Развитие бухгалтерского учёта нематериальных активов в коммерческих организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Монография

Развитие бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях: вопросы теории и практики

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Глава 1. Теоретические и методические аспекты учета нематериальных активов в экономике коммерческих организаций

1.1 Экономическая сущность трактовки и роль нематериальных активов в экономике коммерческих организаций

1.2 Эволюционное развитие законодательной базы бухгалтерского учета нематериальных активов в России

1.3 Сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом в соответствии с МСФО и US GAAP

Глава 2. Особенности организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов коммерчеcких организаций в условиях постреформенной экономики35

2.1 Принципы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете

2.2 Особенности организации бухгалтерского учета нематериальных активов

2.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации нематериальных активов

Глава 3. Совершенствование организации бухгалтерского учета и оценки гудвилла в коммерческих организациях

3.1 Особенности организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях

3.2 Совершенствование бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла

3.3 Методика оценки гудвилла в принятии управленческих решений

Заключение

Библиографический список

Приложения

Введение

При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера.

Нематериальные активы играют важную роль в процессе создания богатства. Прибыльность предприятий чаще увеличивается благодаря интеллектуальным способностям руководителей. Стоимость материальных благ часто определяется инновациями, воплощенными в продукты, внедренными на предприятии ноу-хау, привлекательностью торговой марки, деловой репутацией фирмы - это и есть нематериальные активы предприятия.

«Нематериальные ценности приобретают все более существенную роль в экономической деятельности общества и отдельных хозяйствующих субъектов. Сегодня невозможно себе представить успешно работающую фирму, не использующую такой бизнес-инструментарий, как права авторства, патенты, ноу-хау, исследования и разработки (R&D), товарные знаки (бренды)…», - отмечает Р.П. Булыга [21, с. 3].

Интеллектуальная собственность в настоящее время становится определяющим ресурсом для эффективного развития предприятий и экономики в целом. Лучшие экономические результаты в деятельности предприятий достигаются теперь в первую очередь на основе информации и знаний. В сравнительно недавнем прошлом в период первой промышленной революции основными ресурсами для развития были сырьевая база и рабочая сила. Теперь они становятся необходимыми, но неопределяющими ресурсами.

При ведении бизнеса наличие интеллектуальной собственности играет важную роль. Своевременное оформление прав на интеллектуальную собственность создает условия для устойчивого развития, обеспечивает преимущество перед конкурентами, защищает продукцию предприятий на рынке. Именно интеллектуальный капитал в настоящее время является главным ресурсом экономики.

«Основной фактор - это инвестиционные технологии. Сейчас идет борьба за интеллектуальный капитал компаний. Их успех зависит и от брейдинга. Инвестиции в торговые марки стали очень существенным явлением…», - отмечает В.Г. Гетьман [26].

Интеллектуальная собственность - это общий термин, относящийся к таким нематериальным объектам, как научные труды, изобретения и проекты, литературные произведения, результаты художественного творчества, которые обретают свою ценность, прежде всего благодаря приложенным к ним творческим усилиям. Рациональное использование нематериальных активов и управление ими требует качественной и своевременной информации о них. Зарубежные ученые указывают на проблему неполноты информации о нематериальных активах, возникающую в связи с недостатками, характерными для традиционной системы бухгалтерской отчетность, которая неспособна отражать их ценность и эффективность. Так, на слушаниях сенатского комитета по банковским, жилищным и урбанистским вопросам «Адаптация модели финансовой отчетности 1930-х гг. к условиям 21-го века» состоявшимся 19 июля 2000 г. в США большинство выступавших экспертов отмечали рост нематериальных активов и неадекватное их отражение в традиционной системе бухгалтерской отчетности. Эксперты доказывали, что нематериальные активы в большинстве экономических субъектов превосходят материальные как по стоимости, так и по вкладу в экономический рост, но традиционно они отражаются как расходы, что ведет к искажению и неполноте отчетности о результатах деятельности фирм и их стоимости. Современные системы учета и отчетности ориентированы на формирование и раскрытие информации о материальных активах, и такие системы являются неадекватными задачам управления инновационными, наукоемкими организациями.

Недостаточность информации оказывает негативное влияние на процесс управления нематериальными активами и инвестирование в них.

Многие отечественные ученые, такие как В.Г. Гетьман, Р.П. Булыга, Н.Н. Хахонова, отмечают необходимость совершенствования учета нематериальных активов, играющих важную роль в формировании стоимости современного бизнеса, в рамках реформирования системы бухгалтерского учета в России.

Если нематериальные активы будут учитываться и отражаться в отчетности организаций, как это происходит за рубежом, где их удельный вес среди всех активов достигает 80 %, то именно тогда отчетность предприятий станет наиболее полной, прозрачной и достоверной.

Вовлечение нематериальных активов в финансово-хозяйственную деятельность коммерческих организаций будет способствовать повышению их инвестиционной привлекательности, повышению конкурентных преимуществ, защите от конкуренции. Но, вместе с тем, создание и приобретение нематериальных активов сопряжено с рядом проблем, обусловленных неоднозначностью определения нематериальных активов как самостоятельной учетно-экономической категории, а также сложными правоотношениями, возникающими при использовании данного вида активов.

Если на российских предприятиях будет создана совершенно новая нематериальная экономика, а также будет проводиться ведение усовершенствованного учета нематериальных активов, тогда Россия будет страной с нематериальными активами, обеспечивающими высокую добавленную стоимость в национальном ВВП.

Современная коммерческая организация в настоящее время рассматривается не только как сумма денег, инвестированная в бизнес. Все большее значение приобретают интеллектуальная собственность, ноу-хау, внедренные на предприятии, деловая репутация организации, привлечение иностранных инвестиций в российские предприятия и повышение эффективности бизнеса предприятий с помощью внедрения современных управленческих технологий, а также человеческие ресурсы.

Операции с нематериальными активами немногочисленны, во многих случаях не получили полного и достоверного отражения, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности.

Необходимость решения методических вопросов учета нематериальных активов, недостаточная практическая разработанность вопросов ведения учета и отчетности нематериальных активов коммерческих организаций в современных условиях определили особую значимость исследования и свидетельствуют об актуальности данной темы, что и обусловило ее выбор, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.

Проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов рассматриваются во многих работах отечественных и зарубежных специалистов. Значительный вклад в решение данных проблем внесли отечественные ученые: И.Т. Абдукаримов, А.С. Бакаев, Н.М. Балакирева, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, Н.Г. Волков, Ю.П. Гладышева, О.В. Ефимова, А.В. Казин, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, А.Н. Козырев, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, В.Л. Макаров, М.В. Мельник, Л.В. Попова, А.Г. Санников, Я.В. Соколов, Н.О. Шайдуров, А.Д. Шеремет и др. Среди зарубежных авторов выделяются: Д. Белл, Э. Брукинг, Г. Даурлинг, Г.М. Десмонд, С.М. Дэвис, Р.С. Каплан, Р.Э. Келли, Ф. Котлер, Р. Коуз, М.Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, М.Х. Перера, Ф. Пикслей, Ш. Пратт, Н.Ю. Пузыни, Р. Тиссен, И. Шер, Э. Шмаленбах и др.

Глава 1. Теоретические и методические аспекты учета нематериальных

активов в экономике коммерческих организаций

1.1 Экономическая сущность трактовки и роль нематериальных

активов в экономике коммерческих организаций

Нематериальные активы - это новая и недостаточно изученная учетная категория в отечественной бухгалтерской науке. Как уже отмечалось, в настоящее время в России и за рубежом проявляется неполнота информации, раскрываемой в части нематериальных активов. Это связано не только с недостатками учетных систем коммерческих организаций, но и с их экономическими особенностями. В связи с этим при совершенствовании методических подходов по формированию учетной информации о нематериальных активах необходимо опираться на глубокое понимание их экономических особенностей, а также на информационные потребности различных категорий пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета возникли еще во второй половине ХIХ в. Однако первая попытка нормативного регулирования относится к 1944 г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров).

В советской учетной системе понятие «нематериальные активы» отсутствовало вообще. Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества в отечественном законодательстве появилось в 1990 г., что было связано с началом международной интеграции нашей экономики (появлением первых совместных предприятий) [21].

Изучением экономической сущности нематериальных активов занимаются многие экономисты. Так, проект Брукингского (The Brookings Institution) института, посвященный нематериальным активам, пытается разрешить эту проблему, инициировав широкую общенациональную дискуссию о роли нематериальных активов в экономике [104].

Лев Барух отмечает, что такие термины, как «нематериальные активы», «запасы знаний» и «интеллектуальный капитал» являются взаимозаменяемыми, при этом термин «нематериальные активы», как правило, используется в литературе по бухгалтерскому учету, «запас знаний» - экономистами, а «интеллектуальный капитал» - в управлении и юридической литературе. Однако сущность всех трех терминов сводится к «невоплощенному материальному обеспечению будущих выгод» [9, с. 8]. Лев Барух выделяет три категории нематериальных активов: изобретения, организационная деятельность и человеческие ресурсы. Такая трактовка обращает внимание на тесное взаимодействие нематериальных активов и материальных (например, в изготовленном по новой технологии самолете воплощается не только технология, но и знания, и использование человеческих ресурсов в процессе создания, проектирования и производства). Этот момент существенно затрудняет процесс оценки и измерения стоимости нематериальных активов. Создание корпоративной стоимости, повышение эффективности деятельности коммерческой организации достигаются на основе тесного взаимодействия нематериальных и материальных активов.

В настоящее время доля экономической деятельности предприятий возрастает в связи с обменом идеями, навыками, различными технологиями, информацией и т.д. Использование информации сегодня - одно из важнейших средств в конкурентной борьбе как на национальном, так и на международном уровне, один из решающих факторов развития производительных сил. Исключительная роль информации в настоящее время привела к пониманию информации как ресурса, столь же необходимого и важного, как энергетические, сырьевые, финансовые, человеческие и др. [46].

В последнее время информация, знания, компетенции и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ организаций в экономике наиболее развитых стран. Возрастание роли знаний и быстрая экспансия рынков товаров и факторов производства способствовали превращению нематериальных активов в основу конкурентной дифференциации организаций во многих отраслях. Вызовы, с которыми сталкивается менеджмент в своих усилиях по повышению ценности бизнеса, становятся по сути все менее административными и все более предпринимательскими.

Ключевые факторы создания богатства в начале XXI в. кроются в создании новых предприятий, обновлении фирм-старожилов, эксплуатации технологических ноу-хау, интеллектуальной собственности и брендов, а также в успешном развитии и коммерциализации новых товаров и услуг. Эти обстоятельства имеют значительные последствия для управления фирмами. Менеджеры должны осознать, что в условиях открытых нерегулируемых рынков те сферы, в которых можно получить экономические выгоды, все более и более становятся узко определенными [127].

В отечественной профессиональной литературе нет однозначного толкования нематериальных активов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007(приказ Минфина от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении ПБУ “Учет нематериальных активов”») к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в)возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д)организацией не предполагается последующая продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е)фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж)отсутствие у объекта материально-вещественной формы [92].

Понятие «нематериальные активы» дается многими учеными и специалистами в области бухгалтерского учета в различной литературе. Так, например, В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев нематериальные активы относят к ирреальным активам (неотторгаемым, отвлеченным) средствам. Эти отвлеченные средства представляют собой неотторгаемые расходы, которые либо переходят в затраты в ходе естественного процесса производства и продажи продукции, либо становятся убытками в случае прекращения деятельности [49].

По мнению Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, нематериальные активы - это принадлежащие предприятиям и организациям ценности, не являющиеся физическими, вещественными объектами, воплощающими ценность в своей физической сущности, но имеющие стоимостную, денежную оценку благодаря возможности использования и получения от них дохода [101].

По мнению А.П. Аксенова, нематериальные активы - это долгосроч-ные права, обеспечивающие владельцам определенный доход или иную пользу, обладающие стоимостью и не имеющие материально-вещест-венного содержания [2].

Дж. Сигел, Дж. Шим отмечают, что нематериальные активы - это объекты, не имеющие физической формы (например, репутация) или предоставляющие собой право, представленное государством (например, патент, торговая марка) или другой компанией (например, франшиза) [35].

Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда считают, что нематериальные активы представляют собой объекты, которые не имеют вещественного воплощения. Чтобы объект считался нематериальным активом, необходимо, чтобы он отвечал определению актива, был измеряемым, значимым и достоверным [133].

Лев Барух отмечает, что нематериальные активы - это опытные работники, патенты, ноу-хау, программное обеспечение, стабильные отношения с потребителями, брэнды, уникальные организационные структуры и процессы и т.п., именно они определяют большую часть роста корпорации и ее рыночной стоимости [9].

Несмотря на оригинальность этих определений, они не отражают новых тенденций в развивающейся рыночной экономике. В связи с этим представляется целесообразным уточнить и откорректировать определение с учетом текущего момента времени.

По мнению авторов, нематериальные активы - это долгосрочные активы, не имеющие физических характеристик, но имеющие определенную учетную оценку и дающие возможность получения от них дохода, т.е. это такие неосязаемые, явно невыявляемые, носящие субъективный, скрытый характер активы, которые способны приносить экономические выгоды и снижать риски. Это патенты, ноу-хау, новшества, деловая репутация фирмы, программный продукт и др.

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы», нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в организацию экономических выгод [64].

Определив сущность категории «нематериальные активы» необходимо рассмотреть их состав в России и за рубежом.

Так, Р.П. Булыга выделяет следующую классификацию объектов нематериальных активов по РСБУ и МСФО (табл. 1.1) [21].

Таблица 1.1. Сравнительная характеристика классификации и состава нематериальных активов в соответствии с ПБУ и МСФО [21]

По законодательству РФ	По МСФО
№	Наименование группы объектов	№	Наименование класса НМА
	Реальные нематериальные активы
1.	Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель	1.	Патенты и права на промышленную собственность
2.	Исключительное право на селекционные достижения
3	Исключительные имущественные права на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав	2. 3. 4.	Авторские права Титульные данные и издательские права Кинофильмы
4. 5.	Исключительное право на программы для ЭВМ и базы данных Имущественное право на топологии интегральных микросхем	5.	Компьютерное программное обес-печение
6.	Права на результаты научно-техниче-ской деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны (ноу-хау)	6.	Рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы (научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем)
7.	Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	7.	Товарные знаки (включая названия марки и публикуемые названия)
8.	Монопольные права и привилегии (лицензии)	8.	Лицензии, квоты, франшизы Права обслуживания
		9.	Рыночные активы (списки клиентов, отношения с клиентами и поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт) - при наличии юридических гарантий
		10.	Человеческие активы (расходы на стимулирование и подготовку персонала) - при наличии юридических гарантий
Суррогатные нематериальные активы
9.	Организационные расходы*		-
10.	Расходы по НИОКТР	11.	Разрабатываемые НМА
11.	Право собственности на приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда		-
12.	Права пользования землей и другими основными средствами		-
Неидентифицируемые активы
13.	Деловая репутация	12.	Гудвилл
* Организационные расходы включались в состав НМА до вступления в силу ПБУ 14/2007

Рассмотрев данный состав нематериальных активов, авторами уточнен их состав (табл. 1.2).

Таблица 1.2 Уточненный состав нематериальных активов по РСБУ и МСФО

Российский стандарт	Международный стандарт
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Торговые марки, патенты
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных	Фирменные наименования, программное обеспечение
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Программное обеспечение
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Лицензии и франшизы
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, на продажу, права на обслуживание и эксплуатацию
Деловая репутация организации	Гудвилл (доброе имя)

В настоящее время имущество хозяйствующих субъектов за рубежом постоянно возрастает за счет увеличения нематериальных активов. Так, в структуре корпораций США в начале 80-х гг. ХХ в. более 60 % имущества было представлено материальными активами. Соответственно, на долю нематериальных активов приходилось не более 40 %. К концу ХХ в. за счет увеличения удельного веса нематериальных активов соотношение составило 30:70 %. При этом 30-40 % имущества корпораций нематериального характера не идентифицировано и, соответственно, в балансах не отражено. Аналогичная ситуация наблюдается в западноевропейских корпорациях. Это обусловлено быстротой технологических изменений, развитием информационных технологий, инвестиционной и инновационной деятельностью, конкурентной борьбой, стремлением получить признание на внутреннем и внешнем рынках. Многие зарубежные компании сегодня интенсивно наращивают нематериальные активы из интеллектуальной собственности. Это происходит вследствие того, что основная часть внеоборотных активов быстро устаревает физически и морально. Интеллектуальную собственность можно использовать многократно без дополнительных больших вложений оборотных средств, применять на собственном производстве, передавать права на их использование по лицензионным соглашениям [5].

В связи с глобализацией инновационных процессов создания интеллектуальной собственности в настоящее время происходит интенсивное международное сотрудничество стран Всемирной организации по интеллектуальной собственности с целью создания соответствующей инфраструктуры, способствующей привлечению инвестиций в создание новых видов интеллектуальной собственности и ее защиты в глобальном масштабе. Отсюда и сложность проблемы жестких взаимоотношений между участниками рынка интеллектуальной собственности, следующих принципам международного разделения труда в мировом инновационном бизнесе, которую российская экономика не воспринимает [5].

На основании многочисленных статистических опросов множества компаний всего мира и анализа результатов этих опросов каждый год на Всемирном экономическом форуме в швейцарском городке Давосе подводятся итоги прошедшего года, в числе которых одним из важнейших достижений экономики той или иной страны является ее текущая конкурентоспособность на мировом рынке. При этом отчеты и рейтинги конкурен-тоспособности (Сurrent Competitiveness Index - CCI и Crowth Competitiveness Index - GCI) и их аналоги для экономики различных стран представляются одновременно из множества независимых источников. Это могут быть университеты и их исследовательские лаборатории, международные организации (органы ООН, ВТО), а также независимые институты и эксперты в области менеджмента (такие как Международный институт развития менеджмента в Женеве - IMD).

Результаты рейтингов текущей и перспективной конкурентоспособности экономики разных стран отражают более или менее объективно рост или спад конкурентоспособности экономики той или иной страны и дают тем самым сигналы для инвесторов наряду с рейтингами крупнейших мировых рейтинговых Агентств, таких как Moodys, Standard& Poors Corporate. К сожалению, за последние 5 лет российская экономика показывает устойчивую тенденцию к снижению своей как текущей, так и перспективной конкурентоспособности примерно по 12 % в год. Основной причиной этого является систематическая недооценка того, что эпоха массовых рынков и всеобщего копирования в бизнесе менеджмента 20-летней давности подошла к концу и эту эпоху сменяет новая сетевая экономика, более эффективно использующая массовый творческий менеджмент, направленный на рост конкурентоспособности продукции [5]. То есть это опять говорит о недостаточной инновационной деятельности предприятий.

В структуре активов многих крупнейших мировых фирм доля интеллектуальной собственности сегодня превышает 80 %. Такова роль новых знаний и интеллектуальных продуктов в современной экономике. Поэтому вопросы патентования и правовой защиты результатов умственного труда напрямую связаны с экономической безопасностью и конкурентоспособностью, в том числе и коммерческих предприятий.

Обладание интеллектуальной собственностью позволяет получать дополнительные доходы от продажи прав на нее, внесения ее в качестве залога или вклада в совместную деятельность, формирования уставных капиталов дочерних организаций компании без отвлечения основных капиталов, оптимизации налогооблагаемой базы. Правовая защищенность научно-технической продукции и используемых в компании технологий снижает риск потери вложенных средств. Грамотное управление интеллектуальной собственностью позволяет сократить прямые потери компании за счет получения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, образующиеся в ходе выполняемых за счет средств предприятия НИОКР. Кроме того, наличие патентоспособных результатов означает, что создана высокотехнологичная, конкурентоспособная продукция, соответствующая мировому техническому уровню.

В «Основах политики Российской Федерации в области развития науки и технологий на период до 2010 г. и дальнейшую перспективу», утвержденных Президентом Российской Федерации в 2002 г., формирование рынка интеллектуальной собственности определено в качестве одной из основных задач повышения эффективности использования результатов научной и научно-технической деятельности.

Это связано с тем, что инновационный путь развития для России, как и для всего мира, является безальтернативной стратегией. Только на этом пути в условиях глобализации и стремительного движения мира к постиндустриальной цивилизации Россия может рассчитывать на достойное место в мировом сообществе. При этом инновационная деятельность требует не только материальных и финансовых, но и интеллектуальных ресурсов, которые имеют особое значение в инновационной практике.

По мере развития общества и повышения значимости информации интеллектуальная собственность, в том числе авторское право, постепенно стала утверждаться как один из наиболее важных нематериальных активов экономики информационного общества. В наши дни авторское право больше не является исключительно правовой категорией, но является неотъемлемой частью богатства государств и активов фирм. Оно стало основой для развития многих отраслей промышленности, обеспечивая рост добавленной стоимости, рабочих мест и внешней торговли. Согласно некоторым оценкам, доля отраслей промышленности, основанных на авторском праве, в мировой экономике составила порядка 7,3 % (2,2 триллиона долларов) в начале нового тысячелетия, при этом рост в этих отраслях составил в среднем 5 % в год, что быстрее, чем средний рост экономики всего мира [139].

В то же время на крупных предприятиях не налажена должным образом работа с патентами, практически отсутствуют договоры между авторами изобретений и патентообладателем. Мертвым грузом лежат изобретения, которые могли бы быть использованы для выпуска конкурентоспособной продукции. По мнению автора, активное использование интеллектуальной собственности необходимо. В ближайшие 3-5 лет следует ожидать значительный рост защиты технических решений патентами, а также защиты продукции товарными знаками производителей.

Широкое использование в экономике достижений науки и передовых технологий приводит к «интеллектуализации» капитала, повышению роли нематериальных активов по отношению к финансовым и материальным ресурсам. Готовность фирмы к адаптации к будущим условиям осуществления бизнеса во многом зависит от качества ее нематериальных активов и позволяет квалифицировать их как один из основных стратегических ресурсов компании.

Кроме знакомых всем видов нематериальных активов (лицензии, «know how»), фирмы располагают еще и другими нематериальными ресурсами, которые, хотя и являются невидимыми для традиционного финансового и управленческого учета, обеспечивают между тем вполне видимый вклад в динамику финансового состояния фирмы и достижение ее стратегических целей. К таким относят лояльность и удовлетворенность клиентов, популярность торговых марок, квалификация и мотивированность персонала, наличие корпоративной культуры управления фирмой и т.п.

Основой быстрого роста отечественной экономики и успешного развития торгово-экономических отношений России с зарубежными странами является создание в стране цивилизованного рынка интеллектуальной собственности.

В целевой программе «Государственная поддержка малого предпринимательства» предусмотрено первоочередное финансирование инновационных проектов, а также взаимодействие крупных предприятий с малыми предприятиями по организации производства комплектующих с целью снижения издержек производства.

Базисным документом, определяющим государственную политику в сфере интеллектуальной собственности, являются «Основные направления реализации государственной политики по вовлечению в хозяйственный оборот результатов научно-технической деятельности» (распоряжение Правительства Российской Федерации от 30.11.2001 г. № 1607-р).

Недостаточное финансирование проектов, связанных с использованием интеллектуальной собственности как основы для новых коммерческих продуктов в России привело к тому, что она опустилась по международному рейтингу текущей и перспективной конкурентоспособности ООН с 24 места в 1998 г. на 70 место в 2003 г. [139].

Данные статистики по Ростовской области также подтверждают эти факты [43].

Таблица 1.3. Инновационная активность предприятий Ростовской области

Показатели	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Число предприятий, занимавшихся инновационной деятельностью	58	63	60	66	67
Исследования и разработки новых продуктов, новых производственных процессов	21	14	21	21	26
Приобретение новых технологий	5	10	9	6	5
Патенты, лицензии на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей	1	2	4	4	2

Именно реализация инновационных программ и инвестиционной деятельности служат развитию и усилению инвестиционной и инновационной позиции страны в мире. Поэтому необходимо активно развивать инновационную реформу в России, именно она будет важнейшей частью будущего российской экономики, способной занять лидирующее место среди всех инновационных участников мирового рынка.

Россия, к сожалению, занимает 81 место по качеству услуг, оказываемых государством малому бизнесу по открытию своего дела или другим формам вовлечения в производство продукции, 69 место - по инновационным процессам создания интеллектуальной собственности, 61 место - по макроэкономическим показателям. В перспективе эксперты определили в таком же порядке незавидные 87, 74, 69 места среди 120 стран мира [41].Если бизнес в мировом масштабе решает проблемы профессиональной компетентности сотрудников, то в нашей стране - это серьезная проблема. И тем самым низкая профессиональная компетентность оборачивается для страны немалыми потерями. Это - принятие неправильных, неэффективных решений, существование лояльных для чиновников компаний, не заинтересованных в росте конкурентоспособности своей продукции, коррупция. Из этого следует, что в нашей стране низкий уровень инновационной деятельности. Это можно подтвердить следующими фактами (табл. 1.4) [43].

Таблица 1.4 Уровень затрат на инновационную деятельность предприятий Ростовской области (млн руб.)

Показатели	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Количество инновационно-активных организаций	58	63	60	66	67
Затраты на исследования и разработки	206,8	125,4	180,9	388,1	396,5
на приобретение новых технологий	17,2	339,4	690,2	179,1	16,4
из них права на патенты, лицензии на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей	0,03	1,4	0,3	0,16	0,2
Обучение и подготовка персонала, связанные с инновациями	2,6	6	3	2	4,2

При ведении успешного функционирования предприятий руководители не могут обойтись без осуществления интеллектуальной деятельности в хозяйственном обороте. Необходимо предпринимать меры по увеличению роста конкурентоспособности экономики. Этого можно достичь при росте добавленной стоимости нематериальных активов на основе интеллектуальной собственности. В настоящее время экономия масштаба производства, основанная на использовании материальных активов, практически исчерпана для создания конкурентных преимуществ зарубежные компании активно используют: 1) девертикализацию, предполагающую отказ от видов деятельности, не обеспечивающих существенных конкурентных преимуществ; 2) усиление инновационной деятельности [9]. Инновации порождаются инвестициями в нематериальные активы. На ранних стадиях инновационного процесса инвестиции в инновационную деятельность являются особенно интенсивными при высоком уровне технологического риска. При этом риск, связанный с нематериальными активами, значительно выше риска, связанного с материальными и финансовыми активами. Однако при рациональном управлении нематериальными активами на базе информации, формируемой в учетно-аналитической системе организации более высокий риск, присущий им, может обернуться ростом стоимости экономического субъекта.

Для повышения рыночной капитализации активов компании необхо-димо, чтобы осуществлялось освоение персоналом инвестиционных стандартов в качестве основных инструментов-регуляторов капитализации компаний. Для этого персонал должен быть обучен и сертифицирован на компетентность. Так, например, заработная плата на отдельных предприятиях, выдаваемая сотрудникам в конвертах, говорит, в первую очередь, о разном уровне интеллектуальной собственности работников. То есть от уровня интеллектуального капитала зависит размер заработной платы работника, и в то же время данная информация для других является конфиденциальной.

Интеллектуальный капитал часто используется как символ интеллектуальных ресурсов - знания, информации, опыта и т.д. Они были основным двигателем информационной революции и революции в средствах связи, которые, в свою очередь, послужили причиной рождения новых реалий в обществе и экономике, создав новые формы бизнеса, организации производства и товаров. Закончив создание экономики услуг в общих чертах, сегодня общество движется к информационной экономике, в которой главным источником благосостояния будет информация. Интеллектуальный капитал по своей форме является нематериальным активом, источником для создания благосостояния и в то же время конечным продуктом в этом процессе. Управление интеллектуальным капиталом стало одной из наиболее важных задач не только предпринимателей, но и правительств стран и гражданского общества вообще. Товары, защищенные авторским правом, - информационные товары по своей природе, и таким образом они составляют существенный компонент интеллектуального достояния [139].

По данным статистики России, структура инвестиций в нефинансовые активы за 2000-2006 гг. выглядит следующим образом [106].

Таблица 1.5. Инвестиции в нефинансовые активы за 2000-2006 гг.

Годы	Инвестиции в нефинансовые активы, всего	В том числе
		инвестиции в основной капитал	инвестиции в нематериальные активы	инвестиции в другие нефинансовые активы	затраты на НИОКР
2000	100	98.4	1,5	0,1	-
2001	100	99,1	0,7	0,2	-
2002	100	98,6	0,5	0,9	-
2003	100	98,9	0,5	0,6	-
2004	100	99,1	0,4	0,5	-
2005	100	98,2	0,8	0,7	0,3
2006	100	98,7	0,6	0,4	0,3

Данные таблицы свидетельствуют о том, что нематериальные активы в России имеют небольшой удельный вес по сравнению с инвестициями в нематериальные активы за рубежом.

Так, исследовав отчетность некоторых коммерческих организаций, авторы пришли к выводу о том, что в ней отражаются лишь права на товарный знак, знак обслуживания, а остальные виды нематериальных активов не отражают вследствие отсутствия специальных разработанных методик учета нематериальных активов. Именно поэтому отчетность является завуалированной, неудовлетворительной, неполной, нереальной, непрозрачной. Как справедливо отмечает профессор Нью-Йоркского университета Лев Барух: «Ущерб, наносимый ограниченной возможностью управлять нематериальными активами, является главным, ограничивающим использование и рост этих активов» [9, с. 39].

Как уже отмечалось, нематериальные активы за рубежом занимают большой удельный вес среди всех активов, к сожалению, в нашей стране данный вопрос находится пока на стадии развития. Необходимо проводить исследования, разрабатывать методики по организации учета нематериальных активов коммерческих предприятий.

Таким образом, в ходе исследования была выявлена неоднозначность формулировки категории «нематериальные активы». Авторами сделана попытка дать авторскую трактовку данной категории, приемлемую для коммерческих организаций. Определен и уточнен состав нематериальных активов в России и за рубежом. Для перспективного функционирования российских коммерческих организаций необходимо развивать инновационную деятельность, которая напрямую связана с нематериальными активами. Для рационального управления нематериальными активами необходима учетная информация, сформированная как в бухгалтерском финансовом, так и в бухгалтерском управленческом учете. Выработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов должна базироваться на изучении эволюционного развития законодательной базы нематериальных активов.

1.2 Эволюционное развитие законодательной базы бухгалтерского

учета нематериальных активов в России

Сложность и одновременно актуальность рассматриваемых в данной работе вопросов определены тем, что нематериальные активы наиболее активно используются во всех сферах деятельности и в то же время только обретают свой теоретический смысл и законодательное оформление.

Еще несколько десятилетий назад роль неосязаемых факторов в деятельности организаций была не столь значительна, что не требовало специального законодательного регулирования. Очевидно, этим объясняется тот факт, что применительно к области бухгалтерского учета нормативное регулирование нематериальных активов стало применяться относительно недавно [21].

Как уже отмечалось, исторически нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов началось с 1944 г., по Международной системе финансовой отчетности (МСФО) - специальный стандарт, посвященный нематериальным активам (IAS 38), был принят только в июле 1998 г.

В советской учетной системе понятие «нематериальные активы» отсутствовало вообще. Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества в отечественном законодательстве появилось в 1990 г. в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, что было связано с началом международной интеграции нашей экономики (появлением первых совместных предприятий). Примерно в это же время (1992-1993 гг.) принята целая серия законов, регламентирующих авторские и патентные права, а также правовые основы возникновения различных средств индивидуализации юридического лица и товара. Специальный стандарт по бухгалтерскому учету нематериальных активов (ПБУ 14/2000) утвержден только в 2000 г. Он был разработан Минфином России на основании международного стандарта IAS 38. Параллельно в это же время понятие «нематериальные активы» появилось и в налоговом законодательстве РФ [21].

Обобщив данную информацию, авторами были выделены несколько ключевых этапов процесса эволюции понятия «нематериальные активы» (НМА).

Основной целью первого этапа (май 1988 г. - май 1992 г.) было внедрение в отечественную учетную практику понятия «НМА». В Письме Минфина и Госкомстата СССР был определен перечень объектов, относимых к НМА. Также понятие «НМА» упоминалось в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, в Письме Минфина СССР об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР и в Письме Минфина СССР о порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с иностранными инвестициями [141]. Для отражения в учете данного вида активов в Плане счетов был определен специальный счет.

Второй этап (июнь 1992 г. - декабрь 2000 г.) характеризуется определением признаков, необходимых для того, чтобы отнести объект в состав НМА. На данном этапе в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия были выделены признаки, относящие объект к составу НМА.

Особенностью третьего этапа (с января 2001 г. по январь 2002 г.) является введение в действие ПБУ 14/2000 «Положение по ведению бухгалтерского учета нематериальных активов». В данном положении было использовано новое, более четкое определение НМА, определены основополагающие принципы учета нематериальных активов. Данный этап предусматривает выделение признаков, выполнение которых позволяет отнести объект к категории «НМА».

Основной целью четвертого этапа (с января 2002 г. по декабрь 2007 г.) было введение понятия НМА в систему налогового учета, который получил нормативное закрепление в 2002 г. со вступлением в силу гл. 25 НК РФ. Установленный его нормами порядок признания объектов в качестве НМА оперирует теми же принципами и подходами, которые используются для целей бухгалтерского учета. Однако, несмотря на аналогию подходов, в их трактовке и составе для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли имеются существенные различия, которые наилучшим образом видны при проведении сопоставительного анализа гл. 25 НК РФ и ПБУ 14/2000. Его результаты позволяют отметить следующее. Перечень объектов, относимых к НМА нормами гл. 25 НК РФ, так же как и бухгалтерский, является открытым (на это указывает, содержащийся в нем оборот «в частности»), однако имеет некоторые отличия. Так, для целей налогового учета к НМА не относятся организационные расходы и деловая репутация организации, в отличие от ПБУ 14/2000. Не включены в состав НМА и исключительные права на произведения науки, литературы и искусства, которые полностью отвечают критериям, установленным ст. 257 НК РФ, должны включаться и в налоговый состав НМА. В то же время для целей налогового учета к НМА относится исключительное право на фирменное наименование, владение секретами производства (ноу-хау), процессом, информацией.

Основной целью пятого этапа (декабрь 2007 г. - настоящее время) было введение в действие ПБУ 14/2007, где произошли небольшие, но важные изменения по сравнению со старым ПБУ 14/2000.

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Корректировке подвергся перечень условий, необходимых для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.

К числу условий для принятия объекта к учету в составе нематериальных активов добавилось еще одно условие - возможность достоверно определить его первоначальную стоимость. К числу нематериальных активов впервые отнесены секреты производства (ноу-хау) и не отнесены организационные расходы.

В связи с совершенствованием информационной системы, переходом на международные стандарты в качестве инвентарного объекта в настоящее время может признаваться мультимедийный продукт, единая техно-логия.

Как известно, срок полезного использования актива определяется при принятии его на учет. Согласно ПБУ 14/2007, в дальнейшем его ежегодно надлежит проверять на предмет реалистичности. То есть сможет ли организация, как рассчитывала, в течение ранее определенного срока использовать актив. Если ожидаемый срок существенно изменился, следовательно, его необходимо пересмотреть.

Отметим, что оценке нематериальных активов в ПБУ 14/2007 посвящены два раздела: о первоначальной оценке и последующей. В разделе о последующей оценке говорится о возможности изменения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива в случаях переоценки и его обесценения. Организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. Причем оговаривается, что при принятии решения о переоценке организации придется в последующем переоценивать данные активы регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной цены. Изменения затронули также порядок амортизации нематериальных активов.

Как и нынешняя редакция ПБУ, новая позволяет амортизировать нематериальные активы одним из трех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка и путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Но ограничение состоит в том, что второй и третий способы можно использовать только тогда, когда можно надежно рассчитать «ожидаемое потребление будущих экономических выгод (дохода) от использования актива». В противном случае надлежит использовать линейный метод.

Кроме того, выбранный способ амортизации нужно ежегодно проверять на предмет его допустимости.

Проведя исследование эволюционного развития законодательной базы нематериальных активов, авторами были выявлены основные особенности каждого из этапов, а также проведена систематизация нормативных актов в разрезе выделяемых нами этапов (прил. 3).

При организации учета нематериальных активов на предприятии следует руководствоваться законодательными и нормативными актами систематизированными нами по состоянию на ________ (прил. 1). Проведя исследования на материалах изучения процесса поэтапного формирования нормативной базы учета нематериальных активов, установлена историческая последовательность возникновения и функционирования законодательной базы регулирования нематериальных активов.

После установления данной исторической последовательности авторами проведена сравнительная оценка российских национальных положений по бухгалтерскому учету, с учетом их совершенствования.

Исследовав основные российские нормативные документы, авторы выявили следующие существенные моменты. ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), чем отличается от предыдущей редакции ПБУ 14/2000.

К числу условий для принятия объекта к учету в составе нематериальных активов добавилось еще одно условие - возможность достоверно определить его первоначальную стоимость. ПБУ 14/2007 не применяется в отношении финансовых вложений, что также является нововведением.

К нематериальным активам, согласно ПБУ 14/2007, относятся помимо перечисленных в ПБУ 14/2000 также произведения науки, литературы и искусства и секреты производства (ноу-хау). В ПБУ 17/2002 также определены условия отнесения расходов к расходам по НИОКР, определен состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструк-торских и технологических работ.

Организационные расходы в ПБУ 14/2007 нематериальными активами не являются. В ПБУ 14/2007 в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. В связи с совершенствованием информационной системы, переходом на международные стандарты в качестве инвентарного объекта в настоящее время может признаваться мультимедийный продукт, единая технология.

Развитие рыночных отношений, быстрота и масштаб технологических изменений, постоянное изменение законодательной базы, а также увеличение рынка интеллектуальной собственности в России выявили необходимость обратить внимание на изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету. В ПБУ 14/2007 указаны определения стоимости в случаях переоценки и обесценения нематериального актива. В ПБУ 14/2007 более широко определены расходы на приобретение нематериального актива, чем в ПБУ 14/2000.

В ПБУ 14/2000 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В ПБУ 17/2002«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструк-торским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и(или) на прочие расходы;

сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация: о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструк-торским и технологическим работам; принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Согласно ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражаются: первоначальная стоимость, стоимость списания и поступления НМА, сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком использования, первоначальная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, стоимость переоцененных НМА, оставшиеся сроки полезного использования НМА, стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, наименование НМА с полностью погашенной стоимостью [92].

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: