Предмет и метод судебной бухгалтерии

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Тема 1. Предмет, метод судебной бухгалтерии

Тема 2. Общая характеристика учетного процесса. Бухгалтерские документы и учетные регистры

Тема 3. Методика обнаружения преступлений по первичным документам бухгалтерского учета

Тема 4. Формы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической практики

Тема 5. Предмет, метод документальной ревизии. Порядок назначения и оформления результатов

Тема 6. Инвентаризация. Порядок назначения и проведения

Тема 7. Правовые аспекты аудиторской деятельности

Тема 8. Предмет, метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Тема 9. Субъекты судебно-экспертной деятельности. Права, обязанности и ответственность

Тема 10. Порядок назначения и проведения судебно-бухгалтерских экспертиз

Тема 11. Судебно-бухгалтерская экспертиза в суде Заключение эксперта бухгалтера

Тема 12. Общие положения учета в промышленных предприятиях. Учетная политика организации

Тема 13. Использование учетной информации в расследовании противоправной деятельности при учете денежных средств

Тема 14. Использование учетной информации в расследовании противоправной деятельности при учете производственных запасов

Тема 15. Использование учетной информации в расследовании противоправной деятельности при учете внеоборотных активов

Тема 16. Использование учетной информации в расследовании противоправной деятельности при учете производства и выпуска продукции

Тема 17. Использование учетной информации в расследовании противоправной деятельности в торговле и общественном питании

Тема №1 «Предмет, метод судебной бухгалтерии»

I. Предмет судебной бухгалтерии

Судебная бухгалтерия представляет собой специальную комплексную дисциплину, занимающуюся исследованием и разработкой теоретических и практических вопросов использования специальных экономических и бухгалтерских знаний в конкретных областях юридической практики.

Предметом судебной бухгалтерии являются защитные функции бухгалтерского учета, обуславливающие закономерности их использования в юридической практике. В связи с этим различают следующие функции бухгалтерского учёта: охранительную (следообразующую); превентивную.

Познание сложного механизма взаимодействия учетно-экономической и преступной деятельности необходимо в целях выявления и распознавания следов этого взаимодействия, образующихся в системе экономической информации. В судебной бухгалтерии такие учетно-информационные следы принято разделять на три группы: экономические, документальные и учетные.

2. Методы судебной бухгалтерии

Объекты судебной бухгалтерии (бухгалтерские данные, отчеты, плановые и аналитические документы и т. п.) непрерывно меняются в связи с изменением экономики, бухгалтерского учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности, следовательно, и судебная бухгалтерия должна постоянно и своевременно изменяться, учитывая эти изменения, обобщать практику и давать научно обоснованные рекомендации, способствующие совершенствованию работы юристов. В этом смысле большое значение имеет методология судебной бухгалтерии.

В судебной бухгалтерии используются общенаучные (анализ-синтез, индукция-дедукция, аналогия, моделирование, конкретизация, эксперимент, системный и функциональный анализ и др.), частные (расчетно-аналитический, документальный, экономико-правовой), а также специальные методы бухгалтерского учёта.

Таким образом, к специальным методам судебной бухгалтерии относятся:

метод бухгалтерского анализа, основанный на использовании контрольных функций элементов метода бухгалтерского учета (документация, баланс, счета, двойная запись, оценка, инвентаризация и т. д.);

метод экономического анализа, базирующийся на принципе непротиворечивости взаимосвязанной системы технико-экономических показателей (себестоимость, расходы по оплате труда и т. д.);

метод документального анализа, построенный на комплексной экономической и юридической основе оценки документов как материальных носителей информации о негативных отклонениях, имеющихся в хозяйственной практике.

Все указанные методы применяются уполномоченными субъектами, т.е. контролирующими (ревизорами, аудиторами, главным бухгалтером) и правоохранительными органами (оперативными работниками, дознавателями, следователями, экспертами, судьями) с помощью законодательно определенных процедур.

Таким образом, судебная бухгалтерия представляет собой комплексную экономико-правовую дисциплину, в основе которой лежит бухгалтерский учёт, которая занимается исследованием и разработкой теоретических и тактических вопросов использования специальных бухгалтерских и иных экономических познаний в юридической практике.

