Сравнительный анализ зарубежных и отечественных методик составления финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Одной из центральных проблем, волнующих бухгалтерскую общественность во всем мире, остается проблема стандартизации бухгалтерских норм и правил в международном масштабе. Все меньше специалистов ставят вопрос о необходимости стандартизации, для большинства он уже не является дискуссионным. Процессу глобализации экономик способствуют и интеграционные процессы, например, создание Европейского союза и введение единой европейской валюты - евро.

Унификация бухгалтерского учета с международными стандартами становится важной и для национальных компаний, собирающихся работать на международных рынках и особенно стремящихся привлечь международные инвестиции. Все эти процессы обусловливают необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации, одним из основных и надежных источников которой продолжает оставаться бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность.

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем является сопоставимость и достоверность отчетных данных о деятельности компаний. Актуальность данной темы заключается в двух аспектах. Первым аспектом является то, что все специалисты в области бухгалтерского учета и анализа во всем мире в разные моменты столкнулись с проблемой унификации бухгалтерского учета в международном масштабе.

Второй аспект заключается в том, что в России на протяжении длительного времени сложились свои традиции в постановке бухгалтерского учета и анализа. Однако этот опыт в большей степени развивался в условиях командно - административной экономики и поэтому имеет свои особенности. Но на рубеже перехода от плановой экономики к рыночной экономике и тем более в условиях развития рынка, накопленный опыт бухгалтерского учета должен иметь коррективы, направленные на ведение бухгалтерского учета в условиях различных форм собственности, экономического кризиса, глобализации экономики. Вследствие чего было принято решение Правительства РФ о переходе бухгалтерского учета на предприятиях страны на принятую в международной практике систему бухгалтерского учета.

В современном мире международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития. Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня Лондонская, Франкфуртская, Цюрихская, Люксембургская, Амстердамская, Римская, Гонконгская и ряд других фондовых бирж допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг.

В настоящее время развитие единого европейского финансового рынка выдвигает в качестве приоритетных задач необходимость обеспечения большей сопоставимости финансовой отчетности в интересах компаний и инвесторов. Рынок ценных бумаг в странах-членах Европейского сообщества характеризуется изменениями и все большей степенью интеграции в связи с новыми информационными технологиями, новыми средствами связи, введением единой валюты - евро.

Последние статистические данные свидетельствуют о том, что МСФО уже применяют 275 компаний стран ЕС, а около 6700 компаний будут обязаны составлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО [42].

Целью написания работы является определение важнейших сложностей и особенностей формирования бухгалтерской финансовой отчетности в России и странах Западной Европы и разработка рекомендаций по усовершенствованию процесса составления отчетности в России.

На примере бухгалтерской отчетности 724 Управления начальника работ за 2005 год и английской компании Bristol & West Investments Plc за 2004 год в соответствии с целью будут решаться следующие основные задачи:

- изучение теоретической и методической основы формирования бухгалтерской отчетности;

- анализ показателей деятельности предприятий, эффективности производства и их финансового состояния;

- определение сложностей и особенностей составления форм годовой отчетности в России и странах Западной Европы и выявление недостатков;

- предъявление соответствующих выводов и предложений по улучшению ведения бухгалтерского учета и составления отчетности на российских предприятиях.

1. Теоретические основы составления бухгалтерской финансовой отчетности в России и странах Западной Европы

1.1 Состав финансовой отчетности в России и странах Западной Европы

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО [33,15].

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса [47,7].

Представление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами регулируется МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [18]. В полный комплект финансовой отчетности включается:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет, показывающий либо

- все изменения в капитале;

- изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;

4) отчет о движении денежных средств;

5) учетная политика и примечания.

Обычно компании представляют не только финансовую отчетность, но и финансовый обзор руководства, в котором описаны и пояснены основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Такой отчет может включать анализ следующего:

1) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменение среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, а также политики в области дивидендов;

2) источников финансирования компании, политику в отношении заемных средств и управления рисками;

3) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно МСФО [54,58].

Многие компании, помимо финансовой отчетности, представляют дополнительные отчеты: отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости. Каждая существенная статья должна быть представлена в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы отдельно представлять не следует. Их надо объединять с суммами аналогичного характера или назначения [51, 47].

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [18] не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе. Он просто представляет перечень статей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления. Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые активы;

- инвестиции, учтенные по методу участия;

- запасы;

- денежные средства и их эквиваленты;

- задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

- налоговые обязательства и требования;

- резервы;

- долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

- доля меньшинства;

- выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется Международным стандартом финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.

Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях к нему дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями компании. Каждая статья должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.

Как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать следующие линейные статьи:

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- чистую прибыль или убыток за период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, когда это требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании [54,79].

Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему:

- операции капитального характера с владельцами и распределения им;

- сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменение за период;

- сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

В примечании к финансовой отчетности компании должны:

- представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для значительных операций и событий;

- раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;

- обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее:

- основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость). Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, достаточно указать категории активов и обязательств, к которым применяется каждая основа;

- каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Принимая решения о раскрытии конкретных аспектов учетной политики, руководство рассматривает вопрос, поможет ли это пользователям понять способ отражения операций и событий в отчетности [28,47].

Учетная политика, которую компания должна раскрывать при представлении финансовой отчетности, включает признание выручки, принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании, объединения компаний, совместная деятельность, признание и амортизация материальных и нематериальных активов, капитализация затрат о займах и других затрат, договоры подряда, инвестиционную собственность, финансовые инструменты и инвестиции, аренда, затраты на исследования и разработки, запасы, налоги, в том числе отложенные налоги, резервы, затраты на пенсионное обеспечение, пересчет иностранной валюты и хеджирование, определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами, определение денежных средств и их эквивалентов, учет инфляции, правительственные субсидии.

Другие Международные стандарты финансовой отчетности требуют раскрытия учетной политики во многих других областях [36,12]. Компания должна раскрывать следующие моменты (если они не раскрыты где-либо еще) в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:

- постоянное место нахождения и юридическая форма компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

- описание характера операций и основной деятельности компании;

- название материнской компании и конечной материнской компании группы;

- количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода [41,10].

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций регулируются начиная с отчетности 2000 года ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6].

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6] устанавливает содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала. Российская бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иные отчеты, предусмотренные нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

г) пояснительной записки;

д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту [37,66].

Если на основании отчетности, составленной по правилам ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6], пользователь не может сформировать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность следует включить дополнительные показания и пояснения.

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменения принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения.

Показатели отчетности приводятся в нетто-оценке, за вычетом регулирующих статей и оборотов. Кроме этого, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков. В балансе должны быть разграничены активы и пассивы, срок обращения и погашения которых свыше одного года, и краткосрочные, обращение и погашение которых происходит в течение года [37, 64].

Внесенные ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6] некоторые изменения еще больше сблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности с МСФО:

- в составе нематериальных активов бухгалтерского баланса выделена статья «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности»;

- по группе статей «Доходные вложения в материальные ценности» бухгалтерского баланса введены статьи «Имущество для передачи в лизинг» и «Имущество, предоставляемое по договору проката»;

- в пассив баланса введена группа статей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается)». В данную группу включены статьи «Непокрытые убытки прошлых лет», «Убыток отчетного года» и «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Данные изменения позволяют объективно сформировать валюту баланса как показатель общего итога имущества, имеющегося в наличии у организации или переданного ею во временное пользование и распоряжение другим юридическим и (или) физическим лицам, а также ее обязательств.

- в отчете о прибылях и убытках показатель нетто-выручки стал определяться как выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов и обязательных платежей. В связи с этим изменением с 2000 года в нетто-выручку нельзя будет включать: стоимость работ по строительству объектов основных средств, выполняемых хозяйственным способом; стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет собственных источников организации или заемных средств для нужд этой организации;

- в отчете о прибылях и убытках введен показатель «Валовая прибыль», который представляет собой разницу между нетто - выручкой от продаж и себестоимостью этих продаж без условно - постоянных расходов по организации и управлению процессом производства и сбыта (коммерческие расходы);

- новым является показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» в отчете о прибылях и убытках;

- в отчете о прибылях и убытках выделены в самостоятельные показатели поступления и расходы, связанные с чрезвычайными событиями, - «Чрезвычайные расходы»;

- в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о прибылях и убытках должны раскрываться новые дополнительные данные, в том числе о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, о прекращенных операциях, об аффилированных лицах, о государственной помощи, о прибыли, приходящейся на одну акцию;

- в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках новым является пункт о предоставлении организациями информации об основных видах деятельности, среднегодовой численности работающих за отчетный период, а также показателей динамики численного состава работающих [36, 19].

отчетность финансовый формирование нормативный

1.2 Нормативное регулирование составления бухгалтерской отчетности в России и странах Западной Европы

Организация и методология учета в странах с давними рыночными традициями, которые зачастую воспринимаются как единое целое с точки зрения организации и методологии бухгалтерского учета, различаются.

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности.

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3], принятый Государственной Думой 23 февраля 1996 г. и одобренный Советом Федерации 20 марта того же года, в который в 1998 г. были внесены изменения и дополнения. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, другим ведомствам и организациям. Появление этого документа трудно переоценить - в сущности бухгалтерская и налоговая системы приобрели одинаковый статус. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В законе «О бухгалтерском учете» дается определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Несколько статей этого закона непосредственно посвящены более конкретным вопросам состава и содержания отчетности.

В одном ряду с законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например, закон «Об акционерных обществах», Указы Президента РФ, например, Указ от 1 апреля 1996 г. №443 «О мерах по стимулированию создания и деятельности финансово-промышленных групп» [17], Постановления Правительства РФ, например, Постановление от 6 марта 1998 г. №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [14], которые прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации [1], принятый Государственной Думой 21 октября 1995 г., в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятия дочерних и зависимых обществ.

Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах, главных бухгалтерах, законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. Перечень приоритетных вопросов, подлежащих регулированию, утвержден упомянутой выше Программой. Многие Положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности - это, прежде всего, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6], утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. №43н, пришедшее на смену ПБУ 4/96. Данные Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказами Минфина России.

К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России, а ранее и в СССР. План счетов - документ общего порядка, является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с меняющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. утвердил новый План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г.

Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, если ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6] является документом второго уровня, то ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня (например, приказ от 13 января 2000 г. №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» или Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, принятые в развитие ПБУ 6/97 «Учет основных средств» [8]).

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [5], являются документами четвертого уровня.

На современном этапе развития рыночной экономики за Министерством финансов Российской Федерации, работающим при активном участии бухгалтерской общественности, сохраняются функции регулирования и постановки бухгалтерского учета и составления отчетности. Вместе с тем все более активное участие в разработке методологических вопросов и подготовке профессиональных учетных кадров принимает недавно созданная организация - Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), имеющая разветвленную сеть во всех регионах России.

Первым объединением научных и практических работников учета, анализа и аудита на не зависящей от государства основе стала Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (АБиАС), созданная в 1989 г. АбиАС представлена в качестве члена-наблюдателя в Международной федерации бухгалтеров и аудиторов, является членом Европейской ассоциации бухгалтеров, Международного координационного совета по методологии бухгалтерского учета и отчетности стран СНГ и уделяет большое внимание развитию экономической науки, повышению профессиональной квалификации бухгалтеров и аудиторов России.

Формирование современной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране происходит под активным влиянием процесса распространения во всем мире международных стандартов финансовой отчетности - МСФО (IFRS), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО (International Accounting Standard Committee - IASC) [44, 25].

В Европейском Сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, посвященных вопросам отчетности и аудита. После утверждения их Европейским парламентом государства-члены ЕС должны инкорпорировать их в свое законодательство. Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран - членов ЕС, приводятся альтернативные варианты форм отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, которые могут быть выбраны по усмотрению компаний.

В седьмой директиве, принятой в 1983 г., рассматриваются вопросы составления консолидированной отчетности. В этой директиве впервые на международном уровне были сформулированы основные признаки и условия, ставшие обязательными для составления консолидированной отчетности.

Все государства-члены ЕС к настоящему времени ввели в действие седьмую директиву. Для большинства стран-участниц ЕС консолидация представляет собой относительно новое явление. В седьмой директиве подчеркивается, что консолидированная отчетность не используется в качестве основы для распределения прибыли и установления налогооблагаемой прибыли и не вводит никаких строгих правил. Консолидированная отчетность согласно этой директиве подлежит обязательной аудиторской проверке, которая должна проводиться квалифицированным специалистом, отвечающим требованиям.

Широко освещены вопросы подготовки консолидированной отчетности в учетных стандартах и законодательных актах Великобритании, например, в британском Законе о компаниях 1985 года, а также в британских учетных стандартах - Положениях по стандартной учетной практике («Standard Accounting Practice» - SSAP): 1 «Учет в ассоциированных компаниях» (SSAP 1 «Associated Companies»); 14 «Отчетность группы» (SSAP 14 «Аccounting»); 22 «Учет гудвилла» (SSAP 22 «Goodwill»); 23 «Учет приобретений и слияний» (SSAP 23 «Acquisition and Mergers»), которые получили дальнейшее развитие в стандартах финансовой отчетности («Financial Reporting Standards») 2, 7 и 8.

Восьмая директива от 1984 года охватывает вопросы аудиторской деятельности и квалификации аудиторов. Следует отметить, что многие вопросы, закрепленные в Директивах ЕС, в МСФО решены по-другому. В дальнейшем в соответствии с Директивами в законодательства стран-членов ЕС были внесены необходимые изменения, позволившие свести к минимуму такие расхождения, сохранив исторический опыт и национальные особенности ведения учета и составления отчетности. Однако в настоящее время идет речь о применении МСФО всеми странами ЕС, что потребует дальнейшего изменения законодательства ЕС и входящих в него стран.

В Европе также действуют профессиональные учетные организации, одной из которых является Европейская федерация бухгалтеров (Federation des Experts Comptables Europeens - FEE), с целью гармонизации учета проводящая ежегодные форумы бухгалтеров и аудиторов в различных европейских странах.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Комитет по бухгалтерским стандартам прекратил свое существование в 1990 году, а ему на смену пришла независимая организация - Совет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standard Board - ASB), которая, сохранив значительное число прежних положений, приступила к созданию новых документов - стандартов финансовой отчетности - СФО (Financial Reporting Standards - FRS). Совет по бухгалтерским стандартам принимает активное участие в разработке МСФО. Статус британских стандартов финансовой отчетности существенно укрепился, поскольку они были официально признаны Законом о компаниях 1989 года, который обязал руководство крупных компаний и акционерных обществ с ограниченной ответственностью раскрывать в отчетности их соблюдение. На начало 2000 года действовало 16 СФО, а также неоднократно перерабатывавшийся стандарт по учету для малых предприятий и дополнения к ПСУП, изданные Комитетом по бухгалтерским стандартам.

Несомненно, большое влияние на систему британского бухгалтерского учета оказали директивы ЕС, повлекшие за собой необходимость внесения изменений в законодательство, в связи с чем и был принят Закон о компаниях 1989 года (пришедший на смену действовавшему ранее Закону о компаниях 1985 года), в котором не только содержатся требования к отчетности компаний, но и закреплены многие концептуальные вопросы учета.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 году при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilitй - CNC), имевший статус правительственного агентства. В его работе задействованы правительственные чиновники, представители профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций, составляющие большинство членов, а также представители профсоюзов, компаний, законодательных органов и пр. Статус Совета, несмотря на его меньшую известность на международной арене, можно сопоставить с британским Советом по бухгалтерским стандартам (ASB) или американским Комитетом по стандартам финансового учета (FASB).

Две автономные организации, находящиеся под контролем правительства, поделили сферы влияния в области бухгалтерского учета и аудита Франции. В компетенции Ассоциации профессиональных дипломированных бухгалтеров (Order des experts comptables et des comptables agrees - OECCA), объединяющей в своих рядах бухгалтеров высшей квалификации, обладающих правом подписи годовых отчетов, находятся методологические вопросы бухгалтерского учета и подготовка бухгалтерских кадров, Национальный союз аудиторов (Companie national des commissaires aux comtes - CNCC), созданный (намного позже подобных организаций Великобритании) под эгидой Министерства финансов Франции, сосредоточил свои усилия на развитии аудиторской профессии.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В связи с принятием Директив ЕС в немецкое законодательство были внесены необходимые изменения, позволившие привести к сопоставимому виду отчетную информацию. В рамках реализации Четвертой и Седьмой директив ЕС немецкое балансовое право было существенно реформировано и закреплено в принятом в 1985 году Законе-директиве о составлении отчетности. В этом документе нашли отражение требования к ведению учета, представлению отчетности и аудиту. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы в соответствии с Законом-директивой о составлении отчетности.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 году Членство в этом Институте осуществляется на добровольных началах. Членство же в Палате бухгалтеров (Wirtschaftspruferordnung), созданной в 1971 году на основе законодательства, является обязательным.

Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, поскольку еще в конце XV века францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем «Трактате о счетах и записях», опубликованном в Венеции в 1494 году. Однако, в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского учета было утрачено, она оказалась последней в числе стран-членов ЕС, внедривших Четвертую директиву.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие, в том числе, рекомендации профессиональных организаций. В Италии действует профессиональная организация - Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri - CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам - CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa - аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.

В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 году Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (после принятия Закона 1970 г.) под эгидой одного из важнейших правительственных консультативных органов по социально-экономическим вопросам - Социально-экономического совета (Sociaal-Economische Raad - SER) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету. Однако влияние Совета меньше, чем FASB в США или ASB в Великобритании. Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.

Важной структурой Совета является Нидерландский институт профессиональных бухгалтеров (Royal Dutch Institute of Registered - NIVRA), созданный в 1967 году после объединения двух старейших учетных организаций. По всеобщему признанию, требования этого Совета к подготовке учетных кадров достаточно высоки.

Влиятельными организациями, выполняющими функцию контроля за раскрытием информации и ее соответствием требованиям законодательства, являются Фонд исследований отчетной информации корпораций (Foundation for Investigation of Corporate Information - SOBI) и Фонд социальной подотчетности (Foundation for Social Accountability - SSA). Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.

Таким образом, рассмотрев нормативное регулирование составления бухгалтерской финансовой отчетности в России и странах Западной Европы, был проведен сравнительный анализ их систем финансовой отчетности (Приложение 1). Заметим, что перечень систем бухгалтерского учета не исчерпывается системами перечисленных стран [51, 20].

1.3 Основные различия в составлении бухгалтерской финансовой отчетности в России и странах Западной Европы

Многие положения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) позаимствованы из практики международного учета. Тем не менее, отличий между МСФО и РСБУ немало. Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита [33,13].

Так, порядок подготовки отчетности по РСБУ основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6], достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В то же время международные правила предоставляют бухгалтеру гораздо большую свободу действий.

МСФО базируется на трех главных концепциях:

- справедливой стоимости;

- приоритета экономического содержания над правовой формой;

- прозрачности.

Концепция справедливой стоимости состоит в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из его реально существующей стоимости. Этот подход имеет большую значимость и полезность, так как позволяет объективно оценить стоимость бизнеса.

Согласно концепции приоритета экономического содержания над правовой формой не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности. Гораздо важнее, что он представляет собой с экономической точки зрения. Российская бухгалтерия исходит из единства между экономическим содержанием и правовой формой, а подчас даже приоритета правовой формы над экономическим содержанием.

По концепции прозрачности к отчетности по МСФО предъявляются весьма высокие требования к прозрачности информации. В ней должен быть раскрыт достаточно большой объем информации о деятельности предприятия. В российском бухучете подобных требований существенно меньше, более того, нормативные акты, вводящие требования по раскрытию информации, например сведений о «связанных сторонах» или об «условных фактах хозяйственной деятельности», практически игнорируются [49,234].

Все это свидетельствует о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия и проявлять значительно большую самостоятельность в принятии решений.

Далее необходимо рассмотреть более детальные различия в формировании финансовой отчетности в России и странах Западной Европы.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [18] при составлении баланса решение о выделении того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности. Российские предприятия чаще всего не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние строки.

МСФО 16 «Основные средства» [21] применяется для учета основных средств, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает другой порядок учета. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» [21] основные средства - это материальные активы, которые:

- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей;

- предполагается использовать в течение более чем одного периода.

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Непосредственное отношение к определению понятия «основные средства» имеют п. 3, п. 4, п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] и частично п. 17 и 18 раздела «Амортизация» ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которые определяют понятие «основные средства» через перечень условий, выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основного средства. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» [21] руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования.

Хотя в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, установленные постановлением Совмина СССР от 18 октября 1990 года №1072. Или используют нормы, прописанные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 года №1. И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования объектов. Чаще всего они используются гораздо дольше.

В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана. Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов. В российской практике такой подход отсутствует.

МСФО 16 «Основные средства» [21] определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости». В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как «чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию». Согласно МСФО 16 «Основные средства» [21] только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

За исключением случаев, установленных ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8], стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Согласно п. 17 Положения 6/01 «Учет основных средств» [8] амортизация не начисляется, во-первых:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По вышеуказанным объектам в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Во-вторых, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] начисление амортизации приостанавливается:

- в случае перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, российское законодательство, в отличие от МСФО, содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме числа лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 «Основные средства» [21] также предусмотрены те же четыре метода. Стоит отметить, что для целей бухгалтерского учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод, который применяется с целью сближения бухгалтерского и налогового учета. Этот метод наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО [55,73].

Важным отличием МСФО от российских стандартов учета является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. При этом, если применяется решение об изменении метода начисления амортизации, это решение нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] не предполагает такой возможности. Кроме того, по правилам МСФО 16 «Основные средства» [21] амортизация за первый год эксплуатации основного средства может начисляться независимо от времени его покупки. То есть за весь календарный год. В российском учете, как известно, амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем покупки [49,235].

Определения нематериальных активов, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» [24] и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия.

Первое состоит в том, что, согласно ПБУ, нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, то есть иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, а предполагает подход скорее по сути актива.

Второе отличие состоит в том, что согласно ПБУ, для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и другие документы). В МСФО 38 «Нематериальные активы» нет требования к наличию юридических прав, так как основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА [49, 237].

Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [25] финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Финансовый актив - это любой актив, являющийся: