Облік і аудит фінансових результатів сільськогосподарських підприємств Добровеличківського району Кіровоградської області

Аналізуючи все вищесказане можна зробити висновок, що на підприємствах Добровеличківського району облік організований на достатньому рівні, хоча існують певні проблеми. По перше, дуже часто в Наказі про облікову політику вказується форма обліку яка не відповідає дійсності, по друге використання документів довільної форми замість регламентованих законодавством форм документації, також низька автоматизація обліку ускладнює роботу обліковому персоналу. Хоча ці недоліки не спричиняють суттєвого викривлення даних бухгалтерського обліку для потреб як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів, але їх усунення призвело б до більш ефективної діяльності обліковців.

РОЗДІЛ 3. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

3.1 Облік доходів

Кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток) складається з доходів від реалізації продукції, інших операційних доходів, інших фінансових доходів, інших доходів та собівартості реалізації, адміністративних витрат, витрат на збут, фінансових витрат.

Науковці по-різному дають визначення поняттю “дохід”. Наприклад, дохід - це (1) різниця між виручкою від реалізації продукції, робіт чи послуг і вартістю матеріальних витрат на виробництво та збут цієї продукції. До матеріальних витрат при визначенні доходу зараховують вартість використаних у процесі виробництва матеріалів, виробів, конструкцій, палива та енергії, а також амортизаційні відрахування, кошти на соціальне страхування та інші витрати; (2) гроші або матеріальні цінності, отримані від виробничої, комерційної, посередницької чи іншої діяльності (виручка) [13, c.363].

За нормативною базою доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) [35, с.10]. Таке значення цього терміна було впроваджене у зв'язку зі зміною чинного законодавства у 1999р. (перехідний етап на орієнтацію і впровадження міжнародних стандартів обліку).

Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дає тлумачення економічної вигоди - це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів [50, с.432]. Прикладом збільшення активів, а отже відображення доходу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, є зростання дебіторської заборгованості внаслідок відвантаження продукції з наступною оплатою.

Для визнання доходу повинно відбутись не лише надходження активу або зменшення зобов'язання, але і фінансовий наслідок цих подій, в якості якого виступає збільшення власного капіталу (крім внесків учасників).

Доходами не визнаються:

- сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

- сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором тощо.

У бухгалтерському обліку для обліку доходів Планом рахунків передбачено 7 клас рахунків -- «Доходи і результати діяльності». Цей клас рахунків можна вважати тимчасовим, оскільки він закривається в кінці кожного звітного періоду. Ці рахунки відображають стан доходів за певний звітний період. Тимчасові рахунки починають новий звітний період із нульового сальдо, на яких накопичується інформація про доходи за даний період, що дає змогу використовувати накопичену інформацію при складанні проміжної звітності (квартальної, за півроку, за дев'ять місяців).У кінці періоду рахунки доходів (як, до речі і рахунки витрат) закриваються через списання їх сальдо на рахунок 79 «Фінансові результати». Інструкція до діючого Плану рахунків дозволяє закривати рахунки доходів та витрат щомісяця або по закінчені звітного періоду.

Схематично взаємозв'язок рахунків обліку доходів і витрат має наступний вигляд:



Рис. 3.1 Взаємозв'язок рахунків обліку доходів і витрат

Критерії визнання доходу наведено у П(С)БО 15 «Дохід». Визнані доходи від звичайної діяльності класифікують у бухгалтерському обліку за такими групами:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи.

Первинними документами, що підтверджують наявність доходів від реалізації є:

--прибутковий касовий ордер;

--виписка банку;

--рахунок-фактура;

--товарно-транспортна накладна;

--вимога-накладна на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів;

рішення зборів акціонерів (учасників) про розподіл прибутку;

договори купівлі цінних паперів з визначеним строком погашення;

договори депозитного вкладу;

договори купівлі депозитних сертифікатів;

бухгалтерська довідка-розрахунок;

тощо.

Рахунки 7 класу «Доходи і результати діяльності» застосовуються для обліку доходів наступним чином:

За кредитом рахунків 7 класу -- валовий дохід.

За дебетом рахунків 7 класу (крім рахунка 76 «Страхові платежі»):

ПДВ;

акцизний збір;

інші непрямі платежі, включені до ціни продажу.

У бухгалтерському обліку і фінансовій звітності доходи відображаються в момент їхнього виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів -- це означає, що облік доходів і складання звітності здійснюється на підставі облікового принципу нарахування. Складена згідно з принципом нарахування фінансова звітність інформує користувача не лише про проведені операції, які супроводжувались виплатою або одержанням грошових коштів, але й про зобов'язання сплатити грошові кошти в майбутньому, та про ресурси, наведені у грошовому вираженні, які будуть отриманні у майбутньому.

Для обліку доходів від реалізації призначений рахунок 70 «Доходи від реалізації». Рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, а також про суму знижок, наданих покупцям та про інші вирахування з доходу. Рахунок 70 «Доходи від реалізації» має такі субрахунки:

701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

702 «Дохід від реалізації товарів»;

703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;

За кредитом субрахунків 701--703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом -- належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції. З огляду на специфіку діяльності сільськогосподарських підприємств району варто відзначити, що переважна сума доходів від основної діяльності формується саме на цьому субрахунку.

Бухгалтерські записи відображення операцій з реалізації готової продукції:

1. Відображено виручку від реалізації готової продукції:

Д-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 60126 грн.

К-т 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

2. Відображено нарахування ПДВ:

Д-т 701 «Дохід від реалізації готової продукції» 10021 грн.

К-т 641 «Розрахунки за податками»

На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів. Реалізація товарів займає незначне місце в структурі доходів сільськогосподарських формувань району. Зокрема, можна відзначити наявність таких доходів у ФГ «Неофіти» та ТОВ «Діалог».

На субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством.

Дані первинних документів узагальнюють у таких реєстрах:

«Реєстр документів по реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг за готівку (за цінами реалізації)» - форма №11.3 с.-г;

«Реєстр докуменьтів по реалізації товарів, робіт та послуг, виробничих запасів (безготівкові розрахунки)» - форма №11.2 с.-г;

«Реєстр документів по реалізації готової продукції (безготівкові розрахунки)» - форма №11.1 с.-г;

«Реєстр документів по реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг за готівку (за обліковими цінами)» - форма №11.3а с.-г.

Дані цих реєстрів переносять у в ідомості:

«Відомість аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг», форма №11.4 с.-г.;

«Відомість обліку продажу шляхом взаємних розрахунків», форма №11.7 с.-г.;

«Відомість аналітичного обліку по рахунку №36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», форма №11.8 с.-г.

Підсумкові дані цих відомостей переносять у журнал-ордер №11с.-г.

Для відображення всіх інших доходів від основної діяльності (крім доходів від реалізації) використовується рахунок рахунки 71 «Іншій операційний дохід».

Інший операційний дохід включає:

дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій);

дохід від реалізації основних засобів і нематеріальних активів;

дохід від реалізації іноземної валюти;

дохід від операційної оренди активів;

дохід від операційної курсової різниці;

отримані економічні санкції (пені, штрафи, неустойки);

відшкодування раніше списаних активів;

дохід від списання кредиторської заборгованості;

субсидії, фінансова допомога (гранти, цільове фінансування, -- крім фінансування капітальних інвестицій);

інші доходи від операційної діяльності.

За кредитом рахунка 71 «Інший операційний дохід» відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом -- суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Підприємства Добровеличківського району використовують наступні субрахунки цього рахунку:

- 710 «Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;

- 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»;

- 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Бухгалтерські записи за відображення операцій, пов'язаних із одержанням доходів від іншої операційної діяльності, відображаються наступними проводками:

1. Відображено дохід від реалізації оборотних активів:

Д-т 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 10856 грн.

К-т 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

2. Нараховане ПДВ від вартості реалізації оборотних активів:

Д-т 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» 1809 грн.

К-т 641 «Розрахунки за податками».

Аналітичний облік по рахунку 71 ведуть в аналітичних даних до журнала-ордера №11 с.-г. Облік ведуть за видами доходів (в розрізі субрахунків до даного рахунку). Записи здійснюють виключно на підставі первинних документів. Аналогічним регістром синтетичного обліку на ТОВ «Згода» виступає «Журнал-ордер і Відомість по рахунку 71 «Інший операційний дохід».

Для обліку доходів від фінансових інвестицій в інші підприємства планом рахунків призначено рахунки:

Рахунок 72 «Дохід від участі в капіталі»

Рахунок 73 «Інші фінансові доходи».

Рахунок 72 «Дохід від участі в капіталі» використовується для відображення прибутку, одержаного від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких здійснюється за методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму відповідно збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Цей рахунок не використовується підприємствами району, так як вони не отримують вижчеперечислених доходів

Рахунок 73 «Інші фінансові доходи» використовується для відображення дивідендів, процентів та інших доходів, одержаних від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). Підприємствами району відкривається тільки субрахунок 732 «Відсотки отримані», так як інших фінансових доходів агроформування не отримували. За кредитом цього субрахунку відображаються суми отриманих відсотків за розміщення сум грошових коштів на депозитних рахунках у банках та інших фінансових установах, а за дебетом - списання сум таких доходів на фінансові результати діяльності підприємств.

Аналітичний облік доходів від інших фінансових доходів ведеться за кожним об'єктом розміщення грошових коштів та іншими ознаками, визначеними підприємством, у аналітичних відомостях до журналу-ордеру №11 с.-г.

Щомісячне списання фінансових доходів на результат фінансових операцій здійснюється на підставі довідки-розрахунку, оформленої працівником бухгалтерії.

Для відображення операцій від іншої звичайної діяльності використовують рахунок 74 «Інші доходи», який відображає відповідно доходи від інших операцій підприємства, які виникли у процесі його звичайної діяльності. До таких операцій належать:

реалізація фінансових інвестицій;

реалізація необоротних активів;

доходи від неопераційних курсових різниць;

дохід від безоплатно отриманих оборотних активів;

інші доходи.

Підприємствами району відкривають такі субрахунки рахунку 74 «Інші доходи»:

742 «Дохід від реалізації необоротних активів», узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів.

745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій.

746 «Інші доходи від звичайної діяльності», узагальнюється інформація про інші доходи від звичайної діяльності, які не відображені на інших субрахунках рахунка 74 «Інші доходи»

Аналітичний облік по рахунку 74 «Інші доходи» ведуть в аналітичних даних до журнала-ордера №11 с.-г.

Списання доходів на результати іншої звичайної діяльності здійснюється на підставі довідки-розрахунку, оформленої працівником бухгалтерії.

3.2 Облік витрат

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витратами не визнаються:

-- платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь клієнта, принципала, тощо;

-- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

-- погашення одержаних позик;

-- зменшення власного капіталу підприємства в результаті його вилучення або розподілу власниками.

Для узагальнення інформації про витрати підприємства щодо операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та про витрати за надзвичайними подіями у синтетичному обліку використовуються рахунки класу 9 "Витрати діяльності".

За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 "Фінансові результати".

Витрати операційної діяльності поділяються на такі, що безпосередньо пов'язані з виготовленням продукції, наданням послуг чи виконанням робіт, і витрати, що пов'язані з організацією, управлінням, обслуговуванням і забезпеченням основної діяльності. Перша група витрат включається до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), а друга обліковується відокремлено. Дою неї відносяться адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Для обліку загальновиробничих витрат у плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», зміст записів за яким відображено на рис. 3.2.

Рис. 3.2. Зміст записів за рахунком 91 «Загальновиробничі витрати»

Сільськогосподарські підприємства не поділяють загальновиробничі витрати на постійні та змінні, а промислові підприємства класифікують такі витрати за цією ознакою. Змінні та розподілені постійні загальновиробничі витрати включають у собівартість виробленої продукції, а нерозподілені постійні -- прямо в собівартість реалізації продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення.

Ці операції відображаються на рахунках бухгалтерського обліку записами:

Дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації" нерозподілені;

Кредит рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" постійні.

Дебет рахунку 23 "Виробництво" змінні та розподілені;

Кредит рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" постійні.

Списання витрат на рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" в ТОВ «Згода»:

Дт 91 «Загальновиробничі витрати» 80068 грн.

Кт 20 «Виробничі запаси» 11200 грн.

21 «Поточні біологічні активи» 7756 грн.

22 «Малоцінні швидкозношувані предмети» 4150 грн.

26 «Готова продукція» 21000 грн.

39 «Витрати майбутніх періодів» 4500 грн.

66 «Розрахунки за виплатами працівникам» 23100 грн

65 «Розрахунки зі страхування» 8362 грн.

Підприємства району поділяють рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» на такі субрахунки:

911 «Загальновиробничі витрати рослинництва»;

912 «Загальновиробничі витрати тваринництва»;

913 «Загальновиробничі витрати промислових виробництв»;

914 «Загальновиробничі витрати допоміжних виробництв».

Аналітичний облік цих витрат ведеться у Виробничому звіті №10.3В с.-г., де за вищевказаними статтями витрат наводяться фактичні суми, витрачені наростаючим підсумком з початку року та за кожен місяць.

Реалізована протягом звітного періоду продукція, надані послуги, виконані роботи накопичуються на рахунку 90 «Собівартість реалізованої продукції». Зміст записів за цим рахунком відображено на рис. 3.3.



Рис. 3.3. Зміст записів за рахунком 90 «Собівартість реалізації»

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" має такі субрахунки:

901 "Собівартість реалізованої готової продукції", за дебетом якого ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції;

902 "Собівартість реалізованих товарів", за дебетом якого відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси";

903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", за дебетом якого ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.

Регістром синтетичного обліку для даного рахунку при автоматизованій системі обліку виступає «Журнал-ордер і Відомість по рахунку 90 «Собівартість реалізації».

Як було зазначено вище, до собівартості реалізованої продукції не включаються адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати.

На рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображається загальна сума загальногосподарські витрати, які пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

До адміністративних витрат відносяться:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємства та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

винагороди за зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші, передбачені законодавством, обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

інші витрати загальногосподарського призначення.

Аналітичний облік ведеться за статтями витрат, зведені відомості за такими операціями наводяться у Виробничому звіті №10.3г с.-г. Регістром синтетичного обліку для даного рахунку при автоматизованій системі обліку є «Журнал-ордер і Відомість по рахунку 92 «Адміністративні витрати.

На рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Витрати на збут включають:

витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

витрати на ремонт тари;

оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

витрати на передпродажну підготовку товарів;

витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Аналітичний облік ведеться за статтями витрат, зведені відомості за такими операціями наводяться у Виробничому звіті №10.3б с.-г.

На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

Інші операційні витрати включають:

Витрати від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, тобто отримані втрати від зміни вартості та первісного визнання біологічних активів;

собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

втрати від знецінення запасів;

нестачі й витрати від псування цінностей;

визнані штрафи, пеня, неустойка;

витрати на виплату матеріальної допомоги на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

інші витрати операційної діяльності.

Як регістр синтетичного обліку для даного рахунку при автоматизованій системі обліку в ТОВ «Згода» використовується «Журнал-ордер і Відомість по рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності».

До витрат фінансової діяльності відносяться витрати на проценти за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою, а також витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу. Для обліку цих витрат у плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 95 «Фінансові витрати». Зміст записів за дебетом і кредитом рахунка 95 наведений на рис. 3.4.

Рис. 3.4 Зміст записів за рахунком 95 «Фінансові витрати»

Рахунок 95 "Фінансові витрати" має такі субрахунки:

951 "Відсотки за кредит", на якому ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків (за даними ТОВ «Згода»):

Дт 951 «Відсотки за кредит» 12000грн.

Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»

На субрахунку 952 "Інші фінансові витрати" ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

Облік витрат, пов'язаних з реалізацією необоротних активів і фінансових інвестицій, ведеться на рахунку 97 «Інші витрати». Цей же рахунок призначений для обліку витрат звичайної діяльності, що не знайшли відображення на інших рахунках класу 9. До таких витрат, зокрема, відносяться: втрати від неопераційних курсових різниць, уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій, списання необоротних активів тощо.

Зміст записів за дебетом і кредитом рахунка 97 «Інші витрати», як і інших рахунків класу 9: за дебетом здійснюється накопичення витрат за рік, а за кредитом -- їх списання у кінці звітного періоду на рахунок 79 «Фінансові результати».

на сільськогосподарських підприємствах району використовують такі субрахунки даного рахунку:

972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» - на цьому субрахунку обліковують списання сум залишкової вартості необоротних активів підприємства при їх реалізації;

977 «Інші витрати звичайної діяльності» - де враховують суми інших витрат, що відносяться до складу звичайних, але не були враховані на попередніх субрахунках рахунку 97 (даний субрахунок відкритий лише в одному сільськогосподарському підприємстві району- СФГ «Центр», що відображене в діючому Робочому плані рахунків бухгалтерського обліку).

Витрати від надзвичайних подій включають втрати від стихійного лиха, від техногенних катастроф і аварій та інші. Їх облік ведеться за рахунком 99 «Надзвичайні витрати». Зміст записів за дебетом і кредитом цього рахунка наведено на рис. 3.5.

Рис. 3.5 Зміст записів за рахунком 99 «Надзвичайні витрати»

3.3 Облік фінансових результатів

Рахунок 79 «Фінансові результати» призначений для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

За дебетом рахунку обліковуються суми у порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток. За кредитом - суми в порядку закриття рахунків обліку доходів.

Підприємства району відкривають три субрахунки до рахунку 79:

791 «Результат операційної діяльності»;

792 «Результат фінансових операцій»;

793 «Результат іншої звичайної діяльності»;

791 «Результат операційної діяльності» - для визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний доход»), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (рахунки - 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»);

Списання витрат операційної діяльності		Списання доходів операційної діяльності
90 “Собівартість реалізації” (продукції, робіт, послуг)		791 “Результат основної діяльності”		70 “Доходи від реалізації” (продукції, робіт, послуг)
92 “Адміністративні витрати”						71 “Інший операційний дохід” (реалізація іноземної валюти, операційна оренда, курсові різниці, штрафи, пені, неустойки, списання кредиторської заборгованості тощо)
			дебет	кредит
93 “Витрати на збут”
94 “Інші витрати операційної діяльності”
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 3.6 Формування прибутку або збитків від основної діяльності

792 «Результат фінансових операцій» - для визначення прибутку (збитку) від фінансових операцій підприємства. За кредитом субрахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі та інших фінансових доходів, за дебетом - списання фінансових витрат з рахунків 95 «Фінансові витрати» та 96 «Втрати від участі в капіталі».

Списання витрат		Списання доходів
95 “Фінансові витрати”: - проценти за кредит банку; - витрати, пов'язані з випуском й утриманням цінних паперів; - фінансова оренда.		792 “Результат фінансових операцій”		73 “Інші фінансові доходи”: - дивіденди отримані; - проценти отримані; - інші доходи.
			дебет	кредит
96 “Втрати від участі в капіталі”: - втрати від участі в асоційованих, дочірніх та спільних підприємствах							72 “Дохід від участі в капіталі”: - доходи від участі в асоційованих, дочірніх та спільних підприємствах
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 3.7 Формування прибутку або збитків від фінансової діяльності

793 «Результат іншої звичайної діяльності - для визначення прибутку збитку) від іншої звичайної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої звичайної діяльності підприємства, за дебетом - списання витрат з рахунка 97 «Інші витрати»;

Списання витрат		Списання доходів
97 “Інші витрати” Собівартість реалізації: - фінансових інвестицій; - необоротних активів; - майнових комплексів; - втрат від не операційних курсових різниць; - уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій; - списання необоротних активів; - інші витрати звичайної діяльності.		793 “Результат іншої звичайної діяльності”		74 “Інші доходи” Від реалізації: - інвестицій; - необоротних активів; - майнових комплексів; - неопераційної курсової різниці; - безоплатно отриманих активів; - інші доходи від звичайної діяльності.
		дебет	кредит
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 3.8 Формування прибутку або збитків від іншої звичайної діяльності

В кінці кожного звітного періоду всі доходи і витрати підприємства списуються на рах. 79 «Фінансові результати». В Д-т рахунку відображають списання витрат понесених протягом звітного періоду, а по К-т - списання отриманих доходів. Потім залишок по 79 рахунку списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» і вже після цього ми можемо сказати про результати діяльності підприємства (прибуткові чи збиткові).

Підприємство самостійно визначає напрям використання прибутку, що залишається в його розпорядженні.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3.9 Порядок відображення доходів і фінансових результатів

Для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної, фінансової, надзвичайної діяльності підприємства (за кредитом рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76) та фінансові результати підприємства від звичайної діяльності й надзвичайних подій (за кредитом рахунку 79) призначено Журнал-ордер по 79 рахунку.

На підставі первинних документів дані про доходи та фінансові результати діяльності відображаються в облікових регістрах, які потім використовуються для заповнення Головної книги та фінансової звітності (рис 2.1). Головну книгу використовують для узагальнення даних журналів-ордерів, взаємної перевірки правильності проведених записів по окремих синтетичних рахунках і складання бухгалтерського балансу за місяць, квартал і рік. У Головній книзі відображують залишки по рахунках, на яких вони були на початок місяця, поточні обороти і залишки на кінець місяця по відповідних синтетичних рахунках. Записи оборотів в Головну книгу є одночасно і реєстрацією облікових даних, що відображені в журналах-ордерах.

Введення даних для заповнення Журналу-ордеру здійснюються на підставі первинних документів і зведених відомостей про доходи та фінансові результати діяльності. Відомість призначена для аналітичного обліку фінансових результатів. Для цього підприємство визначає позиції (підрозділи, види діяльності, за якими потрібна розгорнена інформація про прибутки і збитки). Бажано, щоб така деталізація збігалася з аналітикою відомостей обліку доходів і витрат. За підсумками аналітичних рахунків рахунка 79 виводяться синтетичні показники. Якщо у підсумковому рядку відомості зазначити номери рядків Звіту про фінансові результати (ф. №2), це дозволить використати її при складанні фінансової звітності без додаткових вибірок даних (і в частині доходів, і в частині затрат).

Дані Журналу-ордеру по 79 рахунку використовуються для складання Звіту про фінансові результати, тому цей обліковий регістр є своєрідним інформаційним носієм, правильне розуміння якого дозволяє приймати ефективні управлінські рішення.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові результати та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки та збитки за звітний період. Цей звіт вважається одним з найбільш інформативних документів звітності, оскільки містить інформацію про динаміку прибутку підприємства.

Звіт про фінансові результати складається з трьох розділів:

І. Фінансові результати.

ІІ. Елементи операційних витрат.

ІІІ. Розрахунок показників прибутковості акцій.

Розділ І „Фінансові результати”. Побудований згідно з класифікацією доходів і витрат за видами діяльності та функціями, що забезпечують послідовне зіставлення доходів і витрат для визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Дотримує всі вимоги МСБО - виділяються показники, які дають змогу визначити фінансовий результат від надзвичайної та звичайної діяльності з розподілом її на операційну, фінансову та інвестиційну.

Розділ II „Елементи операційних витрат”. Назва свідчить про те, що в ньому надається інформація про витрати в розрізі економічних елементів (не затрат на виробництво (витрат обігу), а лише операційних витрат).

Розділ ІІІ „Розрахунок показників прибутковості акцій”. Заповнюється тільки акціонерними товариствами, прості акції яких вільно продаються і купуються на фондових біржах, включаючи товариства, які знаходяться в процесі випуску таких акцій. Це новий розділ який відповідає вимогам МСБО.

Доходи і витрати включаються до складу звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування і відповідності.

Визначення доходів і витрат у фінансових звітах під час їх використання:

доходи, які підлягали отриманню та отримані у звітному періоді, а також які підлягали отриманню, але не були отримані у звітному періоді, відносяться до доходів звітного періоду і відображаються у звіті про фінансові результати. Доходи, які були отримані, але не підлягали отриманню у звітному періоді, відносяться до доходів майбутніх періодів і відображаються у розділі V пасиву балансу;

витрати, які підлягали сплаті та були сплачені у звітному періоді, а також які підлягали сплаті, але не сплачені у звітному періоді, є витратами звітного періоду і відображаються у звіті про фінансовий результат. Витрати, які були сплачені, але не підлягали сплаті у звітному періоді, є витратами майбутніх періодів і відображаються у ІІІ розділі активу балансу.

Витрати визнаються у звіті про фінансові результати :

на момент зменшення активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства(за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками);

оцінка витрат може бути достовірно визначена.

Доходи відображаються у звіті про фінансові результати, якщо збільшуються економічні вигоди у вигляді надходження активів або зменшуються зобов'язання, що приводить до зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників) та оцінка доходів може бути достовірно визначена.

У звіті про фінансові результати показують з яких елементів складається прибуток підприємства, і що на нього впливає, та куди він направляється. Звіт Ф№2-м використовуються для аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства за звітній період і має важливе значення поряд з іншими формами звітності. Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Для визначення фінансового результату підприємства в звіті необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображають в бухгалтерському обліку, а на підставі цього обліку в Звіті про фінансові результати у момент їх виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей (спосіб нарахування).

При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язань, які приводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в момент вибуття активу або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття) доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами).

Положенням "Звіт про фінансові результати" (пункти 12 - 37) встановлено економічний зміст статей доходів і витрат та порядок визначення прибутку (збитку) за звітний період. Вимоги до звіту Про фінансові результати визначають і вимоги до організації та ведення бухгалтерського обліку доходів і витрат підприємства. Як і в Звіті про фінансові результати, так і в бухгалтерському обліку виділяють статті, що дають можливість визначити фінансовий результат від звичайної діяльності та надзвичайних подій, а також у складі звичайної діяльності - від основної та іншої діяльності (фінансової та інвестиційної). Така класифікація доходів і витрат має важливе значення для об'єктивної оцінки діяльності підприємства.

3.4 Удосконалення обліку фінансових результатів

Ринкові відносини в економіці України потребують удосконалення системи бухгалтерського обліку, фінансової звітності, контролю та аудиту.

Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” та національні стандарти бухгалтерського обліку залишають багато невирішених питань для бухгалтерів. Ці питання спонукають керуватися своєю професійною думкою, вмити використовувати облікові дані для планування та контролю за діяльністю підприємства.

Із запровадженням Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні відбулися суттєві зміни в методиці визначення фінансових результатів. Прийняті положення наближені за своїм змістом до міжнародних стандартів бухгалтерської фінансової звітності.

Згідно з П(С)БО 15 „Дохід” не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів. Проте ці суми включають у „Звіті про фінансові результати” до складу доходу, тоді як вони не можуть бути його складовими у відповідності із вище зазначеним стандартом. Адже саме визначення доходу, як дається у П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” підкреслює, що доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, що приводять до зростання власного капіталу, а значить їх не можна визнавати доходами і відповідно не слід відображати на рахунках класу 7 „Доходи та результати діяльності”.

З метою уникнення таких невідповідностей доцільно було б у формі фінансової звітності “Звіт про фінансові результати” (Форма №2) вилучити статтю „Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” і залишити статтю з такою назвою: „Дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” (без слова „виручка”), де відображатиметься дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без податку на додану вартість та акцизного збору (Додаток Д ). Крім того, повернення товару не є доходом підприємства, отже немає необхідності наводити цей показник безпосередньо у Формі №2. Таку інформацію можна надавати у примітках до фінансової звітності

У світовій практиці фінансовий результат визначають за певним видом діяльності. Фінансовий результат розглядають з позиції, чи отриманий він в результаті звичайної чи надзвичайної діяльності.

Залежно від виду діяльності розрізняють доходи від:

звичайної діяльності;

надзвичайної діяльності.

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують або виникають внаслідок здійснення такої діяльності. До надзвичайної діяльності відносять такі операції або події, які не можна віднести до звичайної. Вони виникають внаслідок надзвичайних подій і, як правило, відбуваються не регулярно (стихійне лихо, пожежа та ін). Діяльність, у свою чергу, поділяється на операційну та іншу звичайну діяльність (фінансову і інвестиційну).

Операційна діяльність - це основна статутна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Основна діяльність є для сільськогосподарських підприємств це діяльність, пов'язана з виробництвом і реалізацією продукції рослинництва та тваринництва, що є головною метою створення підприємства і забезпечує основну частку його доходу.

Інша операційна діяльність включає реалізацію іноземної валюти, інших оборотних активів операційну оренду активів, отримання доходів або понесених витрат від операційної курсової різниці.

Інша діяльність підприємства поділяється на інвестиційну та фінансову. Інвестиційною діяльністю вважається придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Під фінансовою діяльністю розуміють діяльність, яка призводить до змін розміру власного та позикового капіталу підприємства.

Таким чином, можна стверджувати, що кінцевий фінансовий результат (прибуток чи збиток) підприємства складається із фінансового результату від операцій, які є предметом його основної діяльності, іншої операційної, фінансової та інвестиційної, а також від операцій, які виникають як наслідок надзвичайних подій.

Як і будь-яка дефініція, визначення фінансових результатів діяльності не може дати повної характеристики всьому різноманіттю ситуацій, пов'язаних з визначенням фінансових результатів підприємства в процесі його господарської діяльності. Існує певна невідповідність між ознаками видів діяльності, доходів та формування фінансових результатів. Для того, щоб уникнути такої невідповідності у віднесенні операцій до того чи іншого виду діяльності, необхідно чітко розмежувати види діяльності та операції які до них відносяться.

Розглядаючи питання формування фінансових показників діяльності, слід зазначити, що в нормативних документах є певна невідповідність у визначенні класифікаційних ознак видів діяльності. Так, згідно з П(С)БО 3 і Планом рахунків формування показників здійснюється за такими видами діяльності: звичайна, основна, операційна, фінансова, інвестиційна, від надзвичайних подій, інша діяльність.

У П(С)БО 4 відсутні поняття “ інша діяльність ” і “звичайна діяльність”. Проведеним дослідженням визначено, що у понятті “інша діяльність” передбачаються операції, які віднесено до інвестиційної і фінансової діяльності. Така невідповідність є й у визначенні окремих операцій. Так, одержані дивіденди, відсотки, фінансові результати від інвестицій згідно з П(С)БО 3 і Планом рахунків віднесено до фінансової діяльності, а відповідно до П(С)БО 4 - до інвестиційної діяльності. На нашу думку, для того, щоб уникнути плутанини у віднесенні операцій до того чи іншого виду діяльності, необхідно чітко розмежовувати види діяльності та операції які до них відносяться. Така невідповідність має значний негативний вплив на формування фінансових показників діяльності, їх використання при прийнятті управлінських рішень.

Отже, в залежності від предмету діяльності підприємства склад фінансових результатів в межах вказаних вище груп може принципово відрізнятися. Таким чином, виникає необхідність уточнення складу фінансових результатів залежно від предмету діяльності підприємства.

Так, відповідно до П(С)БО 15 “Дохід” і до Плану рахунків доходи отримані від основної діяльності, називають “Доход від реалізації продукції (робіт, послуг)”. Як зазначалося вище, основна діяльність - це операції, що пов'язані з виробництвом та реалізацією продукції (робіт, послуг). Вони є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. Так, доход, отриманий від основної діяльності, доцільно називати “Доход від основної діяльності”, а рахунок 70 Доходи від реалізації ” замінити назвою “Доходи від основної діяльності ”.

Інформація про інші доходи від операційної діяльності узагальнюється за рахунком 71 "Інший операційний дохід". Облік витрат ведеться на відповідних рахунках 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут". Інші операційні витрати обліковуються на рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності". За дебетом рахунків відображаються суми визнаних витрат в розрізі статей, встановлених П(С)БО 16 "Витрати", а за кредитом - їх списання на результативний рахунок 791 "Результат операційної діяльності". Структура рахунку дозволяє співставляти загальну суму отриманого доходу з сумою понесених витрат від основної і іншої операційної діяльності.

Така ж невідповідність існує і між фінансовою і інвестиційною діяльністю й отриманими від неї доходами. Тому пропонуємо внести деякі зміни до Плану рахунків. Так рахунок 73 "Інші фінансові доходи" перейменувати у "Доходи від фінансової діяльності" з відповідними субрахунками:

- Дохід від безоплатно одержаних активів (731);

- Дохід від неопераційної курсової різниці (пов'язаний з фінансовою діяльністю) (732);

- Дивіденди одержані (733);

- Відсотки одержані (734);

- Інші доходи від фінансових операцій (735).

Облік фінансових витрат пропонується вести на рахунку 95 "Витрати від фінансової діяльності" з відповідними субрахунками:

-Відсотки за кредит (951);

-Втрати від неопераційних курсових різниць (пов'язані з фінансовою діяльністю) (952);

-Інші фінансові витрати (953).

Результат від фінансової діяльності буде узагальнюватися на рахунку 792 "Результат фінансової діяльності".

Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснено в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі. Іншими словами, рахунок призначено для обліку доходів, одержаних від фінансових інвестицій. Тому цей рахунок пропонується перейменувати у "Доходи від інвестиційної діяльності" з відповідними субрахунками:

Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства (721);

Дохід від спільної діяльності (722);

Дохід від інвестицій в дочірні підприємства (723).

Потребує вдосконалення також перелік субрахунків до рахунків 74 «Інші доходи» та 97 «Інші витрати», призначених для відображення операцій, пов'язаних із вибуттям, дооцінкою (уцінкою) необоротних активів тощо. Це твердження випливає з вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема принципу нарахування та відповідності доходів і втрат. Зіставимо рахунки обліку доходів і витрат інвестиційної діяльності у таблиці. 3.1

Таблиця 3.1 Рахунки обліку доходів і витрат інвестиційної діяльності

Код рахунку	Назва рахунку	Код субрахунку	Назва субрахунку	Відповідність доходів і витрат	Назва субрахунку	Код субрахунку	Назва рахунку	Код рахунку
74	Іншідоходи	741	Дохід від реалізації фінан-	+	Собівартість реалізованих фінансових інвестицій	971	Інші витрати	97
		742	Дохід від відновлення корисності активів	+	Втрати від зменшення корисності активів	972
		743	Виключено		Виключено	973
		744	Дохід від не операційної курсової різницікурсової різниці	+	Втрати від поопераційних курсових різниць	974
		745	Дохід від безоплатно одержаних активів		-
		-	-	-	Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій	975
		-	-	-	Списання необоротних активів	976
		746	Інші доходи від звичайної діяльності	+	Інші витрати звичайної діяльності	977

Дані таблиці свідчать, що вимогам зазначеного вище принципу відповідають чотири субрахунки рахунків 74 і 97 (971-741, 972-742, 974-744, 977-746). Якщо на субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» відображувати втрати від уцінки майна, то такий самий субрахунок, але призначений для обліку дооцінки, має бути в складі рахунку 74.

Що стосується субрахунків «Дохід від неопераційної курсової різниці» і «Втрати від неопераційної курсової різниці», то їх доцільно було б перейменувати на «Дохід від курсової різниці від інвестиційної діяльності» та «Втрати від курсової різниці від інвестиційної діяльності».

Відображувати курсову різницю від фінансової діяльності (зміна курсу іноземної валюти за валютними кредитами) на субрахунках 744 і 944 є помилковим. Це твердження пояснюється тим, що кожен вид діяльності повинен мати свої об'єкти обліку. В першому реченні коментарів до рахунку 74 «Інші доходи» в Інструкції №291 зазначено, що цей рахунок призначено дня обліку доходів, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства. Водночас у коментарі до субрахунку 744 йдеться про те, що на ньому узагальнюють інформацію про курсові різниці за активами га зобов'язаннями в іноземній валюті, які пов'язані з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства. Тобто у змісті зазначених речень простежується суперечність.

У зв'язку із цим пропонуємо внести зміни до роз'яснення щодо призначення субрахунку 744, яке полягає у вилученні із нього слів «фінансовою та». Для цього необхідно відкрити субрахунок «Дохід від курсової різниці, пов'язаної із фінансовою діяльністю» до рахунку 73 «Інші фінансові доходи».

Після внесення змін структура субрахунків рахунку 73 «Інші фінансові доходи» може мати такий вигляд:

«Дивіденди одержані»;

«Відсотки одержані»;

«Дохід від курсової різниці, пов'язаної із фінансовою діяльністю»;

«Інші доходи від фінансової діяльності».

Як видно із запропонованого переліку субрахунків, у ньому змінено назву нині чинного субрахунку «Інші доходи від фінансових операцій» на «Інші доходи від фінансової діяльності». На наш погляд, терміни "фінансові операції та "фінансова діяльність" не є тотожними за економічним змістом. Фінансовою операцією може бути звичайне погашення заборгованості постачальникам за придбані матеріальні цінності, тому використовувати цс словосполучення у назві субрахунку до рахунку 73 недоречно.

До рахунку 74 доцільно було б відкрити субрахунки, на яких узагальнювалися б дооцінки необоротних активів і їх списання. Аргументом необхідності таких змін, як було вже зазначено раніше, є те, що якщо є зазначені витрати на рахунку 97, то їм мають відповідати доходи на рахунку 74. Крім цього, в назві субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» доцільно внести деякі корективи. Вважаємо, що слова «і фінансових інвестицій» у цій назві є зайвими, оскільки довгострокові фінансові інвестиції є необоротними активами. Щодо понять, які за своєю економічною природою є оборотними активами, то їх уцінку правомірніше відображувати на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» разом з іншими оборотними активами.