Учет и анализ расходов на продажу в торговой организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

5

ВВЕДЕНИЕ

Рыночная экономика требует от предприятия торговли повышения эффективности деятельности, конкурентоспособности реализуемых товаров и услуг на основе внедрения достижений научно-технического прогресса, эффективных форм хозяйствования и управления торговой деятельностью.

Важная роль в реализации этой задачи отводится анализу хозяйственной деятельности торговых предприятий. С его помощью вырабатываются отражения и тактика развития торгового предприятия, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за выполнением, выявляются резервы повышения эффективности торговой деятельности, осуществляются результаты деятельности предприятия, его подразделений и работников.

Именно на этих уровнях создается нужная предприятию продукция, оказываются необоротные услуги. На предприятии сосредоточены наиболее квалифицированные кадры. Здесь решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применение высокопроизводительной техники, технологии. На предприятии добиваются снижения до минимума издержек производства и реализации продукции. Разрабатываются бизнес-планы, применяется маркетинг, осуществляется эффективное управление - менеджмент.

Обращение товаров требует общественных затрат, вызываемых их доставкой, хранением и реализацией. Эти затраты живого и общественного труда, необходимые для доведения товаров до потребителей, выраженные в денежной форме, называются издержками обращения.

Проблема издержек обращения одна из наиболее актуальных и важных проблем предприятия, так как уровень, динамика и структура издержек тесно связаны со всеми сторонами хозяйственной деятельности предприятия, с вопросами планирования и организации процесса, движения товаров из сферы производства в сферу потребления.

Анализ расходов на продажу в современных условиях является весьма актуальной проблемой для многих предприятий. Это вытекает из того, что прибыль является основополагающим стимулом деятельности любого предприятия, а также повышает покупательский спрос населения на продукцию предприятия.

Серьезной проблемой издержек обращения является необходимость их снижения, что тесно связано с решением вопросов повышения эффективности работы и улучшения качества обслуживания покупателей. Поэтому анализ расходов на продажу должен быть направлен на выявление возможностей повышения эффективности работы торговых предприятий за счет более рационального использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов.

Расходы на продажу - один из главных оценочных показателей финансово-хозяйственной деятельности торговых предприятий. Расходами на продажу являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Состав расходов на продажу разнообразен и зависит от сферы деятельности организации, условий договоров, на основании которых осуществляется поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Затраты, издержки, себестоимость являются важнейшими экономическими категориями. Их уровень во многом определяет величину прибыли и рентабельности предприятия, эффективность его хозяйственной деятельности. Снижение и оптимизация затрат являются одними из основных направлений совершенствования экономической деятельности каждого предприятия.

Издержки обращения являются важнейшим и качественным показателем деятельности торгового предприятия.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ В ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ «ЛИЛИЯ»

1.1 Понятие расходов на продажу и их классификация

Согласно ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1. расходы по обычным видам деятельности;

2. прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг [2, с. 95].

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью [2, с. 96].

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) [2, с. 96].

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1. расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2. расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно [2, с. 97].

Прочими расходами являются:

1. расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2. расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3. расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

4. расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

5. проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6. расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

7. отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

8. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

9. возмещение причиненных организацией убытков;

10. убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

11. суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

12. курсовые разницы;

13. сумма уценки активов;

14. перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

15. прочие расходы [2, с. 98].

В основе ведения бухгалтерского учета издержек обращения лежит их классификация. При этом различают шесть основных группировок, которые приведены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Классификация издержек обращения

№ п/п	Классификационный признак	Группы издержек обращения
1	Элементы затрат	Транспортные расходы Расходы, связанные с товарными запасами Расходы, связанные с основными средствами Расходы на оплату труда и социальные нужды Прочие расходы
2	Виды затрат	В основу указанной группировки может быть положена учетная номенклатура издержек обращения, рекомендованная Комитетом РФ по торговле в приказе от 20.04.95 № 1-550/32-2, действующем в части, не противоречащей существующему законодательству. В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.02 № 16-00-13/03 при ведении бухгалтерского учета расходов на производство и продажу товаров (работ, услуг) организациям рекомендовано руководствоваться отраслевыми инструкциями (указаниями), принятыми органами исполнительной власти Российской Федерации.
3	Способ включения в затраты отдельных структурных подразделений организации	Прямые расходы Косвенные расходы
4	Объем товарооборота	Условно-переменные расходы Условно-постоянные расходы
5	Отчетный период	Расходы текущего отчетного периода Расходы будущих отчетных периодов
6	Отношение к остаткам товарных запасов	Расходы, относящиеся к проданным товарам Расходы, приходящиеся на остаток товаров

Издержки обращения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты или кредиторской задолженности, при одновременном соблюдении следующих условий (п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):

1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2. сумма расхода может быть определена;

3. имеется уверенность в том, что расход обусловит уменьшение экономических выгод организации [2, с. 99].

Если отсутствует хотя бы один из приведенных признаков, то в учете следует признать дебиторскую задолженность, а не издержки обращения.

Формируемая информация об издержках обращения должна подтверждаться оправдательными документами:

- договорами на выполнение работ (оказание услуг);

- актами приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг);

- накладными, счетами-фактурами и др. [19, с.44].

Основным принципом признания издержек обращения является принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления), согласно которому отражение расходов должно происходить в том отчетном периоде, когда они возникли, независимо от времени оплаты.

Если хозяйствующий субъект относится к организации малого бизнеса, то в соответствии с п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства он вправе также применять кассовый метод учета (признавать расходы в момент их оплаты) [19, с.45].

Принятие к учету расходов по заготовке и доставке товаров, к этим расходам относятся:

- транспортные расходы;

- расходы по страхованию товаров;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

- расходы по обслуживанию кредитов и займов, привлеченных для приобретения товаров и начисленных до даты их принятия к бухгалтерскому учету;

- потери товаров при перевозке в пределах норм естественной убыли и др.

Указанные затраты являются издержками обращения, поэтому учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». В то же время на основании п.6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» допускается их включение в фактическую себестоимость приобретения товаров с отражением на счете 41 «Товары» [19, с.45].

Создание резервов предстоящих расходов. С целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки обращения организация вправе создавать резервы на покрытие потерь вследствие естественной убыли товаров, предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств и др.

Списание расходов, относящихся к проданным товарам. Для определения торговой прибыли сумма издержек обращения, накопленная на счете 44 «Расходы на продажу», в конце каждого месяца подлежит возмещению за счет валового дохода организации.

Согласно п.9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций допускается полное либо частичное списание издержек обращения. При втором варианте учетной политики организация должна предварительно распределить сумму транспортных расходов между проданными и непроданными товарами. Остальные статьи издержек обращения списываются без распределения [19, с.45].

Издержками обращения называются выраженные в денежной форме текущие затраты живого и овеществленного труда на планомерную организацию доведения и реализации товаров потребителям. Они обусловлены необходимостью оплаты труда работников, транспортирования и хранения, подготовки товаров к продаже, расходы требуются на управление торговыми организациями и предприятиями, на ведение учета [8, с. 327].

Текущие расходы авансируются ежегодно как по стоимости, так и в натурально-вещественной форме. По товарам личного потребления издержки обращения в основном приходятся на оптовую и розничную торговлю, возмещаются они за счет оптовых и торговых скидок. Часть этих издержек оплачивает промышленность. Это преимущественно расходы по сбыту, транспортные расходы и стоимость тары в доле, включаемой в оптовую цену промышленных предприятий.

В масштабе народного хозяйства издержки обращения выступают как общественно необходимые затраты на процесс обращения товаров. Такими затратами принято называть расходы на реализацию и доведение товаров до потребителей при общественно нормальных условиях купли-продажи, среднем уровне интенсивности труда работников, соблюдении установленных требований к качеству торгового обслуживания [32, с. 206].

Издержки обращения учитываются на всех стадиях ценообразования, начиная от производства, когда в себестоимость продукции включаются расходы по сбыту, и заканчивая розничной продажей, когда в розничной цене отражаются издержки оптовой и розничной торговли.

Издержки обращения торговых предприятий измеряются в сумме и по уровню. Уровень издержек обращения представляет отношение их суммы к товарообороту, выраженное в процентах. Он является одним из важнейших качественных показателей торговых предприятий и показывает, сколько процентов занимают издержки обращения в розничной стоимости товаров [28, с. 144].

Различают издержки производства и издержки обращения. Производственные издержки - это издержки, непосредственно связанные с производством товаров или услуг. Издержки обращения - это издержки, связанные с реализацией произведенной продукции. Первые включают в себя расходы на доведение произведенной продукции до непосредственного потребителя, увеличивающие конечную стоимость товара. К ним относятся: затраты на зарплату, сырье и материалы, амортизация средств труда. вторые - расходы, связанные со сменой формы стоимости в процессе купли-продажи, превращением её из товарной в денежную (оплата труда торговых работников, расходы на рекламу и т.п.), не образующие новой стоимости и вычитаемые из стоимости товара.

Издержки производства представляют собой расходы на производство, которые должны понести организаторы предприятия с целью создания товаров и последующего получения прибыли. В стоимости единицы товара, издержки производства составляют одну из двух ее частей. Издержки производства меньше стоимости товара на величину прибыли.

Издержки обращения имеют место везде, где происходит процесс товарного обращения:

· в промышленности при затратах по сбыту и снабжению,

· в заготовительных организациях при затратах по заготовке и сбыту продукции сельского хозяйства,

· в организациях снабженческих при затратах по доведению средств и предметов труда от производителей до потребителей.

К издержкам обращения относятся расходы на транспортировку, хранение, упаковку, подсортировку и подготовку товаров к продаже, приобретению, кроме оплаты их покупной стоимости и реализацию, на управление торговыми предприятиями и организациями и другие расходы связанные с обращением товаров а также административные расходы. Расходы предприятий общественного питания по своему содержанию шире, чем издержки обращения в торговле и в заготовках. Они состоят из затрат не связанных с производством, т. е. приготовлением обеденной и прочей продукции собственного производства, а также на организацию потребления, и реализацию товаров. К расходам по приобретению товаров относят: расходы по доставке и страховке завозимых товаров, таможенные пошлины, сборы и налоги, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию, другие расходы, связанные с их закупкой, их называют дополнительными издержками обращения. Они подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца.

В расходы по хранению и реализации товаров включают: затраты по подготовке товаров к реализации, рекламе, их продаже и содержанию материально-технической базы предприятий общественного питания [27, с. 183].

Административные расходы состоят: из затрат по ведению бухгалтерского учета, содержанию управленческого персонала, эксплуатации и аренде административных зданий и оборудования в них, оплате услуг общехозяйственного назначения, начисляемых налогов и неналоговых платежей, включаемых в затраты (за исключением косвенных налогов уплачиваемых на ввозимые товары). Расходы по хранению и реализации товаров и административные расходы являются операционными издержками обращения. На предприятиях торговли и общественного питания такие расходы принято считать относящимися к реализованным товарам. Их списывают на финансовые результаты отчетного года в размере понесенных расходов без распределения.

Составными элементами издержек обращения являются: потребленные материальные ресурсы (расходы по упаковке товаров, стоимость тепловой и электрической энергии, израсходованной на производственные цели, товарные потери в пределах установленных норм и т.п.); заработная плата; отчисления на социальное страхование; налоги и неналоговые сборы, относимые к текущим затратам; стоимость услуг производственного назначения, оказанных сторонними предприятиями; износ основных производственных фондов.

Для более глубокого познания сущности издержек и обеспечения возможности управления ими разработана система классификации затрат, то есть их группировка по какому-либо предварительно разработанному или принятому признаку [27, с. 184].

Классификация издержек обращения положена в основу организации их учета. Классификации затрат сводится к группировке издержек по следующим признакам: отраслевой принадлежности, составу затрат, изменению под влиянием объемных показателей, отношению к процессу создания добавленной стоимости, участию в формировании себестоимости товаров, регламентации их размеров.

По отраслевой принадлежности различают издержки обращения оптовой и розничной торговли, заготовительной деятельности и расходы предприятий общественного питания. Группировка затрат по отраслевому принципу в бухгалтерском учете достигается за счет закрепления за каждой отраслью деятельности соответствующего субсчета к счету 44 «Издержки обращения».

По составу затраты объединяют в однородные статьи. Номенклатуру статей издержек обращения и их состав устанавливают отраслевые министерства и ведомства. С учетом процессов, происходящих в экономике, номенклатура статей издержек обращения может изменяться [27, с. 184].

По экономическому содержанию издержки обращения делятся на чистые и дополнительные.

Чистые издержки обращения - затраты, связанные с товарной формой продукта и функций материального обеспечения по осуществлению смены форм стоимости.

К ним относятся затраты, связанные с временем реализации товаров, ведением учета, денежным обращением, расходы на рекламу. Эти издержки в отличии от дополнительных не увеличивают стоимости материальных ценностей и возмещающихся за счет чистого дохода, который создается трудом в отраслях материального производства. Эти издержки составляют незначительную величину.

Дополнительные издержки обращения - затраты, вызванные продолжением и завершением процесса производства в сфере товарного обращения. Это расходы по транспортировке продукции, хранению ее на складах, подготовке к потреблению, придание товарного вида: доработка, сортировка, фасовка, упаковка. Транспортировка товаров, доставка их из пунктов производства в районы потребления являются завершением производственного процесса, так как только в результате осуществления этих операций товар приобретает реальную потребительную стоимость и становится готовым к потреблению [27, с. 185].

