Контроль в торговой организации

2

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО

КОНТРОЛЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1.1 Системно-ориентированный подход к исследованию внутреннего контроля

1.2 Адаптация международного подхода к системе внутреннего контроля в отечественной практике

1.3 Особенности формирования учетно-контрольного механизма организаций оптовой торговли

ГЛАВА 2 МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ

2.1 Моделирование системы внутреннего контроля по циклам товародвижения

2.2 Стратегия формирования информационной базы СВК товарных операций

Глава 3 ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

3.1Основные тенденции развития внутреннего контроля поставок и качества товаров

3.2Особенности учета возврата товаров на малых предприятиях

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ

С развитием рыночных отношений проблемы, связанные с формированием системы учета и внутреннего контроля товарных операций в оптовой торговле, приобретают особую актуальность.

Методология и методика организации и оценки эффективности системы внутреннего контроля, адаптированные к российской действительности, с учетом расширения экономической свободы торговой отрасли нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Назрела необходимость тщательной научно-практической разработки наиболее актуальных вопросов, связанных с оценкой систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определением уровня рисков средств контроля.

Конкурентные отношения связаны с движением товаров от производителей до их конечных потребителей, при этом сфера товарного обращения в условиях развитого рынка не только охватывает торговлю, но и распространяется на все общественное производство. Бухгалтерский учет обеспечивает сохранность товаров, предоставляет информацию о движении товаров, цен и издержках, позволяет оценить эффективность производства и реализации товаров. Аудит подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности торговых организаций, которые не всегда подвергаются обязательным внешним аудиторским проверкам, что существенно повышает требования к созданию рациональной организации системы внутреннего контроля, позволяющей снизить риск нарушения бухгалтерского и налогового законодательства. В этой ситуации система внутреннего контроля позволяет строже определять достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и на основе ее анализа принимать правильные решения.

Вопросы организации системы внутреннего контроля в российской науке и практике остаются и по сей день наименее изученными. У российских ученых нет единого мнения в определении системы внутреннего контроля организаций оптовой торговли, нет единства в выборе признаков ее классификации, отсутствует комплексность исследования.

В настоящее время вопросы, связанные с методологией и методикой аудиторской проверки товарных операций, являются недостаточно разработанными, что актуализирует тему исследования. Введение в действие аудиторских стандартов и других нормативных документов не решило многих аспектов данной проблемы.

В связи с этим практически значимым представляется теоретическое обоснование главных направлений формирования системы внутреннего контроля товарных операций организаций оптовой торговли, сопоставимое с научно-исследовательскими изысканиями.

Значительный вклад в решение проблем теории и организации внутреннего контроля и внутреннего аудита в промышленности внесли такие отечественные исследователи, как: А.Ф. Аксененко, В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, И.Н. Белый, Н.Т. Белуха, В.В. Бурцев, Б.И. Валуев, Э.А. Вознесенский, Н.Г. Гаджиев, М.И. Карауш, В.Ф. Журко, Л.М. Крамаровский, Н.В. Кужельный, Н.Т. Лабынцев, В.И. Лакис, Н.В. Лопухин, И.С. Мацкевичюс, А.С. Наринский, В.И. Подольский, М.П. Рябчиков, Г.А. Соловьев, С.А. Стуков, В.П. Суйц, Л.А. Сухарева, В.Б. Ястребов и др.

В целях разработки и углубления теоретических и организационно-методических основ рассматриваемых проблем может быть полезен накопленный зарубежный опыт, однако его использование возможно лишь с учетом сложившихся особенностей стратегического контроля организаций оптовой торговли в специфических условиях России. В работе были проанализированы труды зарубежных специалистов, исследующих различные теоретические и организационно-методические аспекты системы внутреннего контроля, в том числе аудита товарных операций: Р. Адамса, М. Бениса, Э.А. Аренса, Рой Доджа, К. Друри, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Рисса, Ж. Ришара, Р. Энтони, М.Б. Хирша, Г. Манна, Э. Майера, П. Фридмана и др.

Глава 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1.1 Системно-ориентированный подход к исследованию внутреннего контроля

Философское толкование системы подразумевает множество элементов с отношениями и связями между ними, образующее определенную целостность [95]. Системное исследование предполагает выделение способов и принципов установления системообразующих связей, обеспечивающих свойство целостности и относительно обособленного функционирования. Функционирование системы основано на определенных принципах, имеющих как общесистемный, так и особый характер применительно к системам различного класса. При этом следует исходить из того, что функционирование любой системы предполагает наличие у нее входа и выхода; механизма-устройства, приводящего систему в действие; работы механизма, переводящей вход системы в ее выход; условий (обстановки) работы механизма. Это и есть, на наш взгляд, основные элементы функционирующей системы. Их взаимосвязь и соподчиненность, с одной стороны, определяется общими законами, а с другой, структурные изменения в системе вызывают изменение свойств самих элементов. По нашему мнению, если исходить из определения принципа как центрального понятия основания системы, то к общепринятым следует разработать на научной основе принципы СВК, специфические именно для торговой организации. Для рассмотрения в дальнейшем отдельных сторон системы внутреннего контроля торговой организации считаем целесообразным раскрыть следующие определения.

Программа внутреннего контроля - это документально оформленный план выполнения контрольных мероприятий, указывающий их цели и задачи, объекты контроля, последовательность и сроки его осуществления, предусматривающий порядок действий исполнителей.

Технология внутреннего контроля - это совокупность методов и процедур внутреннего контроля, определенным образом организованных.

Контрольная деятельность - это реализация программы внутреннего контроля на основе используемой методики с применением соответствующих технических средств и технологий.

Информационное обеспечение контрольной деятельности - включает оперативную, плановую, учетную, отчетную, нормативно-справочную информацию, унифицированные и специальные системы документации.

Единица (звено) оргструктуры организации - это подразделение (группа подразделений) или должностное лицо (субъект контроля), исполняющее определенные контрольные функции. Центром ответственности (ЦО) может быть как отдельный бухгалтер, исполняющий контрольные функции в процессе учета определенных хозяйственных операций, так и совет директоров, контролирующий детальность организации в целом. Таким образом, организационная упорядоченность ЦО, с одной стороны, придает внутреннему контролю торговой организации выраженные черты системности, а с другой, создает условия для проявления взаимосвязи и воздействия их контрольных функций.

В любом системном исследовании анализируемый объект рассматривается как определенное множество взаимосвязанных и взаимодействующих системообразующих элементов. Исходя из этого следует выявить многообразие интегративных связей и отношений между элементами, позволяющих отнести внутренний контроль в торговле к числу сложных организационных систем. Полагаем, что к таким системообразующим элементам следует отнести:

1) субъекты и объекты внутреннего контроля и взаимосвязи между ними;

2) различные по уровню и значимости ЦО и их организационную упорядоченность и взаимодействие;

3) единицы организационной структуры, включающие функции внутреннего контроля и их взаимосвязь и взаимодействие.

Интегративные связи между различными ЦО - основа системы внутреннего контроля торговой организации. По нашему мнению, особенности циклов процесса внутреннего контроля по основным программам определяют выделение ЦО и их конкретные функции. Однако решающее значение имеет согласованность ЦО с составом объектов внутреннего контроля и теми целями, на достижение которых они ориентированы. Сосредоточение в ЦО необходимых функций придает СВК нужный динамизм.

Функционирование любой системы управления основано на прямой и обратной связи между субъектом и объектом. Применительно к внутреннему контролю организации прямая связь обеспечивает результаты контроля, используемые для выработки управленческих решений. Обратная связь подытоживает качество проведения контроля, сигнализирует о степени его воздействия на объект. Таким образом, внутренний контроль отражает, реализует обратную связь в контуре управления, которая служит основой для выработки решений в части оптимизации и в организационной направленности - в части совершенствования деятельности самих субъектов внутреннего контроля. Взаимосвязь между субъектом и объектом контроля определяет формирование и развитие контрольной составляющей процесса управления как системы. С другой стороны, системными свойствами целостности обладает совокупность единиц, образующая оргструктуру организации. Эти свойства придают структуре разнообразие и определяют взаимосвязь отдельных частей целостного объекта контроля, обусловливают системность его субъектов.

С учетом вышеизложенного можно предположить следующие этапы исследования СВК организаций оптовой торговли:

1. Разработка средств представления внутреннего контроля торговой организации как системы (т.е. выявление системообразующих свойств).

2. Определение основных элементов СВК, этапов и требований к ее организации.

3. Раскрытие и определение задач функционирования системы внутреннего контроля.

4. Определение понятия эффективности системы внутреннего контроля.

5. Установление принципов эффективности СВК.

6. Разработка приемов и процедур тестирования при оценке СВК.

Важным условием рациональной организации СВК в торговле является разработка ее научно обоснованной классификации по видам, формам, методам и приемам. По вопросу классификации внутреннего контроля, как и в определении его сущности, имеются различные взгляды и позиции, эта область еще недостаточно разработана. Нет единства в выборе признаков классификаций, отсутствует комплексность в подходах. На наш взгляд, необходимы уточнения в определении классификации внутреннего контроля торговой организации с учетом расширения экономической свободы данной отрасли в современных условиях хозяйствования. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность СВК как категории учетно-контрольного механизма и раскрыть специфические особенности ее составляющих.

Под классификацией в науке понимается распределение объектов, явлений, категорий по классам (разрядам, группам и другим подразделениям) в зависимости от их общих признаков, характеризующих связи между классифицируемыми объектами в единой системе, соответствующей области знаний или практической деятельности. Следует заметить, что в экономической литературе встречается различная трактовка классификационных признаков и самих терминов (видов, форм и методов) контроля. Нередко признаки классификации видов контроля рассматриваются как критерии его форм, а последние часто отождествляются с методами и критериями контроля. Так, В.Ф. Журко и В.В. Ястребова основой классификации контроля считают «характер контрольной деятельности, время, формы и методы осуществления» [46, с. 43].

По мнению профессора С.К. Егоровой, «в основе классификации лежат следующие признаки: функциональный характер, целевая направленность, содержание, объекты, время, формы и методы проведения» [44, с. 9].

Б.И. Валуев предлагает следующие признаки классификации: «по объектам контроля; по субъектам контроля; по отношению времени осуществления хозяйственной операции; по длительности контрольных действий; по отношению к функциям деятельности субъекта; по полноте; по формам» [53, с. 67-68].

Предлагаемые самые различные определения классификационных признаков можно долго продолжать, но тем не менее в целом большинство авторов (В.Д. Андреев, В.В. Бурцев, М.И. Карауш, М.И. Какрасик, В.М. Митрофанов и многие другие) выделяют в основном три направления классификации: виды, формы и методы. Мы также придерживаемся этой точки зрения. Рассмотрим наиболее важные классификации внутреннего контроля, признаки которых, на наш взгляд, требуют детального пояснения. В экономической литературе на данный момент нет общепринятого определения понятия формы внутреннего контроля и общественных выделений его форм по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета - мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная [54]. Поэтому можно согласиться с точкой зрения д.э.н., профессора В.В. Бурцева в том, что важнейший классификаторский аспект внутреннего контроля - формальный [33]. В связи с этим нам представляется целесообразным дать определение, раскрывающее понятие формы внутреннего контроля торговой организации.

В философской трактовке категория форма - это способ существования и выражения (его различных модификаций) предметов или явлений. Исходя из этого, форму внутреннего контроля торговой организации можно определить как способ выражения определенным образом упорядоченной совокупности внутреннего контроля всех ее объектов. Следует отметить, что на выбор формы внутреннего контроля торговой организации влияют: сложность организационной структуры; правовая форма; вид товаров и масштабы деятельности; целесообразность охвата контролем различных сторон деятельности; отношение руководства организации к контролю.

По нашему мнению, в качестве форм внутреннего контроля необходимо выделить:

1. Ревизионные комиссии (ревизоров) - для акционерных обществ с многочисленными филиалами и отличающихся кооперированием видов деятельности (оптово-розничная торговля). Так, согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации”» от 29.03.2000 г. контрольно-ревизионное управление союза - структурное подразделение общества, осуществляющее проведение проверок деятельности организаций в соответствии с решениями управления союза. В п. 1 ст. 26 того же закона определено, что годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке ревизионной комиссией, заключение которой рассматривается на общем собрании потребительского общества [45]. Для акционерных обществ полномочия ревизионной комиссии решены законодательно. В соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» проверка финансовой и хозяйственной деятельности акционерных обществ осуществляется финансовыми, статистическими, кредитными и правоохранительными инспекциями, а также контрольными органами пенсионного, социального и медицинского страхования. Наряду с этими органами проверку акционерных обществ проводят ревизионные комиссии самих обществ.

2. Структурно-функциональную форму внутреннего контроля. Исследования показали, что во многих организациях оптовой торговли отсутствует ревизионная комиссия (ревизор). В этом случае для осуществления внутреннего контроля считаем целесообразным использовать структурно-функциональную форму внутреннего контроля, которая отражает необходимые взаимодействия единиц организационной структуры. Например, осуществление контроля, непременно входящее в должностные обязанности любого руководителя, должно включаться в функции любого ответственного лица. Данная форма, соответствующая содержанию первичной ступени развития внутреннего контроля, применяется всеми торговыми организациями наряду с более развитыми формами и независимо от них. Причем, кроме задач чисто контрольного характера, внутренние контролеры могут решать задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования.

Особое место, по нашему мнению, занимает классификация по типам внутреннего контроля, в основу которой должен быть положен существенный признак - уровень автоматизации контроля, определенный уровень производительности труда (выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени). Следует отметить, что автоматизация контрольных процедур возможна лишь на уровне отдельных объектов или их систем. Так, невозможно, например, полностью автоматизировать все стороны контроля качественной и количественной сохранности товаров. Кроме того, автоматизация контроля взаимоотношений в трудовых коллективах в настоящее время не представляется возможной. Исходя из этого, мы полагаем, что уровень автоматизации следует рассматривать определителем не форм, а типов внутреннего контроля:

– неавтоматизированный;

– не полностью автоматизированный;

– полностью автоматизированный.

В основе классификации методических приемов внутреннего контроля лежит понятие метода внутреннего контроля как способа достижения его цели и характеризующегося использованием следующих методических приемов:

1) общенаучных - анализ, синтез, аналогия, моделирование, абстрагирование, эксперимент и др.;

2) специфических смежных экономических наук - приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики;

3) собственных эмпирических - инвентаризация, контрольные закупки товаров, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы, тестирование и др.

Рассматривая классификацию внутреннего контроля в аспекте иерархичности объектов, считаем необходимым разграничивать понятия его объекта и предмета.

В философской трактовке предмет познания - это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. Предмет определяет пределы изучения объекта исследования. Тогда предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией. Какие-либо материальные ресурсы организации - это объекты внутреннего контроля; фактическое наличие данных ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования. Целесообразно различать контроль системы объектов в целом (т.е. всей организации), контроль ее подсистем и контроль элементов (отдельных объектов).

Для классификации субъектов внутреннего контроля по значимости в совокупном контрольном действии, по нашему мнению, их целесообразно распределить по следующим уровням:

– первого уровня - это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов);

– второго уровня - работники складов, контролирующие качество товаров. В их обязанности непосредственно не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции;

– третьего уровня выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (функций), которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-экономического отделов, отдела кадров);

– четвертого уровня - административно-управленческий персонал, сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности, персонал, обслуживающий компьютерные системы, в обязанности которого входят контрольные и другие функции;

– пятого уровня - сотрудники службы внутреннего контроля и члены ревизионной комиссии, товароведы и т.п. В их функциональные обязанности входит только осуществление контроля.

Как теоретически, так и практически значимость конкретного субъекта может возрастать (снижаться) в зависимости от его личного вклада в совокупное контрольное действие.

Анализ отечественных и зарубежных литературных источников позволил нам представить классификацию внутреннего контроля, полезную в методологическом плане (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Классификация внутреннего контроля торговой организации

В основу классификации внутреннего контроля по функциональной направленности положены конкретные задачи, решаемые отдельными звеньями системы управления организацией. В этом аспекте внутренний контроль можно, на наш взгляд, подразделить на следующие виды: административный; финансово-экономический; бухгалтерский; правовой; кадровый; контроль, направленный на обеспечение безопасности торговой организации.

С точки зрения характера взаимоотношений контролирующего и контролируемого работников можно выделить следующие виды внутреннего контроля:

- контроль, обусловленный отношениями подчиненности (контрольное воздействие со стороны линейного либо функционального руководителя);

- контроль, не обусловленный отношениями подчиненности (контрольное воздействие со стороны сотрудников специализированных служб, которым контролируемый работник не подчинен ни функционально, ни административно).

Анализируя сложившуюся в рыночной экономике классификацию видов контроля, можно убедиться, что не система контроля должна зависеть от деятельности представляющих ее субъектов, а субъекты контроля должны осуществлять контрольные функции в пределах прав, обязанностей и ответственности для достижения целей представляемой ими системы. Это связано с тем, что наиболее существенным и устойчивым признаком вида контроля служат целевая установка и круг задач, от которых зависит компетенция органа, осуществляющего контроль. Исследования показали, что анализ системы внутреннего контроля позволяет выразить ряд преимуществ такого подхода для торговой организации.

Во-первых, анализ СВК позволяет без значительных затрат времени на первом же этапе обозначить наиболее крупные ошибки построения учета, выделить направления или участки, на которые следует обратить особо пристальное внимание руководителей, а также наметить пути решения выявленных проблем.

Во-вторых, при помощи специальных приемов становится методически обоснованной и цельной работа по регулированию издержек, оптимизации налогообложения, реальному построению инвестиционной политики. В рамках формирования системы внутреннего контроля совершенствуются расстановка кадров, распределение должностных обязанностей и зон ответственности сотрудников.

В-третьих, любой вид аудиторских услуг базируется на целостном понимании функционирования торговой организации как совокупности взаимосвязей ее подразделений и подсистем. Даже если понадобится консультация стороннего высококлассного эксперта по узкоспециализированному вопросу, то ранее полученная информация используется с максимальным эффектом. Учитывая позитивные стороны исследования СВК, можно сделать вывод, что анализ системы внутреннего контроля торговой организации - это самое перспективное направление развития техники и технологии российского аудита, а также способ повышения эффективности отрасли в целом.

1.2 Адаптация международного подхода к системе внутреннего

контроля в отечественной практике

Понятие внутреннего контроля отнюдь не новое. Появившись в лексиконе еще в начале XVIII века, оно эволюционировало во времени. В переводных трудах западных аудиторов-практиков широко используется понятие «система внутреннего контроля» при изложении алгоритма действий квалифицированного аудитора.

Более того, описанная английским аудитором и исследователем Роем Доджем эволюция аудита напрямую связывает уровень его развития с использованием системного метода: «… аудиторские процедуры прошли три стадии эволюции: первая - подтверждающий аудит; вторая - системно-ориентированный аудит и, наконец, последняя стадия - аудит, базирующийся на риске» [66]. Английский ученый П. Фридман в одном из учебных пособий определяет внутренний контроль как «совокупность всех элементов финансового и прочего контроля, установленных руководством компании для обеспечения надлежащего ведения бизнеса, сохранности имущества и правильности бухгалтерского учета» [97]. Следует заметить, что понятие системы контроля сформировалось к началу ХХ столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, включив в себя организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование учетной политике. Таким образом, с 1960 г. западные аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля, поскольку ставший к тому времени общепринятым системно-ориентированный подход дал возможность наблюдать системы, которые контролируют хозяйственные операции. На первоначальном этапе внутренний контроль сосредоточивал свои усилия на детальных проверках (типа прежних ревизий сохранности основных средств, товаров, недопущение неоправданных издержек, убытков, злоупотреблений и т.д.). Со временем, по мере расширения систем регистрации и обработки данных, необходимость сплошного контроля документов сократилась, и основное внимание внутренний контроль стал уделять тому, как функционируют системы и соответствуют ли действия установленным процедурам. Затем внутренний контроль развивается в сторону не простой фиксации отклонений от заданных процедур, а все более активного проникновения в эти системы и процедуры с целью дать им соответствующую оценку.

Следует отметить, что даже поднявшийся на более высокий, рисково статистический уровень развития западный аудит не отказался от метода анализа системы внутреннего контроля (далее СВК), дающего возможность определить области наименьшего и наибольшего риска и сконцентрироваться на последних.

Наиболее полный с точки зрения методологии и методики подход к анализу системы внутреннего контроля изложен в работе Джека Робертсона «Аудит» в контексте с определением внутреннего контроля, данным Институтом внутренних аудиторов США: «Внутренний аудит есть независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах». Д. Робертсон указывает также, что работа внутренних аудиторов помогает «выработке политики компании в рамках законодательства, оценке экономичности и эффективности операций компании». В резюме проекта по аудиторской выработке, подготовленном АРС, стадия оценки учетных систем и системы внутреннего контроля занимает второе место - вслед за планированием. Таким образом, понятие внутреннего контроля выходит за рамки круга вопросов, относящихся к обычному бухгалтерскому учету.

Для более глубокого понимания теоретических и организационно-методических основ СВК могут быть полезны результаты исследований зарубежных ученых - Р. Адамса, Э. Аренса, К. Друри, Д. Лоббека, Г. Манна, Э. Майера, П. Фридмана и др. Таким образом, эволюционируя и расширяя сферу своего приложения, внутренний контроль к началу ХХI века превратился в инструмент контроля за рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками - риск-менеджментом.

Аудиторы должны знать и уметь применять не только все многообразие требований законов и нормативных актов в сфере бухучета и налогообложения, но и новые положения, вытекающие из международной практики аудита. Одним из них является понятие «система внутреннего контроля» экономического субъекта, изучение которого и вытекающая из этого оценка риска контроля включены в международные стандарты аудита № 400 «Оценка риска и внутренний контроль» и № 1008 «Оценка риска и внутреннего контроля - характеристика и учет компьютерной среды» [51]. Кроме того, как справедливо отмечает В.В. Бурцев, «на микроэкономическом уровне имеет место как внешний контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления (органы государства, контрагенты по финансово-хозяйственным договорам, потребители, общественность), так и внутренний контроль, осуществляемый субъектами самой организации (собственники, администрация, персонал)» [33, с. 8].

Отечественными учеными были разработаны концепции систем внутреннего контроля в социалистическом производстве, нейтрализующих механизм торможения социально-экономического развития СССР. Следует заметить, что в условиях плановой экономики СВК была ориентирована на обеспечение выполнения плановых показателей, а на практике внутренний контроль носил более формальный, чем реальный характер и не был направлен на стимулирование эффективности деятельности организаций. По нашему мнению, в связи с осуществляемыми в России политико-экономи-ческими реформами перед отечественной наукой стоит задача разработки новых концепций систем внутреннего контроля, учитывающих отраслевую специфику, и критериев оценки его эффективности. Особенно остро это затрагивает торговлю, так как усиление конкурентных отношений на мировом и отечественном рынках, стремительное развитие и смена технологий, растущая диверсификация бизнеса и другие факторы обусловливают новые требования к системе внутреннего контроля торговой организации. Кроме того, меняющиеся экономические условия способствовали росту экономической преступности против государственных экономических отношений, экономических интересов негосударственных юридических лиц, а также интересов потребителей и услуг. Так, «в 2000 г. выявлено 376,4 тыс. экономических преступлений. Их удельный вес в общем количестве составил 12,7 %, а материальный ущерб - 7,3 млрд. руб.» [21, с. 5].

Таким образом, очевидно, что при разработке концепций полезно учитывать опыт, накопленный зарубежными и отечественными учеными. Полезны, например, концепция внутреннего контроля, разработанные специалистами в области внутреннего аудита, а также стандарт аудиторской деятельности в Российской Федерации «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Однако данный стандарт и зарубежные концепции ориентированы на профессиональных аудиторов, а СВК рассматривается в них сквозь призму требований, предъявляемых внешними аудиторами. По нашему мнению, этого недостаточно для теоретического обоснования формирования и совершенствования внутреннего контроля российских организаций оптовой торговли. Невозможно механическое перенесение зарубежных концепций системы внутреннего контроля, разработанных на базе национальных управленческих школ под влиянием национальных менталитетов, в современную отечественную хозяйственную практику без их критического анализа и учета российской специфики. Так, по справедливой оценке профессора Ю.А. Данилевского, на современном этапе в России само понятие «система внутреннего контроля экономического субъекта» часто вызывает замешательство у многих российских аудиторов (трактуется как явление из западной системы аудита и неприемлемое в национальной практике), не говоря уже о представителях экономических субъектов [42, с. 287]. Тем не менее практически все аудиторы при определении стратегии проверки сознательно или неосознанно руководствуются результатами изучения и оценки СВК клиента, согласно п. 3.2 Правила (стандарта) «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», где предписано на стадии предварительного планирования изучать не только систему бухгалтерского учета экономического субъекта, но и СВК. Кроме того, можно согласиться с мнением ученых-практиков в области аудита, что организация приемлемой СВК в конечном результате позволяет снизить издержки на внешний (независимый) аудит [33], [52]. На наш взгляд, это может выступать в качестве одной из второстепенных причин.

Анализ публикаций последних лет позволил выявить, что проблемы теории и организации внутреннего контроля в промышленности достаточно активно обсуждаются, чего нельзя сказать о торговых организациях. Кроме того, у российских ученых нет единого мнения в определении СВК, а многие вопросы теории и практики внутреннего контроля и внутреннего аудита недостаточно исследованы и остаются дискуссионными. Внутренний контроль упоминается часто как одна из характеристик бухгалтерии или службы внутреннего аудита. Так, Ю.Ю. Коченев, Н.Л. Вещунова рассматривают внутренний аудит как «элемент системы внутреннего контроля» [55, С. 20]. Р.А. Алборов, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов определяют оценку СВК как «основу системно-ориентированного аудита» [52, с. 16]. При этом Р.А. Алборов отождествляет понятия «внутреннего аудита и внутреннего контроля» [19, с. 18], что, по нашему мнению, противоречит нормативным документам, принятым в России, хотя в мировой практике такое отождествление встречается. Так, в Федеральном Законе «Об аудиторской деятельности в РФ», сохранившем преемственность с Временными правилами аудиторской деятельности, определены предпринимательский характер и независимость аудита. Следовательно, внутренний контроль не совпадает с наиболее существенными его признаками. Профессор Л.Т. Гиляровская содержание внутреннего контроля понимает «как функцию внутреннего аудита» [36, с.149.]. Можно согласиться с мнением В.В. Скобара, что «современная система внутреннего контроля - это совокупность методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности» [87, с. 6]. Ю.А. Данилевский справедливо отмечает актуальность наметившейся тенденции к восстановлению традиций внутреннего контроля и разработке методов его организации, адекватных новым условиям хозяйствования [42].

Однако некоторые отечественные специалисты до сих пор пренебрегают внутренним контролем, рассматривая только внешний, «карающий» контроль, т.е. ориентируя исследования на получение информации, необходимой в первую очередь для внешних пользователей. Так, Б.А. Хасанов предлагает рассматривать внутренний контроль в рамках управленческого аудита, дополняющим внешний финансовый контроль, так как «важнейшим условием реализации внутреннего финансового контроля являются финансовая информация, содержащаяся в бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности» [99]. В то же время отечественная практика в оптовой торговле, а также знакомство с опытом работы западных аудиторов показывают, что достоверность, полнота и своевременность такой информации в значительной степени обеспечивается с помощью четко организованной СВК. Как видно из вышеизложенного, отечественными и зарубежными учеными СВК рассматривается в контексте с различными понятиями, такими как «внутренний аудит», «внутренний контроль» и «управленческий контроль». В специальной литературе встречается также понятие «управленческий аудит» и «контроллинг». На наш взгляд, понятие контроллинга непосредственно к форме внутреннего контроля в торговой организации отнести нельзя, так как оно обобщает в себе самые различные элементы управления и значительно шире понятия формы внутреннего контроля. В современной экономической теории и практике контроллинг - сложное синтезированное понятие, имеющее много различных определений. Например, Альбрехт Дейли и Беата Штайгмайер рассматривают контроллинг на предмет деятельности любого менеджера [47]. Д. Хан в своей концепции контроллинга первое место отводит задачам общефирменного планирования и контроля результатов на базе информации внутреннего производственного учета [98]. По американской концепции (Financial Executives Institute - FEI) к задачам контролера относят внутрифирменное планирование, составление отчетов об исполнении планов, консультирование, разработку налоговой политики, составление отчетов для государственных служб, ревизию, народнохозяйственные исследования [98]. Таким образом, СВК, которая делала главный упор на финансовый аспект, уже не считалась хорошей системой для управления организацией.

По нашему мнению, существующие между всеми перечисленными понятиями принципиальные отличия недостаточно конкретизируют определение системы внутреннего контроля для торговых организаций в условиях усиления их самостоятельности, когда на передний план выдвигается необходимость полного выявления и использования резервов повышения эффективности их деятельности, сбережения и приумножения собственных оборотных средств. Кроме того, мы полагаем, что степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретной торговой организации. Несмотря на взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля, между внутренним аудитом, внешним и внутренним контролем имеются существенные различия по аспектам, представленным в приложении А. Сопоставление приведенных в нем определений позволяет заключить, что непосредственно к анализу содержания внутреннего контроля примыкает проблема его действенности, которая напрямую связана с его качеством. Поэтому мы считаем, что СВК в оптовой торговле необходимо ориентировать не на выявление и фиксацию уже свершившихся потерь разного рода, а на их предупреждение с учетом специфики оптовой торговой деятельности (планированию, организации, мониторингу деятельности организации в целом и ее отдельных подразделений). В ряде крупных торговых фирм с разветвленной структурой, где создаются филиалы и дочерние компании, имеются объекты, расположенные на отдельной территории, что вызывает необходимость организации специальных подразделений внутреннего контроля, которые осуществляют финансовые проверки не только на головном объекте, но и в его филиалах, банковских конторах и т.д. Хотелось бы отметить, что в отличие от внутриведомственного финансового контроля и ревизии, в торговой организации это прерогатива профессиональных специальных контрольных органов, подчиняющихся только генеральному руководству или годичному собранию акционеров.

Можно согласиться с мнением Ю.В. Полуниной, П.А. Желтова и др. в том, что при формировании эффективной СВК администрация обычно преследует следующие цели:

– обеспечение надежной информацией, необходимой для принятия управленческих решений;

– обеспечение сохранности активов, в том числе и неосязаемых (дебиторской задолженности), важных документов (договоров, контрактов) и учетных регистров (Главной книги, журналов), информации (в том числе содержащейся в компьютерных базах данных);

– обеспечение нерационального использования всех видов ресурсов, оптимизация налоговых платежей, укрепление расчетной дисциплины, а также соблюдение требованиям нормативных актов;

– обеспечение соответствия предписанным учетным принципам, т.е. обязательное исполнение сотрудниками установленных в организации инструкций и правил [80].

Таким образом, требования перестройки всей системы контроля в новых экономических и социальных условиях нашего общества определяет необходимость разработки общих теоретических концепций организации СВК в оптовой торговле. В литературных источниках понятие «организация» определяется различно: как процесс, как состояние и как вид системы. Под предметом теории внутреннего контроля, на наш взгляд, следует понимать то конечное в явлении, на что направлена торговая организация. Например, объектом организации может быть структура аппарата конкретного контрольно-ревизионного отдела (с его подотделами, секторами и др.) или служба внутреннего контроля.

Функциональным назначением организации как процесса является создание новых или качественное совершенствование ранее созданных и функционирующих систем любого типа. Поэтому организовать - означает создать систему вновь или улучшить ее состояние в процессе функционирования в соответствии с меняющимися условиями конкурентной среды. Важную часть понятия «организация внутреннего контроля» составляет его основополагающие принципы, предопределяющие его организационное построение.

Методы организации во многом аналогичны способам, используемым в организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, но имеют свою специфику применения и дифференцированы по функциям организации внутреннего контроля (моделирование, проектирование, сетевые, аналитические, расчетные, графические методы, анкетирование, тестирование, личное наблюдение, изучение, нормативно-правовое оформ-ление, экспертная оценка, административно-волевое решение). Дадим краткую характеристику наиболее часто используемым методам.

Моделирование применительно к организации системы внутреннего контроля означает построение моделей реально существующих и планируемых элементов организации по каждой ее функции (в виде формул или матриц). Учитывая взаимосвязь бухгалтерского учета с СВК, по нашему мнению, значимым будет опыт исследователей в применении отдельных аспектов моделирования бухгалтерских явлений и процессов, а именно:

– логико-математическое и информационное моделирование в сфере бухгалтерского учета (К.Н. Нарибаев, Я.В. Соколов, Р.С. Рашидов, А.А. Шапошников);

– моделирование информационно-бухгалтерских систем и использование ЭВМ и компьютеров (Б.В. Алахов, Э.К. Гильде, Е.И. Глушков);

– моделирование учетно-аналитических аспектов стимулирования труда и бизнеса (Л.Т. Гиляровская, Ф.Б. Риполь-Сарагоси);

– балансоведение и балансовое моделирование (Н.А. Блатов, И.К. Крайбиг, И.Ф. Шерр, А.П. Рудановский, А.Д. Шеремет, В.И. Ткач, Н.А. Бреславцева, К. Уолш, В.В. Ковалев);

– моделирование плана счетов (Э. Шмаленбах, О.В. Червань, В.И. Ткач, Ф.Б. Риполь-Сарагоси).

Проектирование организации внутреннего контроля представляет собой детальную разработку точного порядка, организационных форм и способов осуществления контрольного процесса.

Графический метод - один из наиболее широко используемых. В практике можно применять различные виды графиков (текстовые и символьные, табличные и сетевые, матричные и линейные и др.). Так, А.Н. Романов, В.И. Подольский, Л.В. Сотникова предлагают составление статических и динамических графиков документооборота. Статические графики представляют собой порядок оборота каждого вида документа на предприятии, начиная от его получения или создания, регистрации, утверждения, передачи, текущего хранения, постоянного хранения и заканчивая его уничтожением или сдачей в архив. Эти графики на разных фирмах отличаются несущественно - практически только составом специфических документов.

Динамические графики документооборота представляют собой организационную структуру фирмы с наложенной на нее схемой обмена документами. Составление динамических графиков требует от специалистов мобилизации творческих и аналитических способностей.

Другим слабым местом процесса внедрения СВК в оптовой торговле является, на наш взгляд, то, что при отсутствии общей теоретической концепции нефинансовые критерии могут вступать в конфликт друг с другом и затруднять поиски компромисса. Как и для всех остальных систем оценки, для нефинансовых оценок может возникнуть проблема подстановок, когда менеджеры могут найти возможность оптимизировать свои показатели работы за счет показателей работы всей торговой организации. Как справедливо замечено В.Д. Андреевым, большинство российских и иностранных ученых предлагают условную группировку контрольных действий по трем блокам:

– надлежащая система бухгалтерского учета;

– контрольная среда;

– отдельные средства контроля [22].

Так, основными факторами, которые должны быть рассмотрены на стадии планирования проверки, по мнению Р. Доджа, являются: контрольная среда, средства воздействия на звено управления, место предприятия в экономической среде, в которой оно функционирует, т.е. контроль ставится на первое место и рассматривается как важнейший фактор. Э. Аренс и Дж. Лоббек под средой контроля понимают «…действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение высших кругов администрации, директоров и владельцев организации к контролю и важность контроля для этой организации» [24, c. 256].

По мнению этих же ученых, основная цель учетной системы - это «определение, накопление, классификация, регистрация и представление отчетности о хозяйственных операциях и обеспечение учета связанных с ней активов» [24, c. 267], что, по нашему мнению, отличается от трактовки системы бухгалтерского учета в Федеральном Законе от 21.11.96 № 129-ФЗ (с изменениями на 30.06.03) «О бухгалтерском учете», определяющий бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система внутреннего контроля (СВК) в соответствии с п. 4.1 стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» включает три основных элемента: среда контроля, учетная система (система бухгалтерского учета) и отдельные процедуры (средства) контроля, представленные на рисунке 1.1.

Тем не менее можно согласиться с мнением профессора В.Д. Андреева в том, что выделение этих трех элементов с теоретической точки зрения достаточно спорно, так как один блок является составной частью другого, а выделение элемента «контрольная среда» нецелесообразно [22].

В 2002 году специалистами проекта Тасис «Реформа российского аудита» была подготовлена первая партия новых российских стандартов аудита, отвечающих всем требованиям Федерального Закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Подготовленный специалистами Тасис стандарт «Оценка рисков и внутренний контроль» на основе МСА 400 «Risk Fssessments and Intermal Control» носит, в первую очередь, редакционный характер и обозначает состав аудиторского риска как совокупность следующих частей: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Одновременно указаны процедуры получения аудиторских доказательств (при акцентировании внимания на их качестве и своевременности) и предложен способ нахождения величины аудиторского риска, основанный на учете взаимного влияния степеней риска.

Следует отметить, что в проекте стандарта уделено внимание системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, где компактно и понятно дается определение системы и ее составляющих. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают организации снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Зависимость между уровнем риска и количеством доказательств

Можно согласиться с мнением С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым в том, что определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета [89].

Проведенный анализ нормативных и литературных источников позволил нам выявить ряд отличий и совпадений в терминологическом подходе к оценке риска средств контроля в системах ПСАД и МСА (приложение Б). Подтверждением важности изучения и оценки СВК является принятая в международной и национальной практике многоступенчатая процедура такой оценки, которая состоит, по справедливому мнению Ю.А. Данилевского, не менее чем из трех этапов [42]: общее знакомство с СВК для оценки ее надежности; первичная оценка степени надежности СВК и влияния доказательств, полученных в результате исследования одного элемента, на другие элементы; подтверждение достоверности оценки СВК.

С учетом изложенного нам представляется, что само понятие СВК в торговой организации должно отражать специфику данной отрасли, обеспечивать работу учетно-контрольного механизма по классификационным признакам оптовой торговли и включать следующие блоки (рис. 1.2):