Контроль в торговой организации

2) увеличение товарного предложения на базе отечественного производства и обеспечения оптимальной доли отечественных и импортных товаров;

3) обеспечение прав граждан на безопасность и качество товаров и услуг;

4) укрепление нормативно-правовой базы отрасли» [70, с. 53].

Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета должно совершенствоваться в направлении изменения материальных учетных и процессуальных норм, связанных с проведением налоговых и аудиторских проверок, ревизий, судебно-бухгалтерских экспертиз одновременно с внедрением программы по переходу на МСФО. Особую актуальность совершенствование нормативно-правового регулирования приобрело в последнее время в связи с ожиданием вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО).

По нашему мнению, поправки к законодательству сделают правила регулирования коммерческой деятельности более ясными, транспарентными и основанными на здравом смысле, что в полной мере можно проиллюстрировать на примерах, приведенных в приложениях Е-Ж. По подсчетам, для того, чтобы практически полностью привести действующее законодательство в соответствие с нормами ВТО, осталось внести изменения в примерно 10-12 федеральных законов. В этих целях подготовлены «новые проекты Таможенного кодекса, ФЗ о лицензировании импорта, пакеты поправок к законодательству в области стандартизации и охраны интеллектуальной собственности» [39, с. 4-5]. Вступление России в ВТО может дать ей определенные выгоды, так как отпадут некоторые ограничения, что позволит расширить доступ российских товаров на рынки других стран. По нашему мнению, политика торгового протекционизма в виде комплекса мер с целью обеспечения наиболее эффективного использования таможенного контроля и регулирования товарообмена на таможенной территории, участия в реализации торгово-политических задач по защите внутреннего рынка имеет ряд негативных последствий как краткосрочного, так и долгосрочного характера: повышение таможенных пошлин, квотирование импорта и другие защитные меры, направленные на ограничение зарубежных поставок, при прочих равных условиях неизбежно приводят к удорожанию товаров, т.е. дополнительные расходы по поддержке отечественных товаропроизводителей несут потребители (граждане страны). Поэтому государство с развитой рыночной экономикой предполагает в системе контроля наличие общественных объединений, среди которых одно из ведущих мест занимают торговые палаты.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ «О Торгово-промышленных палатах в РФ» (ТПП) - это «негосударственная некоммерческая организация, объединяющая российских предпринимателей и российские предприятия [85]. Ростовская ТПП, зарегистрированная 8.07.1992 года, осуществляющая свою деятельность с целью представительства и защиты интересов предпринимателей в органах законодательной и исполнительной власти, содействует созданию инфраструктуры бизнеса и развитию внешнеэкономических связей. В соответствии со ст. 20 Закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» на ТПП возложены работы по составлению актов на уничтожение недоброкачественных товаров. Постановлением Правительства РФ от 21.03.96 г. было утверждено Положение о реестре системы «ТПП-эксперт», согласно которой независимые инспекционные компании осуществляют обязательную экспертную оценку количества, качества и цены экспортируемых товаров. «Кроме того, сейчас предприятия ТПП РО сотрудничают в выполнении независимых экспертных и инспекционных работ с «Союзэкспертиза» Российской ТПП, компанией «Инспекта» (Прага) и «Балтикс-контроль» (Дания) [85, с. 185].

Вышеизложенное свидетельствует об актуальности правильной организации системы внутреннего контроля товародвижения для обеспечения действенного учетно-контрольного механизма, что в конечном результате обеспечит соблюдение требований и международных стандартов, а именно: обеспечит сопоставимость отчетности торговых организаций независимо от их классификации, а также финансовой отчетности предшествующих периодов.

Глава 2 МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ

2.1 Моделирование системы внутреннего контроля по циклам

товародвижения

По официальным данным, «состояние оптового рынка в целом по Ростовской области в 2003 году характеризовалось устойчивым ростом оборота оптовой торговли по отношению к 2002 году. Данные по полному кругу предприятий и организаций рассчитаны с учетом результатов сплошного обследования субъектов малого предпринимательства и с учетом сокрытия» [41, С. 100]. Причем увеличение объемов оптовых продаж наблюдалось у всех участников рынка: организаций оптовой торговли и предприятий других отраслей экономики, для которых оптовая торговля не является основным видом деятельности (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Объемы продаж на оптовом рынке по Ростовской области

Показатели	2003 г.	в % к 2002 г.	Декабрь 2002 в % к
			ноябрю 2003 г.	декабрю 2002 г.
Оборот оптовой торговли всего, млн. руб., из него:	192509,5	116,7	118,8	134,9
Оборот оптовой торговли организаций оптовой торговли (включая НДС и акцизы), млн. руб.	157236,9	114,5	114,1	120,3
Объем оптовых перепродаж неторговых предприятий (включая НДС и акцизы), млн. руб.	35272,6	127,8	138,1	100,3

Из таблицы 2.1 видно, что по итогам торговой деятельности всех участников оптового рынка оборот оптовой торговли за 2003 г. составил 192,5 млрд. рублей, что в товарной массе больше, чем в 2002 г., на 16,7 %.

Следует отметить, что при увеличении оборота организациями оптовой торговли в сравнении с 2002 г. на 14,5 % неторговые предприятия значительно активизировали деятельность по оптовой торговле и увеличили объемы оптовых перепродаж на 27,8 %. В 2003 г. малые предприятия всех отраслей экономики формировали 74,9 % оборота оптовой торговли, в том числе малые предприятия оптовой торговли - 67,1 % (в 2001 году, соответственно, 74,4 % и 69,3 %). При этом основными формирующими оборот оптовой торговли товарными группами на протяжении 2002 г. для организаций оптовой торговли являлись потребительские товары, нефтепродукты, строительные материалы, запасные части к сельхозмашинам. У неторговых предприятий наиболее крупные объемы оптовых перепродаж приходились на зерновые культуры, электроэнергию [41].

Проведенные выборочные исследования оптовых торговых организаций по г. Волгодонску показали, что минимальная СВК либо ее элементы существует во всех торговых фирмах, поскольку законодательство требует обязательного проведения инвентаризаций при смене руководителя, при смене материально ответственных лиц, в ходе ликвидации или реорганизации фирмы, а также на конец года перед составлением финансового отчета. В большинстве случаев внутренний контроль носит не системный, а формальный характер, ограничиваясь только контролем над отдельными участками товародвижения, что не позволяет своевременно выявить и предотвратить возможные нарушения и злоупотребления. Учитывая, что стратегия развития инфраструктуры оптовой торговли данного региона предусматривает обеспечение как типового, так и видового разнообразия оптовых организаций, наше выборочное исследование охватило наиболее стабильные из них. Анализ результатов исследования позволяет наглядно представить наиболее слабые точки, послужившие причиной финансовых потерь. Ими являются учетная система и документооборот. Полученные нами результаты исследования свидетельствуют о том, что для успешной деятельности торговой организации и препятствованию экономическим правонарушениям необходим отлаженный учетно-контрольный механизм, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутренний контроль. При этом уровень совершенства организационной структуры частично зависит от объема товарооборота и вида торговли.

Хотелось бы заметить, что степень сложности внутреннего контроля должна соответствовать организационной структуре торговой организации, численности персонала, разветвленности сети филиалов и торговых точек, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам. Если для крупной фирмы характерна многоступенчатая структура управления с определенным порядком составления документов и отчетности, то в средней и малой организации она будет мешать прохождению требуемого потока информации. Эффективная организационная структура торговой организации должна препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как: непосредственный доступ к активам; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Достижение общей цели СВК обеспечивается взаимодействием различных ее элементов и показателей, по которым можно судить об эффективности управления и развития организации.

По нашему мнению, эффективность СВК во многом обеспечивается с помощью следующих принципов:

1) соответствие деятельности организации принятой стратегии;

2) правовая устойчивость;

3) упорядоченность и эффективность текущей финансово-хозяйст-венной деятельности;

4) сохранность внеоборотных и оборотных активов. Здесь существуют два аспекта контроля: а) контроль, ориентированный на адекватность оргмероприятий по обеспечению физической безопасности активов; б) контроль на предмет обоснованности финансово-хозяйственных операций, платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям;

5) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации;

6) выбор показателей эффективности системы бухгалтерского учета - наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разрешенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности;

7) рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;

8) соблюдение должностными лицами и иными работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур: положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений;

9) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти Российской Федерации и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

По нашему мнению, необходимым условием является согласованность системы бухгалтерского учета и СВК. Так как через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни, считаем логичным заключить, что основное значение для обеспечения внутреннего контроля имеют следующие задачи бухгалтерского учета:

– хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;

– все операции фиксируются в суммах, соответствующих первичным документам, на счетах бухгалтерского учета в соответствующем периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

– доступ к активам возможен только с разрешения руководителей соответствующих уровней;

– соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов.

Тем не менее, проведенные исследования показали, что СВК в торговой организации при практическом использовании имеет следующие ограничения:

а) требование руководства, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

б) большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций. Это означает, что процедуры внутреннего контроля разрабатываются для предотвращения тех нарушений, которые либо можно предположить, либо они уже случались. Нарушения, которые совершает лицо, знакомое со всеми применяемыми процедурами контроля и обходящее их, не будут обнаружены этими процедурами;

в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неправильного толкования или недопонимания инструктивных материалов;

г) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников торговой организации между собой и с третьими лицами;

д) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за выполнение определенных процедур контроля;

е) существенное изменение условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, не сопровождающееся изменением состава и содержания контрольных процедур.

Следовательно, эффективность системы внутреннего контроля напрямую зависит от надлежащей организации бухгалтерского учета и последовательной реализации принципов (требований), предъявляемых к нему законодательством. Соответственно критерии системы внутреннего контроля должны быть увязаны с требованиями международных стандартов аудита (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Критерии системы внутреннего контроля

Критерии СВК	Задачи СВК
Реальность	Препятствовать отражению в учете несуществующих операций
Полнота	Не допускать пропуск хозяйственных операций
Разрешение	Предупреждать злоупотребления, растраты, хищения и проведение операций, не одобренных руководством
Своевременность	Не допускать отнесение сумм доходов и издержек к несоответствующему периоду
Оценка	Избежать ошибок при подсчетах на разных этапах, все хозяйственные операции оцениваются адекватно
Классификация	Не допускать отражение в учете операций, не соответствующих учетной политике
Обобщение	Не допускать несоответствия данных аналитического и синтетического учета, искажения учетных и отчетных данных



Схемы торговли оптовой организации, определяемые состоянием поставки и характеристикой товаров, существенно влияют на последовательность контрольных процедур (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Схемы торговли на оптовых организациях (склад) г. Волгодонска

Схема 1: ОАО «Автолик» (продовольственные товары)	Схема 2: ООО ПКФ «Астат» (запчасти к сельхозтехнике)
Этапы, операции
1. Поступление и приемка товаров: - разгрузка - распаковка - приемка по количеству и качеству - перемещение 2. Хранение и подсортировка товаров: - складирование (укладка в зоне хранения) - хранение с учетом условий и режима - подсортировка - фасование - консервация - упаковывание 3. Отпуск товаров: - оформление продажи за безналичный (наличный) расчет - отбор товаров с мест хранения - погрузка - перемещение в зону экспедиции - перегрузка на транспортное средство	1. Поступление и приемка товаров: - разгрузка - распаковка - приемка по количеству и качеству - перемещение 2. Хранение товаров: - складирование (укладка в зоне хранения) - хранение с учетом условий и режима 3. Отпуск товаров: - оформление продажи за безналичный (наличный) расчет - отбор товаров с мест хранения - погрузка - перемещение в зону экспедиции - перегрузка на транспортное средство

Анализ таблицы 2.3 позволяет сделать вывод о сложности схемы 1. Она включает наибольшее количество этапов и полный набор операций по учету приемки, хранения и подготовки, размещения и продажи (отпуска) товаров. Несмотря на общую многозвенность складской формы товародвижения специфичность торговли (вид товаров) по схеме 1 и схеме 2, по нашему мнению, требуют индивидуального подхода к организации СВК по этому признаку.

Следует отметить, что схема и этапы торговли, в свою очередь, зависят от ряда факторов, среди которых основными обычно выделяют:

– степень готовности товара к продаже (отпуску) - навалом, в таре, в мерной таре и упаковке, в таре-оборудовании;

– физико-химические свойства товара, определяющие срок, защиту и соседство при хранении; массо-габаритная характеристика товара, определяющая необходимость подсортировки, консервации, упаковывания;

– техническая оснащенность (ТО) торговой организации, определяющая возможность соблюдения условий и режима хранения товаров, его подготовку к продаже (отпуску) [48, с. 57].

Как справедливо отмечают О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов, внешние факторы не являются объектом контроля со стороны администрации, но также могут воздействовать на работу. Прежде всего, это требования действующего законодательства, которым должна в целом соответствовать хозяйственная деятельность организации [42, с. 41]. Так, требование налоговых органов о ежеквартальном (ежемесячном) представлении деклараций по отдельным налогам обусловливает более пристальное внимание управленцев к процедурам контроля, связанным с ведением учета.

С учетом вышеизложенного, можно полагать, что функционирование механизма контроля выражается в осуществлении формально установленных процедур контроля (типов и методов проведения контроля), в обеспечении взаимоувязки всех видов учета: оперативного, стратегического, бухгалтерского, статистического, налогового. Имитационная модель СВК торговой организации может носить абстрактно-эталонизированный характер (рис. 2.2), поэтому ее необходимо конкретизировать, исходя из специфики деятельности, а также технологических, экономических и региональных особенностей.

Таким образом, мы приняли, что организационно-методическая модель системы внутреннего контроля торговой организации представляет собой совокупность компонентов (учетной политики, направления документооборота, точек контроля и ответственности сотрудников).

Однако, по нашему мнению, при организации СВК в торговой фирме нет необходимости полностью отказываться и от положительно себя зарекомендовавших методических разработок и опыта ведомственного контроля. Это касается обществ с ограниченной ответственностью (ООО), которые в отличие от акционерных обществ не подлежат обязательному аудиту, а также проведению ревизий в отличие от организаций потребкооперации. С учетом изложенного считаем, что изучение системы внутреннего контроля торговой организации заслуживает достаточного внимания на основе исследования самого понятия «внутреннего контроля», которое являлось бы достаточной для решения следующих отдельных задач:

1) в бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включено все, что должно быть в нее включено, и не включено ничего из того, что не должно быть в нее включено, а то, что включено в отчетность, было бы правильно определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано;

2) компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не должны быть сфальсифицированы;

3) средства предприятия не должны быть незаконно присвоены или неэффективно использованы;

4) все отклонения от планов поставок и продаж товаров своевременно выявились, анализировались, а виновные несли ответственность;

5) внутренняя отчетность оперативно передалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для ее оптимального использования.

Задачи 1-2 обеспечиваются связью системы внутреннего контроля с системой бухгалтерского финансового учета, а 3-5 - с системой бухгалтерского управленческого учета. В связи с этим, на наш взгляд, для торговой организации особую актуальность приобретает проблема оценки товарных запасов и управления этапами товародвижения.

Так, справедливое замечание И.Н. Богатой о необходимости разработки новых подходов к формированию учетной информации в рамках финансовой и управленческой бухгалтерии, используемой для решения этой проблемы можно отнести и к организации СВК [29, с. 8].

В современных условиях внутренний контроль торговой организации имеет ряд дополнительных задач, решение которых, по нашему мнению, повышает надежность информационной базы стратегического учета (информационные потоки о внешних факторах макросреды, формируемые маркетинговыми службами, отделами управления рисками и т.д.).

Во-первых, он позволяет совету директоров или исполнительному органу наладить контроль за автономными подразделениями фирмы с учетом информационных потоков о внешних факторах макросреды.

Во-вторых, проводимые целевые контрольные проверки и целевой анализ позволяют выявить резервы и определить наиболее эффективные направления управлениями рисками.

В-третьих, СВК часто выполняет консультативную функцию по общим вопросам стратегии бизнеса и определению ключевых факторов повышения конкурентоспособности.

После того как фирма выбрала нефинансовые критерии оценки, перед ней встает вопрос о том, как наладить работу организации и управление ею с помощью этих мер. Мы отметили два основных момента, с которыми торговая фирма столкнется на первом этапе - определение приемлемых показателей деятельности на основе нефинансовых критериев и втором - распределение внутри фирмы ответственности за конкретный нефинансовый критерий. Когда нефинансовые критерии уже выбраны и показатели работы могут быть определены и оценены, фирме нужно выбрать методы контроля внутри организации с помощью нефинансовых критериев. Этот вопрос сводится к распределению ответственности за эти критерии и за каждый ключевой фактор успеха на уровне руководства. Для успеха этого процесса очень важно объединить внутри торговой организации людей, способных внести вклад в идентификацию проблем, выяснение причин их возникновения и нахождение возможных решений.

Распределение полномочий и ответственности между персоналом организации призвано гарантировать правильное ведение хозяйственных операций. С этой целью разрабатываются и доводятся до сотрудников в письменном виде должностные инструкции, планы мероприятий, рекомендации и указания. Для предотвращения попыток отдельных лиц нарушать требования контроля следует обеспечить разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Важнейшей функцией внутреннего контроля является обеспечение соблюдения работниками своих должностных обязанностей. Руководство организации несет ответственность за разработку и фактическое выполнение системы внутреннего контроля, чтобы эта система отвечала размерам и специфике деятельности торговой организации, а главное - функционировала регулярно и эффективно. Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от самих сотрудников. Поэтому целью работы с персоналом является обеспечение организации необходимым количеством сотрудников, обладающих достаточными знаниями и опытом для выполнения своих обязанностей. Следует заметить, что работа с персоналом напрямую влияет на его компетентность и ответственность, в том числе при обработке финансовой информации. Можно согласиться с мнением В.В. Бурцева в том, что для наиболее точного обозначения условий работы механизма внутреннего контроля необходимо ввести термин «атмосфера внутреннего контроля», который определяют [26]:

– управленческая философия и стиль работы руководителей организации - отношение управляющих к коммерческим рискам, адекватное понимание ими роли внутреннего контроля в управлении организацией, конкретные действия в части организации СВК и ее совершенствования, склонность к авторитарному стилю в управлении и т.д.;

– принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии;

– виды и масштаб деятельности организации;

– регламентация взаимоотношений между звеньями организации, сотрудниками, наличие кодекса поведения;

– определение и документальное закрепление процедур контроля;

– определение и документальное закрепление полномочий и ответственности сотрудников;

– методы доведения установленных правил до сотрудников;

– изучение руководителями соответствующего уровня выявленных в результате контроля отклонений, а также своевременность принятия ими решений по данным отклонениям;

– налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления;

– адекватность системы документации и документооборота организации ее размерам и структуре;

– рациональность кадровой политики (механизмов управления персоналом);

– конфликтность в коллективах;

– мотивация трудовой деятельности, профессиональная подготовка, интеллектуальный уровень, наклонности, личностные качества, этические принципы, а также физические, психические, половые и возрастные характеристики работников организации;

– внешние влияния - уровень развития экономики, налоговая политика государства, рыночные условия и т.д.;

– соблюдение действующего законодательства и работа с внешними органами контроля.

По нашему мнению, на состояние атмосферы внутреннего контроля торговой организации могут оказывать влияние и такие факторы, как:

– внешние условия функционирования организации;

– размеры организации;

– степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы;

– уровень компетентности кадров.

Считаем, для улучшения микроклимата СВК целесообразно реализовывать на практике мероприятия и программы, позволяющие осуществлять контроль и оценку деятельности работников, их стимулирование, обучение. Причем если важность контроля понимает высшее руководство организации и реализует это понимание в виде конкретных практических действий, то и остальные будут ответственно выполнять предписанные им правила и инструкции. При этом, на наш взгляд, следует оценивать эффективность внутреннего контроля не по количеству проведенных работ и суммам выявленного ущерба, а по тому, насколько внедрение СВК способствует устойчивости финансового состояния торговой фирмы. Бухгалтерский учет дает возможность иметь достоверное представление как внутренним, так и внешним пользователям о торговой деятельности в целом. Таким образом, учет служит связующим звеном между циклами товародвижения и управлением торговой организации, а эффективность этой связи обеспечивает отлаженный учетно-контрольный механизм, в котором центральное место занимает СВК.

Вместе с тем, СВК обеспечивает обратную связь с различными этапами товародвижения и структурными единицами торговой организации, с таким распределением ответственности за нефинансовые критерии различным отделам внутри фирмы, чтобы она соответствовала максимальному влиянию того или иного отдела на конкретный критерий. Таким образом, каждый отдел отслеживает назначенный ему нефинансовый критерий и несет за него ответственность. Например, торговый отдел контролируется по такому показателю, как длительность товарооборота. Отдел поставок - по проценту своевременных поставок и по величине товарного запаса. Отдел продаж - по уровню продаж и возвратов от потребителя. Эта взаимосвязь и роль СВК в управлении товародвижением в общем виде представлена в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Роль СВК товародвижения во взаимосвязи с другими службами

и подразделениями торговой организации (фрагмент)

Наименова-ние службы	Роль СВК
1	2
Директорат	Составление отчетности и заключений по результатам анализа сегментов торговой деятельности. Выбор соответствующей системы измерения для определения показателей деятельности, чтобы найти источники проблемы и возможные методы корректировки. Способствование улучшению атмосферы контроля
Бухгалтерия	Проверка информационной базы и документооборота, подтверждаю-щих надежность системы учета и отчетности, обоснованность расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторами, кредиторами и др. Проведение инвентаризаций и оценки товаров, предоставление материалов товарной экспертизы. Консультирование по вопросам изменений в налоговом законодательстве, бухгалтерском учете и отчетности
1	2
Отдел поставок	Контролирует эффективность заключенных сделок по приобретению товаров и договоров на их поставку, документы по претензиям и искам в связи с качеством поставок. Анализирует результаты входного контроля. Информирует о величине товарного запаса, обеспечивает оперативный учет и контроль за их состоянием, а так же их регулирование в зависимости от конъюнктуры рынка товаров, контингента покупателей, ассортимента товаров, товарооборачиваемости и финансовых возможностей фирмы, консультирует по составлению расчета закупочных цен
Юридичес-кий отдел	Получает результаты судебного рассмотрения по гражданским и уголовным делам, проекты приказов, инструкций, договоров. Представляют материалы по фактам хищений, недостач и взысканий дебиторской задолженности, справки и акты для юридической оценки негативных фактов
Коммерчес-кий отдел (Отдел продаж)	Контролирует правильность выбора партнера по коммерческой деятельности, успешное проведение с ним операции по оформлению продажи товаров и выполнение условий договора. Представляют аналитические справки и предложения по совершенствованию работы отдела
Торговый отдел (материальный склад)	Управление ассортиментом товаров, обеспечивает поддержание на складах такого ассортимента, который в наибольшей степени удовлетворял бы запросы оптовых покупателей (магазинов, мелкорозничных предприятий и др.). Представляют материалы проверок и анализы использования товарных ресурсов. Подтверждают обоснованность их прихода и списания, консультируют по вопросам составления договоров, заполнения бланков учета и отчетности, проведения и оформления инвентаризаций. Проверяет на складах карточки складского учета, оформление первичных документов, договора о материальной ответственности, сохранность ценностей, обоснованность применения норм естественной убыли, своевременность отражения операций в первичных документах

Как показали исследования, для оптовых торговых организаций характерно несистемное делегирование обязанностей по проведению внутреннего контроля бухгалтерской службы. Влияние ее на процесс контроля потенциально понизился, так как бухгалтерская информация перестала быть источником контрольных отчетов и соответственно не способствовала совершенствованию стратегического учета фирмы в целом. Кроме того, эффективность торговой деятельности фирмы в условиях рынка напрямую зависит как от степени рационализации организационной структуры управления вообще и от микроструктуры управления коллективом, в частности. По нашему мнению, создание «атмосферы контроля» возможно только при рационально построенной структуре управления бухгалтерской службы, где предусмотрена должность бухгалтера-контролера.

Моделирование является инструментом проектирования структур управления, позволяющим находить оптимальные варианты их построения, когда прямые эксперименты затруднены. Применение экономико-математической модели дает возможность прогнозировать развитие структуры управления, проводить оперативную диагностику действующей структуры и оптимизировать степень централизации управления.

В основе построения модели микроструктуры управления коллективом лежит матрица взаимосвязи работников, которая может быть сформирована с помощью разработанной автором оценочной сетки (табл. 2.5-2.6), позволяющей учесть фактические взаимоотношения в коллективе при моделировании микроструктуры управления. В нашем случае объектом исследования являлись взаимосвязи между работниками бухгалтерии торговой фирмы ООО ПКФ «Астат».

Таблица 2.5

Оценочная сетка работников бухгалтерской службы

Сфера взаимоотношений работников	Количество баллов
Осуществление консультаций в профессиональной сфере (полное знание своей работы, разносторонние знания; стремление к повышению знаний, современное экономическое мышление) всегда часто в рамках инструкции редко никогда	10 8 6 4 2
Осуществление консультаций в сфере творчества (инициативность, способность быстро ориентироваться и усваивать новые методы в работе, изобретательность) всегда часто в рамках инструкции редко никогда	10 8 6 4 2
Оказание психологической помощи (сотрудничество, склонность помогать сотрудникам, гуманитарное отношение к сотрудникам, вежливость, тактичность) всегда часто в рамках инструкции редко никогда	10 8 6 4 2

Соотношение фактической суммы баллов к максимально возможной показывает степень взаимосвязи главного бухгалтера и бухгалтера расчетного стола с точки зрения первого (12/27 = 0,44).

Таблица 2.6

Матрица взаимосвязи структурных звеньев бухгалтерской службы

ООО ПКФ «Астат»

	1. Главный бухгалтер	2. Бухгалтер расчетного отдела	3. Бухгалтер контролер	4. Бухгалтер по учету ТМЦ	5. Бухгалтер по продаже	6. Кассир
1. Главный бухгалтер		0,44	0,68	0,28	0,54	0,8
2. Бухгалтер расчетчик	0,58		0,06	-	-	0,46
3. Бухгалтер контролер	0,72	0,36		0,23	0,27	0,18
4. Бухгалтер по учету ТМЦ	0,67	0,67	0,36		0,13	0,67
5. Бухгалтер по продаже	0,54	-	0,18	-		0,54
6. Кассир	0,82	0,54	-	0,18	0,46

На основе матрицы взаимосвязи строится исходный граф U (рис. 2.3), отражающий фактические соподчиненные связи в трудовом коллективе. Связь между двумя вершинами исходного графа учитывается только в случае ее обоюдного характера, т.е. если ее наличие подтверждается обеими вершинами.

«Вес» (bij) каждого ребра (связи) исходного графа определяется как произведение индивидуальных оценок данной связи, произведенных каждым ее участником. Например, «вес» ребра связи 1-2 («главный бухгалтер - бухгалтер расчетчик») определяется как b12=0,44?0,58=0,255. Для определения количества вариантов рационализации микроструктуры управления коллективом необходимо произвольно ориентировать исходный граф и построить матрицу инциденций S, строками которой являются работники коллектива, столбцами ребра исходного графа. Ячейки данной матрицы заполняются в соответствии с правилом:

1, если дуга Uj исходит из вершины Xi;

Sij= 0, если дуга Uj не инцидентна Xi; (1)

-1, если дуга Uj является входящей относительно Xi.

Далее матрица инцинденций транспонируется в матрицу ST. Затем обе матрицы перемножаются. На основании матрицы S?ST определяется количество возможных вариантов частичных графов, являющихся «деревьями», как минор любого из элементов главной диагонали этой квадратичной матрицы. В нашем случае существует 324 варианта рационализации микроструктуры управления коллективом бухгалтерии.

Чтобы получить искомый граф типа «дерева» G, отображающий оптимальную иерархическую структуру управления, необходимо из графа U удалить не менее V ребер. Величина V, называемая цикломатическим числом графа, определяется по формуле:

V=N-n+1, (2)

где N - количество ребер графа (число соподчинительных связей); n - число вершин графа (количество работников отдела).

Наиболее рациональным вариантом графа G является тот, который обладает общей максимальной суммой весов ребер графа и имеет наименьшую длину цепи от «корня дерева» - главного бухгалтера - до наиболее удаленной висячей вершины.

Варианты иерархической структуры сравниваются по критерию оптимальности и, который рассчитывается по формуле:



(3)

где R - максимальная длина цепи от корня дерева G до его наиболее удаленной висячей вершины, выраженная количеством ребер; bi - вес i-го ребра графа G.

Тот вариант графа G, который обеспечивает максимальное значение критерия и, является искомым.

Оценив возможные варианты рационализации организационной структуры, нами был выбран оптимальный вариант построения структуры управления коллективом бухгалтерии ООО ПКФ «Астат», учитывающий фактически сложившиеся связи соподчиненности.

Было проведено сравнение полученного оптимального графа с формальным графом микроструктуры управления коллективом, основанном на действующем штатном расписании и положении об отделе (рис. 2.4). Сравнение представленных вариантов показало, что для повышения эффективности работы коллектива необходимо рассмотреть возможность формирования рабочей группы во главе с бухгалтером-контролером, в состав которой войдут бухгалтер по расчетам, бухгалтер по учету ТМЦ и бухгалтер по продаже.

Роль бухгалтера-контролера в ООО ПКФ «Астат» значительно изменилась. Вместо того, чтобы быть только источником контрольной информации, он занял ведущую позицию в разработке и внедрении системы нефинансового контроля (СВК), в процессах оценки стратегического учета и проведении бухгалтерской экспертизы.

Поэтому, на наш взгляд, в настоящее время внутренний контроль для торговой организации приобретает характер основы, обеспечивающей оптимальность стратегического учета на всех его стадиях (планировании, организации и регулирования, оценки, анализа), с одной стороны, и служит связующим звеном между аудитором и руководителем в ходе аудита, с другой.

Следовательно, современная СВК в торговой организации - это совокупность методик и процедур нефинансовых критериев оценки стратегического учета, принятых и внедренных ее руководством в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного товародвижения по всем этапам.

Следует заметить, что специфика организаций оптовой торговли, а также различия в объеме контрольных работ, могут обусловливать различные варианты организационной структуры внутреннего контроля с использованием принципов научной организации труда. Важными предпосылками этого считаем:

ознакомление с особенностями циклов товародвижения;

изучение действующих законоположений и отраслевых инструкций;

определение характера и объема необходимой информации.

2.2 Стратегия формирования информационной базы СВК

товарных операций

Важнейшим условием реализации внутреннего контроля является информационная база, содержащаяся в бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности. В теории вероятности под информацией понимаются сообщения, которые уменьшают неопределенность у получателя, возникающую из-за ее неполноты. Понятие информации стало общенаучным понятием, а информационный подход, включающий в себя комплекс математических средств, превратился в общенаучное средство исследования. На современном этапе, наряду с математической теорией информации, содержательный (значение) и аксеологический (ценность, полезность) аспекты информации исследуются в семантических и прагматических теориях, выделяющих, кроме количества, ценности и содержания, прочие ее свойства, такие как правдивость, достоверность, полнота, глубина, точность, убедительность, доказательность, новизна, эффективность, оптимальность, оперативность, надежность [97, с. 217].

Можно согласиться с мнением В.В. Бурцева о том, «что информационное обеспечение контрольной деятельности - это совокупность реализованных решений по объему, размещению и формам организации информации, являющейся входом системы внутреннего контроля организации при ее функционировании» [33, с. 35]. Более наглядно модель механизма можно выразить в виде модуля, который содержит четыре элемента: ввод, обработка, вывод и обратная связь (СВК). Применительно к учетно-контрольному механизму (УКМ) в качестве ввода выступают данные о торговой деятельности, которые в процессе обработки документируются и анализируются, а на стадии вывода получается информация, являющаяся базой для принятия управленческих решений. Обратная связь выражается потребностью в новой информации, а СВК - требованиями к качеству исходных данных: их достоверность, своевременность, полнота. При этом считаем необходимым подчеркнуть различия между понятиями «данные» и «информация». Данные составляют предмет и содержание СВК, поступающие в систему. «Обработанные данные называют информацией, которая облечена в форму, доступную для пользователей» [68, с. 42]. На рисунке 2.5 представлены пять основных источников информационной базы, однако возможна их детализация.

Следовательно, конкретная задача, связанная с осуществлением контроля, служит основой для определения состава необходимой информации. В свою очередь совокупность различных по уровням иерархии задач базируется на целях, стратегии и тактике деятельности торговой организации. Поэтому решение всей совокупности задач контроля обеспечивает последовательное и поступательное движение к его целям. Следует заметить, что задачи внутреннего контроля, стоящие перед его субъектами, должны находить отражение прежде всего в самих внутрифирменных нормативных документах, положениях о структурных и функциональных подразделениях торговой организации, должностных инструкциях (обязанностях) ее персонала и т.д., а задачи контроля по его объектам - в правилах и положениях по совершению отдельных видов торговых операций и сделок, предоставлению отдельных услуг, других аналогичных им внутренних нормативных документов.

Таким образом, эти две группы задач внутреннего контроля (ЗВК) решаются одними и теми же специалистами и в определенной мере дублируют друг друга. Иерархическую систему (ЗВК) в организациях оптовой торговли можно представить с помощью схемы, представленной на рисунке 2.6. Как видно из приведенной схемы, каждая общая комплексная задача контроля разбивается на несколько задач более низкого уровня. На самом нижнем (базовом) уровне формируются конкретные (частные) ЗВК. Именно они, по нашему мнению, и являются первичными объектами информационного обеспечения внутреннего контроля, объектами для определения состава необходимой информации. Под информацией в данном случае следует понимать конкретные данные (сведения) содержательного характера, которые позволяют обеспечивать комплексное решение поставленных задач, реализовать в полном объеме вытекающие из них контрольные действия. При этом важно различать понятия «информация» и ее «источники». Например, информацией, необходимой для проверки правильности расчетов с поставщиками товаров, являются данные по договору поставки, сведения о сроках и форме оплаты. А источниками этой информации могут служить: договор поставки и приложения к нему, акты, счета-фактуры, ТТН, доверенности, расчетные документы и т.д. По результатам сравнения информации, необходимой для решения задач контроля, с той, что имеется в наличии, выявляются отклонения (т.е. отсутствие тех или иных сведений). На основе суммарной величины этих отклонений осуществляется оценка степени полноты информационной базы контроля.

В перечне терминов и определений, используемых в отечественных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, понятие «оценка» определяется как представление о количественных и качественных характеристиках рассматриваемого предмета.

Таким предметом в нашем случае выступает информационная база СВК в торговой организации. В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 г., протокол № 6, при оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля рекомендуется использовать не менее трех градаций: высокая, средняя и низкая. Поскольку оценка достаточности информационной базы внутреннего контроля подобно оценке системы внутреннего контроля является в определенной мере субъективной, то, на наш взгляд, можно ограничиться указанными тремя градациями. При этом качественные критерии, используемые в оценке полноты информационной базы внутреннего контроля, должны учитывать прежде всего степень полноты решения конкретных задач контроля. Поэтому уровень достаточности информационной базы контроля мы предлагаем характеризовать следующим образом:

– Высокий - вся необходимая для решения задач контроля информация имеется в наличии.

– Средний - несмотря на отсутствие некоторой части требуемой информации задачи контроля все же могут быть решены во всех их существенных аспектах.

– Низкий - отсутствие информации не позволяет решать задачи контроля в их существенных аспектах.

Тогда, по нашему мнению, количественным критерием полноты информационной базы контроля может выступать коэффициент достаточности информации Кди:

Кди = Кии /Кни, (4)

где Кии - количество имеющейся в наличии информации; Кни - количество необходимой информации.

Необходимо отметить, что эти значения могут быть в некоторой мере скорректированы с учетом конкретных условий деятельности торговой организации и особенностей внедрения в неё действенной СВК на основе представленных выше качественных критериев уровня достаточности информационной базы контроля. Базовые пороговые значения коэффициента Кди представлены в таблице 2.7.

Таблица 2.7

Критерии оценки достаточности информационной базы

внутреннего контроля

Оценка достаточности информационной базы	Кди, %
Высокая	более 95
Средняя	от 80 до 95
Низкая	менее 80

Таким образом, рассмотренный концептуальный подход в определении и оценке достаточности информационной базы внутреннего контроля, на наш взгляд, предполагает наличие в торговой фирме следующих важных организационных предпосылок:

– Торговая организация должна иметь содержательно сформулированные цели своей деятельности, стратегию и тактику, а также вытекающие из них четкие и ясные задачи внутреннего контроля.

– ЗВК должны быть отражены во внутренних нормативных документах. А именно: положениях о структурных и функциональных подразделениях, должностных инструкциях ее сотрудников, правилах и процедурах контроля.

– Необходимо располагать специалистами высокой квалификации, знающими технологию совершения различных торговых операций и сделок, обладающими развитыми аналитическими способностями. Они должны уметь выявлять и формировать иерархическую систему задач внутреннего контроля, обеспечивать детализацию комплексных задач контроля до уровня частных задач, определять на их основе перечень необходимой информации, выявлять и формировать ее источники.

Представляется, что последовательность этапов проведения работ в процессе определения и оценки достаточности информационной базы внутреннего контроля в торговой фирме может быть следующей.

Этап 1. Осуществляется построение иерархической системы ЗВК на основе соответствующей внутренней нормативно-правовой базы торговой организации. На этом этапе все имеющиеся комплексные и частные ЗВК располагаются по иерархическим уровням системы задач внутреннего контроля (начиная с уровня базовых задач контроля и заканчивая уровнем собственников), группируются по его субъектам и объектам (рис. 2.6).

Этап 2. Комплексные ЗВК, расположенные на всех уровнях системы задач контроля, в разрезе субъектов контроля и его объектов, представляются в виде совокупности частных задач, которые обеспечивают полное и всестороннее решение исходных комплексных задач. Например, комплексная задача контроля товародвижения может быть представлена в виде множества (совокупности) следующих частных задач:

определить выполнение требований законодательных и нормативных документов, касающихся осуществления торговых операций;

проверить соблюдение прочих внутренних нормативных и методических документов, регулирующих проведение операций по товародвижению;

оценить полноту формирования досье клиента (поставщика или покупателя);

провести анализ финансового состояния покупателя при предоставлении товарного кредита;

изучить степень обеспечения сохранности залогового имущества по товарному кредиту;

обеспечить соблюдение выполнения обязательств по товарному кредиту;

проверить соблюдение порядка ведения учета товарных операций;

проверить соблюдение регламента доступа к документации, а также к данным, хранящимся в автоматизированной системе.

Аналогичным образом можно сформировать совокупности частных задач по всем другим комплексным задачам внутреннего контроля, начиная с базового уровня.

Этап 3. Определяется информационная база внутреннего контроля низшего уровня, оценивается степень ее достаточности.

3.1. определяется степень достаточности информации, необходимой для решения частных задач контроля данного уровня.

Для этого применительно к каждой частной задаче контроля реализуется следующая последовательность действий:

1. Разработка алгоритма всестороннего и полного решения задачи.

2. Определение полного перечня информации, необходимой для реализации данного алгоритма.

3. Выявление возможных источников этой же информации; при этом принимается во внимание, что некоторые данные могут быть получены лишь в результате обработки других первичных данных.

4. Определение фактического наличия необходимой информации; поиск ее ведется по ранее выявленным источникам информации.

5. Оценка полноты информации путем сравнения необходимой информации с той, что имеется в наличии.

6. Оценка степени достаточности информационной базы, необходимой для решения данной задачи внутреннего контроля, дается по суммарной величине выявленных отклонений.

В качестве примера покажем результаты выполнения указанной последовательности действий для одной из частных задач контроля - проверить правильность расчетов с поставщиками за поставку товаров в торговой фирме ООО ПКФ «Астат» (табл. 2.8). Анализ таблицы 2.8 показывает, что уровень достаточности информации, необходимой для решения данной частной задачи, можно оценить как средний, поскольку отношение количества имеющейся информации к количеству требуемой составляет: