Сравнительный анализ зарубежных и отечественных методик составления финансовой отчетности

0,29

0,46

0,17

По данным таблицы 7 видно, что ни один из коэффициентов не соответствует их нормативному значению. Коэффициент автономии, нормативное значение которого составляет 0,5, не высок на конец периода (0,25) и, более того, снизился по сравнению с его значением на начало периода на 0,03. Это означает недостаточный уровень финансовой независимости и свидетельствует о повышении риска финансовых затруднений в будущем.

Значение же финансового рычага слишком велико (3,1) и увеличилось по сравнению с началом периода на 0,6, что говорит о значительном превышении заемных средств над величиной собственного капитала.

Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами финансирования характеризует зависимость компании от внешних источников средств при формировании своих оборотных активов. Как видно, его значение (0,24) не соответствует нормативному (0,6-0,8) и, более того, сократилось по сравнению с началом периода на 0,04.

Лишь значение коэффициента маневренности (0,99) свидетельствует о достаточной мобильности собственного капитала, но лишь потому, что внеоборотные активы составляют всего 0,3% от общей суммы актива.

Благодаря преобладанию в составе имущества компании ликвидных активов, представленных, главным образом, дебиторской задолженностью, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, практически все коэффициенты ликвидности соответствуют их нормативным значениям (Таблица 9). Предварительно был составлен баланс ликвидности (Таблица 8), из которого видно невыполнение двух неравенств (А1<П1, А3<П3), что связано с низкой долей наиболее ликвидных активов - денежных средств (0,13%) и со значительным ростом долгосрочных обязательств (на 2502,9%).

Таблица 8 - Баланс ликвидности компании Bristol & West Investments Plc за 2003-2004 гг.

Группа статей баланса	Актив	Пассив	Платежный недостаток (избыток)
	На начало периода, Ј	На конец периода, Ј	На начало периода, Ј	На конец периода, Ј	На начало периода, Ј	На конец периода, Ј
1	27188	33140	859374	829349	-832186	-796209
2	17053327	23610795	11699597	12464934	5353730	11145861
3	646615	825425	200000	5205720	446615	-4380295
4	74650	81381	5042809	6050738	-4968159	-5969357
Итого	17801780	24550741	17801780	24550741

Используя эти данные, для более точной оценки платежеспособности были рассчитаны следующие коэффициенты.

Таблица 9 - Финансовые показатели, характеризующие ликвидность и платежеспособность компании Bristol & West Investments Plc за 2003-2004 гг.

Коэффициенты ликвидности	На начало периода	На конец периода	Изменение
1. Коэффициент текущей ликвидности	1,4	1,8	0,4
2. Коэффициент быстрой ликвидности	1,36	1,78	0,42
3. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,002	0,002	0
4. Коэффициент общей ликвидности	1,2	1	-0,2
5. Показатель ликвидности при мобилизации средств	0,05	0,06	0,01

Чтобы дать общую оценку работы компании Bristol & West Investments Plc, были рассчитаны технико-экономические показатели ее деятельности (Таблица 10), которые рассмотрены в динамике за 2003-2004 гг.

В данной таблице отражена динамика технико-экономических показателей за 2003-2004 года, которая характеризуется положительными изменениями, выраженными ростом всех коэффициентов, кроме оборачиваемости оборотных средств, которая снизилась на 6% в результате большего увеличения суммы оборотных активов (на 38%) по сравнению с изменением размера выручки (на 31%).

Таблица 10 - Технико-экономические показатели работы компании Bristol & West Investments Plc за 2003-2004 гг.

Показатели	2003 год	2004 год	Изменения
			Абсолютные, Ј	Относительные %
Экстенсивное использование ресурсов:
1. Выручка от продаж, Ј	3037736	3978902	941166	31
2. Расходы на заработную плату, Ј	456295	520891	64596	14
3. Среднесписочная численность работников в строительстве, чел.	13	14	1	7,7
4. Средняя зарплата, Ј	35100	37207	2107	6
5. ОПФ, Ј	74650	81381	6731	9
6. Оборотные средства, Ј	17727130	24469360	6742230	38
Интенсивное использование ресурсов:
7. Производительность труда, Ј	233672	284207	50535	21,6
8. Продукция на Ј1 оплаты труда	6,7	7,6	0,9	13,4
9. Фондоотдача, Ј	40,7	48,9	8,2	20
10. Оборачиваемость оборотных средств, Ј	0,17	0,16	-0,01	-6

Для оценки результатов хозяйственной деятельности служат показатели рентабельности, так как они показывают соотношение полученного эффекта и потребленных ресурсов. Данные показатели рассматриваются в динамике, по которой можно судить об изменении эффективности работы компании (Таблица 11).

Таблица 11 - Динамика показателей рентабельности компании Bristol & West Investments Plc за 2003-2004 гг.

