Облік і аудит розрахунків з бюджетом на прикладі ТОВ "Бернардин ЛТД"

Як вже було зазначено вище ТзОВ „Бернардин ЛТД” є платником таких податків: податок на прибуток, податок на додану вартість, податок з доходів фізичних осіб, комунальний податок.

Загальну перевірку операцій за податками й платежами проводять в наступній послідовності.

На початку перевірки аудитору необхідно з'ясувати, за якими платежами й податками підприємство веде розрахунки з бюджетом. Правильність застосування ставок податків, зборів та платежів, правильність розрахунків сум податків встановлюється шляхом перерахунку сум, порівняння з нормативними матеріалами, вивчення характеру виробництва, категорії підприємства.

Перевірка правильності, повноти та своєчасності перерахування (сплати) податків, зборів, платежів до бюджету може встановлюватися шляхом перевірки платіжних документів, податкових декларацій тощо.

Для цього аудитор може застосовувати: порівняння на відповідність сум в кореспонденції рахунків з документами, що є підставою для запису (акти виконаних робіт, розрахунково-платіжні документи). Важливим також є встановлення правильності складання та своєчасності пред'явлення до податкової інспекції звітності по видах податків, зборів, платежів [69, c. 178].

ТзОВ „Бернардин ЛТД” самостійно обчислює суму платежів до бюджету та подає контролюючому орган у декларацію, розрахунок податку чи збору у строки, встановлені законодавством для відповідного виду податку. Контролюючий орган приймає податкову декларацію, розрахунок без перевірки зазначених у них показників.

Аудитор має перевірити відповідність залишків на рахунку 64 даним балансу підприємства на початок і кінець звітного періоду, а також відповідність підсумкових оборотів суми з субрахунків, які входять до складу синтетичного рахунку "Розрахунки з бюджетом".

Кредитові обороти кожного субрахунку повинні підтверджуватися відповідними розрахунками та деклараціями з кожного податку та збору (обов'язкового платежу). При цьому аудитор має перевірити достовірність бази оподаткування щодо кожного виду податків і зборів, ставки та пільги, які застосовуються на підприємстві для їх розрахунку, та їх відповідність чинному законодавству [44, c. 422].

Під час перевірки дебетових оборотів кожного субрахунку аудитору необхідно звернути увагу на своєчасність та повноту перерахування податків і зборів до бюджету.

Крім розрахунків з обов'язкових податків і зборів, аудитор має перевірити й інші розрахунки ТОВ „Бернардин ЛТД” з бюджетом, зокрема своєчасність і повноту перерахування до бюджету штрафних санкцій, застосованих до підприємства та окремих посадових осіб, а також джерела їх погашення; точність розрахунків і законність перерахування до бюджету сум, утриманих з винуватців за нестачі та розкрадання товарно-матеріальних цінностей; своєчасність перерахування до бюджету державними підприємствами сум кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, тощо [43, c.167].

Основними видами викривлень фінансової звітності можуть бути:

заниження прибутку внаслідок необґрунтованого завищення суми матеріальних витрат, включених у собівартість продукції (робіт, послуг), неправильна оцінка залишків незавершеного виробництва, витрат обігу і торговельної націнки на залишок відвантажених товарів (виконаних робіт, послуг), нестач товарно-матеріальних цінностей, відшкодування матеріальних збитків тощо;

включення у витрати виробництва (обігу) витрат, які покриваються відповідно до чинного законодавства за рахунок спеціальних джерел, а також завищення або заниження на кінець звітного періоду величини залишків резервів, створюваних за рахунок витрат за основною діяльністю;

неправильне визначення фінансового результату господарсько-фінансової діяльності, який приймається для визначення платежів у бюджет;

приховання доходів шляхом зарахування виручки від реалізації продукції на інші балансові рахунки тощо [41, c.230].

При проведенні аудиту важливою умовою є складання програми аудиту, її наведено у додатку 41.

Нижче ми розглянемо методику аудиту окремо по кожному з податків які сплачує ТОВ „Бернардин ЛТД”.

Аудит правильності нарахування податку на прибуток здійснюється відповідно до вимог Закону № 334/94-ВР, а також численних підзаконних нормативних документів, затверджених у межах своєї компетенції органами виконавчої влади України. При цьому треба враховувати численні зміни, які були внесені до згаданого Закону.

На початку аудиторської перевірки необхідно врахувати особливості галузі діяльності підприємства, адже порядок формування валових доходів, витрат, нарахування амортизації, визначення податку з прибутку до сплати, а також форма складання декларації мають свої особливості на підприємствах різних галузей.

Аудит правильності нарахування податку на прибуток містить такі етапи:

· перевірка правильності визначення платників податку на прибуток та дослідження їх особливостей;

· попередня перевірка податкової звітності;

· перевірка правильності визначення валових доходів;

· перевірка правильності нарахування валових витрат;

· перевірка правильності визначення амортизаційних відрахувань;

· перевірка правильності визначення прибутку до оподаткування та сум фактично сплаченого податку на прибуток.

Законом № 334/94-ВР визначено хто є платниками податку на прибуток. Визначення категорії платника податку на прибуток під час аудиту є важливим заходом, адже для різних категорій платників законом установлені певні особливості оподатковування [5].

Наступним кроком аудитора під час перевірки правильності нарахування податку на прибуток є з'ясування:

юридичної і фактичної адреси підприємства, дати його державної реєстрації та постановки на податковий облік, форми власності, організаційно-правової форми, наявності представництв, філій, розміру статутного капіталу, даних про засновників;

виду діяльності, яке підприємство може здійснювати відповідно до
статутних документів, наявних ліцензій, інших дозвільних документів;

даних про пільгові види діяльності;

кількості відкритих поточних, депозитних, кредитних чи транзитних (розподільчих) рахунків у банківських установах;

експортно-імпортних операцій;

зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій;

даних про результати попередніх перевірок правильності нарахування
податку на прибуток, винесених щодо них рішень та стану їх виконання підприємством;

технологічного процесу і організаційної структури підприємства, що
перевіряється.

Відповідно до пункту 16.1 статті 16 Закону №334/94-ВР платники податків самостійно визначають суми податку, які необхідно сплатити до бюджету. За наслідками такого визначення ТОВ „Бернардин ЛТД” подає до податкового органу податкові декларації та розрахунки, порядок ведення і складання яких установлений центральним податковим органом України.

Залежно від того, до якої категорії платників податку належить об'єкт аудиту, склад податкових декларацій і розрахунків із податку на прибуток може бути різним.

Більша частина підприємств-платників податку на прибуток складає та подає Декларацію про прибуток підприємства за звітний квартал, дані якої розраховуються наростаючим підсумком із початку звітного року. Форма та порядок складання Декларації про прибуток підприємства затверджені наказом ДПА України [34].

Аналізуючи податкові декларації та розрахунки з податку на прибуток підприємства, аудитор повинен виконати такі дії:

1) Визначити необхідний перелік податкових декларацій та розрахунків із податку на прибуток підприємства, виходячи з періоду діяльності підприємства та періоду перевірки.

2) Перевірити правильність заповнення усіх передбачених у податкових деклараціях та розрахунках показників.

3) Звірити та встановити зв'язок показників окремих форм податкових декларацій і розрахунків із податку на прибуток підприємства а також зі звітністю про інші податки та збори (наприклад із податку на додану вартість).

4) Звернути увагу на правильність заповнення податкових декларацій та розрахунків із податку на прибуток підприємства. У податковій звітності з податку на прибуток підприємства повинні бути заповнені усі передбачені в ній показники. Незаповнені через відсутність операцій рядки прокреслюються.

5) Перевірити наявність усієї визначеної у податковій звітності з податку на прибуток підприємства інформації:

а)у заголовній частині зазначають повну назву підприємства відповідно до установчих документів, зареєстрованих у встановленому порядку; форму власності, за якою зареєстроване підприємство; ідентифікаційний код; назва органу, у віданні якого перебуває підприємство (якщо він є); місце розташування та номер телефону платника;

б)в основній частині подають звітну інформацію, згідно з вимогами, встановленими нормативними документами;

в)податкова звітність із податку на прибуток підприємства в обов'язковому порядку повинна бути підписана керівником підприємства і головним бухгалтером, а за відсутності на підприємстві бухгалтерської служби - фахівцем, що веде облік. Підписи необхідно засвідчити відбитком печатки, яка має дані про назву підприємства й ідентифікаційний код;

г)кожна форма податкової декларації чи звіту з податку на прибуток підприємства повинна мати відмітку податкового органу про її прийняття з зазначенням дати прийняття та підпису відповідального працівника.

6) Перевірити терміни подання декларації та їх дотримання підприємством.

Аудит правильності нарахування податку на прибуток підприємства повинен ґрунтуватися на законодавчих нормах, які визначають об'єкти оподаткування цим податком.

Під час перевірки аудитор повинен звернути увагу на особливість податкового обліку податку на прибуток - принципово інший, ніж у бухгалтерському обліку, підхід до моменту виникнення доходів.

Під час перевірки аудитор повинен визначити суму кожного з видів валових доходів підприємства щодо звітних періодів із врахуванням моменту виникнення валових доходів. Здійснюючи таку перевірку, аудитор повинен звернути особливу увагу на різну методику обліку отриманих авансів у складі доходів у бухгалтерському та податковому обліку, перевіривши, чи визначені у системі податкового обліку підприємства валові доходи з отриманих від покупців авансів, що залишилися не закритими на кінець звітного періоду. Крім того, треба зважати на такі особливості: доходи, отримані (нараховані) ТОВ „Бернардин ЛТД” в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду. Аналогічно визначається балансова вартість іноземної валюти, отриманої підприємством-платником податку на прибуток у зв'язку з таким продажем.

Далі, перевіряючи валові доходи, аудитор повинен аналізувати первинні документи, дані бухгалтерського обліку для визначення їх відповідності даним податкового обліку та звітності. При цьому кожен із видів валових доходів ТОВ „Бернардин ЛТД” перевіряють окремо.

Під час перевірки правильності визначення валових витрат, усі витрати ТОВ „Бернардин ЛТД” аудитор повинен умовно розділити на такі основні групи:

v витрати, що не включаються до складу валових витрат;

v витрати, що включаються до складу валових витрат;

v витрати, що частково включаються до складу валових витрат, або
витрати подвійного призначення.

У структурі витрат ТОВ „Бернардин ЛТД” найбільшу питому вагу мають витрати пов'язані з придбанням матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів, товарів інакше кажучи -- запасів.

Під час перевірки правильності формування витрат, пов'язаних із придбанням запасів, аудитор повинен використовувати угоди, первинні документи (накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, вантажні митні декларації, платіжні банківські або касові документи тощо), звіти матеріально відповідальних осіб, сальдові відомості, реєстри аналітичного обліку за рахунками (субрахунками) 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки з іншими кредиторами», 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Для визначення загальної суми валових витрат ТОВ „Бернардин ЛТД” від придбання і використання запасів на виробництво (для продажу) аудитор повинен враховувати, що суми авансів, сплачених постачальникам за запаси, які ще не отримані, а також суми авансів, сплачених постачальникам у минулих звітних періодах, у рахунок яких у цьому звітному періоді були отримані запаси. Вказані суми беруться без податку на додану вартість, якщо він є у їх складі, та відповідно збільшують або зменшують суму валових витрат підприємства від придбання запасів за звітний період.

Аудитор повинен визначити, чи всі види виплат працівникам, які ввійшли до складу валових витрат, пов'язані із виробничою діяльністю. При цьому необхідно застосовувати перелік видів основної і додаткової заробітної плати, а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат, наведений в Інструкції зі статистики заробітної плати [31].

Крім того аудитор повинен звернути увагу на те, що до валових витрат витрати на оплату праці належать за принципом нарахування - у тому звітному періоді коли відображена заборгованість перед фізичною особою з оплати праці, а не у момент фактичної виплати заробітної плати.

Перевіряючи склад витрат на оплату праці, віднесених до валових витрат, аудитор паралельно повинен проаналізувати суми внесків (зборів) на соціальні заходи, базою для визначення яких є витрати на оплату праці.

Важливим елементом, який також зменшує об'єкт оподаткування податком на прибуток, є амортизаційні відрахування.

Відповідно до Закону №334 94-ВР не включаються до складу валових витрат платника податку витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також із придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку.

Амортизації підлягають витрати на:

· придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, зокрема й витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

· самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, серед них витрати на виплату заробітної плати працівникам, задіяним на виготовленні таких основних фондів;

· проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

· поліпшення якості земель, не пов'язаних із будівництвом.

Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються застосуванням норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду [5].

Амортизаційні відрахування розраховуються за квартал і рівними частинами відносяться на зменшення скоригованих валових доходів платника податку щомісяця. Це означає, що вартість груп основних фондів протягом кварталу не змінюється.

Аудитор повинен зважати на те, що безкоштовно отримані основні фонди не підлягають амортизації, але витрати у зв'язку з їх поліпшенням підлягають амортизації незалежно від того, коли відбулося таке безкоштовне передання. Також треба враховувати, що основні фонди, внесені до статутного фонду, вважаються не безкоштовно отриманими, а придбаними в обмін на корпоративні права, тому на такі основні фонди амортизація повинна нараховуватись.

На завершальній стадії перевірки нарахування податку на прибуток аудитор повинен оцінити достовірність визначеної платником податку на прибуток:

Ш суми прибутку, що підлягає оподаткування;

Ш суми податкового зобов'язання;

Ш нарахованої, узгодженої та сплаченої суми податку на прибуток.

Суми прибутку, що підлягають оподаткуванню (рядок 39 графи 4 Декларації), визначаються шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду (рядок 11 Декларації) на суми валових витрат (рядок 32 мінус рядок 33 Декларації) та суму амортизаційних відрахувань(рядок 34 мінус рядок 35 Декларації).

У рядку 38 Декларації про прибуток підприємства відображається від'ємне значення об'єкта оподаткування (збитки) з урахуванням суми амортизаційних відрахувань, на яке дозволяється зменшувати об'єкт оподаткування наступного звітного (податкового) кварталу.

Для визначення правильності та повноти сум нарахованого та сплаченого податку на прибуток аудитор може використати інформацію бухгалтерського обліку ТОВ „Бернардин ЛТД”, а саме:

§ рахунку 17 „Відстрочені податкові активи”, на якому ведеться облік суми податків на прибуток, що підлягають відшкодуванню в наступних звітних періодах внаслідок:

тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань
та оцінкою цих активів або зобов'язані., яка використовується для оподаткування;

перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

§ субрахунків 311 „Поточні рахунки в національній валюті” на яких відображається сплата податку на прибуток грошовими коштами;

§ рахунку 54 „Відстрочені податкові зобов'язання”, на якому ведеться облік суми податку, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується для оподаткування;

§ субрахунку 641 „Розрахунки за податками”, на якому у тому числі ведеться облік сум нарахованого та сплаченого податку на прибуток.

Крім цієї інформації, для визначення сум узгодженого податкового зобов'язання аудитор повинен використати дані Декларацій про прибуток підприємства, які подавалися платником податку, а також отримані, ним податкові повідомлення. При цьому аудитор повинен врахувати результати проведених перевірок.

Аудит податку на додану вартість умовно можна поділити на декілька етапів.

Для визначення правильності нарахування податкових зобов'язань за період, що підлягає перевірці, необхідно:

1.Із загальної суми обсягу продажу товарів (робіт, послуг) звітного періоду, наведеної в Декларації з податку на додану вартість (далі - Декларація), виділити:

§ суми обсягів продажу, оподатковані ПДВ за ставкою 20 відсотків
і відображені у рядку 1 Декларації з ПДВ за повною формою (далі - Декларація 1);

§ суми обсягів товарів, які протягом звітного періоду були ввезені
(переслані) на митну територію України і сплату ПДВ за які було відстрочено оформленням податкового векселя, вказані у рядках 6 та 19;

§ обсяги отриманих від нерезидента робіт (послуг) для використання чи споживання їх на митній території України, зазначені у рядку 7.

2. Ці показники (визначену суму оподатковуваних оборотів) та їх відповідність із сумою ПДВ необхідно звірити:

v за операціями, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків;

v за операціями з імпорту товарів;

v за роботами (послами), отриманими від нерезидента.

3. Визначені суми оподатковуваних оборотів необхідно звірити з даними бухгалтерського обліку за рахунками:

Ш 311 «Поточний рахунок у національній валюті» та 301 «Каса в національній валюті» за операціями із продажу товарів (робіт, послуг), за якими надійшла оплата коштами;

Ш 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 63 «Розрахунки з постачальниками», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;

Ш 371 «Розрахунки за виданими авансами», 681 «Розрахунки за авансами одержаними»;

Ш за іншими рахунками, які застосовуються для обліку грошових надходжень та розрахункових операцій за реалізованими товарами (роботами, послугами).

Беручи до увага те, що відповідно до Закону „Про ПДВ” об'єктом оподаткування є операції з продажу товарів (робіт, послуг), тобто будь-які операції, здійснювані на підставі договорів купівлі-продажу, міни, постачання та інших цивільно-правових договорів, що передбачають передання прав власності на такі товари (роботи, послуги) за компенсацію незалежно від термінів її надання, а також операції з безкоштовного передання товарів (робіт, послуг), під час аудиту необхідно враховувати, що до бази оподаткування входить:

ь вартість безкоштовно переданих основних засобів, нематеріальних активів, сировини, матеріалів, готової продукції, товарів;

ь вартість виконаних робіт, послуг, наданих безоплатно.

Необхідно також звернути увагу на повноту включення до об'єкта оподаткування не лише операцій, які належать до основної виду діяльності, але й інших операцій із продажу товарів (робіт, послуг), які здійснює ТОВ „Бернардин ЛТД” у межах видів діяльності, передбачених установчими документами підприємства.

Перевіряючи відповідність задекларованої суми податкових зобов'язань даним бухгалтерського обліку, необхідно звернути увагу на повноту включення до бази оподаткування за кожним договором (контрактом) не лише коштів але й матеріальних та нематеріальних активів, наданих як часткова компенсація продавцю-платнику податку безпосередньо покупцем чи через треті особи.

Для цього потрібно звернути увагу на надходження матеріальних і нематеріальних цінностей щодо постачальників за первинними відвантажувальними і відпускними документами.

Під час перевірок підприємств, що здійснюють операції з продажу товарів (робіт, послуг), звільнених від оподаткування чи операцій, які не є об'єктом оподаткування, необхідно особливу увагу звернути на суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням таких товарів (робіт, послуг), оскільки вони не входять до складу податкового кредиту, а належать до валових витрат виробництва, та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів.

Перевіряючи операції, що не є об'єктом оподаткування, операції, звільнені від оподаткування, а також операції, що оподатковуються податком за нульовою ставкою, необхідно враховувати, що у разі недотримання умов, за яких застосовуються такі пільги, ці операції підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків.

Під час перевірки правильності визначення суми податкового кредиту необхідно враховувати основний принцип податкового обліку ПДВ: право на податковий кредит при придбанні товарів (робіт, послуг) можна використовувати тільки у разі, коли такі витрати пов'язані з господарською діяльністю ТОВ „Бернардин ЛТД”.

Для визначення суми податкового кредиту до відшкодування за період, що підлягає перевірці, необхідно:

1. Перевірити зіставність зазначених показників:

s за придбаними з ПДВ товарами (роботами, послугами), вартість яких включається до валових витрат.

s за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) на митній території України, вартість яких не містить ПДВ.

s за операціями з імпорту товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу валових витрат виробництва та вони беруть участь в оподатковуваних операціях (рядок 12 Декларації). Показники цього рядка повинні бути підтверджені ввізною вантажно-митною декларацією, а також документом, що підтверджує сплату сум ПДВ грошима під час її оформлення.

s за операціями з придбання вітчизняних та імпортних товарів (робіт, послуг) із податком на додану вартість, вартість яких не включається до складу валових витрат виробництва та основних фондів і матеріальних активів, які не підлягають амортизації.

2. Визначені суми необхідно звірити з даними бухгалтерського обліку ТОВ „Бернардин ЛТД” за рахунками:

s щодо факту списання коштів в оплату придбаних товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, робіт, послуг за кредитовими оборотами рахунків 301 і 311;

s щодо факту оприбуткування товарів, одержання результатів робіт (послуг) за кредитовими оборотами рахунків 63 і 685;

s бухгалтерського обліку за іншими рахунками, які застосовуються для обліку грошових надходжень та розрахункових операцій за придбаними товарами (роботами, послугами).

Перевірка правомірності включення ТОВ „Бернардин ЛТД” сум ПДВ до податкового кредиту повинна складатися з двох основних етапів:

1. Перевірки правомірності включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. При цьому необхідно правильно визначити момент виникнення права на податковий кредит та мати для реалізації цього права всі необхідні підстави. Для більшості операцій і податкових подій діє правило першої події.

2. Перевірки наявності та правильності оформлення документів, що підтверджують фактичну сплату податку:

s податкових накладних у разі придбання товарів (робіт, послуг) у вітчизняного виробника;

s митних декларацій у разі імпорту товарів;

s актів приймання робіт (послуг) чи банківських документів, що засвідчують перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг);

s заяви покупця-платника податків, поданого в ДПІ за місцем його реєстрації до кінця звітного періоду, в якому продавець-платник податку порушив із будь-яких причин порядок виписування на адресу цього покупця податкової накладної, разом із копіями товарних чеків чи інших розрахункових документів, що засвідчують придбання товарів (робіт, послуг). Вчасно подана заява є підставою для включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) без будь-якої згоди місцевої ДПІ чи одержання відповіді від неї. Єдиною вимогою є виділення у цих документах сум ПДВ окремим рядком;

s транспортних квитків, готельних рахунків, документів на разове придбання товарів (робіт, послуг) не більш ніж на 20,00 грн., у тому числі ПДВ, як за готівку, так і у вигляді безготівкових розрахунків.

Третій етап перевірки правомірності включення ПДВ до податкового кредиту - це відсутність пільг із ПДВ щодо операцій із продажу придбаних товарів, робіт, послуг, зокрема операцій, що не є об'єктом оподаткування та звільнені від оподаткування [6].

Своєчасність включення до податкового кредиту сум ПДВ за отриманими товарами (роботами, послугами) визначається за даними аналітичного обліку рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками» щодо кожного постачальника (виконавця, підрядчика).

Аудит податку з доходів фізичних осіб доцільно проводити в два етапи:

1. Перевірка нарахування і обліку податку протягом звітного року.

2. Перевірка розрахунку, що подається до державної податкової адміністрації, про суми нарахованого доходу і суми утриманого податку, після чого перевіряються перерахування оподатковуваного доходу з урахуванням суми податків, сплачених протягом року.

Розпочинаючи проведення перевірки, аудитор повинен встановити кількість працівників ТОВ „Бернардин ЛТД”, переглянути трудові книжки, трудові угоди, контракти, які засвідчують законність найму працівника.

Податком з доходів фізичних осіб обкладаються доходи, одержані за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництво, за роботи за договорами підряду, дивіденди, а також інші грошові доходи, які ТОВ „Бернардин ЛТД” виплачує своїм працівникам.

Для обліку сум податків, утриманих з фізичних осіб на користь державного бюджету використовують рахунок 64 „Розрахунки за податками і платежами”, на якому узагальнюють інформацію про розрахунки підприємства з усіх видів платежів до бюджету, включаючи податок з доходів фізичних осіб. Тому аудитор повинен перевірити результат річного перерахунку податку за кореспонденцією рахунків: Дт641 Кт661, що відображає повернення працівнику переплати з податку з доходів або Дт661 Кт641, утримуючи недоплату. Суму податку перерахованого до бюджету відображають кореспонденцією рахунків Дт641 Кт311.

Аудитор повинен перевірити правильність кореспонденції рахунків за кожним платежем і реальність сум, підтверджених первинними документами (платіжними дорученнями), а також звірити обороти по рахунках: 661, 641, 311.

Також аудитору необхідно:

s вибірково або повністю перевірити правильність утримання податку з доходів фізичних осіб щодо кожного громадянина;

s звірити підсумки виплат, вказані в розрахунково-платіжних відомостях, із даними касової книги;

s встановити за касовою книгою періоди здійснення виплат, пов'язаних з оплатою праці, які підлягають оподаткуванню;

s з'ясувати правильність нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб з цих сум;

s звірити підсумки утримання податку згідно з відомостями на видачу заробітної плати з даними синтетичного обліку про нараховану суму податку;

s перевірити повноту та своєчасність сплати до бюджету утриманого податку. При цьому необхідно впевнитися в наявності платіжною доручення, що підтверджує таку сплату.

Джерелами інформації для проведення аудиту є: розрахунково-платіжні відомості, особові картки працівників, угоди цивільно-правового характеру, видаткові касові ордери. Під час аудиту податку з доходів фізичних осіб також необхідно враховувати, що виплата доходів (зокрема й у вигляді заробітної плати) може здійснюватися: переказуванням коштів на карткові рахунки фізичних осіб у банківських установах, через касу підприємства, у вигляді несвоєчасно повернених підзвітних сум, компенсаційних виплат понад встановлені чинним законодавством норми, а також фінансуванням особистих потреб фізичних осіб та інші.

Аудитор перевіряє нарахування виплат до бюджету як для основних працівників, так і для тих що працюють за сумісництвом.

При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати аудитор повинен перевірити чи правильно визначається об'єкт оподаткування, тобто чи зменшується сума нарахованої заробітної плати на суму збору до Пенсійного фонду України, внесків до фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності, внесків до фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття, а не лише на суму податкової соціальної пільги (якщо вона звичайно застосовується до доходу працівника даного підприємства).

Крім цього, аудитор перевіряє чи застосовується ставка податку 15%, яка визначена ст. 7 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” і чи вірно визначено розмір податку для кожного працівника, що підлягає сплаті до бюджету. Звірити ці дані з даними занесеними в податковий розрахунок.

Наступним етапом аудиторської перевірки є встановлення чи не включаються до сукупного доходу працівників суми, які не підлягають оподаткуванню. Крім цього, перевіряється чи зменшується сукупний оподатковуваний дохід на суму податкових соціальних пільг передбачених.

Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу працівників ТзОВ „Бернардин ЛТД” у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування. Тому аудитор повинен перевірити наявність заяв працівників, які мають право на пільгу, про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги, до отримання якої пільга не може застосовуватись до доходу. Так само, у разі зміни за самостійним рішенням місця отримання податкової соціальної пільги, аудитор повинен перевірити наявність заяви про відмову від пільги за даним місцем роботи.

Без подання заяви про застосування пільги, податкова соціальна пільга застосовується за місцем одержання працівником основного доходу (що перевіряється записами в трудовій книжці).

Аудитор повинен прослідкувати і за тим чи дохід отриманий протягом місяця, до якого застосовується податкова соціальна пільга, не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. (у 2007 р. - 740 грн.).

Аудиторській перевірці підлягає і те чи не застосовується податкова соціальна пільга з двох і більше підстав, адже згідно із п. 6.2. Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір (окрім пільги на дітей). [7].

За наслідком звітного податкового року при звільненні працівника або під час зміни місця застосування податкової соціальної пільги працівником працедавець здійснює, а аудитор перевіряє перерахунок сум доходів, нарахованих працівнику у вигляді заробітної плати і сум податкових соціальних пільг. Тому аудитор повинен встановити чи подали громадяни, які змінили місце роботи протягом року на нове місце роботи, довідки (форма №3) про суму доходів, одержаних на попередньому місці роботи з початку року.

Аудит податкового обліку по комунальному податку доцільно починати з визначення платників податку. Згідно зі статтею 15 Декрету „Про місцеві податки і збори” комунальний податок справляється з юридичних осіб, крім бюджетних установ, організацій, планово-дотаційних та сільськогосподарських підприємств [17].

Комунальний податок визначають за формулою 1:

Кп = Чср*Нмін*10%,(1)

де Кп - сума комунального податку;

Чср - середньооблікова чисельність штатних працівників;

Нмін - неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Враховуючи методику розрахунку суми комунального податку, під час перевірки необхідно звернути увагу на правильність визначення середньооблікової чисельності працівників підприємства, розміру застосовуваної ставки та встановленого на дату обрахування розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (на сьогодні - 17 грн.).

Як згадувалося раніше фактичний розмір ставки комунального податку не має перевищувати 10 відсотків річного фонду оплати праці, обчисленого виходячи з розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян [17, 28].

Потрібно враховувати, що до облікового складу не включають працівників, які не перебувають у штаті підприємства, зокрема: залучені до виконання робіт за договорами цивільно-правового характеру, серед них і договір підряду; прийняті на роботу за сумісництвом з інших підприємств та ті, які оформлені за сумісництвом на тому самому підприємстві (внутрішні сумісники); працівники, які подали заяви про звільнення і припинили роботу до закінчення терміну попередження або які припинили роботу без попередження адміністрації. Вони виключаються з облікового складу працівників з першого ж дня невиходу на роботу.

Облік таких категорій працівників, відповідно до вимог Інструкції, підприємства зобов'язані вести окремо.

Перевіряючи цей показник, зіставляють дані щоденного обліку чисельності працівників облікового складу із даними табельного обліку використання робочого часу (форма № Т-13), а також із даними наказів (розпоряджень) про прийняття, переведення працівників на іншу роботу, припинення трудового договору, а також іншими документами кадрового діловодства.

Показник середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу має наводитися також у статистичній звітності підприємств, зокрема у рядку 1040 Звіту з праці форми № 1-ПВ термінова (місячна).

У податковому обліку нарахована сума комунального податку збільшуватиме валові витрати звітного періоду. Якщо під час аудиту правильності розрахунків із бюджетом за комунальним податком виявлено помилки, які завищують або занижують суму податкового зобов'язання, необхідно відкоригувати суму валових витрат із податку на прибуток у бік зменшення або збільшення.

3.3 Загальні принципи операційного аудиту розрахунків з бюджетом підприємства ТзОВ „Бернардин ЛТД”