Для выявления документальных следов преступлений судебная бухгалтерия обращается к теории и практике документальной ревизии. Заимствование ревизионных методов и здесь дополняется системой практических рекомендаций по их наиболее эффективному использованию в целях выявления и доказывания экономических преступлений. Исходным пунктом рекомендаций является познание конкретных механизмов следообразования, вызванных особенностями типичных способов преступления.

Приемы бухгалтерского анализа для судебной бухгалтерии нельзя считать заимствованными. Они разрабатывались в основном в теории судебно-бухгалтерской экспертизы, которая в определенном смысле (с позиций профессиональной подготовки экспертов-бухгалтеров) как раз и является судебной бухгалтерией.

3. Учётные измерители

Натуральные измерители применяются в учете средств, имеющих форму материальных ценностей: определяют количество хозяйственных средств и выполненных работ.

Трудовые измерители применяются для определения затрат труда на производство продукции или выполнение каких-либо работ. Эти сведения определяются по количеству затраченного времени в днях, часах, минутах.

Денежные измерители являются обобщающими, так как позволяют объединять и исчислять в едином измерителе (рублях, долларах и т.п.) различные средства и хозяйственные процессы.

Тема №2 «Общая характеристика учетного процесса. Бухгалтерские документы и учетные регистры»

Организация бухгалтерского учета в организациях промышленности

Организация бухгалтерского учета -- это научно обоснованная система выполнения условий и элементов построения учетного процесса в целях получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием трудовых, производственных и финансовых ресурсов.

Бухгалтерский учет своей хозяйственной деятельности должны вести все юридические лица (организации, предприятия, учреждения) независимо от организационно-правовой формы.

В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации.

Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы (ч. 2 ст. 6 ФЗ № 129):

а)учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б)ввести в штат должность бухгалтера;

в)передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г)вести бухгалтерский учет лично.

Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением хозяйствующего субъекта. Ее возглавляет главный бухгалтер (старший бухгалтер), имеющий в подчинении бухгалтерских и счетных работников, которые могут специализироваться на отдельных направлениях учетной работы.

В состав бухгалтерии входит кассир, который в соответствии с должностными обязанностями: осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг с обязательным соблюдением правил, обеспечивающих их сохранность.

В части учета материальных ценностей в тесном контакте с бухгалтерией работают заведующие складами. Заведующий складом обязан выполнять все требования бухгалтерии.

С кассирами, кладовщиками и иными материально ответственными лицами администрация организации в целях обеспечения сохранности вверенных материальных ценностей заключает договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

Исправление ошибочных записей в системе бухгалтерского учета

Правильность отражения хозяйственных операции в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. В первичных документах и регистрах бухгалтерского учета неоговоренные исправления не допускаются. Исправление ошибки в регистре бухгалтерскою учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются.

При заполнении учетных документов (регистров) могут быть сделаны неумышленные ошибки, порожденные утомлением, небрежностью работника, неисправностью калькулятора или иной техники.

На практике наиболее распространены ошибки в записи текста операции, когда они ведут к составлению неправильной проводки и к неточностям в расчетах.

Существуют следующие легитимные способы исправления ошибочных записей:

а)корректурный -- зачеркивание одной тонкой чертой неправильных текста или суммы так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое, и вписывание над зачеркнутым текстом правильных сведений с соответствующей оговоркой.

Этот способ применяется в том случае, когда ошибка выявлена в отчетном периоде до подведения итогов учетного регистра;

б)дополнительной записи. Этот способ используют при обнаружении ошибок в следующих случаях: в учетном регистре пропущена отдельная запись (т е. бухгалтерская проводка) из первичного документа; если при записи в учетный регистр ошибочно занижена сумма хозяйственной операции.

в)сторнировочной записи (способ «красное сторно», т.е ограничения). Это дополнительные записи чисел чернилами красного цвета. Выделенная красным цветом сумма при подсчете итогов в регистрах вычитается (иногда сумма, подлежащая сторнированию, берется в рамку);

Первичные документы. Обязательные реквизиты

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Особенностью и одним из требовании, предъявляемых к этого вида документам, является то, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, -- непосредственно после ее окончания.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме (полнота и правильность оформления, заполнения реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей)

Документы состоят из отдельных элементов (показателей), которые называют реквизитами.