Показатели	2003 год	2004 год	Изменение
1. Рентабельность реализации продукции, %	214	170	-44
2. Рентабельность активов, %	8,5	7,1	-9,7
2.1. Рентабельность внеоборотных активов, %	2035	2161	126
2.2. Рентабельность оборотных активов, %	8,6	7,2	-1,4
3. Рентабельность инвестиций	16,7	8,9	-7,8

Проследив динамику коэффициентов рентабельности, следует отметить, что у всех коэффициентов отмечается тенденция к снижению, кроме показателя рентабельности внеоборотных активов, что объясняется незначительным ростом внеоборотных активов по сравнению с началом отчетного периода и вообще незначительной долей в составе имущества компании.

Снижение же остальных показателей рентабельности связано с большим увеличением затрат по сравнению с увеличением прибыли, рост которой составил 16%. В частности, снижение рентабельности инвестиций связано со значительным ростом долгосрочных обязательств (на 2502,9%). Однако рано делать выводы о неэффективности деятельности компании, так как возросшие затраты могут быть связаны с капитальными вложениями, которые, возможно, положительно повлияют на будущие результаты работы компании.

2.3 Различия и особенности формирования бухгалтерской финансовой отчетности в 724 Управлении начальника работ и английской компании Bristol & West Investments Plc

При рассмотрении и сравнении бухгалтерской финансовой отчетности 724 УНР и компании Bristol & West Investments Plc (Приложение 4) был выявлен ряд существенных отличий.

Во-первых, состав финансовой отчетности российских компаний, имеющий строго регламентированные формы и статьи, более демократичен и обширен в компаниях Западной Европы. Так в состав бухгалтерской финансовой отчетности компании Bristol & West Investments Plc входят:

- общая информация о компании (Company Profile);

- важнейшие финансовые показатели (Financial Highlights);

- отчет президента (Chairman`s Statement);

- список директоров и консультантов (Directors and Advisers);

- требования к отчетам директоров (Directors` Report);

- независимое аудиторское заключение (Independent Auditors` Report);

- отчет о прибылях и убытках (Profit and Loss Account);

- бухгалтерский баланс (Balance Sheet);

- отчет о движении денежных средств (Cash Flow Statement);

- приложение к отчету о движении денежных средств (Notes to the Cash Flow Statement);

- приложение к финансовой отчетности (Notes to the Financial Statements);

- финансовый обзор за пять лет (Five Year Financial Summary);

- информация о ежегодном собрании (Notice of Annual General Meeting);

- юридический адрес компании (Directions to Annual General Meeting).

В составе отчетности компания в первую очередь предоставляет важнейшие финансовые показатели по результатам отчетного года и диаграммы, наглядно изображающие динамику показателей за пять последних лет.

Следует заметить, что финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в России отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма вправе сама установить дату начала финансового года. Компания Bristol & West Investments Plc составляет бухгалтерскую отчетность по состоянию на 31 марта.

Отчет президента содержит данные о деятельности компании, о динамике наиболее существенных показателей, таких как выручка, сумма выданных кредитов, движение денежных средств, размер дивидендов, а также о направлениях дальнейшей деятельности, законодательной базе, регулирующей сферу кредитования, административном аппарате компании и ее рынке сбыта.

В разделе о директорах и консультантах размещена информация, содержащая адреса их работы.

Предоставляемым компанией установленным формам отчетности предшествует информация об отчетности директоров компании:

- их ответственность предоставлять правдивую и точную информацию в соответствии с действующими нормативными документами организации;

- вид деятельности компании;

- результаты ее деятельности;

- перевод бухгалтерского учета на МСФО и его возможные последствия;

- вопросы аудита.

Следующим разделом финансовой отчетности является само независимое аудиторское заключение, подтверждающее точность и достоверность бухгалтерской отчетности компании.

Рассмотренные выше разделы финансовой отчетности не являются обязательными, однако в целях реализации концепции прозрачности МСФО, в соответствии с которой предъявляются весьма высокие требования к предоставляемой информации, в финансовой отчетности любой компании должен быть раскрыт достаточно большой объем информации о деятельности предприятия. В российском бухучете подобных требований существенно меньше, более того, нормативные акты, вводящие требования по раскрытию информации, например сведений о «связанных сторонах» или об «условных фактах хозяйственной деятельности», практически игнорируются.

Все это свидетельствует о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия и проявлять значительно большую самостоятельность в принятии решений.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [18] не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе.

Баланс включает линейные статьи, которые представляют:

- основные средства (Fixed tangible assets);

- текущие активы (Current assets);

- общий размер предоставленных займов (Gross mortgage advances);

- резерв по сомнительным долгам (Unearned interest reserve);

- чистый размер предоставленных займов (Net mortgage advances);

- прочие дебиторы (Other debtors);

- денежные средства и их эквиваленты (Cash at bank and in hand);

- кредиторская задолженность, обязательная к погашению в течение года после отчетной даты (Creditors: amounts falling due within one year);

- кредиторская задолженность, обязательная к погашению более, чем через год после отчетной даты (Creditors: amounts falling due after more than one year);

- капитал и резервы (Capital and Reserves).

Западные компании согласно МСФО могут опускать в бухгалтерском балансе статьи, не задействованные в учете, тогда как статьи бухгалтерской отчетности российских компаний должны отражаться по определенным строкам, имеющим свой номер.

В бухгалтерском балансе 724 УНР (Приложение 6) по строке 120 «Основные средства» показана остаточная стоимость основных средств за вычетом сумм начисленной амортизации. В 724 УНР учетной политикой (Приложение 3) принят линейный способ начисления амортизации, тогда как компания Bristol & West Investments Plc амортизацию транспортных средств начисляет линейным методом, а рабочих машин и оборудования - методом уменьшаемого остатка. В этой строке баланса отражают основные средства, которые находятся у организации в собственности, принадлежат на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Кроме того, на этом счете организации учитывают также имущество, полученное в лизинг (когда предмет договора лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя). В этом случае стоимость арендованных основных средств будет показана не только по строке 120, но и справочно по строке 910 «Арендованные основные средства» с расшифровкой по строке 911 «В том числе по лизингу».

Оценка объектов бухгалтерского учета - наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности. По традиции мы продолжаем упорно применять первоначальную себестоимость или остаточную стоимость, забывая о том, что в мировой практике уже давно перешли к применению множества других методов оценки. Российские специалисты отвергают методику «справедливой стоимости», стараясь доказать невозможность ее применения. При этом они не принимают во внимание, что «справедливая стоимость» - это условный термин, определяющий достоверно известную рыночную стоимость объекта. А это хорошо знакомая из теории учета восстановительная стоимость, почти не используемая в российском текущем бухгалтерском учете. Так, на примере бухгалтерской отчетности 724 УНР обнаруживается несопоставимость значений стоимости основных средств, равной 5085 тыс. рублей, и запасов, составляющих 8689 тыс. рублей на конец отчетного периода. Данная несопоставимость заключается в несоизмеримо низком значении стоимости основных средств по сравнению со стоимостью запасов, если учитывать, что на предприятиях подобного масштаба «справедливая стоимость» основных средств всегда превышает величину запасов.

К учету в составе финансовых вложений организации принимаются активы, отвечающие изложенным в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [12] требованиям. В том числе, в составе финансовых вложений учитывается дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Не относятся к финансовым вложениям векселя, выданные организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Если предприятие приобретает ценные бумаги или осуществляет финансовые вложения на срок, превышающий один год, то данные по таким вложениям отражают по строке 140 Бухгалтерского баланса.

В компании Bristol & West Investments Plc согласно МСФО 25 «Учет инвестиций» инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, вносятся в баланс по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости. Инвестиции, классифицированные как долгосрочные активы, учитываются в балансе по себестоимости.

Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально.

Показатели стоимости инвестиции могут быть получены с использованием ее рыночной стоимости, активов и результатов деятельности инвестируемой компании и ожидаемых от инвестиции потоков денежных средств. Кроме того, учитывается риск, а также тип и размер доли участия инвестора в инвестируемой компании. На стоимость инвестиции могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией, или на реализацию инвестором.

В пассиве баланса в разделе 3 «Капитал и резервы» указывается сумма уставного капитала предприятия по строке 410 «Уставный капитал». Она должна совпадать с суммой уставного капитала, который зафиксирован в учредительных документах. Необходимо учесть, что уменьшение (увеличение) уставного капитала должно быть обязательно отражено в учредительных документах предприятия. Сумма добавочного капитала предприятия отражается по строке 420. Сюда переносится кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал», который формируется за счет дооценки основных средств. Предприятие также создает резервный фонд (строка 430). Размер резервного фонда составляет 15% уставного фонда Предприятия, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Резервный фонд Предприятия формируется путем ежегодных отчислений в размере 5%, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, от доли чистой прибыли, остающейся в распоряжении Предприятия, до достижения размера, предусмотренного настоящим пунктом Устава.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и прибыль (убыток) отчетного года отражаются общей суммой по строке 470. Кроме того, здесь же показывают сумму начисленного, но не уплаченного налога на прибыль с базы переходного периода.

Общая сумма кредиторской задолженности отражена по строке 620, а далее расшифровывается по строкам 621-625. По строке 621 «Поставщики и подрядчики» показывают задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поставленные товары, оказанные услуги, выполненные работы и т.п. По строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» записывают сумму начисленной, но еще не выданной заработной платы. Так, если фирма выплачивает своим сотрудникам зарплату за декабрь 2004 года в январе 2005-го, то в балансе на конец 2004 года должна быть показана начисленная, но не выплаченная декабрьская зарплата. По строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражают задолженность предприятия по ЕСН, а также по взносам на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Суммы ЕСН, подлежащие зачислению в федеральный бюджет, отражаются по строке 624 баланса. По строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» показывают задолженность организации перед бюджетом по налогам, сборам и штрафным санкциям. По строке 625 «Прочие кредиторы» записывают суммы прочей кредиторской задолженности организации.

В эту строку 640 «Доходы будущих периодов» переносится кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов». К таковым, например, относят полученные заранее арендные платежи, абонементную плату за пользование средствами связи или за перевозку пассажиров, а также разницу между суммой, которую нужно взыскать с виновных лиц за недостачу, и балансовой стоимостью пропавшего имущества.

Прочие краткосрочные пассивы, которые не нашли отражения по другим статьям раздела 5 баланса, записываются в строку 660.

Показатель строки 700 представляет собой сумму строк 490 «Итого по разделу 3», 590 «Итого по разделу 4», 690 «Итого по разделу 5». Сумма этих строк и будет пассивом баланса.

Одним из важнейших показателей оценки финансовой устойчивости является обеспеченность предприятия собственными средствами в обороте. Введение данных об их нормативах и фактическом наличии позволит повысить значение этого аналитического показателя и объективность оценки финансового положения хозяйствующего субъекта.

Такую возможность дает структура бухгалтерского баланса компании Bristol & West Investments Plc, который построен вертикально (как в настоящее время у большей части западных компаний). При вертикальном построении баланс преобразуется в равенство разницы между активами (Fixed and Current Assets) и обязательствами (Creditors) собственному капиталу (Capital and Reserves).

При такой группировке собственники организации без дополнительных расчетов могут определить размер принадлежащего им капитала. Разница между активами и обязательствами получила название нетто-активов, которые должны быть равны собственному капиталу организации. Выделение других промежуточных итогов, таких как нетто-оборотные активы, позволяет сделать более наглядным анализ, упростить расчет платежеспособности организации. К обычным итогам разделов, показывающим общую сумму тех или иных статей, в этом случае добавляются очень важные характеристики деятельности организации.

До широкого распространения ведения учета на базе МСФО в центре большинства учетных систем находился отчет о прибылях и убытках. Именно с него, а не с баланса, начиналось рассмотрение отчетности. Центральное положение этот счет занял вместе с возникновением и развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности.

В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности прежде всего нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.

В состав отчета о прибылях и убытках компании Bristol & West Investments Plc входят такие статьи, как:

- выручка (Turnover);

- расходы на заработную плату (Staff costs);

- амортизация (Depreciation);

- прочие расходы (Other operating charges);

- прибыль от продаж (Operating Profit);

- проценты к получению (Interest receivable and similar income);

- проценты к уплате (Interest payable and similar charges);

- прибыль до налогообложения (Profit on Ordinary Activities Before Taxation);

- налог на прибыль (Tax on profit on ordinary activities);

- чистая прибыль отчетного периода (Profit for the Financial Year);

- дивиденды (Dividends);

- нераспределенная прибыль отчетного года (Retained Profit for the Year);

- базовая прибыль на акцию (Earnings per Share - basic);

- разводненная прибыль на акцию (Earnings per Share - diluted).

Согласно установленной учетной политике компании Bristol & West Investments Plc выручка исчисляется из суммы процентов от предоставляемых займов, а также комиссии, полученной в отчетном году. Российские компании формируют отчет о прибылях и убытках в формате по назначению затрат, то есть затраты разделяются на себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т.д. МСФО позволяют предприятию самостоятельно выбирать метод раскрытия затрат в отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат (например, амортизация, расходы на оплату труда, покупная стоимость товаров, скорректированная на изменение запасов и т.д.). Как видно из отчета о прибылях и убытках Bristol & West Investments Plc расходы этой компании отражаются по элементам затрат. В российской практике по такому принципу расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5).

В отчете 724 УНР (Приложение 7) по статье себестоимость проданных товаров в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [10], а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг отражаются учтенные затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг в доле, приходящейся на реализованную в отчетном периоде продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. В соответствии с учетной политикой, принятой организацией, затраты могут формироваться в размере прямых расходов сырья и материалов по нормативной себестоимости или другим способом.

Метод признания операционных доходов и расходов в 724 УНР и компании Bristol & West Investments Plc одинаков. В отчете о прибылях и убытках эти доходы и расходы сгруппированы по следующим статьям: «Проценты к получению», «Проценты к уплате», «Доходы от участия в других организациях», «Прочие операционные доходы», «Прочие операционные расходы».

Внереализационные доходы и расходы в МСФО трактуются как случайные прибыли и убытки. Если суммы таких прибылей и убытков существенны, они отражаются отдельно, а если несущественны, то могут быть объединены с предыдущей строкой.

Для составления отчета о движении денежных средств (Приложение 9) необходима следующая информация:

1) баланс за отчетный и предшествующий год;

2) отчет о прибылях и убытках за текущий год;

3) дополнительная информация о некоторых операциях, включающих выплаты и поступления денежных средств (например, изменение статьи «основные средства» могло произойти в результате продажи старых основных средств и покупки новых, оплаченной частично векселем) и относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Для составления отчета о движении денежных средств в европейской компании необходимо знать, что МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» [20] оперирует понятием денежных эквивалентов, как краткосрочных, высоколиквидных вложений, которые не подвержены значительному риску изменения стоимости. При этом движение и остатки денежных эквивалентов приравниваются к движению и остаткам денежных средств. К эквивалентам денежных средств обычно относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения.

В российской практике понятия денежных эквивалентов не существует. В правилах составления Отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений.

Кроме того, российское законодательство не требует раскрывать ограничения на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также их состав. А это приводит к значительным расхождениям в оценке свободных денежных средств по данным МСФО и РСБУ.

МСФО не регламентирует жестко форму Отчета об изменениях в капитале, а только указывают на информацию, которая необходима для раскрытия. Однако в целом состав раскрываемой информации схож как для целей МСФО, так и в российской форме №3 «Отчет об изменениях капитала» (Приложение 8). Однако, как видно, в составе финансовой отчетности компании Bristol & West Investments Plc отчет о движении капитала отсутствует. Однако требование к включению приложения к бухгалтерскому балансу обязательно как для российских компаний, так и для европейских.

В приложении к бухгалтерской отчетности компании Bristol & West Investments Plc (Notes to the Financial Statements) размещены основные положения учетной политики:

- метод признания полученных процентов по займам кассовым методом;

- начисление амортизации транспортных средств линейным методом, а рабочих машин и оборудования - методом уменьшаемого остатка;

- включение в сумму выручки процентов от предоставляемых займов, а также комиссии, полученной в отчетном году;

- состав операционных доходов и расходов, признаваемых методом начисления, и их расшифровка как существенных статей доходов и расходов;

- расшифровка расходов на заработную плату, процентов по займам, налоговых обязательств;

- способ расчета дивидендов на акцию;

- информация о движении основных средств;

- информация о дебиторах и кредиторах;

- информация о финансовых инструментах, которыми в компании являются краткосрочные и долгосрочные банковские займы, денежные средства и ликвидное имущество и прочие;

- информация об операциях по предоставлению займов с указанием их получателей и размеров.

724 УНР строго включает в состав отчетности приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) (Приложение 10), состоящее из семи разделов:

1) движение заемных средств;

2) дебиторская и кредиторская задолженность;

3) амортизируемое имущество;

4) движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений;

5) финансовые вложения;

6) расходы по обычным видам деятельности;

7) социальные показатели.

Кроме рассмотренных разделов бухгалтерской финансовой отчетности компания Bristol & West Investments Plc предоставляет пользователям отчетной информации финансовый обзор за пять последних лет, раскрывающий динамику таких показателей, как выручка, прибыль от продажи, прибыль до налогообложения, нераспределенная прибыль, общий размер дебиторской задолженности, акционерный капитал, размер чистых активов на акцию, базовая прибыль на акцию, рентабельность капитала, рентабельность активов, размер дивидендов на обычную акцию. В состав отчетности этой компании также входит информация о ежегодном собрании (Annual General Meeting), раскрывающая основные направления дальнейшей деятельности компании.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация. Она предполагает, постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями МСФО. Данный способ внедрения соответствует подходу большинства Европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом необходимо отметить, что в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.

Серьезное внимание в российских организациях уделяется понятию первичный учет, что серьезно противоречит и не соответствует принципам, на которых основаны МСФО. Старейшим и бесспорным правилом российского бухгалтерского учета является невозможность бухгалтерской записи без документального подтверждения, тогда как в основе записей по МСФО лежит не факт предоставления документа, а сам факт, создающий юридические последствия. Также, первичный документ в России представляет учет ценностей по исторической цене (себестоимости). Все тенденции МСФО направлены на оценку по справедливой цене.

Сближение бухгалтерского и налогового учета - эта понятная многим российским бухгалтерам и предпринимателям идея находится в абсолютном противоречии с идеями МСФО, которые проводят строгое между ними различие.

2.4 Формирование бухгалтерской отчетности 724 Управления начальника работ в формате бухгалтерской отчетности компании Bristol & West Investments Plc

Рассмотрев все отличительные особенности формирования и состава бухгалтерской отчетности в 724 УНР от финансовой отчетности компании Bristol & West Investments Plc возникает необходимость оценки рациональности представления финансовой отчетности 724 УНР в формате отчетности компании Bristol & West Investments Plc. Для этого сформируем бухгалтерскую отчетность 724 УНР, следуя принципам МСФО и компании Bristol & West Investments Plc, используя данные рассматриваемых отчетностей данных организаций.

Во-первых, следует отметить, что в целях раскрытия полной информации о предприятии в финансовой отчетности 724 УНР следует разместить наиболее значимые изменения важнейших показателей его деятельности с наглядным представлением в виде диаграмм и графиков, т.е. раскрыть краткий финансовый анализ деятельности 724 УНР. Это позволит пользователю данной отчетности сформировать первоначальное мнение об организации, оценить возможные перспективы ее дальнейшей работы и инвестиционную привлекательность проекта. Здесь необходимо заметить, что финансовая отчетность должна отражать достоверную и точную информацию с целью привлечения акционерного капитала и инвестиций, а не ставить первоочередной задачей удовлетворение требований налоговых инспекций.

Следовательно, возникает необходимость включения в состав финансовой отчетности информации об основной деятельности, ее результатах, главном источнике получения дохода и составе выручки, основных направлениях деятельности и работе административного аппарата. Только с помощью этих данных пользователь будет иметь возможность сформировать полноценное представление об организации.

Учитывая особенности вертикального построения бухгалтерского баланса, согласно которому формируется баланс компании Bristol & West Investments Plc, бухгалтерский баланс 724 УНР будет выглядеть следующим образом (рис. 1).

Бухгалтерский баланс на 1 января 2006 года

	На начало отчетного года, тыс. руб.	На конец отчетного периода, тыс. руб.
Внеоборотные активы
Основные средства	4725	5085
Оборотные активы
Запасы	7875	8689
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	741	1213
Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течении 12 месяцев после отчетной даты	18748	23025
Денежные средства	2248 _______________________	3559 _____________________
	29612	36486
Краткосрочные обязательства	53190	60119
Чистые оборотные активы	-23578	-23633
Всего активов за минусом текущих обязательств	-18853	-18548
Капитал и резервы
Уставный капитал	35	35
Добавочный капитал	2744	2744
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	-21632 _______________________	-21327 _____________________
	-18853	-18548

Приступая к построению бухгалтерского баланса, необходимо помнить о том, что все незадействованные строки исключаются из его состава, а отчетный период может не соответствовать календарному.

По такому бухгалтерскому балансу без дополнительных расчетов можно судить об отсутствии на предприятии чистых оборотных активов и убыточной деятельности 724 УНР.

За последние годы бухгалтерский баланс приобрел большую значимость для пользователей отчетности, нежели отчет о прибылях и убытках, который содержит лишь данные о размере и составе доходов и расходов организации и результатах ее деятельности. Принцип формирования отчета о прибылях и убытках 724 УНР схож с методикой его составления в компании Bristol & West Investments Plc. Отличия заключаются в различных способах оценки доходов и расходов, что определено в учетной политике организаций, а также в способе представления структуры себестоимости, которая группируется в компании Bristol & West Investments Plc по элементам затрат. Учитывая вышерассмотренные отличительные особенности, представим соответствующий отчет о прибылях и убытках (рис. 2).

Отчет о прибылях и убытках за 2005 г.

	За отчетный период, тыс. руб.	За аналогичный период прошлого года, тыс. руб.
Выручка	88663	72609
Затраты на оплату труда	23663	23589
Амортизация	536	665
Материальные затраты	58986	65748
Прочие затраты	3523 ______________________	3078 ______________________
	86708	93080
Прибыль от продаж	1955	-20471
Прочие доходы	228	74
Прочие расходы	(1496) ______________________	(1157) _____________________
Прибыль (убыток) до налогообложения	687	-21554
Налоговые санкции	382	78
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	305	-21632

Остальные формы бухгалтерской отчетности: Отчет об изменении капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу в 724 УНР и компании Bristol & West Investments Plc формируются одинаково.

В заключительной части финансовой отчетности для выявления тенденции изменения основных показателей деятельности 724 УНР следует разместить финансовый обзор за последние пять лет.

Пользователь такой финансовой отчетности сможет сформировать полное представление о роде деятельности 724 УНР, ее результатах, перспективах дальнейшего развития, темпах роста основных показателей и основных принципах учета всех этих данных. Только в этом случае организация сможет претендовать на внимание со стороны крупнейших инвесторов и акционеров и занять место на международном рынке на ряду с крупнейшими компаниями, однако при условии прибыльной деятельности и инвестиционной привлекательности.

Таким образом, к отличиям российской финансовой отчетности от МСФО относится отсутствие конкретных правил раскрытия движения денежных средств, справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, изменений в структуре капитала в качестве основной формы финансовой отчетности, признание резервов. В то же время оформление российской бухгалтерской финансовой отчетности, перечень ее статей и состав четко регламентируются, не позволяя разместить в ней всю необходимую информацию, дающую полное представление об организации. Это видно из рассмотренных выше финансовых отчетностей российской и английской компаний, при анализе которых была получена полная и достоверная информация об английской компании и не совсем ясные и точные данные о российской организации.

