с временными и финансовыми ограничениями;

- снижение объема затрат и риска проекта за счет инвестиций и максимальных налоговых льгот.

При планировании затрат не достаточно сведений об общем объеме капитальных вложений (инвестиций) в проект, необходимо знать поквартальную и помесячную потребность в финансировании. Процесс составления бюджета проекта представляет собой распределение сметной стоимости во времени на основании календарного плана.

Общий бюджет показывает расход средств на проект год за годом (месяц за месяцем) в течение всего периода его осуществления. Бюджет первого года с поквартальной и помесячной разбивкой определяется достаточно точно, а бюджеты будущих лет могут меняться с изменением цен. На общем бюджете основываются планы отдельных исполнителей.

По отношению к общей стратегии экономического развития строительной организации планирование затрат носит подчиненный характер и должно быть согласовано с ее целями и направлениями деятельности. Вместе с тем планирование затрат существенно влияет на формирование общей стратегии экономического развития организации. Это связано с тем, что основная цель общей стратегии - обеспечение высоких темпов экономического развития и улучшение конкурентной позиции строительной организации - связана с тенденциями развития строительного рынка. Если тенденции развития товарного и финансового рынков не совпадают, может возникнуть ситуация, когда цели общей стратегии развития строительной организации нельзя реализовать из-за финансовых ограничений. В этом случае стратегия корректируется с учетом планирования затрат.

Все виды внутрифирменного планирования могут быть систематизированы по основным признакам: уровень управления, степень точности, стадия разработки, тип цели. Взаимосвязь различных видов планов показана на рис. 5.1.

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Целесообразно сравнивать только показатели второй группы. Затраты, отличающие одну альтернативу от другой, называют релевантными. Именно они учитываются при принятии решений.

Рис. 5.1 Структура планирования в строительной организации

В планировании производственных затрат, кроме рассмотренных показателей, широко применяются предельные затраты, определяющие дополнительные (добавочные) затраты, связанные с производством еще одной единицы продукции. Предельные затраты можно найти для каждой добавочной единицы продукции - они определяются отношением прироста валовых затрат к соответствующему приросту количества произведенной строительной продукции. Показатель предельных затрат имеет стратегическое значение во внутрифирменном планировании, поскольку устанавливает производственные затраты, величину которых строительная организация может непосредственно контролировать. Предельные затраты определяют плановые расходы, которые понесет фирма при производстве последней единицы продукции, и одновременно указывают на возможность их экономии в случае сокращения объема производства на эту последнюю единицу продукции. Показатели средних затрат не могут дать плановикам такой информации. Принятие решений относительно объема выпуска продукции обычно носит предельный характер - рассматривается возможность выбора из двух вариантов: производить ли фирме на несколько единиц больше или меньше той или иной строительной продукции. Сравнение предельных затрат с предельной выручкой позволяет определить возможную прибыльность различных видов продукции.

Выделение планирования затрат как особого вида планирования обусловлено:

- относительной самостоятельностью движения денежных средств по отношению к материально-вещественным элементам производства;

- необходимостью администрирования при принятии решений о распределении финансовых ресурсов (в том числе и на производство).

Результатом планирования является система планов, включающих основные показатели деятельности, которые должны быть достигнуты к концу планового периода. Значительное место в этой системе занимает оперативное планирование, т. е. планирование отдельных операций всех направлений деятельности строительной организации. Основной задачей оперативного планирования является выбор необходимых средств и ресурсов для выполнения заданных объемов производства, работ или услуг. Такое планирование бывает обычно краткосрочным.

Исторически сложились две основные составляющие оперативного планирования: план производственной деятельности и финансовый план (рис. 5.2).

План производственной деятельности строительной организации (табл. 5.1) включает планы материально-технического обеспечения, по персоналу, себестоимости продукции и доходов.

Основными показателями плана могут быть номенклатура выпускаемой строительной продукции, объем реализации (выручка), себестоимость и прибыль от производства и реализации продукции. В данном случае в качестве плановых показателей используется выполненный объем работ в соответствии со справкам об их стоимости (форма КС-3).