Порядок расчета заработной платы, доплаты, оплаты отпусков, надбавок, компенсаций и выплат социального характера и их учет

Нормативное регулирование трудовых отношений

Главным законодательным документом, имеющим в своем составе статьи, посвященные труду, является Конституция РФ.

В соответствии с Конституцией РФ, каждый имеет право на труд, который он свободно выбирает или на который свободно соглашается, право распоряжаться своими способностями к труду, выбирать профессию и род занятий, а также право на защиту от безработицы.

Согласно ст. 5 ТК РФ: Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права:

Трудовым Кодексом РФ;

иными федеральными законами;

указами Президента Российской Федерации;

постановлениями Правительства Российской Федерации и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти;

конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации;

актами органов местного самоуправления и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Действующее трудовое законодательство под термином "оплата труда" понимает не просто размер заработной платы, установленный работнику, а всю систему отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст.129 ТК РФ).

В российском бухгалтерском учете труда и его оплаты приходится использовать в своей работе массу нормативных документов: Трудовой кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, ФЗ N 166 "О бюджете фонда социального страхования РФ на 2004 год", Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Постановление Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», и огромное количество других документов, один только перечень которых мог бы поместиться в отдельной брошюре.

Все эти нормативные документы в зависимости от содержания и характера распределяются по двум основным частям трудового права -- Общей и Особенной.

Общая часть трудового права охватывает нормы институтов, имеющих общее значение, поскольку они проявляются в регулировании всех или подавляющего большинства элементов трудовых и иных непосредственно связанных с ними общественных отношений.

В Общую часть трудового права входят нормы, относящиеся к правовому регулированию всех работников в целом, а не по отдельным ее элементам и условиям труда.

Особенная часть трудового права значительно шире Общей части. При этом роль и функции правовых институтов данной части неодинаковы. Одни институты призваны регулировать отдельные элементы содержания трудового отношения; другие -- какое-либо одно из отношений, непосредственно связанных с трудовым. [19]

Трудовой кодекс РФ является основным сборником законодательных актов о труде, целями которого являются установление государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей.[18]

ТК РФ содержит 14 разделов, в которых рассматриваются такие вопросы как трудовой договор, рабочее время, время отдыха, оплата и нормирование труда, гарантии и компенсации, трудовой распорядок, профессиональная подготовка, материальная ответственность сторон трудового договора, особенности регулирования труда отдельных категорий работников, защита трудовых прав работников и др.

Объем прав работодателей в трудовых отношениях сильно различается в зависимости от того, финансируется ли организация из бюджета и в каком объеме.

Работникам организаций, финансируемых из бюджета, системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются законами и иными нормативно-правовыми актами.

Работникам организаций, не финансируемых из бюджета, а существующих на доходы от предпринимательской деятельности или иные поступления, системы оплаты труда устанавливаются работодателем самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах, соглашениях, локальных нормативных актах организации, в трудовых договорах (ст.135 ТК РФ).

Трудовой договор - это основной документ, непосредственно регулирующий порядок оплаты труда конкретного работника (в нем также указываются режим труда и отдыха, права и обязанности работника, права и обязанности работодателя, характеристики условий труда, компенсации и льготы и др.). Условия трудового договора не могут ухудшать положения работника по сравнению с ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Локальный нормативный акт - это документ, содержащий нормы трудового права, обязательные только для конкретного предприятия (положений об оплате труда и о премировании).

Положение об оплате труда, как правило, регулирует следующие вопросы:

1) систему оплату труда, принятую на предприятии (заработная плата, доплаты, надбавки, премии);

2) порядок индексации заработной платы;

3) порядок выплаты заработной платы (дни выплаты, форма выплаты, форма расчетного листка).

Согласно ст.144 ТК РФ работодатель вправе (но не обязан) самостоятельно разработать систему премирования (с учетом мнения представительного органа работников). Такая система обычно фиксируется в самом Положении об оплате труда или в отдельном Положении о премировании.

Между организацией и работниками, привлеченными со стороны для выполнения конкретных работ, которые организация не может выполнить своими силами, заключается договор гражданско-правового характера (договор подряда, поручения, комиссии, авторский договор и др.). Учет труда и го оплата по договорам гражданско-правового характера отличается от трудовых договоров, так как предметом всех гражданско-правовых договоров является выполнение определенного задания (заказа, поручения). Договоры гражданско-правового характера регулируется Гражданским кодексов РФ.

Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. (ст. 2 ГК РФ)

В случаях, когда организация имеет смешанное финансирование (т.е. часть средств поступает из бюджета, а часть зарабатывается самостоятельно), порядок оплаты труда регулируется частично законами или иными нормативно-правовыми актами, а частично коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации.

Однако, что существует ряд правил, соблюдение которых государство гарантирует всем работникам без исключения. Следовательно, эти правила обязательны для всех работодателей (ст.130 ТК РФ). [22]

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) устанавливается одновременно на всей территории РФ федеральным законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека (ст.133 ТК РФ). В настоящее время МРОТ установлен Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" и составляет 600 руб. в месяц (с 1 октября 2003 г.).

Множество нормативных актов по регулированию оплаты труда можно объединить по наименованием выплат, пособий, компенсаций. Например, для выплаты пособий по временной нетрудоспособности нужно применять следующие нормативно-правовые акты:

- Постановление о пособиях по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191;

- Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6;

- Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213.

- Указ Президента РФ от 15 марта 2000 г. N 508 "О размере пособия по временной нетрудоспособности"

- ФЗ N 166 "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" от 08.12.2003

- ФЗ N 190 "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"

- Федеральный закон от 08.02.2003 N 25-ФЗ;

- Федеральный закон от 11.02.2002 N 17-ФЗ;

Трудовое законодательство обладает большой дифференцированностью в подходе к правовому регулированию труда в отдельных отраслях народного хозяйства, а также в отношении отдельных регионов, некоторых категорий работников.

Например, для работников отдельных отраслей общий минимальный размер надбавок за работу в ночное время устанавливается следующими нормативными актами:

Приказ Минздрава России от 15 октября 1999 г. N 377 - для работников учреждений здравоохранения.

Письмо Минобразования России и Профсоюза работников народного образования и науки России от 16 января 2001 г. N N 20-58-196/20-5, 7 - для работников образовательных учреждений

Постановление Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 563 - для работников постов иммиграционного контроля Федеральной миграционной службы России.

Приказом Минюста России от 16 мая 2000 г. N 155 - для лиц рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной системы.

Можно выделить нормативное регулирование трудовых отношений с отдельными категориями работников (женщин, лиц с семейными обязанностями, работники в возрасте до 18 лет, инвалидов, лиц, работающих по совместительству, лиц, занятых на сезонных работах, надомников и т.п.).

Трудовое законодательство, устанавливая ряд обязательств работодателя по оплате труда, определяет только нижнюю, предельную границу нормы (либо отсылает к иным нормативным актам, устанавливающим такую границу).

Производимые выплаты работнику облагаются налогом на доходы физических лиц и производится в порядке, предусмотренном гл.23 НК РФ.

Согласно п.1 ст.235 НК РФ работодатели (организации, индивидуальные предприниматели и физические лица) признаются плательщиками ЕСН.

Заработная плата, выплачиваемая работникам, является объектом обложения страховыми взносами в ПФР. Порядок уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование определяется Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Юридические и физические лица, нанимающие работников по трудовому договору или по гражданско-правовому договору, обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству) (п.п.2, 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве начисляются и уплачиваются в Фонд социального страхования РФ в соответствии со ст.22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В 2004 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве уплачиваются в порядке и по тарифам, установленным Федеральным законом от 12 февраля 2001 г. N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" (ст.1 Закона N 167-ФЗ).

Виды, формы и системы оплаты труда, порядок ее начисления

Различают основную и дополнительную оплату труда.

К основной относится оплата, начисляемая работникам за отработанное время, количество и качество выполненных работ: оплата по сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, премии сдельщикам и повременщикам, доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за работу в ночное время, в праздничные дни, за сверхурочные, за бригадирство, оплата простоев не по вине рабочих, премии, премиальные надбавки и т.п.

К дополнительной заработной плате относятся выплаты за непроработанное время, предусмотренные законодательством по труду: оплата времени отпусков, перерывов в работе кормящих матерей, льготных часов подростков, за время выполнения государственных и общественных обязанностей, выходного пособия при увольнении и др.[15]

При оплате труда работников могут применяться различные системы: тарифная, бестарифная, смешанная. Все организации, кроме государственных, самостоятельно устанавливают формы и системы оплаты труда.

Тарифная система - это совокупность нормативов, с помощью которых осуществляется дифференциация заработной платы работников различных категорий. В настоящее время для всех организаций бюджетной сферы обязательно применение тарифной системы

Тарифная система оплаты труда включает: тарифные ставки (оклады), тарифную сетку, тарифные коэффициенты. Сложность выполняемых работ определяется на основе их тарификации.

Тарифная ставка (оклад) - это фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (Трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу рабочего времени (час, день, месяц).

Тарифная сетка - указывает соотношения разрядов и присвоенных им тарифных коэффициентов.

Тарификация работ и присвоение тарифных разрядов работникам производятся с учетом единого тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих, единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих (ст.143 ТК РФ).

Бестарифная система - система, при которой размеры окладов, премий, иных поощрительных выплат, а также соотношение в их размерах между отдельными категориями персонала определяются организациями самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах, трудовых договорах и иных локальных нормативных актах.

Бестарифная система оплаты труда ставят заработок работника в полную зависимость от конечных результатов - работы коллектива и представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда. При этой системе не устанавливается твердого оклада или тарифной ставки, а, как правило, эта доля определяет основе присвоенного работнику коэффициента, который определяет уровень трудового участия. Так, например, бестарифная система оплаты труда может строиться на основе двух коэффициентов: квалификационного и трудового участия (КТУ).

Применение такой системы целесообразно лишь в тех случаях, когда есть реальная возможность учесть результаты труда работника при общей заинтересованности и ответственности каждого члена коллектива. Поэтому бестарифная система, как применяется на малых предприятиях, в обществах с ограниченной ответственностью и других подобных организациях. [27]

В практической деятельности организаций, применяющих бестарифную оплаты труда, часто возникают вопросы, особенно при применении гарантийных статей Трудового кодекса РФ (оплата труда при изготовлении продукции, оказавшейся браком не по вине работника, оплата времени простоя) поскольку размер гарантийных выплат увязывается со ставкой (окладом). В силу этого применяются смешанные системы, сочетающие в себе элементы тарифной и бестарифной систем оплаты труда.[18]

Смешанная система - система оплаты труда, которая одновременно имеет признаки тарифной и бестарифной систем. Например, такая система возможна в бюджетной организации, которая в соответствии со своим уставом имеет право заниматься предпринимательской деятельностью.

К числу смешанных систем можно отнести систему «плавающих» окладов, комиссионную форму оплаты труда, дилерский механизм.

Система «плавающих» окладов - основана на ежемесячном определении размера должностного оклада работника (при условии выполнения производственного задания) в зависимости от результатов труда на обслуживаемом участке (роста или снижения производительности труда, повышения идя снижения качества продукции (работ, услуг), выполнения или невыполнения норм труда и др.). Эта система применяется для оплаты труда руководителей и специалистов.

Пример. Руководителю отдела установлен должностной оклад 6 000руб. План по выпуску продукции на его участке выполнен на I00%. За каждый процент повышения производительности труда оклад увеличивается также на 1%. Допустим, производительность труда составила 105%. Тогда работник дополнительно должен получить 300руб., а его оклад составит: 6000 + 300 = 6300руб.

Система оплаты труда, базирующаяся на комиссионной основе это форма оплаты труда по конечному результату. Размер зарплаты устанавливается в виде фиксированного процента от дохода, получаемого предприятием от реализации продукции (работ, услуг). Как правило, оплата труда на комиссионной основе применяется, для работников отделов сбыта, рекламных и страховых агентов и т.д.

Оплата труда, связанная с результатами деятельности работника имеет ряд разновидностей. Комиссионные могут устанавливаться в виде фиксированного процента:

-- от дохода, полученного от реализации продукции произведенной работником; -- от суммы реализованного работником объема продукции; -- от количества реализованного работником определенного вида продукции; -- от суммы платежей, перечисленных клиентами за оказанные работником услуги по ремонту, техническому, консультационному и другим видам обслуживания и т.п.

Пример. По трудовому договору труд работника оплачивается в размере 15% дохода полученного от реализации произведенной им продукции. Доход от реализации продукции, произведенной работником за месяц, составил 15000. Сумма начисленной заработной платы: 1500015% = 2250 руб.

Дилерский механизм. Дилер чаще всего совершает сделки посреднического характера и получает вознаграждение счет разницы в стоимости товаров. В данном случае дилер -- предприниматель, торгующий в розницу продукцией, которую он закупил оптом. [18]

Основными формами оплаты труда являются повременная, сдельная и аккордная. Первые две формы оплаты труда имеют свои системы: простая повременная, повременно-премиальная, прямая сдельная, сдельно-премиальная, сдельно-прогрессивная, косвенно-сдельная.

При повременных формах оплата производится за определенное количество отработанного времени независимо от количества выполненных работ.

Заработок рабочих определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки его разряда на количество отработанных им часов или дней. Заработок других категорий работников определяют следующим образом: если эти работники отработали все рабочие дни месяца, то их оплату составят установленные для них оклады; если же они отработали неполное число рабочих дней, то их заработок определяют делением установленной ставки на календарное количество рабочих дней и умножением полученного результата на количество оплачиваемых за счет предприятия рабочих дней.

Пример. Работнику на предприятии установлен оклад в размере 4000 руб., в соответствии с табелем учета использования рабочего времени из 20 рабочих дней отработано 17 рабочих дней (три дня отпуск без сохранения заработной платы). Расчет заработной платы: 4000руб. : 20 дней х 17 дней = 3400руб.

Простая повременная система оплаты труда недостаточно обеспечивает непосредственную связь между конечными результатами труда работника и его заработной платой. Поэтому широко распространена повременно-премиальная система оплаты труда, при которой учитывается количество и качество труда, усиливается ответственность и личная материальная заинтересованность в результатах работы, так как премирование производится за ликвидацию простоев оборудования и простоев рабочих, экономию времени, безаварийную работу машин, оборудования, экономию материалов. Максимальные размеры премий и показатели премирования определяются положением о премировании, которое разрабатывается на предприятии.

При повременно-премиальной системе оплаты труда к сумме заработка по тарифу прибавляют премию в определенном проценте к тарифной ставке или к другому измерителю.

Пример. Рабочий повременщик с мёсячным окладом 3 000 руб., в соответствии с табелем учета использования рабочего времени из 20 рабочих дней отработал 17 дней. Положением о премировании предусмотрена выплата ежемесячной премии в размере 25% от оклада.

Расчет заработной платы:

З 000 руб. : 20 дней х 17 дней = 2 550руб. (повременная оплата труда); 2550руб. х 25%: 100% = 637руб. 50 коп. (премия); 2 550 руб. + 637 руб. 50 коп. = 3 187 руб. 50 коп. (повременно-премиальная оплата труда).

Сдельная -- форма заработной платы, при которой заработок зависит от количества произведенных единиц продукции с учетом их качества, сложности и условий труда.

При сдельной оплате труда расценки определяются исходя из установленных разрядов работы, тарифных ставок (окладов) и норм выработки (норм времени).

Сдельную оплаты целесообразно применять на участках (в бригадах) и видах работ, где нужны установление равнонапряженных (то есть обоснованных) норм труда, классификация работ в строгом соответствии с требованиями тарифно-квалификационного справочника, строгий учет количественных результатов труда и контроль за качеством выполняемых работ при обеспечении рациональной организации труда, включающей простои, перебои в работе из-за несвоевременной выдачи производственных заданий, инструмента, материалов и т.п.

При прямой сдельной системе оплата труда рабочих осуществляется за число единиц изготовленной ими продукции и выполненных работ исходя из твердых сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации.

Пример. Работнику сдельщику установлена часовая ставка 30 руб. Норма выработки --3 изделия в час. Расценка за единицу продукции 10 руб. (З0руб. : З детали). Работник в соответствии с документом в выработке изготовил за месяц 480 изделий.

Расчет заработной платы: 30 руб. : 3 изделия х480 изделий 4 800 руб.

Сдельно-премиальная система оплаты труда рабочих предусматривает премирование за перевыполнение норм выработки и достижение определенных качественных показателей (отсутствие брака, рекламации и т.п.).

Пример. Рабочий-сдельщик выполнил норму выработки на 110%. Заработная плата по расценкам составила 4000руб. В соответствии с Положением о премировании за перевыполнение нормы выработки работнику выплачивается премия в размере 10% от суммы заработка.

Расчет заработной платы: 4 000руб. х 10: 100 = 400руб. (премия); 4 000руб. + 400руб. = 4400руб. (начислено с учетом премии).

При сдельно-прогрессивной системе оплата повышается за выработку сверх нормы.

Сдельно-прогрессивная система оплаты труда предусматривает оплату выработанной продукции в пределах установленных норм по прямым (неизменным) расценкам, а изделия сверх нормы оплачиваются по повышенным расценкам согласно установленной шкале (по прогрессивно нарастающим расценкам), но не свыше двойной сдельной расценки.

Пример. Рабочий-сдельщик, выполнил нормы выработки на 110%. Заработная плата по прямым сдельным расценкам составила 4000 руб. В соответствии с договором оплата изделий произведенных сверх 100% (нормы) производится в 1,5 размере.

Расчет заработной платы: 4000руб. (110 -100)1,5:100 =600 руб.(начислено за изделия, произведенные сверх нормы)

4000руб. + 600руб. = 4600руб. (начислено всего).

При косвенно-сдельной системе оплата труда рабочих осуществляется в процентах к заработку основных рабочих обслуживаемого участка. Косвенно-сдельная оплата обычно применяется на производстве при оплате труда вспомогательных рабочих (наладчиков, ремонтников, электриков, а также инженерно-технического и управленческого персонала).

Косвенно-сдельная оплата труда применяется для повышения производительности труда рабочих, обслуживающих оборудование и рабочие места. Труд их оплачивается по косвенным сдельным расценкам из расчета количества продукции произведенной основными рабочими, которых они обслуживают. При косвенной сдельной оплате труда размер заработной платы рабочего находится в зависимости от результата труда обслуживаемых им основных производственных рабочих, на работу которых он косвенно оказывает влияние. Косвенная сдельная расценка определяется путем деления тарифной ставки (оклада) на количество запланированной к выпуску продукции рабочим сдельщиком.

Пример. Оплата труда по тарифной ставке рабочего-наладчика, обслуживающего бригаду 1-го участка швейного цеха, составила 3000руб. План (норма) выработки участка составляет 500 изделий. В отчетном месяце на участке, который обслуживает рабочий-наладчик, было изготовлено 550 изделий.

Расчет заработной платы:

1. Определим коэффициент перевыполнения нормы выработки участка: 550 изд. : 500 изд. = 1,1.

2. Заработная плота рабочего-наладчика при перевыполнении нормы выработки участка на коэффициент 1,1 составит: 3000руб. хI,1 = 3300руб.

Аккордная форма оплаты труда предусматривает определение совокупного заработка за выполнение определенных стадий работы или производство определенного объема продукции.

Аккордная оплата труда -- система, при которой оценивается общий комплекс различных работ, объем которых заранее оговорен в соглашении. В договоре указывается предельный срок выполнения работы, оплата труда производится по результатам, принимаемым мастером или ОТК. Аккордная система оплаты труда применяется, прежде всего, там где труда поддается нормированию -- при выполнении ремонтных и прочих работ, когда выполняет работу комплексная бригада, то есть состоящая из рабочих различных специальностей (слесари, токари, и др.). Оплата производится за весь объем работ по установленным расценкам в единицах измерения конечной продукции с указанием максимального срока выполнения работ.

По заявлению членов бригады аккордный заработок может быть распределен между ними равномерно.

Пример. Бригада из трех человек выполнила необходимый объем работ в установлены сроки (затратив при этом 120 рабочих часов). Размер вознаграждения за все виды работ составил 6000 руб. В соответствии с заявлением работников оплата труда определяется без учета тарифного разряда рабочего, а в зависимости от количества часов отработанных каждым членом бригады.

Расчет заработной платы:

1. Определим размер заработной платы за 1 час.

6000руб. : 120 час. 50руб.

2. Определим фактический заработок членов бригады в зависимости от количества отработанных часов.

Для более полного учета трудового вклада каждого рабочего в результаты труда бригады с согласия ее членов могут использоваться коэффициенты трудового участия (КТУ).

В качестве базового значения КТУ применяется 1 (единица). Фактический КТУ чему может устанавливаться равным, большим или меньшим базового в зависимости от его индивидуального трудового вклада в общие результаты работы бригады.[18]

Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности по оплате труда

В МСФО рассматриваемым вопросам - учет расчетов по оплате труда посвящены два стандарта: МСФО 19 "Вознаграждения работникам" и МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)".

Стандарт 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила для учета и отражения в отчетности информации о вознаграждениях работникам.

Компания должна признавать:

* обязательство -- если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем, и

* расход -- если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.

Состав вознаграждений представлен в табл. 1:

Таблица 1

Состав вознаграждений работникам

Краткосрочные вознаграждения оцениваются по недисконтированной стоимости.

Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности -- соглашения, в соответствии с которыми компания производит вознаграждения по окончании трудовой деятельности, представлены в табл. 2:

Таблица 2

Пенсионные планы

Кроме того, выделяют:

* пенсионные планы группы работодателей (объединяют активы, внесенные различными компаниями, не находящимися под общим контролем; взносы и размер пенсий не зависят от принадлежности работника к конкретной компании); и

* государственные пенсионные планы (учреждаются в законодательном порядке для всех компаний или всех компаний определенной категории или отрасли).

Особого раскрытия требуют пенсионные планы с установленными выплатами и планы компенсационных выплат долевыми инструментами.

Вместе с тем в российском учете до сих пор нет единого ПБУ, регламентирующего учет и отражение в отчетности данных объектов. Сопоставим отечественный учет расчетов по оплате труда с мировой практикой, обобщенной в международных стандартах финансовой отчетности.

МСФО 19 "Вознаграждения работникам" и МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" отнюдь не предназначены для регламентации конкретных правил по начислению тех или иных выплат работникам (отметим, что обилие отечественных нормативов связано как раз с такими вопросами, как начисление отпускных, пособий по нетрудоспособности, оплаты сверхурочных и т.д.). Указанные стандарты определяют общие правила оценки и отражения в отчетности различных видов выплат работникам. Все эти выплаты группируются в МСФО 19 в пять классификационных групп:

1) краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода) и др.;

2) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, к которым относятся пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

3) другие долгосрочные вознаграждения работникам, например, оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания периода;

4) выходные пособия, которые могут выплачиваться при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;

5) компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые могут включать такие вознаграждения как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене, ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц.

В Российской Федерации нет аналогичной группировки выплат работникам, нет и деления обязательств организации по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные в формах финансовой отчетности. Вместе с тем некоторая классификация выплат работникам осуществляется в отечественном статистическом учете, поскольку в соответствии с Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата от РФ от 24.11.2000 г. все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на 3 части:

фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива;

выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;

расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.

Как мы видим, в основу российской классификации выплат работникам заложена совершенно иная основа, чем в МСФО. Если классификация МСФО отражает различия выплат с точки зрения особенностей их оценки и раскрытия в отчетности, то российская группирует выплаты в зависимости от источника их погашения и характера по отношению к процессу производства.

Деление на указанные группы предполагает в МСФО различие в признании и оценке вознаграждений работникам. Наиболее прост учет краткосрочных вознаграждений (1-я группа). Данные вознаграждения признаются в качестве обязательства и расхода (если только они не должны включаться в себестоимость активов в соответствии с МСФО 2 "Запасы" и МСФО 16 "Основные средства"). Оценка же этих вознаграждений не требует дисконтирования. Следует отметить, что в отличие от российского учета отнесению на расходы в соответствие с МСФО подлежат и начисленные пособия по нетрудоспособности и уходу за ребенком. В российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование.

Значительно сложнее в соответствии с МСФО и непривычнее для российского бухгалтера учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности (2-я группа). Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками, на основании которых компании разрабатывают пенсионные планы. При этом качественно различаются два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах компании по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имели место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом. Аналогичный подход применяется к государственному пенсионному обеспечению и в России.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения оговоренного размера бывшим работникам. Компания может выплачивать такие вознаграждения непосредственно или через специализированную организацию - фонд. В данной ситуации на компанию возлагается риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и что накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Оценка затрат компании по пенсионных планов с установленными выплатами требует сложнейших расчетов и учета массы взаимосвязанных показателей, среди них:

количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию,

возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам;

сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 требует от компаний привлечения для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 устанавливает ряд обязательных правил и методик по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок строго не регламентируется, как показывает практика, в большинстве стран они проводятся не чаще одного раза в три года.

По МСФО компания признает взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом в качестве расхода, оценивая их по дисконтированной стоимости. В отличие от МСФО оценка по дисконтированной стоимости не практикуется в российской практике, поэтому рассмотрим ее более подробно. Дисконтирование стоимости основано на той объективной реальности, что сегодня некоторая сумма денег стоит больше, чем в будущем, поскольку она может быть использована в виде процентов, а также из-за уменьшения покупательной способности денег под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования. Эти коэффициенты всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке находится по таблице, это 0,53365. Умножив 100000 руб. на данный коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53365 руб.

Дисконтированная стоимость используется и для отражения других долгосрочных вознаграждений (3-я группа) и выходных пособий (4-я группа), которые подлежат выплате по истечении более чем 12 месяцев. Однако оценка данных вознаграждений обычно не подвержена той степени неопределенности, что вознаграждения в соответствии с пенсионными планами, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета. По компенсационным выплатам долевыми инструментами (5-я группа) вообще не устанавливается конкретных требований к оценке и признанию, однако перечисляются достаточно подробные требования к их раскрытию в отчетности.

Проанализировав требования МСФО 19 и МСФО 26 к учету вознаграждений работникам, можно сделать вывод о том, что в данных стандартах изложена целостная методика учета и отражения в отчетности данных объектов, обобщающая различные способы вознаграждений работникам, применяемых в мировой практике. Многие из этих способов на сегодняшний день не используются в российской практике, отсюда и обилие терминов, непривычных для отечественного бухгалтера, этим объясняется, очевидно, и отсутствие российских аналогов МСФО 19 и 26. Следует обратить внимание и на тот факт, что несмотря на более широкие возможности российских организаций в самостоятельном определении размеров, форм и систем оплаты труда, по сравнению с социалистическим периодом, многие вопросы данных расчетов до сих пор жестко регламентированы. Этим объясняется и огромное количество нормативов, регламентирующих конкретные условия данных расчетов.

Вместе с тем ни в одном отечественном нормативе по бухгалтерскому учету в настоящее время не отражен важнейший вопрос: в качестве какого объекта учета должны признаваться различные выплаты работникам? С отменой Положения о составе затрат на производство, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. № 552, перестал действовать единственный норматив, на основании которого организации включали или не включали те или иные выплаты в себестоимость продукции. Для целей налогообложения в настоящее время этот перечень отражен в Налоговом кодексе, но для целей бухгалтерского учета мы не имеем ни одного норматива, в котором бы излагались правила отнесения тех или иных выплат на себестоимость продукции, на расходы или другие объекты учета.

В таблице систематизированы основные отличия учета вознаграждений работникам в российских и международных стандартах.

В вопросах учета вознаграждений работникам отечественный учет еще далек от требований МСФО, нет даже соответствующих аналогов в отечественных нормативах, большинство терминов, встречающихся в МСФО 19 и 26 непривычно для российского бухгалтера, в целом же российские нормативы нацелены на достаточно жесткую регламентацию правил расчетов по оплате труда. [24]

Проблемы бухгалтерского учета операций по оплате труда

Одной из самой главной сложностью бухгалтерского учета операций по оплате труда является расчет сумм, подлежащих выплате и определение правомерности выплаты или не выплаты тех или иных сумм, т.к. Трудовой Кодекс РФ был принят значительно недавно, а множество нормативно-правовых документов, регулирующие трудовые правоотношении, в части не противоречивающей ТК РФ. Не смотря на множество нормативно-правовых актов, регулирующие оплату труда, в трудовом законодательстве осталось множество «пробелов».

«Оплата труда в ночное время»

На практике часто возникают вопросы об оплате труда в ночное время. С одной стороны, ст.154 ТК РФ закреплено, что каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. С другой стороны, в настоящий момент отсутствует какой-либо единый нормативный правовой акт Российской Федерации, который определял бы минимальные для всех отраслей экономики и всех работников размеры доплаты за работу в ночное время.

Ранее согласно п.9 Постановления ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12 февраля 1987 г. N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" работникам устанавливалась доплата за работу в вечернюю и ночную смену в размере 20 и 40% тарифной ставки (должностного оклада) за каждый час работы в соответствующей смене. Однако п.9 указанного Постановления был признан незаконным и недействующим Решением Верховного Суда РФ от 21 мая 2002 г. N ГКПИ 2002-353 в связи с тем, что доплата за работу в вечернюю и ночную смену не предусмотрена Трудовым кодексом РФ.

С отменой п.9 Постановления ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12 февраля 1987 г. N 194 в правовом регулировании доплаты за работу в ночное время образовался пробел, так как данное Постановление до настоящего момента оставалось единственным нормативным правовым актом общего действия, распространяющимся на всех работников и работодателей, который устанавливал минимальные размеры доплаты за работу в ночное время (ночную смену).

Какими нормативными правовыми актами руководствоваться работодателям при определении минимального размера доплаты работникам за работу в ночное время?

Доплата за работу в ночное время установлена многочисленными отраслевыми нормативными правовыми актами.

Работникам отраслей, в которых действуют правовые акты Российской Федерации или Союза ССР (в случае если данные акты не противоречат Трудовому кодексу РФ), предусматривающие доплату за работу в ночное время, работодатель обязан выплачивать соответствующую доплату в размерах не ниже, чем это определено данными правовыми актами.

Например, доплата за работу в ночное время установлена следующими нормативными правовыми актами:

- Приказом Министерства здравоохранения РФ от 25 октября 1999 г. N 377 "Об утверждении Положения об оплате труда работников здравоохранения";

- Постановлением Совета Министров РФ от 8 октября 1993 г. N 1002 "О некоторых вопросах оплаты труда работников здравоохранения";

- Постановлением Министерства труда и занятости населения РФ от 8 июня 1992 г. N 17 "О размерах надбавок и доплат работникам здравоохранения и социальной защиты населения";

- Распоряжением Совета Министров РСФСР от 6 сентября 1991 г. N 985-р "Об установлении дополнительной оплаты за сверхурочную работу рабочим автомобильного транспорта";

- Постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 6 августа 1990 г. N 313/14-9 "Об оплате труда работников охраны в ночное время";

- Приказом Государственного комитета СССР по народному образованию от 8 июня 1990 г. N 400 "О внесении изменений в Инструкцию о порядке исчисления заработной платы работников просвещения";

- Постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 21 февраля 1990 г. N 66/3-138 "О совершенствовании организации заработной платы и введении новых тарифных ставок и должностных окладов работников за счет собственных средств предприятий (объединений) и организаций жилищно-коммунального хозяйства и бытового обслуживания населения (производственные виды услуг)";

- Постановлением Совета Министров СССР от 18 мая 1989 г. N 402 "О совершенствовании оплаты труда членов экипажей судов производственного флота рыбной промышленности";

- Постановлением Совета Министров СССР от 22 августа 1987 г. N 972 "О мерах по дальнейшему улучшению доставки периодической печати населению, укреплению материально-технической базы газетно-журнального производства, экспедирования и доставки периодических изданий";

- Постановлением Совета Министров СССР от 14 августа 1985 г. N 77 "О мерах по закреплению кадров в производственных объединениях (комбинатах) и на предприятиях соляной промышленности системы Министерства пищевой промышленности СССР".

Что касается нижнего предела надбавок за работу в ночное время, то раньше действовал п.9 Постановления ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 12 февраля 1987 г. N 194. В соответствии с ним за работу в ночную смену полагалась доплата в размере 40 процентов при условии, что не менее 50 процентов продолжительности работы приходилось на ночное время.

Работникам некоторых отраслей были установлены и большие доплаты. Однако Решением Верховного Суда РФ от 21 мая 2002 г. N ГКПИ 2002-353 этот пункт был признан незаконным и недействующим со дня вступления этого Решения в законную силу. Поэтому в данный момент общий минимальный размер надбавок за работу в ночное время не установлен. Правда, он установлен для работников отдельных отраслей.

Так, работникам учреждений здравоохранения, в том числе водителям санитарного автотранспорта, состоящим в штате автотранспортных предприятий и других организаций, доплата производится в размере 50 процентов часовой тарифной ставки (должностного оклада) за каждый час работы в ночное время (Приказ Минздрава России от 15 октября 1999 г. N 377).

Для работников образовательных учреждений за работу в ночное время устанавливаются доплаты в размере не ниже 35 процентов часовой ставки или оклада (Письмо Минобразования России и Профсоюза работников народного образования и науки России от 16 января 2001 г. N N 20-58-196/20-5, 7).

Постановлением Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 563 работникам постов иммиграционного контроля Федеральной миграционной службы России (по перечню должностей, утверждаемому этой службой по согласованию с Минтрудом России) доплачивается 35 процентов часовой тарифной ставки (оклада) за каждый час работы в ночное время. В том же размере установлена доплата лицам рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной системы Приказом Минюста России от 16 мая 2000 г. N 155. [25]

Если размер доплаты за работу в ночное время не определен отраслевыми нормативными правовыми актами, он может быть закреплен в иных источниках трудового права.