При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учетных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчетной информации приведет к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчетность в системе национальных стандартов и МСФО, будет способствовать принятию более эффективных управленческих решений.

3. Недостатки принципов формирования финансовой отчетности российских компаний и рекомендации по их усовершенствованию

3.1 Отличительные черты и недостатки формирования бухгалтерской финансовой отчетности в России

Основной причиной низкого качества отчетности российских организаций является несовершенство национальной системы регулирования бухгалтерского учета, не позволяющей обеспечить эффективное внедрение МСФО.

Приведем некоторые примеры нерешенных вопросов действующей системы нормативных актов по бухгалтерскому учету Российской Федерации.

На наш взгляд, предусмотренная ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» система нормативных актов по бухгалтерскому учету недостаточно совершенна.

Во-первых, все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона.

Во-вторых, содержание нормативных документов порой полностью дублирует друг друга. По нашему мнению, это происходит потому, что нет четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования, отвечающих, прежде всего, на вопрос о том, какие вопросы регулирует тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.

Российское бухгалтерское законодательство не содержит таких понятий и определений как активы, обязательства, капитал, полного описания качественных характеристик финансовой отчетности и т.д. Отдельные основополагающие положения содержатся как в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», так и в ряде других нормативных документов. Таким образом, российское законодательство не создает целостного впечатления о системе основополагающих положений, являющихся фундаментом обеспечения достоверности финансовой информации.

Наличие неурегулированных вопросов учета в условиях незавершенности бухгалтерской реформы и отсутствия оформленной концепции (основных принципов) учета и отчетности приводит к многовариантности способов учета, применяемых различными предприятиями, что не может не создавать трудностей как для самих предприятий, так и для пользователей их отчетности.

Некоторые определения, имеющие место в Принципах, приведены и в российских нормативных документах. Однако кажущееся их формальное сходство при более внимательном прочтении фактически таковым не является.

Например, определение расходов, приведенное в ПБУ 10/99 «Расходы организации» несколько отличается от того, что приведено в МСФО: в частности, согласно Принципам МСФО, к расходам относится и уменьшение экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижается. Определение ПБУ 10/99 «Расходы организации» не учитывает этой возможности.

В российских нормативных актах одним из основных допущений является допущение имущественной обособленности организации. Как уже было отмечено, в Принципах МСФО указанное допущение не упомянуто. По нашему мнению, допущение имущественной обособленности, равно как и требование о признании актива только в том случае, если он принесет доход в будущем, являются основными положениями при построении системы ведения бухгалтерского учета. Однако если исходить из предположения, что в бухгалтерской отчетности отражаются только собственные активы предприятия, то право собственности будет превалирующим: если право собственности на вещи перешло предприятию, то активы отражаются в бухгалтерском балансе, если предприятие утрачивает право собственности, то активы списываются с баланса. При этом не имеет значения, приносит ли актив доход или нет. Противоположная ситуация складывается в случае выбора в качестве основного - требования о получении от актива выгоды в будущем. При этом не будет иметь существенного значения переход права собственности предприятию. В российских нормативных актах в настоящее время присутствуют оба положения, что свидетельствует об отсутствие системного подхода в разработке нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Основополагающие требования и допущения приводятся в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и касаются в основном формирования учетной политики предприятия. Вместе с тем, необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Отсутствие четкого понимания роли основополагающих допущений и требований в системе нормативного регулирования вызывает также проблемы их применения в практической деятельности предприятия. Например, в случае возникновения вопроса, который не регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету при решении о выборе того или иного способа отражения возникшей ситуации в бухгалтерском учете непонятно, что должно быть первично для предприятия: допущение имущественной обособленности или требование приоритета содержания перед формой.

По нашему мнению, прежде чем вводить в текст нормативных актов множественные допущения и требования следует определить, что мы хотим видеть в отчетности. После этого необходимо определить основы построения всей системы бухгалтерского учета, начиная от общих принципов и заканчивая конкретными правилами учета тех или иных объектов. В противном случае мы будем сталкиваться с тем, что принятые допущения и требования будут противоречить друг другу, а это не может не иметь негативных последствий при составлении бухгалтерской отчетности: организации или будут игнорировать их, как во многих случаях это происходит в настоящее время, или порядок ведения бухгалтерского учета будет носить несистемный характер.

Если законодательство формулирует некоторый принцип, а конкретные правила законодательства постоянно отклоняются от данного принципа, то возникает дилемма, которую необходимо решить, либо неверно сформулирован принцип, и, следовательно, от него необходимо отказаться, сформулировав иное основное начало законодательства, либо привести конкретные нормы законодательства в соответствии с принципом.

Важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, оценками по справедливой стоимости. Справедливая стоимость - одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО. Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка - отражать неоплаченные или неполученные активы - решается путем их оценки по справедливой стоимости.

При оценке активов по справедливой стоимости исходят из предположения, что достоверной информацией об активах предприятия должна быть информация о возможной цене продажи указанных активов. Под справедливой стоимостью согласно МСФО понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Таким образом, можно сказать, что в бухгалтерской отчетности финансовое положение предприятия будет представлено как «ликвидационная» стоимость его активов. Следовательно, при таких предпосылках допущение непрерывности деятельности предприятия неизбежно будет носить декларативный характер.

МСФО позволяют компаниям периодически пересматривать как срок полезной службы, так и методы амортизации, применяемые к основным средствам, в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов (при изменении срока полезной службы объекта основных средств сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться, а при изменении метода амортизации оно должно учитываться как изменение учетной оценки, и амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться). Компания, действуя в соответствии с требованиями МСФО, может проводить более гибкую политику по вопросам оценки и определения срока полезного использования основных средств.

Гибкая политика в отношении определения срока полезного использования основных средств позволяет исключить ситуацию получения убытка от списания недоамортизированных основных средств в случае их полного морального и физического износа.

В России убыток от списания недоамортизированных объектов основных средств является достаточно распространенной статьей отчета о прибылях и убытках. Поскольку изначально устанавливается срок полезного использования, существенно заниженный по сравнению с реальной возможностью использования объекта, постольку к моменту морального и физического изнашивания основного средства его первоначальная (восстановительная) стоимость может существенно превышать накопленные амортизационные отчисления (заметим, что убыток от списания недоамортизированных основных средств не учитывается при налогообложении). Указанная ситуация резко ухудшает для предприятия возможности не только расширенного, но и простого воспроизводства.

В условиях рыночных отношений, когда основной целью деятельности коммерческой организации становится цель извлечения прибыли, теряет смысл подразделение деятельности (а значит, имущества, затрат) на производственную и непроизводственную, так как любые сознательно, планово осуществляемые организацией затраты так или иначе имеют цель извлечения доходов (экономической выгоды) либо в данном, либо в будущем отчетных периодах.

Традиционно относимые к непроизводственным затратам затраты на содержание так называемой социальной сферы, социальную реабилитацию рабочей силы, также, с нашей точки зрения, в условиях рынка становятся «производственными», так как рабочая сила, трудовой фактор - такой же основной фактор производственного процесса, процесса извлечения прибыли (дохода), как и предметы, и средства труда. Поэтому данный принцип формирования себестоимости, действовавший долгое время и продолжающий оставаться в регламенте не только бухгалтерского учета, но и налогообложения, с нашей точки зрения, себя изжил и является причиной многих конфликтных ситуаций, возникающих в практической деятельности предприятий по поводу включения тех или иных затрат в себестоимость.

Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

Из концепции контроля логично вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Важнейшая часть МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» определяет активы как «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем». Таким образом, в состав активов включаются, во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю.

Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом. Кроме учета затрат, из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности. Последняя все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики. Совсем не случайно получившее всемирное признание название Международные стандарты бухгалтерского учета переименованы в Международные стандарты финансовой отчетности.

Безусловно, существуют как объективные, так и субъективные причины сложившегося положения. Среди объективных причин можно назвать недостаточное развитие корпоративных отношений и управления собственностью, невостребованность публичной бухгалтерской отчетности, существенное влияние советской школы бухгалтерского учета, состояние научных исследований в этой области. Среди субъективных причин выделяются недостаточная квалификация бухгалтерских кадров, непонимание, а потому и неприменение на практике многих действующих ПБУ, устаревшие методики ведения бухгалтерского учета, которые практически не обновляются, отсутствие на практике, да и в методологии, разделения финансового и управленческого учета.

В России отсутствуют методика и практика разделения финансового и управленческого учета. Вопреки объективным факторам российские специалисты, в том числе и на самом высоком официальном уровне, продолжают настаивать на единстве бухгалтерского учета. На одном из заседаний правительства было заявлено, что концепция российского бухгалтерского учета исходит из его единства. Это ошибочное направление в развитии современного учета. Бухгалтерский учет продолжает быть единым информационным целым, слабо связанным с целями и задачами управления предприятиями и организациями. К субъективным причинам следует отнести и недостаточно профессиональный и достоверный аудит бухгалтерской отчетности.

Влияние советской школы бухгалтерского учета остается достаточно большим. На это указывают многие характерные признаки:

- устойчиво сохраняющееся стремление к единому бухгалтерскому учету, которое вновь подтверждается «новыми» подходами к концепции бухгалтерского учета в России;

- ориентация на практически единственную оценку объектов бухгалтерского учета по фактической себестоимости, что влечет за собой преимущественно калькуляционный подход к формированию учетной информации на основе однозначных расчетов полной себестоимости;