Развитие бухгалтерского учёта нематериальных активов в коммерческих организациях

Счет 04 предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Авторы считают целесообразным, при наличии в коммерческих организациях нескольких видов нематериальных активов, для каждого вида активов установить единый порядок открытия субсчетов в соответствии с классификацией нематериальных активов:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Ноу-хау»;

04-3 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»;

04-4 «Деловая репутация»;

04-5 «Торговая марка, бренд»;

04-6 «Прочие».

Это во многом обеспечит легкость, расширенное представление о каждом виде объекта нематериальных активов, улучшит эффективность ведения учета и контроля за ними.

В соответствии с ПБУ 14/2007 учет нематериальных активов осуществляется по первоначальной стоимости в зависимости от способов их поступления в организацию [92].

Перечень расходов, которые входят в первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов, практически не изменился. Однако вместо регистрационных сборов теперь имеют место пошлины. Кроме таможенных пошлин в перечне приведены и таможенные сборы (п. 8 ПБУ 14/2007).

Нематериальные активы могут быть получены и в качестве вклада в уставный капитал. Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму вклада в виде нематериального актива;

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект нематериального актива принят к учету.

Нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим отнесением соответствующей части амортизационных начислений в доход (дебет счета 98, кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества. Получение имущества безвозмездно отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов. К счету 98 «Доходы будущих периодов» Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется открыть субсчет «Безвозмездные поступления».

Помимо способов поступления, подробно описанных в ПБУ 14/2007, можно выделить такие способы поступления, как поступление нематериальных активов от головной организации, поступление нематериальных активов в результате выявленного излишка в ходе инвентаризации, поступление нематериальных активов по договору совместной деятельности Отражается на самостоятельном балансе организации, ведущей общие дела согласно договору простого товарищества. , поступление нематериальных активов по договору доверительного управления.

Таблица 2.4 Типовые бухгалтерские записи по поступлению НМА

Содержание хозяйственной операции	Проводка
	дебет	кредит
1	2	3
Приобретение (покупка) НМА
1. Отражена задолженность организации перед продавцом	08-5	60
2. Отражена сумма НДС по приобретенному объекту НМА	19	60
3. Отражены прочие расходы, связанные с приобретением исключительных прав на НМА: информационные и консультационные услуги; таможенные пошлины и др.	08-5	60,76
4. Отражена сумма НДС по расходам, связанным с приобретением объекта НМА	19	60, 76
5. Перечислены денежные средства сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением НМА	76	51
6. Исключительные права на приобретенный объект отражены в составе НМА	04	08-5
7. Отражен налоговый вычет по НДС	68 субсчет «Расчеты по НДС»	19
8. Перечислены денежные средства продавцу	60	51
9. Перечислены денежные средства сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением НМА	76	51
Создание объекта специализированной организацией по заказу
10. Приняты работы по созданию объекта НМА, выполненные разработчиком	08-5	60
11. Отражена сумма НДС, предъявленная разработчиком	19	60
12. Оплачена контрагенту договорная стоимость выполненных работ	60	51
13. Исключительные права на приобретенный объект отражены в составе НМА	04	08-5
14. Отражен налоговый вычет по НДС	68	19
Создание объекта собственными силами
15. Отражены затраты на осуществление опытно-конструктор-ских работ	08-5	02, 10, 70, 69 и др.
16. Патентные пошлины включены в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов	08-5	76
17. Уплачены патентные пошлины	76	51
18. Исключительные права на приобретенный объект отражены в составе НМА	04	08-5
Безвозмездное поступление объекта
19. Отражено поступление объекта по текущей рыночной стоимости	08-5	98
20. Отражены затраты по доведению объекта до состояния возможного использования	08-5	76
21. Отражена сумма НДС по расходам, связанным с затратами по доведению объекта до состояния возможного использования	19	76
22. Исключительные права на приобретенный объект отражены в составе НМА	04	08-5
22. Отражен налоговый вычет по НДС	68	19
Поступление нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал
23. Отражена задолженность учредителя по вкладам в уставный капитал	75-1	80
24. Поступили на предприятие в результате вклада в уставный капитал НМА по согласованной стоимости	08-5	75-1
25. Исключительные права на приобретенный объект отражены в составе НМА	04	08-5
Поступление НМА от головной (материнской) организации
26. Отражено поступление объекта	08-5	79-1
27. Отражены затраты по доведению объекта до состояния возможного использования	08-5	10, 70, 69, 76
28. Исключительные права на приобретенный объект отражены в составе НМА	04	08-5
Поступление НМА по договору о совместной деятельности
29. Исключительные права на поступивший объект отражены в составе НМА	04	80
Поступление нематериальных активов при получении имущества в доверительное управление
30. Исключительные права на поступивший объект отражены в составе НМА	04	79
Выявление неучтенных объектов НМА по итогам инвентаризации
31. Исключительные права на выявленный объект отражены в составе НМА	04	91

Необходимо сказать и о затратах, признанных в бухгалтерском учете расходами на НИОКР. Они учитываются в порядке, определенном ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструк-торские и технологические работы», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н (в ред. от 18.09.2006 № 116н).

При проведении НИОКР затраты по ним рассматриваются как вложения во внеоборотные активы и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследователь-ских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Расходы по НИОКР, по которым получены документы на правовую охрану, включаются в состав нематериальных активов и принимаются к учету записью: Дт 04 - Кт 08 субсчет 8.

Основные бухгалтерские проводки по затратам на НИОКР приведены в приложении 6, особенности учета НДС и налога на прибыль по НИОКР - в приложении 7.

В силу тех или иных причин нематериальные активы, числящиеся в организации, списываются с учета. Как известно, основными причинами списания объектов нематериальных активов являются:

непригодность к дальнейшему использованию;

истечение срока их полезного использования;

передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;

безвозмездная передача нематериальных активов;

реализация нематериальных активов;

ликвидация нематериальных активов.

Авторы считают необходимым, чтобы при списании нематериальных активов применялась карточка списания нематериального актива. Открываться она также должна на каждый объект в отдельности (в соответствии с субсчетами, предложенными нами). Это позволит усовершенствовать отражение в учете активов и контроль за их списанием. Рекомендуемая авторами карточка списания нематериального актива предложена в приложении 5.

В соответствии с п. 35 ПБУ 14/2007 доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

Списание объектов в связи с непригодностью, а также по истечению срока их полезного использования, производится на основании акта. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные.

При списании в учете делаются следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04 - списывается начисленная амортизация;

Дебет 91 Кредит 04 - списывается остаточная стоимость объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 91 - определяется финансовый результат - убыток.

Организации могут передавать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Их стоимость определяют исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации.

Для учета информации о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций используется счет 58 «Финансовые вложения»

Дебет 58 Кредит 91/1 - отражается передача вклада в согласованной оценке;

Дебет 91/2 Кредит 04 - списана остаточная стоимость переданных нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 04 - списана начисленная амортизация;

Дебет 91/3 Кредит 19 - списана сумма НДС;

Дебет 91/9 Кредит 99 - отражен финансовый результат - прибыль.

Эта прибыль подлежит налогообложению в том налоговом периоде, в котором была осуществлена передача объекта нематериального актива.

Если же согласованная оценка передаваемого нематериального актива меньше его остаточной стоимости, то организация получит убыток:

Дебет сч. 99 Кредит сч. 91/9

Сумма нанесенного убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается их реализацией и облагается НДС.

Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту;

Дебет 91 Кредит 04 - отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС от остаточной стоимости;

Дебет 99 Кредит 91 - отражен убыток от безвозмездной передачи.

Очень часто выбытие нематериальных активов происходит в связи с их реализацией.

Продажа нематериальных активов осуществляется на основе следующих договоров: об уступке прав, лицензионного договора, договора о ноу-хау и др. Продажная цена определяется в договоре. Реализация нематериальных активов подлежит обложению НДС, т.е. продажа объектов нематериальных активов производится по ценам, включающим НДС. Полу-ченная от покупателя сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

Финансовый результат от реализации нематериальных активов определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью объекта без учета расходов, связанных с продажей. Таким образом, указанные расходы относятся на финансовые результаты организации, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Реализация нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91 - отражена реализация объекта;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС;

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, накопленная по реализованному активу;

Дебет 91 Кредит 04 - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 91 Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации актива.

В ходе проведенного исследования был выявлен ряд особенностей, отличающих нематериальные активы от другого вида внеоборотных активов - основных средств. Данные отличия представлены в таблице 2.5.

Таблица 2.5. Основные отличия объектов учета нематериальных активов от основных средств

Показатели учета	Нематериальные активы	Основные средства
1. Критерии признания объектом учета: отсутствие материальной составляющей; возможность отделения от других объектов; использование в производстве и управлении; отсутствие перепродажи объекта; длительный срок применения; способность приносить экономическую выгоду; надлежаще оформленное право собственности	+ + + + + + +	- - - + + + -
2. Способы выбытия: непригодность к дальнейшему использованию; истечение срока их полезного использования; передача в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездная передача другим организациям; реализация другим организациям	+ + + + +	+ - + + +

На основании таблицы 2.5 можно сделать вывод о том, что нематериальные активы имеют большее количество критериев признания.

В заключение следует отметить, что в данном параграфе авторами был разработан акт о списании нематериальных активов, предложен перечень субсчетов для счета 04 «Нематериальные активы». Были выявлены сходства и отличия двух категорий внеоборотных активов (нематериальных активов и основных средств).

2.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации

нематериальных активов

Нематериальные активы могут использоваться в течение длительного времени. В течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [92].

Целью начисления амортизации является погашение их стоимости в течение установленного срока полезного использования.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем:

амортизационные отчисления начисляются и представляются в учете независимо от результатов деятельности организации;

амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому они относятся;

начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации;

амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия;

амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия;

в течение отчетного периода амортизационные отчисления по таким объектам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции;

в сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений рассчитывают равномерно в течение периода работы организации в отчетном году;

амортизация деловой репутации организации начисляется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров. Сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности - это ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию (п. 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

Применение для расчета амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:

если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.

Методы начисления амортизации основаны, по мнению американских ученых Р. Энтони, Дж. Риса, на трех концептуальных взглядах [137].

В соответствии с первой концепцией долгосрочный актив, используемый равномерно в течение срока службы, также равномерно обеспечивает ежегодное получение экономических выгод в течение этого срока. Эта концепция является основой линейного метода начисления амортизации, который предполагает списание на расходы равными долями стоимости актива (первоначальной, восстановительной).

Вторая концепция основана на признании того факта, что предусматриваемые выгоды могут быть большими в первые годы использования актива по сравнению с последующими годами его эксплуатации. Это обусловлено тем обстоятельством, что с годами механическая эффективность долгосрочного актива имеет тенденцию к снижению, в то время как эксплуатационные издержки, наоборот, увеличиваются. Данная тенденция обусловлена также моральным износом долгосрочных активов, проблемы которого приобретают особую актуальность в современных условиях рыночной экономики. Поэтому еще до принятия актива на учет необходимо учитывать вероятность большей экономической эффективности в ранних периодах его эксплуатации по сравнению с более поздними периодами.

Данное требование позволяет соблюдать такие ускоренные способы начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка в отечественном учете, получивший название регрессивного способа в международном учете.

В соответствии с методом уменьшаемого остатка ежегодная сумма начисляемой амортизации определяется с помощью соответствующего процента, применяемого к остаточной стоимости актива на начало этого года, называемой авторами «чистой балансовой стоимостью актива в определенный момент времени».

Третья концепция исходит из положения о том, что начисление амортизации должно производиться в зависимости от объема работы, выполненной в том или ином отчетном периоде благодаря использованию данного актива. Поэтому доходы от эксплуатации актива согласно этой концепции должны соответствовать расходам, т.е. произведенным суммам амортизационных отчислений по данному объекту. Выполнение данного требования возможно при использовании метода начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Указанные концептуальные взгляды на амортизацию и методы начисления амортизации, основанные на этих концепциях, нашли отражение в МСФО, в соответствии с которыми предусматривается возможность применения данных методов с отдельными ограничениями в бухгалтерском учете нематериальных активов [137].

Рассмотренные выше концепции амортизации необходимо применить к способам начисления амортизации нематериальных активов в виде следующего рисунка.

Данный рисунок позволяет схематически определить величину дохода в зависимости от выбранного способа начисления амортизации.

Согласно пункту 28 ПБУ 14/2007, амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. В сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта.

Таким образом, авторы считают, что сумму амортизации при данном способе за какой-либо период можно рассчитать следующим образом:

A=Vф.о.?N, (2.5)

A=Vф.о.? (S/Vпр.), (2.6)

где А - сумма амортизации; Vф.о. - натуральный показатель объема продукции в отчетном периоде; S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности; Vпр. - предполагаемый объем продукции за весь срок использования; N - норма амортизационных отчислений.

Рассмотрев основные способы начисления амортизации нематериальных активов, необходимо определить отличия их от способов начисления амортизации основных средств.

Таблица 2.6 Основные отличия способов начисления амортизации нематериальных активов от основных средств

Параметры сравнения	Нематериальные активы	Основные средства
1. Способы начисления амортизации: линейный способ; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	+ + + -	+ + + +
2. Пересмотр метода амортизации	+	-

Данные таблицы 2.6 свидетельствуют о том, что способы амортизации нематериальных активов и основных средств практически одни и те же. Однако пересмотр метода амортизации применим только к нематериальным активам. В соответствии с п. 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Данные о начисленной амортизации по объектам нематериальных активов при их выбытии указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (Форма № НМА-1). Для удобства получения информации о начисленной амортизации по конкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вести ежегодный регистр аналитического учета по счету 05, по форме, приведенной в таблице 2.7.

Таблица 2.7 Регистр № ___ бухгалтерского учета начисления амортизации нематериального актива

Наименование НМА	Срок ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость	Норма амортизации	Сумма амортизации месячная	Начислено
					на нач. года	за год	на конец года
								итого

Амортизируемым имуществом, согласно статье 256 НК РФ, признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации [68].

Таким образом, понятие «амортизируемое имущество», используемое кодексом, включает в себя и объекты нематериальных активов.

Статьей 259 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

линейным методом;

нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При применении способов, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, но оговоренных ПБУ 14/2007, а именно способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), предприятие обязано произвести корректировку сумм при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между амортизации, полученными при применении других способов, над показателем амортизации, полученным линейным или нелинейным способом.

Порядок начисления амортизации в целях налогообложения установлен статьей 259 НК РФ. В отличие от основных средств, для нематериальных активов Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации. Поэтому предприятие должно оценить выгоду от применения одного из предлагаемых методов и отразить тот из них, который она выберет, в приказе об учетной политике предприятия.

В статье 259 НК РФ определены также особенности применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации. В частности, предусмотрено следующее [68].

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К= (1:п) ? 100 %, (2.7)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К= (2:п) ? 100 %, (2.8)

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В данном случае очень важно выбрать способ начисления амортизации. Необходимо определить, что для предприятия наиболее выгодно - большая сумма амортизационных отчислений и, соответственно, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в настоящее время или подобные преимущества в последующих периодах.

Исследовав и проанализировав перечисленные методы, авторы пришли к выводу о том, что, оценивая преимущества того или иного метода, необходимо учесть также и трудоемкость их применения. Так, при применении линейного метода бухгалтер один раз определяет используемую норму амортизации, а при нелинейном методе бухгалтер должен постоянно отслеживать ситуацию.

Авторы считают, что в коммерческих организациях необходимо производить начисление амортизации нематериальных активов линейным способом.

Применив следующие два способа на практике, автор пришел к выводу о том, что при использовании организацией способа уменьшаемого остатка начисленная амортизация не покрывает первоначальную стоимость объекта. И в этом случае, по мнению автора, недоамортизированная сумма по активу включается в сумму амортизации за последний период эксплуатации актива.

К преимуществам способа списания стоимости пропорционально объему продукции можно отнести его экономическую обоснованность. Сумма амортизационных отчислений возрастает при росте производства и снижается при его спаде, при простое амортизация не начисляется.

Необходимо сказать, что, используя в бухгалтерском учете способ уменьшаемого остатка или способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), мы не можем применять полученные данные при исчислении налога на прибыль.

В этих случаях в целях налогового учета, согласно статье 314 НК РФ, налогоплательщик должен вести регистры налогового учета, которые могут представлять собой ведомости, аналитические таблицы, журналы, книги, отражающие данные, используемые для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Формы регистров и порядок отражения в них данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике предприятия. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

В то же время статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в регистрах налогового учета, а именно:

наименование регистра;

период (дата) составления;

натуральное (по возможности) и денежное выражение операции;

наименование хозяйственных операций;

подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, если предприятие использует в бухгалтерском учете способы начисления амортизации, отличные от линейного или нелинейного, то в регистрах налогового учета должны найти отражение суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения.

В случае когда невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации в целях исчисления налога на прибыль устанавливаются в расчете на К лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ), а для целей бухгалтерского учета - в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п. 26 ПБУ 14/2007).

До 2002 г. в учетной политике предприятия целесообразно было определять срок полезного использования объектов нематериальных активов по видам нематериальных активов.

Это было связано с тем, что пункт 26 ПБУ 14/2007 давал возможность определять срок полезного использования нематериальных активов исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) [92].

С 2002 г. в целях исчисления налога на прибыль определять в учетной политике срок полезного использования нематериальных активов не имеет смысла в связи с тем, что организация может его устанавливать только исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Этот перечень является закрытым, и поэтому для определения срока полезного использования нематериального актива предприятие должно иметь документальное подтверждение обоснованности установления конкретного срока полезного использования. Организации не имеют права самостоятельно устанавливать срок полезного использования нематериальных активов.

Если организация не имеет документальных подтверждений срока полезного использования по данному объекту, то следует считать данный нематериальный актив объектом, по которому срок полезного использования установить невозможно. В таком случае этот срок устанавливается для целей налогового учета как 10 лет, но не более срока действия предприятия.

Для целей бухгалтерского учета в случае расхождения на предприятии методологии бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования актива по-прежнему следует оговаривать в приказе об учетной политике предприятия.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В практической работе срок полезного использования может быть определен:

экспертным путем;

на основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

По-прежнему целесообразно в приказе об учетной политике устанавливать и виды нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется.

Для отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам применяется два способа отражения. Первый способ - накопление амортизационных отчислений на специальном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В этом случае одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. По второму способу начисленные суммы амортизационных отчислений списываются в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Многие бухгалтеры придерживаются мнения, что отражение в учете сумм первоначальной стоимости нематериальных актинов (дебет счета 04) и сумм начисленной амортизации (кредит счета 05) дают возможность на основе данных регистров бухгалтерского учета получить сведения о степени амортизации таких объектов, сроках полезного использования и т.п. без обращения к данным аналитического учета.

Действительно, если объект нематериальных активов имеет срок полезного использования несколько лет, то данные главной книги, журналов-ордеров за второй и последующие годы на дебете счета 04 покажут лишь остаточную стоимость данного объекта нематериальных активов, и судить о первоначальной стоимости такого объекта и сроке полезного использования без данных аналитического учета будет затруднительно. Но в то же время при выборе того или иного способа речь может идти лишь о степени удобства получения информации и о личных предпочтениях бухгалтеров.

Поэтому выбор оптимального варианта зависит от специфики предприятия и предпочтений конкретного бухгалтера. Ежемесячно начисленные суммы амортизации объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство:

Дебет сч. 20, 25, 26, 44 Кредит сч. 05.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма амортизации списывается со счета 05 в кредит счета 04.

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам НМА.

При втором способе суммы амортизационных отчислений уменьшают первоначальную стоимость объекта нематериального актива и списываются в кредит счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (цена фирмы). При применении второго способа в бухгалтерском учете организации начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет сч. 20, 23, 25, 26, 44 Кредит сч. 04.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, - товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций [92].

Очень важно отметить, что в ходе исследования амортизационного подхода нематериальных активов МСФО и РСБУ был выявлен ряд расхождений.

Во-первых, несмотря на то, что методы амортизации по российским стандартам аналогичны МСФО, международные стандарты определили условие выбора метода, при котором сумма накопленной амортизации меньше, чем при линейном считается необоснованным.

Во-вторых, при невозможности определить срок полезного использования нематериальных активов российские стандарты устанавливают срок 20 лет (но не превышая срока деятельности организации), в то время как международные стандарты данный срок устанавливают исходя из сроков действия документов, лицензий, свидетельств.

В-третьих, выбранный метод начисления амортизации, согласно РСБУ, не может быть пересмотрен, в то время как МСФО срок полезного использования и метод амортизации должны пересматривать, по крайней мере, ежегодно и производить корректировки в случае необходимости.

В-четвертых, деловая репутация, возникшая при объединении бизнеса, капитализируется и по ней начисляется амортизация исходя из срока полезного использования в 20 лет, в то время как МСФО предусматривается проведение теста на обесценивание.

Таким образом, результаты исследования нематериальных активов показали наличие ряда отличий российских стандартов от МСФО.

При рассмотрении данного параграфа были выявлены особенности амортизации нематериальных активов. Отражены основные правила начисления амортизации. Рассмотрены концепции амортизации и применимые к ним методы начисления амортизации. Предложена формула для расчета амортизации способом уменьшаемого остатка за определенный период. Авторами разработан регистр бухгалтерского учета начисления амортизации для каждого нематериального актива. Выявлен ряд расхождений в ходе исследования амортизационного подхода нематериальных активов по МСФО и РСБУ.

Глава 3. Совершенствование организации бухгалтерского учета и

оценки гудвилла в коммерческих организациях

3.1 Особенности организации бухгалтерского учета гудвилла в

коммерческих организациях

В связи с развитием рыночных отношений все большее значение на стоимость организаций оказывает состояние ее нематериальных активов. Одним из объектов учета в организациях являются нематериальные активы, в составе которых важное место занимает деловая репутация компании, или гудвилл (goodwill).

Увеличение нематериальных активов ведет (как выше сказано) к увеличению стоимости своих компаний как одной из основных стратегических целей. То есть нематериальные активы в деятельности предприятий становятся настолько значимыми, что недостаточная проработанность их существенно увеличивает риск искажения и ухудшения финансового положения организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности.

Мировой экономический опыт подтверждает это и убеждает нас в необходимости разработки подходов к усовершенствованию и отражению в учете деловой репутации (гудвилла) организации. В связи с переходом на МСФО, автор считает целесообразным придерживаться международного термина «гудвилл», вместо отечественного - «деловая репутация».

Гудвилл имеет богатую историю развития в практике мирового бухгалтерского учета. Но, несмотря на давнее происхождение, он по-преж-нему актуален, тем более, в современных рыночных отношениях.

В последнее время знания, компетенции, деловая репутация фирмы и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ фирм в экономике наиболее развитых стран.

Гудвилл - категория, которая широко используется в различных областях: бухгалтерском учете, гражданском праве, экономической теории, средствах массовой информации и др. У этой категории множество синонимов и близких по смыслу и значению терминов - авторитет, известность, доверие, имидж, брэнд и др. В материалах западных исследований можно насчитать несколько десятков определений и показателей деловой репутации. Это объясняется тем, что репутация в деловой сфере зависит от большого числа факторов и результатов деятельности организации, начиная от производственно-хозяйственных и заканчивая положением фирмы на рынках, ее ориентацией на стратегическое развитие.

Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов отражения гудвилла в бухгалтерском учете коммерческих организациях, необходимо рассмотреть понятие данной категории учета.

В отечественной учетной литературе используются такие понятия, как цена фирмы, гудвилл, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др. В англоязычной экономической литературе это понятие именуется goodwill. Гудвилл - это понятие, представляющее огромный интерес как для руководителей организаций, так и для заинтересованных внешних пользователей, желающих принять решение об инвестировании, поскольку оценка гудвилла - это и есть оценка будущих доходов организации.

Немецкий ученый И.Ф. Шер (1846-1924) определял гудвилл как «особый вид вуалирования баланса». Он говорил, что этот способ представляет собой так называемое «разводнение капиталов», имеющее место при слиянии акционерных обществ. Стоимость активов приобретенной компании искусственно завышалась на величину гудвилла, а поскольку эти активы списывали неравномерно, искажались финансовые результаты. Ф. Пикслей (1852-1933) определял гудвилл как «дисконтированную стоимость ожидаемых будущих сверхприбылей». Под сверхприбылью он понимал «сумму превышения получаемой предприятием прибыли на вложенный капитал, с учетом присущих бизнесу рисков». Гудвилл свойствен любому предприятию, которое имеет сверхприбыль, функционирует и может быть куплено. Но объектом отражения в бухгалтерском учете может быть только «приобретенный гудвилл».

По мнению Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, гудвилл - это активы, капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению [101].

Джоэл Дж. Сигел, Джей К. Шим трактуют гудвилл в переводе с английского (goodwill) как теоретически текущую дисконтированную ценность будущего превышения прибыли данной компании над прибылью других компаний данной отрасли [35].

Несмотря на оригинальность этих определений, авторы считают целесообразным дополнить и уточнить данные определения. По их мнению, «гудвилл» - это преимущества, получаемые покупателем в случае покупки фирмы (уже существующей) по сравнению с созданием новой фирмы. К данным преимуществам относим следующие:

наличие постоянных клиентов;

выгодное месторасположение фирмы;

высококвалифицированный персонал;

хорошо поставленная система сбыта;

благоприятные условия кредитования.

На сегодняшний момент гудвилл как экономическая и как учетная категория остается предметом одной из самых ярких дискуссий среди теоретиков и практиков экономической науки. Выбор учета объединения компаний и вопрос учета и оценки гудвилла до сих пор не сходит со страниц профессиональной печати. Новые правила учета слияний и поглощений компаний и учета гудвилла для американских компаний утверждены принятыми Положениями о стандартах финансового учета SFAS 141 «О коммерческих объединениях» и 142 «Гудвилл и другие нематериальные активы», вышедшими в 2001 г. [144]. В России учету гудвилла посвящено ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом МФ РФ от 27.12.2007 г.

В общем виде гудвилл образуется под влиянием нематериальных активов (созданных и приобретенных), которые в совокупности придают организации новые качества или возможности, вследствие чего она получает дополнительные доходы. В число таких факторов входят: фирменное наименование, высокое качество продукции или услуг, технологическая культура, устойчивость связей с поставщиками и потребителями, перспективность бизнеса, эффективность менеджмента и т.д.

Проанализировав основные виды нематериальных активов, авторы пришли к выводу о том, что привлечение нематериальных активов и объем затрат на нематериальные активы на разных стадиях жизненного цикла неодинаков. Нас заинтересовало, насколько это существенно. Авторами проанализировано участие нематериальных активов в технологическом процессе на разных стадиях жизненного цикла предприятия (табл. 3.1).

Таблица 3.1 Участие нематериальных активов в технологическом процессе на разных стадиях жизненного цикла предприятия

Фаза жизненного цикла предприятия	Привлечение активов	Виды нематериальных активов
1. Зарождение	Мотивация собственников пред-приятия, достаточность знаний для ведения бизнеса, «ноу-хау».	Интеллектуальный капитал
2. Рост	Достаточность профессиональных знаний и навыков, усовершенствованных методов и способов ведения бизнеса, наличие мотивации сотрудников пред-приятия	Ноу-хау, интеллектуальный капитал
3. Зрелость	Деловая репутация предприятия	Гудвилл
4. Спад	Потерянные активы	-

Проведенные авторами исследования свидетельствуют о том, что привлечение нематериальных активов необходимо, конечно же, на первой стадии жизненного цикла, но они не играют решающей роли, они являются обязательными, так как на этой стадии в первую очередь важно иметь начальный капитал и материальные активы и они являются преобладающими.

Наибольшая величина задействованных нематериальных активов имеется и необходима на второй и третьей стадиях жизненного цикла. Предприятие не выдержит конкурентоспособности, если оно не будет развиваться. На второй стадии необходимо учитывать достаточность профессиональных знаний и навыков, усовершенствованных методов и способов ведения бизнеса, наличие мотивации сотрудников предприятия для снижения финансовых рисков и прогнозирования финансового состояния в целом. То есть необходимо сказать, что значимость нематериальных активов на этой стадии выше, чем на первой и последней стадиях жизненного цикла, а значит и расходы на их привлечение более существенны как по стоимости, так и по значимости.

На стадии зрелости наибольшую роль играет деловая репутация (гудвилл) предприятия. Лояльность потребителей, наработанные деловые связи, развитая сбытовая сеть, обусловливают устойчивые позиции таких предприятий на рынке. Поэтому сегодня очень актуальна оценка гудвилла предприятий, действующих на российских рынках. Очень важно отметить, что величина и значимость данного актива существенно влияет на продолжительность этой стадии жизненного цикла предприятия.

На стадии спада нематериальные активы поглощены, использованы и исчерпаны, при этом нет новых вливаний или нецелесообразно их осуществлять.

Авторами проведено аналитическое исследование в нескольких коммерческих предприятиях по поводу наличия у них в настоящее время нематериальных активов, результаты которого приведены в таблице 3.2.

Таблица 3.2. Наличие нематериальных активов в коммерческих предприятиях за 3-й квартал 2007 г.

Коммерческие организации	Нематериальные активы (в тыс. руб.)
	ноу-хау	деловая репутация (гудвилл)	торговая марка
Предприятие № 1	10	5	8
Предприятие № 2	11	2	5
Предприятие № 3	8	6	6

Данные аналитического исследования отражены на рисунке 3.1.

Рис. 3.1. Аналитическое исследование наличия НМА в коммерческих предприятиях за 3-й квартал 2007 г.

Проанализировав эти три гистограммы, можно сделать вывод о том, что привлечение нематериальных активов на данных предприятиях развито очень слабо, особенно это можно сказать о таком активе, как деловая репутация организации (гудвилл).

Деловая репутация организации - комплексная характеристика, многогранная и сложная в идентификации и оценке. В ее формировании прямо или косвенно участвует рынок - внешний фактор по отношению к организации. Поэтому выделяют две составляющие деловой репутации - внутреннюю, характеризующую конкретную организацию, и внешнюю, обусловленную рынком в отношении этой же организации как хозяйствующего субъекта [41].

Первую составляющую характеризуют внутренние факторы - внеоборотные и нематериальные активы организации, которые сложились в результате ее деятельности. В соответствии с МСФО внутренне созданная репутация (internally general goodwill) не может быть признана активом не отражается в бухгалтерском балансе и обусловливает собственно деловую репутацию (имидж) организации. Репутация нарабатывается в течение длительного времени, она относительно стабильна и не может быть отделена от конкретной организации, ее нельзя купить или продать как товарный знак. Именно благодаря этой репутации организация имеет заметные конкурентные преимущества в отрасли или на рынках [41].

Со второй составляющей деловой репутации связываются ожидания рынка при покупке - продаже организации как единого имущественного комплекса. Эта составляющая, именуемая гудвиллом, предполагает количественную оценку в отличие от первой, носящей качественный характер. Значения гудвилла колеблются в широких пределах, поскольку формируются в результате сделки между участниками рынка. Приобретенный гудвилл отражается в балансах: косвенно в балансе покупателя (инвестора) в виде финансовых вложений и явно - в консолидированном балансе реструктурируемой организации в качестве самостоятельной учетной единицы (гудвилла). Структура деловой репутации представлена на рисунке 3.2 [41].



Рис. 3.2. Содержание и структура деловой репутации (гудвилла)

Репутация, точнее имидж, организации - это ее собственный «продукт». Над созданием и подтверждением репутации она должна целенаправленно и постоянно работать. Как отметил Генри Форд, «если вы не занимаетесь своей репутацией, за вас это сделают другие». Именно этот репутационный продукт («доброе имя» организации) в максимальной степени подвержен изменениям под влиянием действий конкурентов или компрометирующих публикаций в СМИ.

Для отражения и использования гудвилла на российских предприятиях необходимо выделить факторы, определяющие его наличие. В монографии выявлены следующие основные факторы, отражающие наличие данного актива на предприятии:

деловая репутация предприятия как внешняя составляющая;

деловая репутация как внутренняя составляющая;

устойчивая репутация качества;

обученный и опытный персонал предприятия - кадровый потенциал;

навыки маркетинга и сбыта;

наличие деловых связей;

отлаженная и эффективно функционирующая, опытная система управления;

устойчивая клиентская база;

выгодное месторасположение предприятия;

широкая номенклатура производимой продукции (работ, услуг);

наличие экспортной продукции (работ, услуг);

наличие региональной сети филиалов (региональной сбытовой сети).

Выявленная авторами классификация позволит найти подходы к отражению в учете оценки гудвилла.

Идентификация и признание отрицательной деловой репутации значительно сложнее. Новый международный стандарт МСФО (IFRS)3 «Объединение компаний», регламентирующий учет объединения активов и обязательств при покупке организации, исключает концепцию отрицательного гудвилла как такового. В этом случае повторно проводится оценка идентифицируемых активов и обязательств покупаемой организации. Если гудвилл сохраняет отрицательное значение, то его величина признается на счете прибылей и убытков в качестве прибыли. Причиной возникновения отрицательного гудвилла может быть завышение стоимости активов, занижение величины обязательств, учет условных обязательств, что может быть установлено в результате повторной оценки деловой репутации.

Начиная с 01.04.2004, для целей отражения приобретаемых активов в рамках МСФО применяется новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний». Важным отличием данного стандарта от предыдущего (IAS 22) является требование о проведении ежегодной оценки деловой репутации вместо ее линейной амортизации. Кроме того, организации необходимо ежегодно производить тестирование деловой репутации на обесценение. Стандарты не налагают ограничений на результаты проводимой оценки для целей ее отражения в финансовой отчетности, однако правила инвестиционной этики, существенно ужесточившиеся в последнее время, рекомендуют, чтобы оценка имущества и нематериальных активов была проведена независимой стороной (специализированным оценщиком). В со-ответствии с МСФО 3 на дату покупки необходимо признать в отчетности деловую репутацию приобретенной организации и провести ее оценку [64].