Облік і аудит фінансових результатів сільськогосподарських підприємств Добровеличківського району Кіровоградської області

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО АГРАРНОЇ ПОЛІТИКИ УКРАЇНИ

УМАНСЬКИЙ Національний університет садівництва

Факультет економіки і підприємництва

Кафедра обліку і аудиту

ДИПЛОМНА РОБОТА

Облік і аудит фінансових результатів сільськогосподарських підприємств Добровеличківського району Кіровоградської області

Умань - 2010

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

1.1 Поняття фінансових результатів та порядок їх формування

1.2 Актуальність питань обліку фінансових результатів в умовах ринкової економіки

1.3 Нормативно-правове забезпечення обліку і аудиту фінансових результатів

РОЗДІЛ 2. КОРОТКА ОРГАНІЗАЦІЙНО-ЕКОНОМІЧНА ХАРАКТЕРИСТИКА РАЙОНУ

2.1 Ресурсний потенціал сільськогосподарських

підприємств району

2.2 Аналіз фінансових результатів

2.3 Організація обліку на сільськогосподарських

підприємствах району

РОЗДІЛ 3.ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

3.1 Облік доходів

3.2 Облік витрат

3.3 Облік фінансових результатів

3.4 Удосконалення обліку фінансових результатів

3.5 Облік фінансових результатів із застосуванням

комп'ютерної форми обліку

РОЗДІЛ 4. АУДИТ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ РАЙОНУ

4.1 Мета, завдання та джерела аудиту фінансових результатів

4.2 Планування аудиту фінансових результатів

4.3 Аудит фінансових результатів

ВИСНОВКИ

ВСТУП

планування облік аудит фінансовий результат

Одержання високих фінансових результатів є основною метою діяльності кожного господарюючого суб'єкта. У фінансових результатах знаходять пряме відображення всі сторони діяльності підприємства: рівень його технології та організації виробництва, ефективність системи управління, контролю за рівнем витрат та рівнем реалізаційних цін, особливості господарського механізму та державне регулювання розвитку певної галузі, виходячи з її значення для розвитку економіки країни.

Фінансовий результат, за умови його позитивного значення, є джерелом платежів до бюджету, а також розширеного відтворення виробництва. З його допомогою створюється стимул для підвищення ефективності діяльності підприємства.

За ринкових умов суттєво зростає роль і значення фінансових результатів в розвитку підприємства, докорінно змінюється як порядок, так і обґрунтованість їх визначення як в системі фінансового, так і в системі внутрішньогосподарського обліку.

Дослідженню проблем організації та методології обліку фінансових результатів приділили увагу у своїх працях провідні вітчизняні вчені-економісти: Білуха М.Т., Борщевський П.П., Бутинець Ф.Ф., Герасимович А.М., Гуцайлюк З.В., Дем'яненко М.Я., Кірейцев Г.Г., Коцупатрий М.М., Кужельний М.В., Лінник В.Г., Моссаковський В.Б., Рудницький В.С., Саблук П.Т., Сопко В.В., Сук Л.К., Чумаченко М.П. та інші.

Значний внесок у вирішення зазначених проблем внесли зарубіжні вчені: Бабо А., Бансал В.К, Безруких П.С., Брейлі Р., Друрі К., Палій В.Ф., Шеремет А.Д. та інші.

Однак, проведені дослідження вітчизняних та зарубіжних економістів не досить повно враховують особливості сучасного стану реформування бухгалтерського обліку на основі національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО), одночасним функціонуванням двох методик визначення результатів діяльності підприємства (окремо для складання фінансової звітності і для оподаткування), вищого рівня автоматизації обліку.

За цих умов особливої актуальності набуває дослідження формування та обліку фінансових результатів за принципами, які не суперечать міжнародним і базуються на національних стандартах бухгалтерського обліку, та відповідають вимогам їх аналізу і аудиту.

Об'єктом дослідження обране облікове коло сільськогосподарських підприємств Добровеличківського району, основна діяльність яких визначена як виробництво та реалізації продукції сільського господарства, в яких така продукція займає не менше 75% в структурі товарної продукції.

Предметом дослідження даної магістерської роботи є вивчення стану обліку та аудиту фінансових результатів на об'єктах дослідження, виділення окремих проблемних аспектів та розробка шляхів з удосконалення методики обліку формування та використання фінансових результатів, проведення їх аудиту. Також до завдань можна віднести аналіз досягнутого рівня фінансових результатів сільськогосподарськими підприємствами району, визначення шляхів поліпшення ефективності діяльності сільськогосподарських підприємств.

Мета і завдання дослідження. Метою даної магістерської роботи є вивчення формування фінансових результатів, методики їх визначення, обліку та аудиту з урахуванням вимог міжнародних стандартів, напрямків узагальнення передового досвіду та розробка рекомендацій щодо поліпшення облікового процесу.

Для досягнення мети в процесі дослідження було поставлено такі завдання:

уточнити визначення сутності фінансових результатів діяльності як економічної категорії;

дослідити методологію формування в бухгалтерському обліку фінансових результатів діяльності підприємств;

вивчити стан обліку фінансових результатів в сільськогосподарських підприємствах району;

провести дослідження здійснення обліку доходів і витрат сільськогосподарськими підприємствами району;

вивчити організаційно-методичні концепції обліку за видами діяльності згідно національних П(С)БО та внести пропозиції щодо удосконалення використання рахунків бухгалтерського обліку доходів і витрат;

розробити пропозиції щодо удосконалення методики аудиту результатів фінансової діяльності підприємства.

В магістерській роботі використані наступні законодавчо-нормативні джерела: Закони України, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, методичні рекомендації. Також науково-теоретична та методична література, періодичні видання, статистичні дані Управління агропромислового розвитку Добровеличківської районної державної адміністрації.

В даній роботі нами використовувались такі методи дослідження:

-описовий метод

-метод порівняння;

- середніх і відносних величин;

-графічний аналіз;

-факторний аналіз.

Практичне значення роботи полягає у розробці шляхів покращення стану обліку та аудиту фінансових результатів в сільськогосподарських підприємствах Добровеличківського району.

РОЗДІЛ 1. ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

1.1 Поняття фінансових результатів та порядок їх формування

Головною метою створення та подальшої діяльність будь-якого господарюючого суб'єкту, не залежно від виду його діяльності чи форми власності, є отримання кінцевого фінансового результату. У різні епохи розвитку людства панували різні теорії (твердження) щодо трактування фінансових результатів. Так здебільшого фінансові результати ототожнювали з прибутком (економічною вигодою), який був основою підприємницької діяльності.

В сучасній економічній літературі сутність прибутку тлумачиться по-різному. Так, англійські економісти стверджують, що прибуток - це різниця між виручкою, отриманою від продажу продукції, і повними альтернативними факторними витратами, пов'язаними з виготовленням цієї продукції. Науковець Л. Абалкін прибуток характеризує як перевищення доходів від продажу товарів і послуг над затратами на виробництво і продаж цих товарів [47, с.332].

У марксистській економічній літературі від часів К. Маркса домінувало визначення прибутку як перетвореної форми додаткової вартості [29, с.258-260]. З кількісного боку прибуток є різницею між ціною продажу товару і затратами капіталу на його виробництво. Як перетворена форма додаткової вартості прибуток на практиці є породженням всього авансованого капіталу, усіх факторів виробництва. Такими факторами за сучасних економічних умов західна наука називає працю, капітал (засоби виробництва), землю, діяльність управлінського персоналу з організації виробництва, підприємницьку діяльність, а також ризик, інформацію, час. На відміну від цього, марксистська політична економія стверджувала, що прибуток створюється лише в результаті експлуатації найманої праці капіталом. Таким чином, визначення прибутку як перетворення форми додаткової вартості фіксує основне джерело прибутку. Проте такий підхід не є комплексним. Про це свідчать дослідження вітчизняних вчених, які стверджують, що прибуток створюється не лише працею найманих робітників у сфері матеріального виробництва. До працівників також належать великий штат менеджерів різних ланок (вищої, середньої, нижчої), наукові працівники, спеціалісти, зайняті збором, обробкою і наданням інформації.

А. Тюрго стверджував, що прибуток на капітал (надлишок над витратами виробництва) розпадається на підприємницький дохід: оплату праці, ризику й уміння капіталіста, земельну ренту. Капіталісту як власнику капіталу належить, на його думку, рента (землевласнику -- земельна рента), а також винагорода за безпомилковий вибір об'єкта вкладення капіталу, мистецьке управління підприємством та турботи інвестора. Ця частка відповідає величині позичкового відсотка [30, с.705].

А. Сміт розглядав величину винагороди управляючих залежно від кількості, складності їхньої праці та нагляду й управління [30, с.407-408]. Прибуток, на його думку, належить промисловому капіталу, який залишається після сплати ренти землевласнику і позичкового відсотка банкіру. Прибуток, що залишається після цього, і є підприємницьким доходом. У даному разі А. Сміт виступав проти того, щоб називати прибуток іншим видом заробітної плати за управління підприємством (особливо це видно тоді, коли власник наймає управляючого, але сам привласнює прибуток).

Д. Рікардо ввів поняття “підприємницький відсоток”, під яким розумів різницю між грошовим еквівалентом майбутньої кінцевої продукції й сумою виплаченої заробітної плати, причому такий відсоток є результатом “розриву у часі”, тобто очікувань підприємця [52, с.335].

Дж. Мілль прибуток підприємця розглядав як:

1) плату за ризик;

2) винагороду за утримання від негайного витрачання свого капіталу;

3) плату за працю та мистецтво контролю над виробництвом [29, с.430].

Згідно з теорією К. Маркса підприємницький дохід є частиною прибутку, що залишається у власності функціонуючого капіталіста після сплати відсотка за взятий у позику капітал. Цей капітал витрачається на купівлю засобів виробництва і робочої сили, яка у процесі виробництва створює додаткову вартість (прибуток). Частину прибутку капіталіст віддає банкірові за користування кредитом. Так відбувається поділ капіталу на капітал-власність і капітал-функцію. Спочатку такий поділ стосується лише позичкового капіталу, але з розвитком кредитування та акціонерної власності поділ прибутку на відсоток і підприємницький дохід набуває загального характеру. Нині основними формами підприємницького доходу є дивіденд, засновницький прибуток, плата за участь у роботі керівних органів великих акціонерних компаній тощо [29, с.258-260].

Вперше науковий підхід до з'ясування сутності прибутку здійснили класики політичної економії -- А. Сміт і Д. Рікардо. Так, А. Сміт при визначенні вартості працею стверджував, що одна частина створеної робітниками вартості йде на оплату їхньої заробітної плати, інша -- на оплату прибутку підприємств. Водночас А. Сміт розглядав прибуток як дохід, що служить винагородою капіталісту за послуги капіталу (тобто засобів виробництва). Він не зміг узгодити ці суперечливі погляди, об'єднати їх у цілісну концепцію прибутку. Цей синтез, на нашу думку, полягає у тому, що джерелом прибутку є, насамперед, праця найманих працівників, а також праця підприємця (управлінська, організаторська). Засоби праці самі по собі прибуток не створюють, але у процесі їх техніко-економічного поєднання з найманою працею виникає нова продуктивна сила, так званий синергічний ефект (про який йшлося вище).

Д. Рікардо не з'ясовував проблему джерел прибутку, ототожнював додаткову вартість і середній прибуток, не помітив суперечності між визначенням її величини залежно від величини капіталу (про що стверджує зміст закону середньої норми прибутку) і рівнем продуктивності праці (про що говорить зміст закону вартості). Водночас він робив висновок, що зміна прибутку залежить від зміни заробітної плати. Зокрема, при зростанні продуктивності праці знижується, на його думку, вартість засобів існування, а це призводить до зменшення заробітної плати і зростання прибутків [30, с.272].

Французький економіст Ж.Б. Сей на початку XIX ст. стверджував, що засобам виробництва (які він прирівнював із капіталом) притаманна самостійна продуктивність, незалежна від продуктивності праці. Цю самостійну продуктивність капіталу привласнює, на його думку, капіталіст у формі прибутку [30, с.341-342].

У другій половині XIX ст. американський економіст Дж. Бейтс Кларк обґрунтував теорію “граничної продуктивності”. На його думку, кожний фактор, у т.ч. і капітал (засоби виробництва), має свою специфічну продуктивність, що вимірюється “граничним продуктом” даного чинника. Під останнім він розумів приріст продукції, що отримується від останньої, найбільш продуктивної продукції даного фактора [54, с.337].

Помилковість цієї теорії, як і концепції Ж.Б. Сея, полягає у твердженні про наявність специфічної продуктивності капіталу, про встановлення величини заробітної плати залежно від вартості граничного продукту працівника. Водночас позитивним моментом концепції Дж. Бейтса Кларка є положення про те, що одним із джерел прибутку є виконання підприємцем своїх функцій щодо координування праці та капіталу, сприяння вдосконаленню процесу виробництва, розвитку техніки. Безперечно, що ці функції є продуктивною працею і їх виконання заслуговує на винагороду. Найважливішими у даному випадку є питання про величину цієї нагороди.

Цю теорію за сучасних умов підтримує американський економіст Е. Денісон та інші економісти. Е. Денісон, зокрема, дає кількісні обґрунтування участі найважливіших факторів (у т.ч. освіти, науки) у створенні національного доходу і привласненні відповідної частини цього доходу.

Отже, фінансовий результат - це прибуток або збиток який отримує господарюючий суб'єкт внаслідок своєї діяльності. Поняття фінансових результатів діяльності трактується в П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати". Фінансовий результат є одним з найважливіших економічних показників, який узагальнює усі результати господарської діяльності та надає комплексної оцінки ефективності цієї діяльності. Від розміру прибутку, отриманого підприємством, залежать формування оборотних коштів, виконання зобов'язань перед бюджетом, платоспроможність підприємства, доходи акціонерів тощо.

Прибуток формується поступово протягом фінансово-господарського року. Більшу частину прибутку становить прибуток від реалізації продукції, одержаний у вигляді різниці між виручкою від реалізації продукції і витратами на її виробництво та збут.

С.В. Мочерний виділяє чотири основні форми існування прибутку:

а) середній прибуток (привласнюють дрібні та середні капіталістичні підприємства);

б) монопольний прибуток (привласнюють монополії, в т.ч. групові, або олігополії);

в) прибуток транснаціональних банків і корпорацій (різновид монопольного прибутку);

г) прибуток державних підприємств та ін.

Частину прибутку вилучає держава (в особі центральних і місцевих органів влади), певна його частка спрямовується на виплату дивідендів, відсотків за банківські кредити. В сучасних умовах частину прибутку привласнюють висококваліфіковані наймані працівники, які придбали певну кількість акцій.

Таким чином, прибуток - найважливіше джерело капіталістичного нагромадження, розширеного виробництва. В Україні в 90-х рр. ХХ ст. значною мірою здійснювалася про капіталістична трансформація економічної системи, однак із підприємств через механізм оподаткування стягувалася надто висока частка прибутку, що за глибокої економічної кризи позбавляло їх можливості здійснювати не лише розширене, а й просте відтворення [30, c.50-51].

Окрім того, виділяють два види прибутку, а саме бухгалтерський і економічний.

Бухгалтерський прибуток - це перевищення валового доходу підприємства над його бухгалтерськими (зовнішніми) витратами.

У більшості країн світу порядок визначення бухгалтерського прибутку регулюється законодавством, оскільки він є об'єктом оподаткування. Одні економісти стверджують, що в Україні відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” бухгалтерський прибуток визначають зменшенням суми скоригованого валового доходу на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань [30, c.51].

Однак у зв'язку з незлагодженістю чинного законодавства можна стверджувати інше: відмінність між бухгалтерським і податковим прибутком. Адже національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку не дають чіткого визначення поняття “прибуток”, а лише “фінансового результату”, і виділяють його форми - прибуток чи збиток. А от Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” дає визначення поняття прибутку, за яким прибуток визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:

- суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону;

- суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно зі статтями 8 і 9 цього Закону [59, ст.3.1].

Бухгалтерський прибуток використовується в аналізі фінансового стану підприємства, зокрема для розрахунку коефіцієнтів рентабельності загальних активів, власного капіталу, поточних витрат та ін. Водночас можливості використання бухгалтерського прибутку для управлінського обліку певною мірою обмежені, оскільки його розрахунок не передбачає відшкодування внутрішніх (прихованих) витрат власника підприємства, пов'язаних із втратами від можливого альтернативного використання належних йому ресурсів. Згідно з економічною теорією до бухгалтерського прибутку зараховують внутрішні витрати, у т.ч. нормальний прибуток як винагороду підприємцеві за використання підприємницьких здібностей, достатню для утримання його у відповідній сфері діяльності, а також економічний прибуток, який є одним із критеріїв оцінки кінцевих результатів роботи підприємства з позицій його власників [30, c.51].

Валовий прибуток (згідно податкового законодавства) - це загальна сума прибутку, отримана підприємством від підприємницької діяльності. Оскільки продукція, використана у внутрішньогосподарському обороті, оцінюється за собівартістю, то прибуток від неї не одержують. Тому величина прибутку, визначена на основі товарної продукції, збігається з величиною прибутку, визначеною на основі валової продукції, оціненої за фактичними цінами її реалізації. З суми валового прибутку підприємство сплачує податки, відсотки за кредит, ренту, штрафи тощо. З вирахуванням цих витрат у розпорядженні підприємства залишається чистий прибуток, який використовують для розширення виробництва (фонд нагромадження), утворення фондів матеріального стимулювання, страхових і резервних фондів та ін.

В енциклопедії бізнесмена, економіста, менеджера за редакцією Р.С. Дяківа фінансовий результат господарської діяльності розглядається як прибуток або збиток. Прибуток в основному утворюється в результаті продажу (реалізації) готової продукції (товарів, послуг). Крім того підприємство може продавати (реалізовувати) інші матеріальні цінності і послуги допоміжних виробництв та господарств, а також мати доходи і збитки, що збільшують чи зменшують розмір прибутку від інвестиційної та фінансової діяльності.

Отже, прибуток - це грошовий вираз частини чистого доходу, який створюється на підприємствах і використовується державою і підприємствами для розвитку виробництва і забезпечення соціальних потреб членів колективу [31, с.475]. Головним джерелом прибутку, на думку авторів, є додатковий продукт, що його створюють працівники сфери матеріального виробництва. Вони ж обчислюють прибуток як різницю між оптовою ціною підприємства (ціною виробника) та собівартістю реалізованої продукції.

Поняття “збитки” енциклопедія подає наступним чином:

1) матеріальні витрати, виражені в натуральних або вартісних одиницях, що негативно позначаються на результатах підприємницької діяльності;

2) облікова частина фінансових звітів, балансів, інших документів, що характеризують результативність діяльності підприємницьких структур.

Оцінюються збитки як різниця (перевищення) між витратами і доходами, для отримання яких були здійснені ці витрати [31, с. 220].

Загальний аналіз фінансових результатів діяльності підприємств згідно з діючою в Україні системою визнання результатів за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку передбачає вивчення і аналіз результатів основної, звичайної і операційної діяльності, а також надзвичайних подій [73, с.10]. З'ясуймо ці поняття (див. рис. 1.1):

Основна діяльність - це операції, пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства, і забезпечують основну частину його прибутку. Виходячи з наведеного визначення, на підприємстві існує лише один вид основної діяльності, що є головною метою підприємства і має найбільшу питому вагу у прибутках підприємства.



Рис. 1.1 Загальна побудова бухгалтерського обліку затрат, доходів та фінансових результатів

Звичайною є будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. За термінологією П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” основних видів діяльності у підприємства може бути декілька і їх сукупність об'єднується терміном “звичайна діяльність”.

Операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Її визначають за двома напрямами: основна операційна діяльність і інші види операційної діяльності. Слід зазначити, що інвестиційною діяльністю є операції з придбання та реалізації тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів. Фінансову ж діяльність визначає діяльність, яка призводить до змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства [7, с.471-473].

Надзвичайна подія - це подія або операція, яка чітко відрізняється від звичайної діяльності підприємства, і не очікується, що вона буде повторюватися періодично або в кожному майбутньому звітному періоді. Отже, надзвичайна подія - це подія, якає випадковою і нехарактерною для діяльності підприємства. Одні і ті ж події можуть бути надзвичайними для одного підприємства і звичайними для іншого.

Вивчивши види діяльності підприємства, розглянемо терміни, які можуть зустрічатися під час визначення і аналізу фінансового результату. Першим з таких термінів є виручка від реалізації товарів, робіт, послуг. Це кошти, що надійшли на рахунок підприємства за реалізовану продукцію чи надану послугу. Виручка від реалізації складається з суми, отриманої від реалізації основної продукції, товарів народного споживання, відходів виробництва, наднормативних і зайвих матеріалів. З неї вилучається вартість продукції, відвантаженої споживачу з порушенням умов договору поставки (за термінами, номенклатурою, асортиментом, якістю продукції). Такою є думка економістів на чолі з С.В. Мочерним [52, с.202].

Однак за даними фінансового обліку поняття “виручка від реалізації” і “дохід від реалізації” об'єднані [35, п.13] і позначають вартість відвантаженої продукції покупцям незалежно від того, чи оплачена ця продукція.

Ще іншими є вимоги податкового законодавства, де розглядається лише дохід від реалізації. Датою збільшення доходу підприємства вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбулася будь-яка з подій, що сталася раніше: (1) дата зарахування коштів на поточний рахунок чи в касу готівкою (дата оприбуткування), чи дата інкасації готівки банківською установою, що обслуговує платника податку; або (2) дата відвантаження товарів, фактичного надання послуг чи виконання робіт платником податку.

Фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період відображаються у Звіті про фінансові результати, що складається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3. Цим Положенням визначені зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей. Для малих підприємств може передбачатися спрощена форма Звіту про фінансові результати.

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Для визначення фінансового результату підприємства в звіті необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображають в бухгалтерському обліку, а на підставі цього обліку в Звіті про фінансові результати у момент їх виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей (спосіб нарахування).

При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язань, які приводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в момент вибуття активу або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття) доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами).

В бухгалтерському обліку кінцевий фінансовий результат діяльності - чистий прибуток (збиток) - формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів звичайної та надзвичайної діяльності та включає:

чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, послуг);

валовий прибуток (збиток);

фінансові результати від операційної діяльності;

фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування;

фінансові результати від звичайної діяльності;

фінансові результати від надзвичайної діяльності;

чистий прибуток (збиток).

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів, знижок тощо.

Різниця між чистим доходом і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) називається валовим прибутком (збитком).

Таблиця 1.1 Розрахунок результату основної діяльності

Стаття	Код рядка
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	10
" - "
Податок на додану вартість	15
" - "
Інші податки	020, 025
" - "
Інші вирахування з доходу	30
" = "
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	35
" - "
Собівартість реалізованої продукції	40
" = "
Валовий: прибуток, збиток	50, 55

Рядок 010 “Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” заповнюється за підсумком кредитових оборотів на звітну дату субрахунків 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 702 "Дохід від реалізації товарів" і 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг".

У статті "Податок на додану вартість" зазначають суму податку на додану вартість, яка була включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (порядок 010).

Рядок 015 "Податок на додану вартість" заповнюється за підсумком відповідної статті аналітичного обліку на звітну дату за дебетом цих же субрахунків.

Підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, показують їх суму у вільному рядку Звіту про фінансові результати.

Підприємства, які відповідно до законодавства є страховиками, у рядку 025 наводять суми виплати страхових сум і страхових відшкодувань.

У статті "Інші вирахування з доходу" (030) відображають надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без непрямих податків. Зокрема у цій статті відображають суми, отримані підприємством від інших осіб, що за договором належать комітентам, принципалам. Заповнюється за підсумком відповідної статті аналітичного обліку за дебетом субрахунків 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 702 "Дохід від реалізації товарів" і 703

"Дохід від реалізації робіт і послуг".

Згідно з Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" не визнаються витратами у Звіті про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами, а тому ці суми відображають як зменшення (корегування) сум визнаного доходу.

Показник Звіту "Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" визначається арифметичним шляхом як різниця між показниками рядка 010 і рядків 015 - 030 Звіту.

Для визначення результату від основної діяльності необхідно суму чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зіставити із собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Рядок 040 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” заповнюється за підсумком дебетових оборотів на звітну дату субрахунків 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", 902 "Собівартість реалізованих товарів" і 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

Підприємства, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, відображають за цією статтею балансову вартість реалізованих цінних паперів.

Валовий прибуток (збиток) визначається як різниця між сумою чистого доходу (рядок 035) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) - рядок 040.

Рядки (050-055) Сума валового прибутку (збитку) - проміжний результат, який показує, на скільки ціна реалізації товарів, робіт, послуг перевищує їхню собівартість. Сума валового прибутку повинна покривати витрати звітного періоду, зокрема адміністративні витрати, витрати на збут. Крім цього, підприємство, можливо, отримує інші операційні доходи і визнає інші операційні витрати.

Що стосується фінансового результату від операційної діяльності, то його визначення наведено в таблиці 1.2.

Таблиця 1.2 Розрахунок результату операційної діяльності

Стаття	Код рядка
Валовий: прибуток	50
збиток	55
" + "
Інші операційні доходи	60
" - "
Адміністративні витрати	70
" - "
Витрати на збут	80
" - "
Інші операційні витрати	90
" = "
Фінансовий результат від операційної діяльності:
Прибуток	100
Збиток	105

До складу "Інших операційних доходів" включають згідно з п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 суми доходів від операційної діяльності, зокрема дохід від операційної оренди активів, дохід від операційних курсових різниць, відшкодування раніше списаних активів, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій).

А фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів, фінансових та інших витрат.

Таблиця 1.3 Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування

Стаття	Код рядка
Прибуток (Збиток ) від операційної діяльності
" + "
Доход від участі в капіталі	110
" + "
Інші фінансові доходи	120
" + "
Інші доходи	130
" - "
Фінансові витрати	140
" - "
Втрати від участі в капіталі	150
" - "
Інші витрати	160
" = "
Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування:
Прибуток	170
Збиток	175

Фінансовий результат від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податку з прибутку.

Окремо від фінансових результатів від звичайної діяльності відображаються невідшкодовані збитки та прибутки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожежі, техногенних аварій тощо).

Остаточний фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.

1.2 Сучасні проблеми обліку фінансових результатів в умовах ринкової економіки

Основним економічним чинником, який в значній мірі відображає прибутковість підприємства, є фінансовий результат підприємства. Він є тим комплексним показником, який узагальнює усі результати виробниче-господарської діяльності підприємства та визначає її ефективність. У процесі реформування системи бухгалтерського обліку в Україні зазнали суттєвих змін методологічні засади формування, обліку й відображення у звітності фінансових результатів звітного періоду з орієнтацією на концептуальні основи і принципи визнання доходів та витрат. Проте, це не забезпечило створення цілісної системи формування показників фінансового результату та відображення їх у фінансовій та податковій звітності. Незважаючи на те, що принципи, організація й методика обліку, порядок формування облікової політики підприємств України відповідають міжнародним стандартам фінансової звітності, все ж існує ряд невідповідностей в окремих концептуальних підходах щодо їх визнання. Саме тому є актуальною необхідність дослідження й формування методичних підходів щодо визначення фінансових результатів в системі бухгалтерського обліку.

Про актуальність тематики обліку фінансових результатів свідчить рівень її розгляду в наукових працях. Проблеми обліку доходів, витрат, формування й відображення в фінансовій звітності результатів діяльності підприємств ґрунтовно досліджені у працях відомих вітчизняних учених, зокрема М.Т. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, А.М. Герасимовича, В.В. Сопко, Л.М. Кіндрацької, Є.В. Мниха, М.Г.Чумаченка, В.О.Шевчука, а також у працях світових науковців: Р. Адамса, О. Аманта, Л.А. Бернстайна, Д. Блейка, М.Ф. Ван Бреда, Г.А. Велша, Д.Г. Шорта, Б. Нідлза, Е. Райса, Ж. Ришара, Е.С. Хендріксена.

Виходячи із проблем фінансування та ефективного розвитку виробничої та загально-операційної діяльності, доцільним буде зупинитись на концептуальних, законодавчо обумовлених проблемах формування основної бази зазначених напрямків капіталовкладень - отримуваних підприємством доходів та кінцевих результатів діяльності.

Основною проблемою визначення фінансового результату на підприємствах України є вимога щодо паралельного ведення податкового обліку того ж таки прибутку. Так, згідно сучасних методик фінансового та податкового обліку у різних формах звітності фінансовий результат може мати різне значення. У фінансовому обліку прибуток визначається як різниця між доходом і витратами усіх видів діяльності [89]. Причому, надходження оплати від покупців за відвантажену їм продукцію до уваги не приймається (достатньо лише самої цієї операції, щоб за даними фінансового обліку враховувати результат). При цьому, оскільки дана операція не пов'язана з рухом грошових потоків, то може виникнути ситуація, коли за даними «Звіту про фінансові результати»(форма №2) аграрне підприємство отримує прибутки, але є неплатоспроможним за «Балансом» (форма№1).

Основною відмінністю між податковим і фінансовим обліком є вибір моменту визначення доходу зарахованим. Саме вибір того, коли відобразити в обліку доход як одержаний, залежить величина балансового прибутку, сума податкових платежів, розмір нарахованих дивідендів, фінансове становище господарського суб'єкта на конкретні моменти часу та за період, що аналізується. У податковому обліку валовий дохід та валові витрати відображаються за правилом «першої події» [10]. Наприклад, якщо від покупця надходить попередня оплата, то у фінансовому обліку вона відображається, як отримання авансу і жодного впливу на формування доходу (виручки), а потім і прибутку не справляє. У податковому обліку сума авансу відразу збільшує валовий дохід, тому і впливає на суму прибутку, що підлягає оподаткуванню. Також значні розбіжності у визначенні результатів господарської діяльності за методикою фінансового та податкового обліку існує за рахунок необґрунтовано ускладненої методики обчислення податку на прибуток , яка змушує постійно слідкувати за тим, щоб за одним продажем не врахувати дохід двічі: один раз -при відвантаженні продукції, другий раз -при отриманні авансу.

Практичним аспектам визначення фінансового результату та його узгодження із сумою оподатковуваного прибутку, велику увагу у своїх працях приділяє Ф.Ф. Бутинець. Він акцентує увагу на розв'язанні окремих проблем визнання доходів і витрат, дослідженні чинників їх впливу на фінансовий результат та оподатковуваний прибуток, достовірності показників фінансової та податкової звітності. Йдеться про обґрунтування облікової процедури щодо формування результатів діяльності, механізм їх розкриття у фінансовій звітності з подальшим переходом до показників податкової звітності, забезпечення інформаційної бази визначення суми податку на прибуток. Втім, відсутність системного підходу до організації та методичного забезпечення бухгалтерського обліку як джерела податкових розрахунків і податкової звітності відповідно до напрямів гармонізації і стандартизації обліку в Україні, не відповідає потребам ефективного управління фінансово-господарською діяльністю [ 59 ].

Цим проблемам велику увагу у своїх працях також приділяють М.Я. Дем'яненко, О.Ф. Кирилюк, Л.І. Стаднік, О. Кисельова.

О. Кисельова зазначає, що «…ускладнена система податкового обліку об'єкта оподаткування з податку на прибуток приводить також до зниження оперативного контролю та зростання податкових зловживань, погіршення платіжної дисципліни, що врешті - решт негативно позначається на сплаті бюджетних надходжень, потребує значних коштів на адміністрування податку» [41].

О.Ф. Кирилюк та Л.І. Стаднік вважають, що «…бухгалтерський облік здатний забезпечувати надійну документально обґрунтовану систему реєстрації та обробки не тільки фінансової, але і податкової інформації. Використовуючи дані бухгалтерського і податкового обліку можна вирішити систему обчислення валових доходів, валових витрат та податків, податкового кредиту і податкового зобов'язання, обґрунтувати податок на прибуток» [42].

Для удосконалення відображення прибутку в обліку і забезпечення узгодженості методики його обчислення в бухгалтерському і податковому обліку пропоную здійснити наступні зміни:

1. Так як бухгалтерський облік забезпечує повну та достовірну інформацію про господарську діяльність, то пропоную адаптувати відповідно до нього методику обчислення прибутку в податковому обліку.

2. За об'єкт оподаткування брати фінансовий результат діяльності до оподаткування, що визначається згідно методики складання Звіту про фінансові результати, з наступним коригуванням на постійні та тимчасові різниці.

Проте багато вчених є противниками пристосування податкового законодавства до потреб обліку. Це пояснюється тим, що за умов наявності суттєвих розбіжностей у методології оцінки більшості показників податкового та бухгалтерського обліку, неможливою є розробка єдиного алгоритму або ряду типових алгоритмів формування окремих груп показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку . Тому як варіант, можна пристосувати бухгалтерський облік до потреб податкової служби. Суть його полягає в тому, що необхідно віддати перевагу законодавству з питань оподаткування в розрізі тих питань, які переплітаються на практиці з бухгалтерським обліком. Для цього перш за все потрібно законодавчо узгодити валові доходи і витрати й доходи і витрати.

Дану класифікацію потрібно відокремити в окремі нормативно-правові акти Закон України „Про доходи” та Закон України „Про витрати”, які б слугували основою як для бухгалтерського так і податкового законодавства. Ця методика не потребує внесення змін до діючого законодавства з питань обліку та оподаткування, тобто не суперечить вимогам чинного бухгалтерського і податкового законодавства, та сприяє одночасному поєднанні їх норм.

Запровадження вищеописаної методики призведе до того, що на практиці:

- не буде потреби обліковувати окремо валові доходи і валові витрати;

- зменшиться трудомісткість облікової роботи;

- відбудеться максимальне наближення двох видів обліку;

- виникне єдина база для розрахунку об'єкта оподаткування;

- зменшить трудомісткість податкових розрахунків;

Крім того, для швидкого з'ясування величини показника виручки від реалізації сільськогосподарської продукції необхідно забезпечити покращення розмежування та наочності інформації про виручку та валовий дохід, що формуються у фінансовому обліку.

З цією метою С. Червінська пропонує доповнити «Звіт про фінансові результати» (форма №2) показником «Виручка від реалізації сільськогосподарської продукції» [108, С.42]. Він має бути пов'язаний із державним статистичним спостереженням «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств»(форма №50-сг).

Розмежовуючи інформаційні потреби різних видів обліку, зокрема фінансового та управлінського, необхідно визначати мету та конкретні завдання діяльності облікових структур підприємства у розрізі їх функціональної спрямованості. Сучасна система обліку (автономна чи інтегрована) повинна якнайповніше відповідати критеріям своєчасності, релевантності, прозорості та достовірності. Лише в цьому випадку можна з достатньою долею вірогідності аналізувати та прогнозувати отримувану інформацію. В цьому плані необхідно засвідчити про тісний взаємозв'язок систем управлінського обліку та фінансового менеджменту у частині обліку доходів як фінансового результату діяльності , а саме цілеспрямованих дій щодо рентабельного розміщення власних та залучених засобів з метою збільшення чистого прибутку.

В плані необхідних управлінцям даних потрібно говорити про інформацію -аналітичну, оперативну, фінансового та нефінансового плану. Характерною особливістю таких даних є їх перспективна спрямованість, тобто орієнтованість на досягнення бажаних результатів діяльності у майбутньому на основі аналізу минулих подій (в цьому - принципова відмінність від фінансового обліку).

Тому для покращення відображення в обліку інформації про доходи для потреб управління, а також податкових розрахунків Л. Гуцаленко пропонує ввести та використовувати рахунки 77 «Доходи для потреб управління» та 78 «Доходи у податкових розрахунках» у розрізі наступних субрахунків:

до рахунку 77«Доходи для потреб управління» :

771 «Дохід нарахований», на якому слід відображати доходи звітного періоду, на які підприємство має право і які виникли в результаті реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, а також доходи, що підлягали отриманню і отримані у звітному періоді;

772 «Дохід отриманий», де обліковуватиметься дохід, отриманий в результаті оплати покупцем продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, які ще не реалізовані йому, тобто, отримані, але не підлягали отриманню у звітному періоді;

773 «Зміна справедливої вартості активів» , що узагальнює дані про доходи, отримані в результаті переоцінки активів підприємства;

774 «Інші доходи», що відображає інформацію про інші доходи, не відображені на інших субрахунках рахунку 77.

2) до рахунку 78 «Доходи у податкових розрахунках»:

781 «Дохід нарахований», де відображатиметься сума валового доходу за результатом першої події - реалізації продукції;

782 «Дохід отриманий», де відображатиметься сума валового доходу за результатом першої події - передоплати за продукцію;

783 «Приріст балансової вартості активів» з інформацією про суму валового доходу, що виник в результаті приросту балансової вартості активів;

784 «Інші валові доходи», де провадиться узагальнення інформації про інші доходи, які не відображені на інших субрахунках рахунка 78 «Доходи у податкових розрахунках»;

785 «Дохід, що не включається до складу валових доходів», як коригуючий під час податкових розрахунків для відображення доходів, що підлягають виключенню зі складу валових доходів, тобто будуть мінусуватися від суми доходів, сформованої на рахунках доходів бухгалтерського обліку [ 25,С. 101].

Сільськогосподарські підприємства складають Звіт про фінансові результати (ф.№2), виходячи із результатів виробничої діяльності. Згідно П(с)БО 30 на дату балансу такі підприємства повинні оцінювати поточні біологічні активи за справедливою вартістю із списанням різниці між справедливою вартістю і витратами на їх вирощування на витрати або доходи іншої операційної діяльності, відповідно субрахунки 9402 «Витрати від переоцінки поточних біологічних активів» і 7102 «Дохід від переоцінки поточних біологічних активів». Аналогічно визначаються фінансові результати від первісного визнання сільськогосподарської продукції. Операції з переоцінки поточних біологічних активів та первісного визнання сільськогосподарської продукції відображають за результатами процесу виробництва, а отже, вони мають формувати фінансовий результат від основної діяльності, а не іншої операційної діяльності, як рекомендується відображати їх за П(с)БО 30.

При застосуванні методики первісного визнання сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю кінцевий фінансовий результат підприємства перерозподіляється між різними напрямами формування доходів і витрат. Тобто виникає фінансовий результат від іншої операційної діяльності або первісного визнання сільськогосподарської продукції, тоді як фінансовий результат від реалізації дорівнює нулю. Слід звернути увагу на те, що доходи (витрати) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів відображують майбутні економічні вигоди чи втрати, які можуть бути в результаті виробничо-господарської діяльності підприємства. Цей дохід є величиною умовною і не відображує реального надходження коштів на рахунок. Отже, на певну дату виникає ефект прибутковості чи збитковості підприємства, що не має під собою економічного підґрунтя (грошового забезпечення), а це свідчить про деяку умовність та віртуальність облікової інформації.

Застосування методики визначення фінансових результатів, передбаченої П(С)БО 30, має подвійні наслідки. Якщо ціни активного ринку на біологічні активи вищі за їх собівартість, фінансові результати діяльності сільськогосподарських підприємств автоматично поліпшуються, що сприятиме залученню інвестицій. У разі, якщо ціни активного ринку нижчі за фактичну собівартість окремих видів біологічних активів, при застосуванні зазначеної методики підприємство матиме завищені збитки [47].

1.2 Нормативно-правове забезпечення обліку і аудиту фінансових результатів

Бухгалтерський облік як організаційна система замикається на рівні власника (підприємства -- приватного, колективного або корпоративного). Але з процесом становлення суспільних формувань (муніципалітетів, держав, тощо) його дані все більш потрібні цим формуванням для вирішення соціальних та інших суспільних потреб.

Щоб досягнути єдності показників діяльності в суспільстві, загальне методологічне керування бухгалтерським обліком в Україні здійснюється за загальноприйнятими у світовій практиці принципами та на законодавчій основі.

В Україні встановлена структура нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку (рис. 1.2) складається з п'яти рівнів.

Рис. 1.2 Структура нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку в Україні

Достовірність формування фінансового результату є основою принципів і правил бухгалтерського обліку, обов'язкове дотримання яких вимагає законодавча база, зокрема концептуальні основи складання та подання фінансових звітів, міжнародні стандарти фінансової звітності, Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996, прийнятим 16 липня 1999 р [ 1], національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Положення Закону встановлюють вимоги до відображення господарських операцій у первинних документах та до фінансової звітності щодо умов складання і оприлюднення. Відповідно до цього Закону функції регулювання питань методології бухгалтерського обліку і фінансової звітності покладені на Міністерство фінансів України, яке затверджує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Відповідно до Програми реформування бухгалтерського обліку, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706, Мінфіном України наказом від 30 листопада 1999 р. № 291 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Головною метою Плану рахунків є створення системи інформації, потрібної для контролю за діяльністю підприємства, прийняття управлінських рішень та складання фінансової звітності на основі принципово нової системи бухгалтерського обліку, що відповідає умовам ринкових відносин. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій передбачає для обліку реалізації та комерційних витрат цілий ряд рахунків класу 7 „Доходи і результати діяльності” та класу 9 „Витрати діяльності”.

Закон визначає лише головні, найбільш суттєві риси обліку. Більш ретельне пояснення та деталізація окремих питань облікової роботи підприємства наводиться у Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати і їх розкриття в звітності визначаються у П(С)БО 16 „Витрати ” [79 ]. Положення наводить порядок визначення витрат, склад витрат, їх групування та розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності. При цьому підкреслюється взаємозв'язок норм П(С)БО 16 „Витрати ” і П(С)БО 9 „Запаси” щодо порядку визначення собівартості продукції та виробничих запасів. Згідно затвердженого Положення підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей для калькулювання собівартості, яка є відправною точкою для визначення ціни реалізації в умовах ринку.

Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. №132 затверджено Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [83]. Затвердження Методичних рекомендацій є об'єктивною необхідністю, адже основним законодавчим документом для обліку витрат і калькулювання собівартості продукції було Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств розроблене відповідно до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” з метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосуванні методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції (робіт, послуг). Проте, з введенням в дію Закону №996 та П(С)БО визріла необхідність змін і в порядку облікового відображення витрат, а Типове положення після таких змін із нормативного перетворилося на рекомендаційний документ. Введення в дію Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та нового Плану рахунків зумовило необхідність змін форми реєстрів синтетичного та аналітичного обліку. До цього порядок відображення інформації у зведених реєстрах синтетичного обліку наводиться в „Інструкції з журнально-ордерної форми обліку в сільськогосподарських підприємствах” затвердженою від 16.07.1996 р. №223. Науково-методичною Радою „Облік, звітність та аудит в галузях АПК” 2.02.2201 р. затверджено рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою, в яких запропоновано форми регістрів бухгалтерського обліку з застосуванням П(С)БО. В загальному методичні рекомендації та затверджені регістри обліку за журнально-ордерною формою були прийняті Наказом Міністерства аграрної політики України №49 від 07.03.2001р. [ 84 ].