Все реквизиты подразделяются на обязательные и дополнительные. В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34н (в редакции приказа Министерства финансов РФ от 24.03.2000 г. № 31н), первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы), код формы;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- дату составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи и расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

По мере необходимости в содержание документа могут быть включены дополнительные реквизиты: Государственный герб Российской Федерации, эмблема организации, наименование вышестоящей организации, индекс предприятия связи, почтовый, телеграфный адрес, номер, ссылка на индекс и дату входящего документа, гриф ограничения доступа к документу, резолюция, отметка о контроле, визы, печать, фамилия исполнителя и номер его телефона, отметка о переносе данных на машинный носитель и др. по усмотрению организации.

Регистры бухгалтерского учета

Регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Закона № 129-ФЗ). Регистры (сборные документы по типам операций) предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологическом порядке и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Они могут классифицироваться по назначению, содержанию, форме.

Тема №3 «Методика обнаружения преступлений по первичным документам бухгалтерского учёта»

Методы документальной проверки

Методы исследования документов, применяемые в ревизионной и юридической практике, различаются по своему содержанию, формам осуществления, объектам, предмету и задачам исследования, кругу объектов проверки, сфере применения и другим признакам.

Содержание данных методов может находить выражение в осмотре документов, их изучении, контрольных подсчетах, сравнительном анализе учетных записей. Исходя из круга изучаемых объектов и возникающих несоответствий различают, три группы методов документальной проверки. Рассмотрим их более подробно.

1. Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую проверки.

Формальная проверка это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения ее соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции. Применение данного метода, позволяет установить оформленные соответствующим образом, но незаконные по своему содержанию, документы, в силу чего последние становятся недоброкачественными, дефектными.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм.

С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и стоимостном выражении) Она также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п..

Вместе с тем, подозреваемые лица с целью сокрытия следов хищений и иных злоупотреблений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и внутренних противоречий не содержат. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов.

2. Исследование несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных (сопряженных) документов осуществляется с помощью двух методов - встречной проверки и взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа.

Метод взаимного контроля. Его сущность заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

3. Отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедшие свое отражение в данных учета, устанавливаются посредством следующих методов: восстановление учетных записей по документам (его частные случаи восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков), обратная калькуляция (пересчет готовых изделий по документам в исходное сырьё, хронологический анализ, сравнительный анализ).

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (склады, оптовые базы, магазины, рестораны, столовые и т.п.).

Контрольное сличение остатков. Данный метод применяют при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в том случае, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

Обратная калькуляция (контрольный пересчет готовых изделий в сырье). Суть метода заключается в том, что на предприятиях общественного питания (рестораны, кафе, столовые), где приход каких-либо ценностей указан в продуктах (вес мяса, расход готовых блюд), для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. На основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшего на изготовление всего количества изделий.

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.).

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений.

Методы фактического контроля

Наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Рассмотрим данные методы подробнее.

1.Выборочная инвентаризация товарно-материальных ценностей и денежных средств.

2.Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций.

3. Проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа

4. Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых оформляются отдельными актами. Здесь можно выделить целый ряд приемов: контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка, контрольные обмеры и др.

а) контрольный запуск сырья (материалов) в производство Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба.

б) контрольная закупка проводится самим проверяющим или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Целью проверки является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В процессе проверочной закупки проверяющим лицом имитируются определенные действия, поэтому она, по своей сути, является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (см. ст.170 и гл. 30 ГК РФ).

б) контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ. С их помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ.

в) Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Данный метод фактического контроля предусмотрен п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина от 14 апреля 2000 г. №42н.

г) Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов.

д) Получение письменных объяснений. Ревизор имеет право требовать объяснений от любых работников ревизуемого предприятия по вопросам, возникающим в ходе ревизии. От лиц, не являющихся работниками ревизуемого предприятия, он может получать объяснения, обращаясь к ним с соответствующей просьбой.

Тема 4. Формы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической практике

Законодательно предусмотрены различные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике.

Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета, в процессуальной деятельности по общему правилу не является обязательным. При необходимости оно привлекается правоприменителем к участию в юридически значимых процедурных действиях в различных качествах (ролях) в зависимости от степени сложности решаемых задач, доказательственной силы и иных значимых критериев, а именно: в качестве специалиста, ревизора (аудитора) эксперта.

Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в административном, уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь именно специальные комплексные знания. Специфичность этих знаний заключается в умении распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности.

Все рассматриваемые формы использования данных бухгалтерского учета не носят заранее заявленного обязательного характера.

Применение бухгалтерских познаний только тогда будет иметь необходимую юридическую (доказательственную) силу, когда оно облечено в соответствующую процессуальную форму, поскольку не только результат исследования, но и ведущий к нему путь должен быть истинным.

Рассмотрим следующие способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике:

а) наиболее простой в процессуальном и содержательном аспектах, скорой и доступной формой является применение положений теории бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности непосредственно правоприменителем (в том числе следователем, прокурором, судьей) при производстве юридически значимых действий по уголовным, гражданским, арбитражным, административным делам.

б)следующей, также достаточно простой и экономичной формой применения бухгалтерских познаний является привлечение специалиста -- бухгалтера как незаинтересованного участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию;

в)приглашение ревизора и назначение ревизии является более сложным, хотя также не всегда обязательным, нормативно предусмотренным способом применения бухгалтерских знаний;

г)с 1993 года одной из легитимных альтернативных форм использования бухгалтерских данных в юридической практике является привлечение аудитора (аудиторской организации) для проведения проверок и дачи аудиторского заключения по экономико-юридическим вопросам;

д)более сложным и весомым доказательственным способом является назначение и производство по делу судебно-бухгалтерской экспертизы. Ее результатом является заключение эксперта.

Формы (способы) использования специальных бухгалтерских познании в раскрытии и расследовании правонарушении подразделяются на процессуальные и не процессуальные.

Привлечение бухгалтера в качестве специалиста к процессуальной деятельности

Согласно ст. 58 УПК РФ специалист -- это лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном законодательством:

для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов;

применения технических средств в исследовании материалов уголовного дела;

постановки вопросов эксперту;

разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.

Участие специалиста по приглашению управомоченного органа возможно и целесообразно при производстве следующих процессуальных действий:

при осмотре (ст. 55 АПК РФ, ст. 176, 177, 284, 286 УПК РФ и др.)

обыске и выемке (ст. 182-184 УПК РФ.);

контроле и записи переговоров (ст. 186 УПК РФ),

наложении ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотре и выемке (ст. 185 УПК РФ.);

допросах и очных ставках (ст. 74, 76-79, 187-192 УПК РФ; ст. 69 АПК РФ);

следственном эксперименте (ст. 181 УПК РФ);

проверке показаний на месте (ст. 194 УПК РФ)

Полномочия специалиста-бухгалтера и его роль при производстве следственных и судебных действий.

Существующий в настоящее время правовой статус специалиста-бухгалтера включает в себя его права, обязанности, механизм и гарантии их реализации, в том числе вопросы возмещения расходов, понесенных им в связи с явкой по вызову, а также меры его ответственности за разглашение данных предварительного расследования в соответствии со ст. 310 УК РФ.

Кроме того, специалист-бухгалтер предостерегает следователя от ошибок в употреблении (устно и письменно) специальной терминологии, от недочетов при составлении специальных процессуальных документов и др.

Специалист-бухгалтер -- важный участник судопроизводства, существенно расширяющий возможности правоприменителя по осуществлению своих профессиональных обязанностей.

В целях реализации своих социально значимых функций специалист имеет законодательно определенный статус, который требуется соблюдать.

Тема 5. Предмет, метод документальной ревизии. Порядок назначения и оформления результатов

1. Предмет метод документальной ревизии

Все объекты учета в организациях отражаются в соответствующих формах и подвергаются контролю до совершения операции, в процессе их совершения и в последующем. Предметом контроля являются экономические взаимоотношения.

Объектами контроля являются хозяйственные средства, процессы, операции, а также деятельность должностных лиц, связанных с ними.

Предварительный контроль - основная форма хозяйственного контроля. Проводится перед выполнением хозяйственных операций с целью предупреждения нерациональных расходов и бесхозяйственности, незаконных действий и различных потерь всеми звеньями управления.

Оперативный (текущий) контроль - осуществляется в процессе совершения хозяйственных операций. Позволяет своевременно выявить отклонения в производственно-хозяйственной деятельности организации.

Последующий контроль - проводится после совершения хозяйственных операций. Основными задачами являются проверка правильности и законности совершенных хозяйственных операций, выявление недостатков в работе, нарушений и злоупотреблений, а также разработка мероприятий по устранению условий им сопутствующих.

Ревизия представляет собой составную часть системы управленческого контроля, призванную устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций.

Целью ревизии является выявление, локализация и оценка недостатков хозяйственной деятельности для их искоренения.

Предметами документальной ревизии являются: хозяйственные операции, процессы и явления, которые связаны с хозяйственной деятельностью организации и отражены документально.

По источникам данных, служащих основанием для проведения документальных ревизий, контроль подразделяется на документальный и фактический.

Документальный контроль состоит в том, что все хозяйственные операции проверяются по данным документов, служащими основанием для бухгалтерских записей.

Фактический контроль состоит в проверке фактического наличия денежных и основных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов, их соответствия данным учета.

Метод можно определить как определенную совокупность операций, направленную на решение какой-либо научной или практической задачи.

Метод документальной ревизии - это широкое сочетание приемов и способов фактического и документального контроля, что позволяет наиболее глубоко изучить проверяемые вопросы.

К приемам фактического контроля обычно относят инвентаризацию, лабораторный анализ, экспертную оценку и служебное расследование. Приемами документального контроля являются: исследование и сопоставление документов, экономический анализ.

2. Порядок назначения и проведения документальной ревизии

В каждой организации составляется годовой план ревизий. В нем указывается, какие подчиненные предприятия (участки, сектора) должны быть обревизированы, когда и за какой период. Ревизия, даже если она плановая, проводится внезапно. Поэтому план находится у главного бухгалтера и не оглашается. В случае проведения ревизии по инициативе правоохранительных органов основанием для назначения ревизии является постановление следователя, если имеется возбужденное уголовное дело. Если ревизия проводится в рамках доследственной проверки, то ревизия назначается на основании отношения (письма) правоохранительных органов. Во всех случаях для назначения документальной ревизии необходим приказ руководителя. Ревизор - должностное лицо, уполномоченное выполнять контрольные функции по проверке хозяйственной деятельности..

Ревизору представлено право выполнять на ревизуемом объекте определенные следственно-юридические действия. Так, согласно постановлению правоохранительных органов ревизор может производить изъятие подлинников первичных документов из текущего архива, оставляя вместо них копии, заверенные его подписью. Он может получать справки о других организациях по вопросам, касающимся ревизуемого предприятия, а также пояснительные записки от материально ответственных и должностных лиц по вопросам, возникающим в ходе ревизии.

По ходатайству ревизора правоохранительные органы назначают различные экспертизы (почерковедческую, технологическую и др.) для исследования важных вопросов хозяйственной деятельности, дачи по ним заключения, которое может быть использовано в процессе ревизии.

Ревизор несет уголовную ответственность за сокрытие при ревизии и инвентаризации фактов хищения государственных ценностей, нарушений финансовой дисциплины и других недостатков в работе.

Работники ревизионной организации имеют право принимать участие в ревизии и проверке, инвентаризации материальных и денежных средств, хронометраже затрат рабочего времени на выполнение работ и услуг, контрольных обмерах, контрольных запусках сырья и материалов в производство, осмотре мест хранения ценностей, отборе проб и образцов сырья и полуфабрикатов и готовой продукции для лабораторного анализа и исследования, а также других контрольно-ревизионных процедур.

Кроме того, лица, работа которых проверяется, пользуются правом ознакомления с актами, справками и другими документами, содержащими результаты проверки их деятельности.

В случае несогласия с выводами ревизии они имеют право требовать перепроверки изложенных фактов, уточнения содержания их оценки в соответствии с действующим законодательством и представить свои письменные возражения или замечания не позднее трех дней со дня подписания акта.

На основании собранных фактов ревизор обобщает выявленные недостатки в акте, ссылаясь на составленные им документы. В акт ревизии можно включать только факты, которые подтверждены документами и лично проверены ревизором. Акт не должен содержать различного рода выводы, предложения, сведения из следственных материалов и ссылок на показания должностных и материально-ответственных лиц. В нем не следует применять термины, содержащие юридическую квалификацию деятельности отдельных лиц, как, например, «расхитил», «присвоил», «злоупотребил». Оценивая хозяйственные операции или деятельность должностных лиц, нужно ограничиваться экономической терминологией: «недостача», «излишек», «материальный ущерб». Излагать факты и давать им оценку в акте ревизии необходимо понятным и общедоступным языком, не злоупотреблять профессиональной лексикой, рассчитывая но то, что акт ревизии могут изучать работники разных специальностей и уровней подготовки.

Не следует ограничиваться только фиксированием недостатков, необходимо излагать причины отклонений и нарушений.

Возможно составление промежуточных актов. При этом отраженные в них данные должны быть обязательно отражены в основном акте ревизии.

Акт документальной ревизии составляется в 2-3 экземплярах, при этом один экземпляр направляется инициатору ревизии, другой проверяемому лицу, а третий при необходимости передается непосредственно в правоохранительные органы.

3. Обобщение и реализация результатов документальной ревизии

По результатам документальной ревизии, проводимой в плановом порядке, принимается управленческое решение по устранению отмеченных нарушений, осуществлению мероприятий по обеспечению сохранности денежных и материальных ценностей. Организационно-распорядительными документами по результатам ревизий являются приказы и распоряжения.

Приказ издается в тех случаях, когда в процессе документальной ревизии выявлены серьезные нарушения в деятельности организации (участка, сектора) и отдельных работников.

Если ревизия проводилась по инициативе правоохранительных органов, то в таких случаях один экземпляр акта ревизором сразу же передается в установленном порядке правоохранительным органам, где может быть использован для возбуждения уголовного дела.

Наравне с другими материалами акт ревизии будет оцениваться в процессе предварительного и судебного следствия.

Акты документальных ревизий в обязательном порядке используются и при доказывании преступлений, совершенных работниками ревизионного аппарата. Доказательственное значение здесь может иметь установление таких фактов, как: составление промежуточных актов с их последующим уничтожением без включения в основной акт ревизии; обнаружение черновых вариантов актов ревизии, не совпадающих по содержанию с подлинником; не отражение в акте фактических данных, достоверно установленных ревизором (при допросе свидетелей). Необходимо тщательно исследовать причины их возникновения и иметь в виду, что даже неполное отражение в акте ревизии тех или иных установленных ревизором обстоятельств не всегда указывает на его преступное действие.

4. Особенности организации и проведения документальной ревизии по инициативе правоохранительных органов

В связи с тем, что движение и состояние имущества организации находит отражение в различных учетных документах, преступные действия, совершаемые в сфере производственной и финансово-хозяйственной деятельности, всегда оставляют следы в документах в виде различных подлогов, отклонений от нормального оборота ценностей. Такие подлоги выявляются посредством проведения документальных ревизий, результаты которых могут служить средством собирания доказательств по уголовным делам.

Материалы документальной ревизии становятся источником доказательств лишь тогда, когда они приобщены к уголовному делу и после процессуального исследования будут использованы в процессе предварительного следствия. Отсюда вывод: доказательства собирает не ревизор, а работник правоохранительных органов, который использует материалы ревизии и выясняет с их помощью определенные фактические данные. Ревизор может документально подтвердить или опровергнуть полученные фактические данные.

Закон предусматривает использование специальных бухгалтерских познаний и до возбуждения уголовного дела. Для проведения ревизии до возбуждения уголовного дела составляется письмо (отношение) за подписью руководителя правоохранительного органа, в котором излагаются основания проведения ревизии и перечень вопросов, подлежащих выяснению. В практической работе у многих следственных работников сложилась порочная практика отказа от принятия материалов для возбуждения уголовного дела без проведенной документальной ревизии по делам, отнесенным к категории экономических.

Однако, в целях конспирации, оперативные работники до возбуждения уголовного дела ревизии, как правило, не проводят, а это значит, что затем существенно удлиняются сроки расследования, так как ревизии в основном проводятся длительное время.

Требования к следствию о расследовании уголовных дел в короткие сроки при решении вопроса о возбуждении уголовного дела не может ими не учитываться.

Если для доказательства преступной деятельности необходимо проведение документальной ревизии, то в каждом конкретном случае решается вопрос, можно ли до возбуждения уголовного дела провести документальную ревизию, нужно ли ее проводить и не отразится ли ее проведение до возбуждения дела на дальнейшем ходе следствия.

Если следователь придет к выводу, что все-таки до возбуждения уголовного дела нужно провести документальную ревизию, то он излагает обоснованное мнение заинтересованной стороны.

Однако, если при изучении материалов четко прослеживается, что сама документальная ревизия без одновременного проведения комплекса следственных и оперативно-розыскных мероприятий ничего не даст, а, наоборот, позволит преступникам полностью или частично скрыть следы преступной деятельности, уничтожить улики, спрятать ценности и т.п., и даже подготовится к началу расследования, то, естественно, вопрос о производстве документальной ревизии до момента возбуждения уголовного дела следствием не должен ставиться.

Назначение ревизии после возбуждения уголовного дела регламентировано уголовно-процессуальным кодексом и оформляется постановлением следователя.

Для максимального использования возможностей документальной ревизии необходимо ставить перед ревизором такой перечень вопросов, который охватывал бы все обстоятельства, подлежащие документальной проверке, с учетом способа совершения преступных действий. Вопросы должны быть сформулированы кратко, четко, чтобы ревизор однозначно уяснил, что именно требуется документально проверить.

В процессе ревизии необходимо обеспечить ревизора всеми необходимыми документами и принять меры к их сохранности от уничтожения или фальсификации. Также нужно исключить возможность давления на ревизора со стороны заинтересованных лиц.

В соответствие с законом предусмотрено обязательное участие подозреваемого (обвиняемого) при проведении ревизии. В том случае, если подозреваемые (обвиняемые) содержатся под стражей, им также должна быть предоставлена возможность участия в ревизии.

Получив акт документальной ревизии, следователь анализирует его с позиции доказательственной значимости по расследуемому делу, а затем намечает план следственных действий и иных мероприятий по проверке выявленных ревизором нарушений следственным путем.

При установлении недоброкачественности материалов документальной ревизии и невозможности поручить в дальнейшем проведение ее тому же ревизору из-за его низкой квалификации или недобросовестности следователь вправе назначить повторную ревизию, проводимую другим ревизором.

При изучении и анализе материалов ревизии может возникнуть необходимость в разъяснении некоторых положений и выводов не только ревизором, но и иными специалистами. Когда следователь не может устранить несоответствия между материалами ревизии и другими доказательствами, для разрешения возникающих неясных вопросов, он вправе назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Тема №6 «Инвентаризация. Порядок назначения и проведения»

Понятие и цели инвентаризации

Инвентаризация - это проверка фактического наличия и состояния имущества организации на определенную дату и последующее сопоставление полученных данных с данными бухгалтерского учета.

Инвентаризация является методом фактического контроля за деятельностью материально-ответственного лица, и ее проведение необходимо для проверки сохранности товарно-материальных ценностей, качественного состояния сырья, материалов, готовой продукции, правильного ведения складского хозяйства и текущего учета. Различают инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Правовой основой проведения инвентаризации служит Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ. Утв. Приказом МФ РФ №34 н от 29.07.1998.

Основным нормативным актом, регулирующим порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов, являются методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом МФ РФ от 13 июня 1995. №49.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в приказе на учетную политику предприятия. Однако действующим законодательством (ст.12 ФЗ «О бухгалтерском учете»; п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) предусмотрены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации:

- передача имущества в аренду, выкуп, продажа, а так же преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Инвентаризация основных средств может проводиться раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет;

- смена материально-ответственных лиц;

- установление фактов хищений или злоупотреблений, а так же порчи ценностей;

- стихийное бедствие, пожар, авария или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

- ликвидация или реорганизация предприятия;

- при наличии в организации коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация обязательна так же в следующих случаях:

а) при смене руководителя коллектива (бригады);

б) при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов;

в) по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

2. Этапы проведения инвентаризации

Для проведения инвентаризации в организации, приказом руководителя организации; создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

Данная комиссия организует контроль за проведением инвентаризаций и принимает решение по их итогам.

Для проведения непосредственно инвентаризации создается, в каждом конкретном случае, на основании приказа, рабочая инвентаризационная комиссия. В состав ее входят:

- представитель администрации (председатель);

- работники бухгалтерской службы;

- специалисты (инженеры, экономисты, техники, товароведы и т.д.).

- материально-ответственные лица;

- представители общественности (рабочие, служащие и т.д.).

в состав комиссии можно включить представителей службы внутреннего аудита, независимых аудиторских организаций. Если инвентаризация проводится по требованию правоохранительных органов, то представитель этих органов может присутствовать и осуществлять контроль по своему усмотрению, но включаться в состав комиссии не может.

Ответственность за правильность ведения инвентаризации возлагается на руководителя и главного бухгалтера ревизуемой организации.

Перед началом проведения инвентаризации членам рабочих комиссий вручается приказ с указанием сроков начала и окончания инвентаризации, а председателям - контрольный пломбир (печать). Приказы регистрируются в бухгалтерии в специальной контрольной книге проведения инвентаризаций.

Инвентаризацию можно разделить на три этапа:

Подготовительный этап.

Издается приказ о проведении инвентаризации. До начала проверки фактического наличия имущества комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении ценностей. Для этого необходимо прекратить отпуск и прием ценностей, опечатать места хранения ценностей.

При этом в установленном порядке составляется акт опечатывания помещения.

Председатель комиссии визирует все представленные документы с указанием << до инвентаризации на <…> (дата) >>, что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества (ценностей) к началу инвентаризации по учетным данным. Прежде чем комиссия приступит к непосредственному снятию остатков, материально-ответственное лицо (лица) дает подписку, что к моменту проведения инвентаризации у него на руках нет никаких приходных и расходных документов, не приложенных к отчету. Перед началом проверки фактического наличия имущества комиссия должна проверить исправность всех весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения.

II Основной этап.

Заключается в непосредственном снятие остатков, т.е. установления фактического наличия товарно-материальных ценностей в натуре.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов визируют один из членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственное лицо. В конце рабочего дня или по окончанию проверки данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи, которые составляются не менее чем в 2-х экземплярах.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, они должны быть прочеркнуты. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, в независимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах корректурным методом, путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми записями новых правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица.

После оформления инвентаризационной описи первый экземпляр передается в бухгалтерию организации, второй остается у материально-ответственного лица.

III. Заключительный этап.

На заключительном этапе инвентаризации осуществляется выведение ее результатов путем сравнения показателей бухгалтерского учета (книжных остатков) с данными инвентаризационной описи (фактическими остатками). Расхождение между показателями отражают в сличительных ведомостях (при введении количественно-сортового учета) или акте результатов инвентаризации (при введении количественного учета) в котором информация о выявленных фактах излишек или недостач отражается в обезличенном суммовом выражении.

В сличительных ведомостях отражается разница в показателях по данным инвентаризационных описей с показателями по данным бухгалтерского учета.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическими остатками и данными бухгалтерского учета можно регулировать путем взаимного зачета излишков и недостач, возникших в результате пересортицы. Но это допускается только в виде исключения. Решение о зачете принимает руководитель предприятия. В случае недостачи, часть ее может быть списана за счет так называемой естественной убыли (усушка, утруска). Естественная убыль начисляется не по всем товарам. Она не начисляется почти по всем промышленным товарам и по некоторым, прежде всего штучным, продовольственным товарам. Начисление естественной убыли производится только после инвентаризации при наличии и в пределах недостачи.

Сличительная ведомость может быть отдельным документом либо совмещена с инвентаризационной описью как единый бланк.

По всем недостачам и излишкам инвентаризационная комиссия получает письменные объяснения от соответствующих работников.

По окончании инвентаризации ее материалы рассматривают на заседании постоянно действующей инвентаризационной комиссии, выясняют причины, а так же виновников недостачи, излишков; вносят предложения по улучшению учета, условий хранения ценностей и т.д.

При установлении недостач и потерь, явившихся следствием злоупотреблений, материалы в течение пяти дней подлежат передаче в следственные органы, а на сумму выявленных недостач предъявляется гражданский иск. Если виновные лица не установлены, последние могут списываться на издержки производства, за счёт прибыли предприятия.

По окончании работы комиссии издается приказ руководителя организации по итогам инвентаризации.

3. Способы искажения результатов инвентаризации и принципы их обнаружения на основе учетных документов

Материалы, оформленные по результатам инвентаризации, являются важнейшими доказательствами при расследовании хищений. На их основе устанавливается факт и сумма недостач и излишков товарно-материальных ценностей, период их обращения и структура.

Установление причин отклонений, зафиксированных в документах по инвентаризации, производится путем опроса соответствующих лиц, сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела.

К основным способам сокрытия недостач при проведении инвентаризации можно отнести:

1. Внесение в инвентаризационную опись несуществующих товаров.

2. Нарушения правил оформления результатов инвентаризации и, прежде всего, перенесение учётных данных в инвентаризационные описи без проверки.

3. Последующую дописку количества товаров в инвентаризационные описи.

4. Составление бестоварных расходных накладных. Для выявления таких накладных применяют метод контрольного сличения остатков.

5. Несвоевременное оприходование товаров. Поступивший товар не отражается в отчете, хотя включается в инвентаризационную опись. Выявляется такой подлог методом контрольного сличения остатков.