Подготовка товаров к потреблению доработка, сортировка, упаковка, хранение способствуют удовлетворению определенных потребностей. Эти операции не увеличивают стоимости товаров, но предохраняют их от порчи, от потерь, сохраняют созданную стоимость, что равносильно ее увеличению. Труд работников, выполняющих эти операции участвует в создании стоимости товара, переносит на товар стоимость потребленных материалов и средств труда и создает новую стоимость, в том числе и чистый доход общества [27, с. 186].

Дополнительные издержки обращения являются основными и преобладающими, участвуя в увеличении стоимости товара, не переносят всей суммы на стоимость товара, так как стоимость определяется не всяким, а только общественно-необходимым трудом. Следовательно, в стоимость товара войдут лишь те издержки обращения, которые необходимы при данном уровне развития транспорта, складского и тарного хозяйства, при рациональной организации доставки, хранения товаров. Вновь созданная стоимость товара и является источником покрытия дополнительных издержек обращения.

Соотношение между дополнительными и чистыми издержками обращения различается по предприятиям общественного питания, так как зависит от их типа и местоположения, ассортиментной специализации, объема и структуры товарооборота, размеров торговых площадей, численности работников, а также величины собственного основного и оборотного капитала.

Деление издержек обращения на дополнительные и чистые имеет, главным образом, теоретическое значение, так как позволяет установить границу производства в сфере товарного обращения продукции и исчислить величину национального дохода, созданного производительным трудом работников.

По участию в формировании себестоимости товаров расходы подразделяют на операционные расходы и затраты по приобретению товаров. Затраты на приобретения товаров часто именуют затратами на продукт, а операционные расходы - затратами на период. Издержки обращения, связанные с приобретением товаров, распределяют на остаток товаров и реализованные товары. Себестоимость остатка товаров на конец месяца устанавливают присоединением к их стоимости по отпускным ценам доли расходов по их приобретению, приходящихся на остаток товаров. Расходы по приобретению товаров, приходящиеся на реализованные товары, и операционные издержки обращения являются затратами отчетного периода, участвующими в формировании финансового результата от хозяйственной деятельности предприятия [27, с. 186].

По отношения к объему реализации товаров издержки обращения делятся на условно-переменные и условно-постоянные.

Условно-переменными называются такие издержки обращения, которые изменяются пропорционально изменению объема товарооборота. К условно-переменным относятся транспортные расходы, расходы по оплате труда, хранению, подработке, подсортировке и упаковке товаров, проценты за пользование банковским кредитом, потери товаров при перевозке, хранении и реализации в пределах норм естественной убыли, расходы на тару и большая часть статьи «Прочие расходы».

С увеличением товарооборота в основном пропорционально увеличиваются абсолютные суммы условно-переменных издержек обращения, однако относительная величина их обычно снижается.

Условно-постоянными называются такие издержки обращения, абсолютные суммы которых не изменяются или изменяются незначительно с увеличением товарооборота. К этим издержкам относятся затраты на аренду, амортизацию, содержание и ремонт основных средств, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, расходы на торговую рекламу и частично включают статью «Прочие расходы» [28, с. 160].

По видам издержки обращения подразделяются на соответствующие группы и статьи установленной номенклатуры.

1. Материальные затраты, то есть затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг); затраты, связанные с использованием природного сырья; затраты на подготовку и освоение природного производства; затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства; затраты на обслуживание производственного процесса; затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. К ним относят:

· расходы на водоснабжение, отопление и освещение торговых, складских и административно-хозяйственных помещений;

· расходы по хранению, подработке, упаковке товаров;

· износ санитарной одежды, столового белья, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, столовой посуды и приборов;

· суммы недостач и потерь товаров в пути при хранении в пределах норм естественной убыли и сверх норм убыли, возникающих не по вине материально-ответственного лица;

· расходы по таре: ее сбор, перевозку, ремонт, потери от списания в установленном порядке тары, пришедшей в непригодность, за вычетом доходов по бесплатно полученной таре с учетом разницы в стоимости;

· расходы на текущий ремонт, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря: отчисления в ремонтный фонд на ремонт зданий, сооружений, механизмов, оборудования и инвентаря и оплату счетов сторонних организаций за выполненные работы по текущему ремонту;

· расходы на собственный транспорт (без расходов на оплату труда) - к транспортным расходам относятся расходы по оплате тарифов всех видов транспорта при завозе товаров на торговое предприятие, сборы транспортных организаций, а также расходы связанные с оплатой счетов сторонних организаций, за выполненные погрузочно-разгрузочные работы;

· расходы на торговую рекламу;

· работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями.

2. Затраты на оплату труда - основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальные нужды торговых работников и администрации торгового предприятия, а также выплаты из дохода не списочному составу:

· затраты на оплату учебных отпусков;

· затраты связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

· затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, включая оплату труда квалифицированных работников, не освобожденных от основной работы.

3. Отчисления на социальные нужды:

Выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (не явочное) время; оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно (включая оплату провоза багажа), оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка; затраты по транспортировке к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживающихся общественным транспортом; отчисления (страховые взносы) в пенсионный фонд, фонд социального страхования от расходов труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации.

4. Амортизация основных фондов - амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств (собственных и арендованных).

5. Прочие затраты - комплексная группа затрат различного вида и содержания:

· износ по нематериальным активам;

· налоги, включаемые в себестоимость работ - транспортный налог, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

· обязательные страховые платежи;

· проценты по кредитам банков;

· суточные и командировочные расходы работников торгового предприятия, (сюда относится только регламентируемая государством величина командировочных расходов, а остальная их часть списывается за счёт прибыли, остающейся в распоряжении торгового предприятия. Поэтому бухгалтерия обязана предоставить обоснованность произведённых расходов по авансовому отчёту, соответствие их утверждённым нормативам оплаты и рассчитать сумму, подлежащую отнесению на издержки обращения);

· возмещение командировочных расходов работниками министерств, ведомств, государственных предприятий, организаций и учреждений, финансируемых за счёт средств бюджета, производится в пределах ассигнований, выделенных на их содержание;

· представительские расходы;

· арендная плата;

· вознаграждение за изобретение и рационализаторские предложения;

· оплата услуг сторонним организациям:

· услуги связи;

· услуги информационно-вычислительного обслуживания;

· услуги вневедомственной охраны;

· услуги рекламных агентов и аудиторских организаций;

· услуги пассажирского транспорта;

· услуги банков;

· услуги коммунального хозяйства;

· услуги культуры;

· услуги науки;

· услуги образования;

· услуги здравоохранения;

· услуги нотариальных и юридических учреждений.

Недостатком применяемой номенклатуры является слишком объемная концентрация на отдельных статьях различных по своему содержанию элементов. Так, статья «Транспортные расходы» объединяет оплату тарифов, сборы транспортных организаций и оплату счетов за погрузочно-разгрузочные работы; статья включает потери товаров в пути и хранении, а также недостачи во взыскании которых отказано судом. Это лишает возможности проведения детализированного анализа расходов и выявления непроизводительных расходов и потерь за счет уменьшения расходов, связанных с культурой и качеством обслуживания населения.

По способу отнесения на отдельные товары и товарные группы издержки обращения делятся на прямые и косвенные.

Прямые издержки обращения - это затраты, которые на основании первичных документов напрямую могут быть отнесены на ту или иную товарную группу.

Косвенные издержки обращения невозможно напрямую без предварительных расчетов распределить между товарными группами. Как правило, их распределяют между товарными группами пропорционально какому-либо показателю (торговой площади, объему товарооборота, заработной плате торгово-оперативных работников и т.п.). Данный способ классификации издержек обращения имеет важное значение для определения издержкоемкости реализации отдельных товаров (затрат на единицу товарооборота по товару или товарной группе), что, в свою очередь, необходимо для обоснования уровня торговой надбавки и исчисления рентабельности продажи отдельных товаров и товарных групп [27, с. 186].

По составу различают простые и комплексные издержки. К простым относятся издержки, представляющие собой экономически одноэлементные расходы, неразложимые на разнородные составные части (например, расходы на оплату труда).

Комплексные издержки состоят из разных элементов затрат (например, прочие расходы включают командировочные расходы, износ нематериальных активов, налоги и обязательные платежи и др. расходы).

По рациональности использования все расходы можно разделить на производительные и непроизводительные.

Производительные расходы дают полезный результат: расходы на реализацию товаров обеспечивают предприятию получение розничного товарооборота. Непроизводительные расходы полезного результата не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления предприятием торгово-хозяйственной деятельности. В торговле это прежде всего потери товаров в виде естественной убыли. Предприятие должно стремиться к снижению непроизводительных потерь путем улучшения организации доставки, хранения и реализации товаров [8, с. 161].

По факту отражения в бухгалтерской отчетности издержки обращения делят на явные и неявные (альтернативные). В практической деятельности предпринимателю, владельцу фирмы приходится использовать свою собственность (автомобиль, здание, оборудование), работать, не получая при этом заработной платы, если указанные расходы не находят отражения в бухгалтерском учете, тогда они являются неявными и должны быть учтены при оценке облагаемой налогом прибыли. Она должна быть уменьшена на сумму неявных (альтернативных) издержек.

Группировки затрат по классификационным признакам необходимы для проведения их анализа. Правильно выполненные группировки издержек обращения позволяют выявить закономерности их изменения и дать объективную оценку результативности принятых управленческих решений.

1.2 Синтетический и аналитический учет расходов на продажу

Синтетический учет расходов ведется на активном счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 «Расходы на продажу» собираются все производственные расходы, а по кредиту осуществляется их списание. При этом дебетовое сальдо показывает остаток издержек обращения остаток товаров на конец отчетного периода. В конце отчетного периода издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются на счет 90 «Продажи». При частичном списании в торговых организациях подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца) [35, с. 279].

В учете издержки обращения собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу», при этом с данным счетом корреспондируют различные счета в зависимости от источника расходов и затрат:

Кт 02 «Амортизация основных средств»; 05 «Амортизация нематериальных активов» ? начисляется износ по основным средствам, нематериальным активам;

Кт 10 «Материалы» ? списываются материалы, израсходованные, например, при хранении товара;

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», - получен счет за услуги производственного характера (по охране объектов, по осуществлению транспортировки, за информационные, консультационные и прочие услуги и т.д.);

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» ? начисляются налоги и отчисления, относящиеся на издержки обращения (земельный налог и др. налоги);

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ? начисляется заработная плата сотрудникам торговли и общественного питания;

Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» ? начислено единого социального налога на оплату труда и выплаты, относящиеся на издержки обращения;

Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ? списываются командировочные, представительские расходы, отнесенные к производственным, по авансовым отчетам сотрудников;

Кт 96 «Резервы предстоящих расходов» ? образование резервов на оплату отпусков, ремонт;

Кт 97 «Расходы будущих периодов» ? отнесение данных расходов к расходам отчетного периода при наступлении его.

Собранные на счете 44 расходы на продажу списываются в части реализованных товаров на счет учета реализации, что отражает проводка:

Дт 90 «Продажи» Кт 44 «Расходы на продажу» [35, с. 279 - 280].

Кроме того, отметим, что данные расходы могут быть списаны, как недостающие ? дебетуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а также при стихийных бедствиях отнесены на счет 99 «Прибыли и убытки».

Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя организацию аналитического учета. Это могут быть многографные карты или ведомости, где каждой отдельной статье отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе показывается общая сумма издержек. Итог записей в этой графе должен быть равен данным соответствующего синтетического счета 44 «Расходы на продажу». Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них - по статьям издержек обращения. Возможен вариант когда учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри - по структурным подразделениям [35, с. 280].

В организациях торговли и общественного питания расходы, связанные с обычными видами деятельности (по продаже товаров и продукции общественного питания), отражаются на дебете счета 44 «Расходы на продажу».

Согласно п.8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:

1. Материальные затраты;

2. Затраты на оплату труда;

3. Отчисления на социальные нужды;

4. Амортизация;

5. Прочие затраты.

Кроме того, согласно вышеуказанному пункту для целей управления должен быть организован учет расходов по статьям затрат. Перечень этих статей устанавливается организациями самостоятельно.

Для управленческих целей следует вести учет затрат по отдельным структурным подразделениям (складам, магазинам и т.п.), что позволит проводить анализ эффективности работы этих подразделений [37, с.146].

Для целей налогообложения прибыли целесообразно учитывать расходы с подразделением их не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в частности в пределах и сверх нормативов. Это возможно добиться путем ведения отдельных субсчетов к счету 44 «Расходы на продажу».

На дебете счета 44 учитываются все расходы за исключением затрат по заготовке и доставке товаров. Как указывалось выше, эти затраты могут включаться в фактическую себестоимость товаров, то есть на дебет счета 41 [37, с. 147].

В организациях, учитывающих транспортные расходы по доставке товаров от поставщиков в составе расходов на продажу, возможны два варианта их учета:

1) без составления расчета издержек обращения на остаток товаров;

2) с составлением данного расчета.

Первый вариант вытекает из п.9 ПБУ 10/99, согласно которому все коммерческие расходы могут полностью признаваться в себестоимости проданных товаров, то есть по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90 «Продажи» и в этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.

При втором варианте издержек обращения на остаток товаров (ИОТ) рассчитывается по формуле:

ИОТ= (ТРн + ТРп) / (Р + Ок) * Ок , (1.2.1)

где ТРн - транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца;

ТРп - транспортные расходы за месяц;

Р - сумма товаров, реализованных за месяц (по учетным ценам);

Ок - остаток товаров на конец месяца (по учетным месяцам);

Показатель ТРн берется из расчета издержек обращения на остаток товаров за предыдущий месяц (как его конечный результат). Он может быть также определен как дебетовое сальдо счета 44 на начало месяца, за который составляется расчет.

Показатель ТРп определяется по данным аналитического учета к счету 44.

Показатель Ок представляет собой сальдо счета 41 на конец месяца.

Показатель Р определяется как дебетовый оборот счета 90-2 за месяц.

Посредством этого расчета транспортные расходы распределяются между реализованными за месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения на остаток товаров остается на счете 44 как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца на дебет счета 90 [37, с. 147].

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета к счету 90 не предусмотрен отдельный субсчет, на который нужно списывать издержки обращения, относящиеся к проданным товарам. Поэтому некоторые бухгалтеры списывают вышеуказанные расходы на субсчет 2 «себестоимость продаж», что по нашему мнению, является ошибкой [37, с. 148].

По большому счету, нет особой разницы, на каком субсчете к счету 90 отразить эти расходы, поскольку конечный результат (прибыль от продаж) от этого не изменится. Однако мы считаем, что следует для этой цели использовать отдельный субсчет, например 90-6, назвав его «Коммерческие расходы», тем более что сумма этих расходов показывается отдельно по строке 030 «Отчет о прибылях и убытках» (форма №2). На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» должна отражаться фактическая себестоимость проданных товаров, включающая в себя только расходы, связанные с приобретением товаров. Исходя из вышесказанного на списание издержек обращения, относящихся к проданным товарам, следует составить проводку:

Дт 90-6 «Коммерческие расходы»

Кт 44 «Расходы на продажу».

Исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету, организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике [37, с. 148].

В ст.320 НК РФ сказано, что «…в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров… если они не учтены в стоимости приобретения товаров. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров».

Таким образом, в налоговом учете расходы на доставку товаров от поставщика до покупателя также могут отражаться двумя способами: включаться в фактическую себестоимость товаров или списываться на дебет счета 44 .

В этой же статье НК говорится: «К прямым расходам относятся… суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров». Отсюда следует, что эти расходы подлежат распределению между реализованными товарами и остатком непроданных товаров, то есть для целей налогообложения в обязательном порядке должен составляться расчет издержек обращения на остаток товаров [37, с. 148].

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета основных элементов издержек обращения (учет транспортных расходов; учет расходов, связанных с товарными запасами; учет расходов, связанных с основными средствами). При этом приводимые в статье шифры субсчетов к счету 44 «Издержки обращения» являются условными.

Транспортными расходами (счет 44, субсчет 1) являются расходы, связанные с завозом товаров от поставщиков и доставкой их покупателям.

При приобретении материальных ресурсов возникающие транспортные расходы относятся на увеличение их фактической себестоимости приобретения (дебет счетов 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») [19, с. 46].

В случае перевозки порожней многооборотной тары при возврате ее поставщикам или тарособирающим организациям транспортные расходы следует включать в статью «Расходы на тару» издержек обращения [19, с. 46].

Расходы по доставке товаров транспортом и персоналом торговой организации подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Учет рассматриваемой категории издержек обращения должен обеспечить разделение транспортных расходов по стадиям хозяйственной деятельности и по возможности их возмещения покупателями.

В связи с этим к счету 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Транспортные расходы» рекомендуется открывать следующие счета третьего порядка:

44-1-1 - «Расходы по доставке товаров от поставщиков»;

44-1-2 - «Расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые покупателями»;

44-1-3 - «Расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые поставщиками».

Первая статья транспортных расходов может быть у всех торговых организаций, вторая и третья, как правило, - только у организаций оптовой торговли [19, с. 46].

При закупке товаров у производителей на условиях франко-склад поставщика оптовым торговым организациям могут предоставлены специальные скидки на возмещение расходов при их последующей продаже покупателям.

Учет таких скидок следует вести на регулирующем счете 42 «Торговая наценка», субсчет «Скидки поставщиков на возмещение транспортных расходов».

Данные о специальных скидках на поступившие товары содержатся в хозяйственных договорах и сопроводительных документах поставщиков. Информация о скидках на проданные товары может быть получена фактическим либо расчетным путем [19, с. 46].

Учет транспортных расходов представлен в таблице 1.2.1.

Таблица 1.2.1 - Учет транспортных расходов

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Отражены расходы по доставке товаров от поставщиков, включаемые в состав издержек обращения:
	- на стоимость транспортных услуг без НДС	44-1-1	60
	- на сумму НДС	19-4	60
2	Отражены расходы по доставке товаров от поставщиков, включаемых в фактическую себестоимость их приобретения:
	- на стоимость транспортных услуг без НДС	44-1-2	60
	- на сумму НДС	19-3	60
3	Отражены расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые покупателями:
	- на стоимость транспортных услуг без НДС	44-1-2	60
	- на сумму НДС	19-4	60
4	Начислена задолженность покупателей по возмещаемым ими транспортными расходами	62	90-1
5	Начислена задолженность бюджету по НДС со стоимости транспортных услуг, возмещаемых покупателями	90-3	68, 76
6	Приняты к учету товары, на которые поставщик представил специальную скидку на возмещение последующих транспортных расходов:
	- на покупную стоимость товаров (за минусом специальной скидки) без НДС	41-1	60
	- на сумму специальной скидки	41-1	42
	- на сумму НДС	19-3	60
7	Отражены расходы по доставке товаров покупателям, возмещаемые поставщиками:
	- на стоимость транспортных услуг без НДС	44-1-3	60
	- на сумму НДС	19-4	60
8	С расчетного счета оплачены поступившие товары и оказанные транспортные услуги	60	51
9	Одновременно приняты к вычету суммы «входного» НДС	68	19-3, 19-4

К расходам, связанным с товарными запасами, относятся расходы на упаковку товаров, расходы на рекламу, товарные потери и др. [19, с. 46].

При учете расходов на упаковку товаров (счет 44, субсчет 2) наиболее уязвимым моментом является порядок списания упаковочных материалов. По действующему правилу на издержки обращения списываются только те из них, которые включены в продажную цену товаров. Учет таких материалов следует вести на счете 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы», а их списание отражается по его кредиту в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Если упаковочные материалы оплачиваются покупателем отдельно, то они должны учитываться в составе товарных запасов на счете 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле» и списываться за счет выручки (дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счета 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле») [19, с. 46].

Расходы на рекламу (счет 44, субсчет 3) являются расходы организации по распространению среди неограниченного круга лиц информации о себе, своих товарах, идеях, начинаниях с целью формирования (поддержания) покупательского спроса и обеспечения продаж. Дополнительно на эту статью относят расходы по безвозмездной передаче покупателям и посредникам образцов товаров в соответствии с заключенными договорами [19, с. 46].

Многие организации при проведении рекламных кампаний преследуют цель получать доходы от них в течение нескольких отчетных периодов. В этом случае расходы на рекламу первоначально должны признаваться как расходы будущих периодов с отражением на одноименном счете. Их списание на издержки обращения следует производить в том периоде, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему проданных товаров или другим способом, предусмотренным учетной политикой [19, с. 46].

Когда рекламодатель изготавливает рекламу собственными силами, расходы на рекламу возникают вследствие выполнения рекламных работ, себестоимость которых определяется исходя из фактически произведенных прямых и косвенных затрат[19, с. 47].

Расходы на рекламу, обусловленные выполнением рекламных работ собственными силами, предварительно следует рассматривать как производственные затраты с формированием информации о них на счете 23 «Вспомогательные производства». После фактического размещения изготовленной рекламы себестоимость рекламных работ должна отражаться в составе издержек обращения [19, с. 47].

Изготовленная рекламодателем наружная реклама может размещаться на собственных стендах, щитах и других аналогичных носителях, затраты по сооружению последних относятся на издержки обращения только при условии использования рекламных носителей в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Если срок их полезного использования превышает 12 месяцев, то рассматриваемы затраты должны приниматься к учету как долгосрочные вложения, а созданное имущество - в качестве основных средств [19, с. 47].

К товарным потерям (счет 44, субсчет 4), учитываемым в составе издержек обращения, относятся потери товаров вследствие естественной убыли, при подготовке товаров к розничной продаже и другие нормируемые потери в пределах установленных норм.

В настоящее время из-за отсутствия единых норм товарных потерь организации для целей бухгалтерского учета должны самостоятельно их разработать и утвердить, за исключением норм потерь вследствие естественной убыли при перевозке товаров, которые необходимо предусматривать в договорах поставки.

Потери от естественной убыли, возникающие при хранении товаров, принимаются к учету по окончании инвентаризации в размере фактической недостачи. Однако списание их на издержки обращения производится на дату утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Если потери от естественной убыли обусловлены перевозкой товаров, то их признание в учете производится на дату приемки поступивших товаров, а включение в издержки обращения - на дату утверждения руководителем организации акта о приемке товаров по количеству [19, с. 48].

Расчет потерь при подготовке товаров к розничной продаже должен производиться материально ответственными лицами непосредственно на сопроводительных документах поставщика при приемке этих товаров. На его основании поступившие товары приходуются чистым весом, т.е. за вычетом рассчитанных отходов.

При подготовке товаров к продаже акт на списание отходов не составляется. При инвентаризации остатки указанных товаров, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом отходов по утвержденным нормам). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.

В издержки обращения не включаются:

- товарные потери сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц;