Развитие бухгалтерского учёта нематериальных активов в коммерческих организациях

Деловая репутация (гудвилл) не может существовать отдельно от предприятия. И именно эта особенность отличает данный вид активов от других объектов учета.

Необходимо сказать, что в течение прошлого столетия было написано много научных трудов по проблеме учета гудвилла, но ее решение до сих пор труднодостижимо.

Проблема с учетом возникшего на предприятии гудвилла в российском учете появилась только после реформирования экономического строя и перехода на рыночные отношения. В советский (дорыночный) период развития нашей страны предприятие рассматривалось исключительно как субъект гражданских правоотношений, и только с введением Гражданского Кодекса Российской Федерации предприятия смогли выступать не только в качестве участников, но и как объекты сделок купли-продажи. И здесь решающая роль принадлежит доброй воле покупателя, который готов переплатить за приобретаемое предприятие. То есть необходимо отметить, что особым нематериальным элементом предприятия является его фактическое положение на рынке, деловая репутация, сложившиеся коммерческие связи.

Гудвилл как вид нематериальных активов может возникнуть у предприятия, купившего другое предприятие в соответствии с договором купли-продажи предприятия как единого имущественного комплекса.

Типовые бухгалтерские записи, возникающие у покупателя-пред-приятия собственника, представлены в таблице 3.3.

Таблица 3.3 Типовые операции у покупателя-предприятия (собственника)

Содержание операции	Дебет	Кредит
1	2	3
Гудвилл положительный
1. Уплачены денежные средства за приобретаемое предприятие	60	51
2. Внесена плата за государственную регистрацию и отнесена на увеличение вложений по приобретению предприятия как имущественного комплекса	08	51
3. Отражены вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса	08	60
4. Оприходованы по оценочной стоимости основные фонды доходные вложения в материальные ценности нематериальных активов ( исключая гудвилл) оборудования к установке материалов и т.д.	01 03 04 07 10	08 08 08 08 08
5. Принята к учету дебиторская задолженность	62/дебиторы предприятия	08
6. Принята к учету кредиторская задолженность	08	60, 70, 69 и др.
7. Перечислены денежные средства за приобретение предприятия	60	50, 51, 52
8. Принят накопленная амортизация по основным средствам нематериальным активам	60 60	02 05
9. Принят к учету гудвилл (деловая репутация)	04	08
10. «Деловая репутация организации» в течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия) отнесена на издержки производства (обращения)	20, 26, 44	04
Гудвилл отрицательный
11. Отражена отрицательный гудвилл (деловая репутация)	08	98
12. Отражено ежемесячное списание отрицательного гудвилла ( деловой репутации) организации на финансовые результаты (операционные доходы)	98	91

Также необходимо сказать и о созданном самой организацией гудвилле. Обычно к созданному самой организацией гудвиллу относят следующие нематериальные ресурсы:

брэнд;

опыт управления предприятием;

уровень квалификации персонала;

стратегическое положение на рынке;

наличие стабильных покупателей;

наличие постоянных поставщиков;

налаженная сеть распространения продукции (дистрибьюторская сеть);

кредитная история организации;

выгодное географическое положение;

уровень цен на товары и услуги;

качество продукции и услуг;

отношения с государственными органами;

репутацию.

Данные факторы обеспечивают предприятию более высокий уровень прибыли по сравнению с аналогичными предприятиями, которые уступают

ему в вышеназванных характеристиках.

Ситуация с гудвиллом в России достаточно непроста. С одной стороны, ПБУ 14/2007 включает его в состав нематериальных активов. С другой стороны, гудвилл не признается нематериальным активом в целях налогообложения прибыли согласно п. 3. ст. 257 НК РФ.

Важно отметить и то, что в российском законодательстве не существует в настоящее время стандарта по учету объединений компаний (покупке и слиянию) и соответственно, отражению положительной и отрицательной деловой репутации, которая при этом возникает.

В учете различают положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием следующих факторов:

наличие стабильных покупателей;

репутация качества;

навыки маркетинга и сбыта;

деловые связи.

В налоговом учете положительная деловая репутация не соответствует понятию и критериям, необходимым для признания данного объекта в составе нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому для целей налогообложения прибыли деловой репутации как таковой не будет.

Мы вправе утверждать, что проблема учета гудвилла, созданного самой организацией, по крайней мере, в отношении организаций, акции которых котируются на фондовых рынках, существует.

Согласно российскому стандарту (ПБУ 14/2007) величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) [92].

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определялась как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации (ранее в ПБУ 14/2000). В ПБУ 14/2007 данная величина не определяется. Авторы считают это неправильным и нецелесообразным.

Следовательно, величина приобретенной деловой репутации должна рассчитываться по следующей формуле:

Gпр.= D - (A - O), (3.1)

где D - денежные средства, уплачиваемые продавцу за организацию (как имущественного комплекса); А - активы организации по балансу; О - обязательства организации по балансу.

Соответственно, величина деловой репутации при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу должна определяться следующим образом:

Gк.= C - Sоцен., (3.2)

где С - цена, уплачиваемая покупателем при приобретении; Sоцен. - оценочная (начальная) стоимость организации.

Проблема с определением стоимости внутренне созданной деловой репутации (Д.Р.вн.) в действительности вполне разрешима. Это относится, прежде всего, к организациям, акции которых котируются на фондовых рынках. По установившемуся на отчетную дату курсу акций данной организации можно определить реальную стоимость ее капитала. Присоединив к ней величину обязательств и вычтя затем справедливую стоимость активов на отчетную дату, получаем стоимость внутренне созданной деловой репутации.

По нашему мнению, необходимо вывести формулу из вышесказанного:

Д.Р.вн.=К+О-Сса, (3.3)

где К - величина капитала; О - обязательства; Сса - справедливая стоимость активов на отчетную дату.

Справедливая стоимость означает стоимость, по которой покупатель и продавец заключают сделку и в основе которой лежит текущая рыночная стоимость.

Подобного рода расчеты следует проводить в системе управленческого учета не реже одного раза в год. Полученную таким образом величину стоимости внутренне созданной деловой репутации целесообразно отражать в финансовой отчетности, что позволит избежать негативных явлений, присущих нынешней ситуации, когда она не учитывается. Причем до тех пор, пока Комитет по МСФО не изменит свои правила в рассматриваемой области, стоимость внутренне созданной деловой репутации нужно отражать если не в балансе, то хотя бы в виде справочной информации в приложении к балансу. Такой подход существенно повысит роль финансовой отчетности в выработке более взвешенных решений, принимаемых различными группами пользователей.

В отличие от других нематериальных активов, гудвилл (деловая репутация) имеет ряд особенностей: его невозможно передать, продать или подарить. Он не может быть самостоятельным объектом сделки, не может быть отчужден, подобно тому, как репутация человека не может существовать отдельно от него, т.е. она не принадлежит предприятию на основе права собственности. Деловая репутация присуща всей компании и неотделима от нее. Если выбытие и реализация нематериальных активов в бухгалтерском учете отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы», то для деловой репутации такие операции невозможны. Ее часто легко лишиться, приняв неверное решение или в силу других обстоятельств, но трудно восстановить, а стоимостной измеритель нередко оказывается условным.

По РСБУ деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом [92].

В соответствии с МСФО амортизация деловой репутации должна проводиться систематически на протяжении срока ее полезной службы. При этом должны отражаться ожидаемые поступления будущих экономических выгод от деловой репутации, и, если нет доказательств иного, применяется прямолинейный метод списания деловой репутации [64].

Сроки полезного использования деловой репутации точно определить достаточно сложно, но в МСФО делается предположение, что такой срок не может превышать 20 лет с момента первоначального признания. Период и метод начисления амортизации должны уточняться в конце каждого года, а при их изменении следует вносить коррективы в порядок списания деловой репутации.

За рубежом различают четыре метода учета гудвилла:

1. Немедленное списание. Согласно этому методу, гудвилл немедленно списывается на счет собственного капитала, как правило, на счет чистой прибыли. Сторонники этого метода доказывают, что гудвилл неизмерим и не имеет никакой реальной будущей стоимости. Таким образом, он должен быть списан на счет собственного капитала. Другое объяснение для этого метода заключается в том, что переплата за активы приобретенной компании представляет собой ожидание будущей сверхприбыли. Поскольку эта прибыль в конечном счете попадает в собственный капитал, она может быть зачтена в счет оплаты надбавки к покупной цене. Немедленное списание гудвилла может привести к искажению результатов, в тех случаях когда материальные активы недооценены, тем самым создавая возможность завышения гудвилла. Даже при том, что существуют некоторые убедительные доводы в пользу этого метода, представляется, что он использовался только потому, что был самым легким и наиболее широко распространенным, а не потому, что являлся концептуально верным. Данный метод до сих пор применяют в некоторых европейских странах (например, Дания, Нидерланды).

2. Учет в качестве доходов или расходов будущих периодов. Положительный гудвилл учитывается как «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение установленного срока, а отрицательный гудвилл, возникающий при превышении балансовой стоимости активов присоединяемого предприятия над суммой покупки, отражается на счете «Доходы будущих периодов». В данном случае мы имеем дело с бухгалтерским парадоксом, когда экономически однородные явления считаются в одном случае внеоборотным активом, а в другом обязательством. Между тем данный метод получил распространение в некоторых странах СНГ (Беларусь, Украина).

3. Амортизация. Амортизация позволяет организации распределить стоимость нематериальных активов на протяжении срока, в течение которого предполагается извлечение выгоды от их приобретения. В тех случаях когда амортизация становится обязательной, на первый план выходит период списания. В случае неопределенного срока использования актива, что обычно имеет место в случае с гудвиллом, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете максимум на сорок лет. Многие годы лица, готовившие и использовавшие финансовую отчетность, критиковали требования бухгалтерского учета по амортизации гудвилла как расходов на протяжении срока, не превышающего 40 лет.

Критики утверждали, что гудвилл может не обесцениваться и что, даже если это происходит, произвольные суммы, признаваемые периодически как амортизационные отчисления, вряд ли отражают это обесценение. В этом отношении процесс амортизации просто оказывает продолжительное отрицательное воздействие на величину прибыли, тем самым снижая ее значимость для инвесторов. Разработчики стандартов бухгалтерского учета, напротив, до недавнего времени отстаивали мнение, что гудвилл, в большинстве случаев, вероятно, является истощающимся активом и что признание амортизации гудвилла делает величину объявленной прибыли более полезной для инвесторов, отражая снижение его стоимости. Jennings, LeClere and Thompson (2001) предоставляют эмпирические данные относительно того, какой из этих подходов наиболее совместим с тем, как инвесторы оценивают ценные бумаги.

Для исследования данной проблемы они установили, насколько колебания курсов акций объясняется прибылью до вычета амортизации гудвилла и объявленной прибылью, включающей расходы на амортизацию гудвилла. Анализ был основан на большой выборке компаний, чьи акции торгуются на публичном рынке, сообщавших о приобретенном гудвилле в период 1993-1998 гг.

Результаты подтвердили правоту критики прежних правил бухгалтерского учета гудвилла. В каждом году и в течение шестилетнего периода в целом, прибыль до вычета амортизации гудвилла лучше объясняла колебания курсов акций, чем объявленная прибыль, и для каждого года объясненная корреляция являлась статистически значимой. Кроме того, полученные данные говорят о том, что амортизация гудвилла просто добавляет «шум» к объявленной прибыли.

Первыми это поняли больше всех «пострадавшие» от гудвилла американцы и перестали его считать амортизируемым активом. В июне 2001 г. В США был принят стандарт IAS 142, который отменяет амортизацию гудвилла и предписывает проводить ежегодно переоценку, если выявлены факты, влияющие на изменение его стоимости, - например, утрату тех положительных факторов, на которые рассчитывал покупатель, соглашаясь на более высокую цену. Сумма уценки списывается на расходы, но не учитывается при исчислении налога на прибыль.

4. Учет без амортизации. Капитализация гудвилла без амортизации позволяет получить самые благоприятные данные финансовой отчетности. Компания получает на баланс актив вместо уменьшения собственного капитала, и чистая прибыль периодически не сокращается. Однако это может привести к гораздо большим злоупотреблениям, чем при любом другом методе.

Логическое обоснование для учета без амортизации базируется на представлении о том, что гудвилл не уменьшается в стоимости. Высокие организаторские способности, доброе имя и репутация, безупречный персонал вообще не теряют своей стоимости, а только ее увеличивают.

Гудвилл может рассматриваться как инвестиции и должен оставаться на балансе непогашенным. Но без начисления амортизации счет гудвилл может стать объектом для злоупотреблений и потерять то ограниченное значение, которое он имеет теперь. Для снижения риска таких злоупотреблений стандартами бухгалтерского учета устанавливается требование по проведению регулярных проверок гудвилла на предмет потери стоимости (проверка на обесценение).

31 марта 2004 г. вступил в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», отменяющий требование об амортизации гудвилла.

Таким образом, происходит сближение МСФО и ГААП США. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.

Следовательно, гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) проверки на обесценение. В случае установления факта обесценения гудвилла, должен немедленно признаваться убыток от обесценения. Обесценение более не является исключительным вопросом, который возникает, когда имеют место обусловливающие его события или появляются его признаки, оно является основным элементом ежедневного процесса подготовки финансовой отчетности. В связи с появлением МСФО (IFRS) 3 на смену субъективности, присущей определению и оценке обусловливающих событий, приходят ежегодно выполняемые и четко определенные действия.

Согласно МСФО (IFRS) 3 отрицательный гудвилл должен незамедлительно признаваться (покупателем) в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

Отмена амортизации гудвилла и введение амортизации НМА с определенным сроком полезного использования будет оказывать определенное воздействие на прибыль. Краткосрочная прибыль на акцию (EPS) может в некоторых случаях упасть в результате увеличившегося числа НМА с коротким сроком полезного использования, что может привести к более высоким амортизационным отчислениям в первые годы после приобретения. Также может повыситься неустойчивость прибыли, поскольку прежние предсказуемые ежегодные амортизационные отчисления на гудвилл заменяются периодическим признанием убытков от обесценения. Нужно также иметь в виду, что убытки от обесценения, скорее всего, будут происходить в те годы, когда и так уже были получены неблагоприятные результаты финансово-хозяйственной деятельности, тем самым ещё больше понижая прибыль.

Ожидается, что применение МСФО (IFRS) 3 должно увеличить прозрачность в отношении сделок по объединению компаний. Возросший объем раскрытия информации о стоимости компонентов, составляющий покупную цену, даст аналитикам немедленную возможность определения случаев переплаты за приобретение. Возросшие требования к раскрытию информации в МСФО (IFRS) 3 дадут аналитикам и акционерам больше информации для оценки деятельности руководства предприятия.

Исследовав основные методы учета гудвилла за рубежом, были выявлены как преимущества, так и недостатки. Первый метод учета гудвилла считаем неприменимым для российской практики, так как величину гудвилла и его будущую стоимость можно определить, что противоречит данному методу. Метод учета в качестве доходов или расходов будущих периодов, по нашему мнению, не находит должного отражения и не заслуживает внимания, так как одна и та же категория в учете является и внеоборотным активом, и обязательством. Метод учета амортизации считаем положительным с введением нового стандарта, который предписывает ежегодно проводить переоценку выявленных фактов, влияющих на изменение его стоимости. Метод учета гудвилла без амортизации считаем целесообразным при проведении регулярных проверок гудвилла на предмет потери стоимости (проверка на обесценение).

В заключение можно сказать, что при сравнении балансовой стоимости чистых активов компании и его рыночной капитализации можно заметить их существенное различие. Часто это различие связано именно с наличием не отраженного в отчетности гудвилла, актива компании, которым российские организации только учатся управлять.

В ходе работы выявлены особенности отражения гудвилла в разных странах, методы определения гудвилла, определены различные пути появления деловой репутации. Определены нематериальные ресурсы, обеспечивающие предприятию более высокий уровень прибыли по сравнению с другими предприятиями. Предложена методика расчета по определению приобретенного и внутренне созданного гудвилла. Рассмотрев особенности организации учета гудвилла, авторы считают целесообразным, отразить методику бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла.

3.2 Совершенствование бухгалтерского учета неидентифицируемых

активов на основе концепции гудвилла

Рассмотренная нами проблема в предыдущем параграфе непосредственно связана с рассмотрением вопросов учета гудвилла. По мнению Р.П. Булыга, помимо учетного гудвилла выделяют «экономический гудвилл».

По своей сути экономический гудвилл представляет собой систему реальных ресурсов, используемых в деятельности фирмы (т.е. часть капитала бизнеса). Характерным признаком указанных ресурсов является то, что в соответствии с существующими стандартами бухгалтерского учета они не признаются активами коммерческой организации. В основной своей массе эти неучитываемые активы соответствуют критериям нематериальных активов коммерческой организации. Суть проблемы заключается в том, что стандарты бухгалтерского учета, признавая факт перманентного существования гудвилла, в данном случае экономического, разрешают принимать его к учету только в одном единственном случае - при его приобретении в составе предприятия как имущественного комплекса. В остальных случаях существенная доля капитала бизнеса никак не отражается в бухгалтерском учете организации, что снижает достоверность ее финансовой отчетности [21, с. 152].

Рост оценочной стоимости гудвилла в последние десятилетия в основном связан с неотражением в бухгалтерском учете большей части интеллектуального капитала бизнеса. В настоящее время необходим кардинальный пересмотр правил учета тех нематериальных компонентов бизнеса, которые объединяются аморфной категорией «гудвилл» [21, с. 154].

По мнению Р.П. Булыга, курс должен быть взят в сторону максимального выделения компонентов интеллектуального капитала в соответствующие идентифицируемые нематериальные активы и, как следствие, сокращения стоимости бухгалтерского гудвилла.

В связи с данным мнением мы рассмотрели концепцию интеллектуального капитала бизнеса, включающего в себя человеческий и структурный капитал (табл. 3.4).

Концепция интеллектуального капитала бизнеса позволяет определить состав объектов, относящихся к нематериальным активам. Это, прежде всего, франшиза (франчайзы).

Таблица 3.4 Основные показатели человеческого и структурного капитала Составлены на основе концепции интеллектуального капитала бизнеса Р.П. Булыга.

Показатели	Человеческий капитал	Структурный капитал
		организационный	клиентский
1. Сущность	Наличие несисте-матизированных (подразумеваемых) знаний, передаваемых от одного сотрудника другому в процессе совместной работы	Это организационные возможности фирмы выполнить требования рынка	Это система надежных, долгосрочных, доверительных и взаимовыгодных отношений фирмы со своими клиентами (покупателями) и контрагентами
2. Структура	- квалифицирован-ная, собранная вместе рабочая сила и контракты с выдающимися спе-циалистами и менеджерами; - совокупность зна-ний, квалификации, практических навыков и умений каждого сотрудника организации; - система ценностей, культура тру-да, философия биз-неса, которые не могут быть скопированы или воспроизведены в другой организации	- результаты интеллектуальной деятельности; - информационные системы и технологии фирмы; - информационно-телекоммуникационные сети; - организационная структура и система деятельности организации	- коммерческие идеи и деловые связи; - коммерческая сеть распространения продукции (работ, услуг); - участие в коммерческих партнерствах; - средства индивидуализации фирмы; - монопольные права и привилегии юридического лица; - деловая репутация фирмы
3. Особенности	Все элементы неотделимы от личности человека, объективно не могут быть собственностью компании в традиционном понимании	Создание и исполь-зование технологи-ческих систем, пред-назначенных для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычисли-тельной техники	- способность соз-давать новую стои-мость бизнеса; - источником при-быльности бизнеса является коммерческая сеть распространения продукции или услуг

Франчайзинг (договор коммерческой концессии) основан на том, что один предприниматель за вознаграждение предоставляет другому предпринимателю право использовать свои средства индивидуализации (фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак или знак обслуживания), передает ему охраняемую коммерческую информацию (ноу-хау) и оказывает постоянное консультационное содействие в организации бизнеса. Именно данное специфическое соединение указанных элементов в одном правоотношении позволяет отличать коммерческую концессию от других предпринимательских договоров.

Правовые отношения по договору коммерческой концессии регулируются главой 54 Гражданского кодекса РФ.

Коммерческая концессия - одно из новых понятий, нашедших отражение в ГК РФ. Термин «коммерческая концессия» достаточно условен и был избран как наиболее близкий по смыслу к английскому «franchising» [141]. Франчайзинг как система организации предпринимательской деятельности (прежде всего в сфере сбыта товаров и оказания услуг) появился в прошлом веке в США. В настоящее время широко распространен во всех экономически развитых странах и представляет собой гибридную форму крупного и малого бизнеса. Яркими примерами системы могут служить «Макдональдс», «Пицца Хат», «Баскин Роббинс». Схема франчайзинга постепенно начинает использоваться и в России отечественными предпринимателями.

Применение франчайзинга в предпринимательской деятельности дает существенные преимущества как правообладателю (лицу, предоставляющему право использования своих средств индивидуализации и ноу-хау), так и пользователю (лицу, которому эти права предоставляются), и имеет свои недостатки.

Для правообладателя франчайзинг является наиболее удобным средством расширения и диверсификации своего бизнеса. Правообладателю нет необходимости открывать большое число филиалов или регистрировать предприятия на удаленных от него территориях, инвестировать средства в приобретение недвижимости и других основных фондов, необходимых для осуществления соответствующей деятельности, нанимать работников. Предприятия, созданные пользователями, вливаются в систему правообладателя, который сохраняет над ними практически такой же контроль, как если бы они в действительности были его подразделениями или филиалами. Это дает возможность расширить коммерческие возможности и диверсифицировать свой бизнес в течение относительно короткого срока. Для пользователя франчайзинг позволяет снизить предпринимательский риск и ускорить окупаемость капиталовложений. Он получает возможность работать под хорошо известной, «раскрученной» вывеской и обладает определенным преимуществом перед конкурентами, лишенными такой возможности.

Таким образом, можно выделить следующие преимущества франчайзинга (коммерческой концессии) для правообладателя и пользователя:

осуществление предпринимательской деятельности в рамках общей маркетинговой, ценовой и товарной политики, без нарушения антимонопольного законодательства;

использование правообладателем и пользователем единой технологии ведения бизнеса;

объединение и расширение рынков сбыта товаров и услуг не только в объеме, но и территориально;

укрепление имиджа и репутации, что выгодно обеим сторонам договора;

снижение предпринимательского риска, ускорение окупаемости капиталовложений;

возможности диверсификации бизнеса.

Как правило, франчайза представляет собой соглашение крупных предприятий с малыми или отдельными бизнесменами. В соответствии с франчайзным соглашением франчайзер обязуется снабжать малое предприятие или бизнесмена, действующих в рамках оговоренных территорий, своими товарами, рекламными услугами, отработанными технологиями бизнеса и т.д. За это фирма (франчайзи) обязуется предоставить компании (франчайзеру) услуги в области менеджмента и маркетинга с учетом местных условий либо выплатить вознаграждение за оказываемые франчайзером услуги.

Франчайзинг способствует насыщению рынка доброкачественными товарами и услугами, но в то же время франчайзинговые соглашения могут привести к нарушению прав и интересов потребителей. При франчайзинге пользователь выступает в обороте фактически под чужим именем - под именем правообладателя, используя его фирменное наименование и товарные знаки, и права потребителя могут пострадать.

В целях защиты интересов потребителей ГК РФ требует регистрации договора коммерческой концессии (п. 2 ст. 1028), информирования потребителей и обеспечения надлежащего качества предлагаемых пользователем товаров, работ и услуг (ст. 1032). Статья 1034 ГК РФ предусматривает ответственность правообладателя по требованиям, предъявляемым к пользователю. Правообладатель по требованиям, связанным с качеством товаров, несет субсидиарную ответственность, а в случае производственного франчайзинга правообладатель отвечает солидарно с пользователем.

Следует отметить, что в России нет достаточной нормативно-право-вой базы для широкого развития коммерческой концессии.

Согласно Гражданскому кодексу, можно выделить следующие характерные черты коммерческой концессии:

наличие двух сторон соглашения - правообладателя и пользователя;

правообладатель выступает в единственном числе, а пользователей может быть несколько;

коммерческая концессия способствует расширению и диверсификации бизнеса;

стороны договора являются самостоятельными юридическими лицами;

правообладатель владеет исключительными правами (товарным знаком, фирменным стилем, патентом, авторскими и аналогичными правами);

пользователь осуществляет свою деятельность с использованием торговой марки и репутации правообладателя на рынке (товаров, услуг);

правообладатель обеспечивает пользователя различными формами поддержки (консультативное содействие, содействие в обучении и повышении квалификации работников и т.д.);

правообладатель может регулировать деятельность пользователя, в частности контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем;

пользователь выплачивает правообладателю вознаграждение в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи.

По условиям договора коммерческой концессии правообладатель также может передать пользователю «ноу-хау»: коммерческую информацию, касающуюся технологии ведения бизнеса; результаты маркетинговых исследований; базы данных и т.п.

Одним из наиболее характерных признаков франчайзинга является постоянно оказываемое правообладателем пользователю консультационное содействие. Объем консультационных услуг должен быть определен правообладателем еще до подписания договора, чтобы заинтересовать потенциального пользователя в сотрудничестве.

К существенным условиям договора коммерческой концессии относится вознаграждение, выплачиваемое пользователем правообладателю. Формы вознаграждения могут быть самыми разными и определяются договором в зависимости от специфики соответствующей деятельности. На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: платы за присоединение к фирменной сети правообладателя и последующих периодических платежей, определяемых по твердой шкале или в процентах от выручки. Отсутствие методических разработок по оценке прав на объекты интеллектуальной собственности не дает возможности правообладателю подойти к определению единовременного взноса с достаточной степенью экономической обоснованности. В настоящее время отсутствуют нормативные и методические документы, позволяющие оценить права, вытекающие из патентов и свидетельств. Расчет периодических платежей индивидуален для каждого конкретного случая.

Как известно, договор коммерческой концессии может прекращаться в следующих случаях:

при объявлении правообладателя или пользователя несостоятельным (банкротом);

прекращении принадлежащих правообладателю прав на фирменное наименование и коммерческое обозначение без замены их новыми;

досрочном расторжении договора;

отказе от договора с уведомлением другой стороны за 6 месяцев, если иного не предусмотрено договором.

В настоящее время, поскольку коммерческая концессия является сравнительно новым явлением в российской практике, методология отражения операций по этому договору на счетах бухгалтерского учета практически не разработана и специальных разъяснений не опубликовано.

Необходимо рассмотреть порядок отражения основных хозяйственных операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском учете, основываясь на действующих нормативных документах.

Таблица 3.5 Бухгалтерское оформление хозяйственных операций у правообладателя по договору коммерческой концессии

Наименование операций	Документы	Дебет	Кредит
1. Приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности (в т.ч. товарный знак), включая расходы по доведению приобретенных прав до пригодного для их использования состояния	Договор ком. концессии	08	76
2. Начислен налог на добавленную стоимость по приобретенным правам	Расчет бухгалтерии	19	76
3. Права на объекты интеллектуальной собственности введены в эксплуатацию	Акт ввода в эксплуатацию	04	08
4. Отражены расходы, связанные с передачей права	Расчет бухгалтерии	20	70
5. Списаны расходы	Расчет бухгалтерии	90	20
6. Получено вознаграждение по договору	Платежные документы	51	76
7. Отражено единовременное вознаграждение в составе доходов будущих периодов	Расчет бухгалтерии	76	98-1
8. Отражена сумма НДС по единовременному вознаграждению	Счет-фактура	98-1	68
9. Отражена сумма дохода	Расчет бухгалтерии	98	90

Бухгалтерское оформление хозяйственных операций у пользователя по договору коммерческой концессии приведено в таблице 3.6.

Таблица 3.6. Бухгалтерское оформление хозяйственных операций у пользователя по договору коммерческой концессии

Наименование операций	Документы	Дебет	Кредит
1. Приобретение права пользования объектами коммерческой концессии	Расчет бухгалтерии	08	76
2. Перечислено вознаграждение	Платежные документы	76	51
3. Учтены расходы по оплате вознаграждения в составе расходов будущих периодов	Первичные документы	97	76
4. Оплачены сопутствующие расходы	Платежные документы	76	51
6. Начислен НДС по приобретенным объектам коммерческой концессии	Расчет бухгалтерии	19	76
7. Списаны частично расходы по оплате вознаграждения	Расчет бухгалтерии	20	97
8. Введены в эксплуатацию приобретенные объекты коммерческой концессии	Акт ввода в эксплуатацию	04	08
9. Зачет НДС по расчетам с бюджетом	Расчет бухгалтерии	68	19
10. Выплачены причитающиеся правообладателю суммы	Расчет бухгалтерии	76	51
11. Зачет НДС по расчетам с бюджетом	Счет-фактура	68	19

Таким образом, у правообладателя в составе нематериальных активов учитываются объекты интеллектуальной собственности в эксплуатации, а у пользователя - приобретенные объекты коммерческой концессии.

Успешное осуществление процесса формирования системы франчайзинга зависит от обстоятельств, которые необходимо детально исследовать. Основополагающими стадиями процесса формирования франчайзинга является анализ и оценка предприятий, работающих по франчайзинговой системе.

Правильная оценка ситуации обеспечивает не только становление франчайзинговой системы, но и экономит время, силы и средства. Правильно спроектированная программа позволяет начинающему франчайзи лучше ориентироваться в проблемах становления и развития бизнеса.

Цель анализа состоит в том, чтобы франчайзер правильно смог учесть все расходы, которые потребуются при становлении системы франчайзинга, и определить, где и когда ожидать поступления средств, необходимых для поддержания ее функционирования.

Величина расходов может включать следующие элементы:

затраты на оплату труда работников;

материальные затраты;

командировочные и представительские расходы;

затраты на рекламу франчайзинга;

прочие затраты.

Учет затрат по элементам в системе франчайзинга необходимо осуществлять на специальных счетах управленческого учета.

В.Ф. Палий в статье «Счета управленческого учета» предложил в третьем разделе Плана счетов открыть счета по наименованию элементов затрат и отражающие счета. При этом сначала ведется учет затрат по экономическим элементам, затем производится их распределение между калькуляционными счетами.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 - для учета расходов по экономическим элементам. Состав и методику использования счетов 30-39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь имеется возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета. В разделе III Плана счетов, за счет свободных номеров счетов с 30 по 39, можно открыть следующие счета: 30 «Затраты на оплату труда работников», 31 «Материальные затраты», 32 «Командировочные и представительские расходы», 33 «Затраты на рекламу франчайзинга», 34 «Прочие затраты», 36 «Отражение общих затрат».

Схема учетных записей с использованием счетов 30-36 рабочего плана счетов франчайзера приведены в таблице 3.7.

Таблица 3.7. Схема отражения учета затрат по элементам в системе франчайзинга

Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1. Отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации	30 «Затраты на оплату труда работников»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
2. Отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, материальной составляющей других расходов	31 «Материальные затраты»*	10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3. Отражаются командировочные и представительские расходы	32 «Командировочные и представительские расходы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 50 «Касса», 91 «Прочие доходы и расходы»
4. Отражаются все затраты на рекламу в системе франчайзинга	33 «Затраты на рекламу франчайзинга»	со счетами 20 «Основное производство», 26 «Общехо-зяйственные расходы»
5. Отражаются расходы, которые не нашли отражения на предыдущих счетах по учету расходов по экономическим элементам	34 «Прочие затраты»**	60 «Расчеты с по-ставщиками и подрядчиками», 71 «Рас-четы с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
6. Ежемесячное закрытие счетов по учету элементов затрат	36 «Отражение общих затрат»	К-т сч. 30 «Затраты на оплату труда работников», 31 «Материальные затраты», 32 «Командировочные и представительские расходы», 33 «Затраты на рекламу франчайзинга», 34 «Прочие затраты»
7. Отражаются суммы, собранные на счете 36 «Отражение общих затрат»	Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	36 «Отражение общих затрат»
Примечание. *К счету 31 должны открываться субсчета по видам материальных затрат. **Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на данном счете, очень разнородны.

По дебету счета 30 «Затраты на оплату труда работников» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации.

По дебету счета 31 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 31 должны открываться субсчета по видам материальных затрат.

По дебету счета 32 «Командировочные и представительские расходы» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 50 «Касса», 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются командировочные и представительские расходы.

По дебету счета 33 «Затраты на рекламу франчайзинга» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются все затраты на рекламу в системе франчайзинга.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другими счетами необходимо отражать расходы, которые не нашли отражения на предыдущих счетах по учету расходов по экономическим элементам, в связи с тем, что они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на данном счете, очень разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрываются в дебет отражающего счета 36 «Отражение общих затрат» следующей записью:

Д-т сч. 36 «Отражение общих затрат» следующей записью» К-т сч. 30 «Затраты на оплату труда работников», 31 «Материальные затраты», 32 «Командировочные и представительские расходы», 33 «Затраты на рек-ламу франчайзинга», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 36 суммы распределяют между калькуляционными счетами и отражают корреспонденцией: Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 36 «Отражение общих затрат».

В заключение необходимо сказать, что формирование расходов в системе франчайзинга должно обеспечивать группировку их по элементам. Перечень элементов расходов строго регламентирован, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Предложенный авторами вариант учета не требует больших дополнительных затрат, но при этом повышает качество принимаемых в коммерческой организации управленческих решений.

3.3 Методика оценки гудвилла в принятии управленческих решений

Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. Величина данного актива в балансе появляется только в случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия.

В настоящее время необходимо формировать информацию не только в соответствии с действующими требованиями ПБУ 14/2007, т.е. о внешнем гудвилле, но и о внутреннем. Формирование такой информации целесообразно осуществлять в системе управленческого учета. Отсутствие достоверной информации о предприятии (оценка, проводимая на основании официальной бухгалтерской отчетности, выдает результат в несколько раз ниже реального). По этой и другим причинам затрудняется работа оценщиков. Острый недостаток статистических данных о заключаемых сделках купли-продажи готового бизнеса не позволяет проводить какой-либо сравнительный анализ. Более широкому применению оценки гудвилла должна способствовать и все большая ориентация руководителей предприятий на увеличение стоимости своих компаний как на одну из основных стратегических целей.

Необходимо отметить разницу в понимании гудвилла бухгалтерами и оценщиками. Как уже отмечалось, для бухгалтерского учета величина приобретенного гудвилла предприятия определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу при покупке предприятия, и стоимостью имущества по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки. Оценщик же вычисляет стоимость гудвилла в процессе предпродажной подготовки, т.е. при расчете рыночной стоимости для купли-продажи. Однако это противоречиво трактуемый актив. Одни оценщики интерпретируют гудвилл как стоимость всех элементов нематериальных активов; другие - как величину, на которую стоимость бизнеса превосходит рыночную стоимость материальных активов и той части нематериальных активов, что отражена (идентифицирована) в бухгалтерской отчетности (учтена в балансе). В процессе оценки целесообразно использовать понятие гудвилл во втором значении [82].

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Данные подходы могут быть использованы в управленческом учете. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %, у предприятия В - 15 %, у предприятия С - 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1000 ? (25/15)=1667 ден. ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден. ед., предприятие В - 1000?(15/15)=1000 ден. ед., отсюда гудвилл 1000 - - 1000=0 ден. ед., предприятие С - 1000 ? (5/15)=-333,3 ден. ед., гудвилл -333,3-1000=-1333,3.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе [82]. Так, если фирма А куплена за 1700 ден. ед., то гудвилл 1770-1000= = 700 ден. ед.

Необходимо сказать, что первый подход имеет ряд недостатков: для вычисления гудвилла необходимо несколько предприятий, вычисляется средняя рентабельность по данным предприятиям, определяется стоимость каждого предприятия, а затем лишь вычисляется гудвилл, нужно отметить, что вычисление громоздкое.

Второй подход также неидеален: не отражена сумма активов, обязательств, займов по бухгалтерскому балансу на отчетную дату, т.е. не отражена отчетность данного предприятия.

Выявив недостатки двух данных подходов вычисления гудвилла, авторами сформирован алгоритм, приведенный ниже.

Фактическая сумма, уплачиваемая за ООО «Альфа», составляет 1000 ден. ед., активы составляют 500 ден. ед., обязательства - 300 ден. ед., займы и кредиты - 200 ден. ед.

Таким образом, гудвилл равен:

(Г) =Д- (А+О - З), (3.4)

где Д - сумма денег, уплаченная за предприятие; А - сумма активов по балансу; О - сумма обязательств по балансу; З - сумма займов и кредитов по балансу.

Следовательно, Г=1000-(500+300-200)=400 ден. ед.

Данный подход, по мнению авторов, наиболее логичен и прост в расчете для коммерческих организаций и учитывает достоверную информацию бухгалтерской отчетности и их специфику.

В данном случае мы имеем положительную деловую репутацию организации, которую следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Как уже отмечалось, отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием преимущественных факторов.

Помимо определения стоимости внутреннего гудвилла, по мнению авторов, можно рассчитать стоимость внешнего гудвилла при помощи анкетирования. Такое анкетирование должно проводиться среди лиц, постоянно контактирующих с обследуемой организацией. Авторами разработана анкетная таблица для определения оценки гудвилла. В данной таблице шкала расчетов должна варьировать от 0 до 1. Рассмотрим данное анкетирование на примере ООО «Макском».

Таблица 3.8 Оценка гудвилла ООО «Макском»

Показатели оценки	Баллы
1. Репутация качества продукции	0,6
2. Опытный персонал предприятия	0,7
3. Наличие деловых связей	0,8
4. Опытная система управления	0,6
5. Навыки маркетинга и сбыта	0,8
6. Устойчивая клиентская база	0,6
7. Месторасположение организации	0,8
8. Широкая номенклатура продукции (работ, услуг)	0,5
9. Репутация товарного знака	0,5
10. Перспективы роста	0,7
ИТОГО	6,6

По завершении анкетирования баллы суммируются. Если сумма баллов составляет 6-10 баллов, то это говорит о положительной деловой репутации, что означает высокий уровень квалификации работников, наличие стабильных рынков сбыта и т.п. Если сумма баллов составляет менее 6 баллов, то это говорит об обратном.

По мнению авторов, преимущество данного метода оценки деловой репутации заключается в простоте расчетов, как и предыдущий метод, предложенный автором.

Среди традиционных методов оценки гудвилла выделяют две группы методов:

прямые методы, используемые для определения стоимости гудвилла как непосредственного объекта оценки независимого от оценки иного имущества;

косвенные методы, характеризующиеся идентичными моделями расчета стоимости гудвилла как разницы между стоимостью предприятия, как единого имущественного комплекса и стоимостью скорректированных чистых активов. Наибольшее значение для целей управления в области учета имеют прямые методы оценки гудвилла.

В практической деятельности наибольшее распространение получили следующие методы:

метод на основе показателя деловой активности (статистический метод);

метод избыточной прибыли;

метод на основе объема реализации;

квалиметрический метод;

левериджный метод.

Метод на основе показателя деловой активности предполагает использование мультипликативной модели, в которой определена зависимость данного элемента стоимости бизнеса от некоторого показателя деловой активности. Коэффициент зависимости - мультипликатор определяется на основе статистических показателей развития отрасли и экономики в целом. Уточнение значения мультипликатора осуществляется исходя из специфики и особенностей бизнеса.

Таким образом, стоимость гудвилла (Г) в управленческом учете можно определить следующим образом:

Г = м?ДА, (3.5)

где Г - гудвилл предприятия; ДА - показатель деловой активности; м - мультипликатор.

В качестве показателя деловой активности в западноевропейской оценочной практике чаще всего используется средний объем продаж (выручки) за последние три года, предшествующий дате оценки. Несмотря на простоту алгоритма определения стоимости гудвилла, метод носит субъективный характер и требует участия независимых экспертов-оценщиков для обоснования значения мультипликатора в каждом конкретном случае. На практике данный метод чаще всего используется для оценки некрупных коммерческих предприятий, где гудвилл отождествляется с деловыми активами и способностью предприятия продать товар, т.е. «сделать объем продаж».

Главная трудность статистического метода заключается в расчете коэффициентов-мультипликаторов на основе различных статистических данных по отраслям экономики. Недостатком данного метода является вероятностный характер отнесения утвержденных расчетных коэффициентов к конкретному бизнесу. Данный метод оценки гудвилла наиболее подходит для целей управления в области учета, так как мультипликатор можно представить как функцию от нескольких переменных:

k = f(x1, x2, x3, …, xn),

где x1, x2, x3, …, xn - элементы гудвилла, определяемые через факторы, влияющие на стоимость гудвилла.

Метод избыточной прибыли заключается в допущении возможности гудвилла приносить компании прибыли, уровень которых выше среднеотраслевого значения на вложенный капитал. Говорить о появлении гудвилла можно лишь в том случае, если финансовый результат предприятия превышает финансовый результат, который оно должно получить в нормальных экономических условиях функционирования благодаря своим осязаемым и неосязаемым элементам, отраженным в финансовой отчетности и действительная стоимость которых может быть измерена.

Экономическое содержание данного метода заключается в следующем. Предположим, что оцениваемое предприятие получает нормализованную прибыль М при норме рентабельности чистых скорректированных материальных активов предприятия i, причем в случае отсутствия у оцениваемого предприятия нематериальных активов, отражаемых в финансовой отчетности, данный показатель аналогичен показателю рентабельности собственного капитала. Тогда избыточная прибыль, полученная за счет неосязаемых элементов - гудвилла, представляет собой разницу между нормализованной прибылью (М) и ожидаемой (нормальной) прибылью, рассчитанной на основе среднего по отрасли значения нормы рентабельности чистых скорректированных t, т.е. М - t ANC. Гудвилл как стоимость неосязаемых элементов бизнеса определяется методами доходного подхода путем прогнозирования суммы дисконтированных стоимостей ряда избыточных прибылей (сверхприбылей):