Контроль в торговой организации

Кди = (10 : 12) = 83 %.

Отсутствует информация о санкционировании договоров на поставку товаров (табл. 12, стр. 3), о соответствии качества поставленного товара (табл. 2.8, стр. 8).

Аналогичным образом можно определить информацию, необходимую для решения других частных ЗВК, и степень ее достаточности.

3.2. Определяется степень достаточности информационной базы контроля применительно к каждой комплексной задаче контроля данного уровня.



Таблица 2.8

Информационная база внутреннего контроля по проверке

правильности расчетов с поставщиками за поставку товаров

в ООО «Астат»

Необходимая информация	Возможные источники необходимой информации	Наличие (0 - нет, 1 - есть)
1	2	3
Требования нормативных документов, регулирующих порядок расчетов с поставщиками	ГК РФ; НКРФ; ст. 21; Указ Президента РФ «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве» от 23.09.94 № 1005	1
Установленный порядок формирования и документирования заказов на поставку товаров	Положение «об отделе закупок»; Приказ, определяющий круг лиц для формирования заказов; Приказ, определяющий круг лиц, санкционирующих закупки	1
Санкционирование договоров на поставку товаров	Должностные инструкции сотрудников, осуществляющих оформление договоров; Книга регистрации договоров	0
Информация о ценах и условиях оплаты приобретаемых товаров	Должностные инструкции сотрудников, осуществляющих контроль за условиями оплаты и ценами	1
Требования к бухгалтерии на перевод средств	Распоряжение бухгалтерии; платежные поручения	1
Информация о регистрации полученных счетов-фактур	Книга регистрации счетов- фактур; Книга-покупок	1
Информация, подтверждающая фактическую приемку товаров	Первичные документы: ТТН; Акт приемки-передачи; складской ордер;	1
Информация о соответствии качества поставленного товара	Сертификаты, Госты, паспорта качества, акт входного контроля	0
2	3	4
Информация о сверке данных счетов-фактур с данными первичных документов	Должностные инструкции сотрудников, осуществляющих контроль	1
Первичные данные, подтверждающие выверку расчетов с поставщиками	Акт сверки расчетов	1
Информация об организации аналитического и синтетического учета расчетных операций	Учетная политика; Первичные документы; журнал-ордер № 6; ведомости	1
Инвентаризация кредиторской задолженности и правомерность ее списания на сч. 99	Акт инвентаризации	1
Итого		10

В общем случае коэффициент достаточности информации, необходимой для решения комплексной задачи (Кди), может быть определен на основе значений Кии и Кни для составляющих ее частных задач по следующей формуле:

(5)



где n - объем выборочной совокупности рассматриваемых задач; и - весовые коэффициенты соответственно для фактически имеющейся и необходимой информации.

Для простоты расчетов нами приняты значения для каждого номера i. Целесообразно отметить, что значение весового коэффициента пропорционально уровню существенности имеющейся в наличии информации.

Возможно также использование табличного способа, при котором вся требуемая для решения частных задач информация объединяется в единый массив данных и группируется на основе предложенной системы информационного обеспечения внутреннего контроля. Например, информационная база внутреннего контроля, необходимая для решения рассмотренной комплексной задачи - обеспечить контроль за операциями по поставке товаров, может быть представлена в виде таблицы 2.9 (приложение И).

Таблица 2.9

Информационная база внутреннего контроля по обеспечению

контроля операций по поставке товаров

№ п/п	Необходимая информация	Возможные источники необходимой информации	Количество (n)*	Наличие информации (0/n)**
1	2	3	4	5
…
Примечание. *n - количество частных задач контроля, которые используют указанную в строке информацию; **0 - необходимая информация отсутствует; n - информация в наличии имеется (для всех задач)

В итоговых позициях 4 и 5 столбцов (табл. 2.9) представлены общее количество необходимой информация (Кни) и общее количество имеющихся в наличии данных (Кии) соответственно. Следовательно, степень достаточности информационной базы, необходимой для решения данной комплексной задачи контроля, можно оценить как низкую, поскольку:

Кди = Кни : Кии ? 100 % = 75 %.

Аналогичным образом можно определить степень достаточности информации, требуемой для решения всех других отдельных комплексных задач контроля данного уровня.

3.3. определяется степень достаточности информации, необходимой для решения всех задач контроля данного уровня. Эта информация объединяется в разрезе отдельных товарных операций, направлений торговой деятельности и т.п. совокупность всей полученной информации будет характеризовать собой информационную базу внутреннего контроля данного уровня. Степень ее достаточности можно определить по формуле (4).

Этап 4. Определяется информационная база внутреннего контроля, необходимая для решения задач контроля следующего, более высокого уровня, т.е. уровня менеджеров нижнего звена управления. Она должна включать как информацию, необходимую для решения самостоятельных частных и комплексных задач контроля данного уровня, так и информационную базу контроля нижнего (базового) уровня. Информация, необходимая для решения самостоятельных задач контроля данного уровня, определяется аналогично действиям, описанным на 3-м этапе. Данная информация представляет собой в основном соответствующим образом обработанную информацию о результатах решения задач нижнего (базового) уровня. По результатам объединения информации, необходимой для решения задач контроля данного уровня, дается оценка степени ее достаточности.

Этапы 5-7. На этих трех этапах осуществляются определение и оценка степени достаточности информации, необходимой для решения задач контроля следующих иерархических уровней: уровня менеджеров среднего звена управления (этап 5), уровня высших менеджеров (этап 6) и уровня собственников фирмы (этап 7). Выполняемые на этих этапах действия аналогичны действиям четвертого этапа.

Представленный алгоритм, по нашему мнению, позволяет определить необходимую информационную базу внутреннего контроля в торговых организациях и оценивать степень ее достаточности. Кроме того, методика определения и оценки достаточности информационной базы внутреннего контроля, используя разложение комплексных задач контроля на множество частных (базовых) взаимосвязанных и взаимообусловленных задач, дает возможность:

– существенно углублять и детализировать отдельные стороны процесса осуществления СВК;

– обеспечивать более полное выявление информации, необходимой для решения задач СВК;

– реализовывать системный подход в их решении;

– вырабатывать четкие и конструктивные рекомендации, направленные на совершение внутренней нормативно-правовой базы торговых организаций и более полное удовлетворение информационных потребностей СВК.

Заметим, что данная методика может применяться для определения и оценки достаточности информации, необходимой для реализации не только функции контроля, но и всех других управленческих функций. При этом следует отметить, что СВК является основой функционирования управленческой информационной системы (УИС), т.е. системы обработки и интеграции разнообразной внутренней и внешней информации, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления.

Исследования показали, что беды руководителей торговых организаций часто начинаются с того, что злоумышленникам становятся известны сведения, используемые впоследствии в ходе шантажа, мошенничества и т.п. Таким образом, защита информации их бизнес-деятельности становится актуальной задачей СВК. Для того, чтобы ее успешно решать, нужно представлять себе наиболее вероятные пути несанкционированного получения информации: уметь правильно выбирать информацию, подлежащую защите, знать основные организационно-технические приемы ее защиты. Каждая торговая организация решает эту задачу самостоятельно, исходя из действующего законодательства и своих собственных интересов и возможностей.

К настоящему времени практикой выработаны общие рекомендации, которые могут быть полезны любому предприятию, решающему проблему засекречивания своей коммерческой информации (табл. 2.10).

Таблица 2.10

Перечень рекомендованных мероприятий по защите информации

1	Выделяется ответственный за эту работу - один из руководителей (например, заместитель руководителя по коммерции или маркетингу), который совместно со службой безопасности (СБ) организует и осуществляет весь комплекс работ
2	Создается комиссия из числа квалифицированных специалистов ведущих структурных подразделений, которая будет выполнять экспертные функции
3	Вырабатывается первоначальный вариант перечня сведений, составляющий коммерческую тайну предприятия, членами созданной выше комиссии с привлечением руководителей и специалистов структурных подразделений, занимающихся, например, рекламой и сбытом товаров и др.
4	Анализируются поступившие предложения и готовится окончательный вариант перечня сведений
5	Перечень утверждается руководителем и доводится до исполнителей в полном объеме или в части, их касающейся

Вся информация торговой организации, о защите которой может идти речь, относится к одной из трех групп (рис. 2.7). Все разнообразные способы защиты информации обычно классифицируют по двум признакам: во-первых, по собственнику информации (по видам охраняемых тайн) и, во-вторых, по группам используемых для защиты информации сил, средств и методов.

К первой группе могут быть отнесены следующие основные направления: защита государственной тайны, защита межгосударственных секретов, защита коммерческой тайны.

Ко второй группе относятся следующие основные направления: правовая защита информации, организация защиты информации, инженерно-техническая защита информации, программно-математическая защита информации.

В заключение отметим, что важную роль при защите информации играет подбор кадров. Первостепенной задачей в этом случае является выявление и «отсев» кандидатов с признаками психологической патологии. Необходимость решения этой задачи не требует комментариев. Здесь же целесообразно «отсечь» кандидатуры, связь которых с криминальными сообществами и фирмами-конкурентами была установлена в ходе сбора информации.

В последнее время значительную популярность приобретают многочисленные методы и процедуры персонального очного тестирования, поскольку они характеризуются быстротой реализации и достаточно высокой эффективностью. Используя тестовые методики, можно выявлять негативные черты характера кандидата (мнительность, повышенная чувствительность к замечаниям и рекомендациям, завышенная самооценка). Первичный контакт с кандидатом следует максимально использовать для сбора информации. При этом рекомендуется:

– обращать внимание будущего работника на характерные особенности и режим предстоящей деятельности;

– привлекать внимание к условиям работы с конфиденциальной информацией, к которой он будет допущен;

– приводить примеры из практики защиты коммерческой тайны в организации и внимательно оценивать реакцию кандидата на эти сведения.

Кроме подбора персонала, необходимо организовать хранение документов как архивное, так и текущее.

Глава 3 ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

3.1 Основные тенденции развития внутреннего контроля поставок

и качества товаров

Возрастающая конкуренция требует от торговых компаний пересмотра стратегии своего бизнеса и переоценки ключевых факторов успеха, существенных для выживания на товарном рынке, вместо того чтобы полагаться на сигналы имеющейся системы контроля. Этими императивами, по нашему мнению, являются лидерство в технологиях товародвижения, качество, надежность, реакция на спрос и удовлетворенность потребителя. В условиях рыночных отношений через спрос реализуются все усилия по управлению качеством, так как товар, обладающий необходимыми свойствами для удовлетворения определенной потребности, продается и попадает к конкретному потребителю, который с его помощью будет удовлетворять имеющуюся у него потребность.

Таким образом, можно определить, что многие из ключевых факторов успеха не имеют отношения к затратам и издержкам и торговые фирмы вынуждены внедрить более эффективные методы контроля над этапами товародвижения, а также критерии оценки эффективности этих современных методов.

Как показали исследования, одной из актуальных проблем является организация СВК поставки и качества товаров.

В условиях формирования рыночных отношений торговые предприятия получили большие права и возможности вовлечения в товарооборот дополнительных товарных ресурсов непосредственно у производителей. В связи с этим возрастает значимость СВК в изыскании дополнительных товарных ресурсов на основе анализа поступления товаров по поставщикам в разрезе товарных групп, с учетом удовлетворения спроса покупателей. При этом большое значение имеет проверка соблюдения договоров поставки товаров отдельными поставщиками и степень выполнения их по общему объему, ассортименту и качеству товаров, срокам поступления, условиям транспортировки. Несвоевременная поставка товаров отрицательно сказывается на выполнении плана и динамики товарооборота и торговой деятельности фирмы в целом. В то же время равномерный и частый завоз товаров обеспечивает сохранение их качества и нормализует товарные запасы.

По нашему мнению, интегрирование данной информации возможно только при условии внедрения входного контроля в СВК поставок и качества товаров. Считаем, что контрольной точкой должен стать комплекс следующих операций по закупочной деятельности:

– выявление и изучение источников закупок товаров;

– изучение спроса покупателей;

– формирование и представление заказов поставщикам;

– контроль за поставками.

Следовательно, можно заключить, что совершенствование системы внутреннего контроля поставки товаров в торговых организациях - это непрерывный процесс обоснования и реализации наиболее рациональных форм, методов, способов и путей ее создания по следующим аспектам:

1) Контроль эффективности сегментов бизнеса.

Для оптимизации контроля эффективности поставок считаем целесообразным составлять внутреннюю сегментарную отчетность по элементам коммерческой деятельности (типам поставщиков, географии и условиям доставки товаров, категории сложности товаров, товарным ассортиментным группам и др.). Например, работникам экономических служб следует регулярно осуществлять контрольно-аналитические расчеты, чтобы выявить наиболее выгодные сегменты (применяющие прямые и накопительные системы скидок) и направления бизнеса, требующие более продуманной снабженческой политики. Это в дальнейшем, по нашему мнению, отразится на целенаправленной селективной сбытовой политике. Но многомерные расчеты осуществимы только в том случае, когда можно точно отнести определенные издержки к отдельным сегментам.

2) Присвоение группы риска поставщикам.

Ранжирование поставщиков по категориям риска, необходимое для оценки их надежности и финансового состояния, для принятия решения о долгосрочном сотрудничестве производится по разработанному алгоритму на основе следующих условий: степень выполнения обязательств по срокам поставки товаров, статистика соответствия качества поставляемых товаров договорам, наличие и содержание первичной информации о поставщике. После анализа надежности поставщика ему может быть присвоена другая категория риска.

3) Формирование базы данных (досье) на поставщиков.

Досье - это определенным образом структурированная совокупность всех имеющихся данных о контрагентах. Оно предназначено для контроля поставщика на предмет соблюдения им договорной дисциплины, а также для контроля выполнения договорных обязательств самой торговой организацией.

4) Внедрение системы входного контроля.

Важнейшим звеном СВК качества поставок товаров является входной контроль. Суть данной системы - обеспечение дальнейшей реализации качественными товарами, планирование конкурентоспособной стоимости товаров, снижение финансовых потерь в результате процедуры возврата товаров по схеме: потребитель-магазин-поставщик и гарантия сохранения репутации фирмы перед покупателями.

Входной контроль позволяет решать следующие задачи:

– подтверждение соответствия деятельности торговой фирмы и ее результатов в системе качества товаров установленным требованиям;

– предотвращение появления проблем качества товаров;

– оценка эффективности функционирующей СВК поставок;

– анализ и устранение причин выявленных несоответствий;

– подтверждение выполнения корректирующих действий;

– установление степени понимания персоналом целей, задач и требований, установленных «Положением о входном контроле»;

– определение путей дальнейшего совершенствования СВК качества поставок товаров в целом и отдельных ее элементов.

Хотелось бы отметить, что прежде чем внедрять процедуру входного контроля качества поставок, следует его тщательно спланировать. Считаем, что именно на этом этапе целесообразно использовать методы внутреннего аудита в части оценок средств контроля.

В ходе проведения контроля запрашиваются все документы, регламентирующие качество поставок (первичные документы, протоколы согласований цены, сертификаты качества и т.п.). Полученные документы анализируются и на их основе определяются наиболее существенные вопросы, подлежащие обсуждению с персоналом. Для этих целей составляется опросный лист-анкета, используемая для оценки состояния входного контроля.

На основе анкеты составляется дальнейший план работы. Отрицательные и поставленные под сомнение положительные ответы являются в дальнейшем объектом пристального внимания бухгалтера-контролера (аудитора). Наметив план работы, он проводит общие процедуры, к которым относятся:

– проверка аккуратности записей в учетных регистрах (обнаружение подчисток, исправлений, арифметических и прочих ошибок);

– проверка правильности подсчетов итогов;

– составление выборки, в которую входят необычные хозяйственные операции, проводки с нестандартной корреспонденцией, операции, осуществляемые на крупные суммы в рублях и в иностранной валюте;

– сопоставление данных первичного, аналитического и синтетического учета;

– проверка наличия у первичных документов всех необходимых реквизитов.

После общих процедур осуществляется более детальная проверка данных учетно-аналитической системы качества поставок товаров, которую перед составлением плана и программы контроля следует разбить на следующие участки:

1) не контролируемые главным бухгалтером;

2) со средним и высоким уровнем риска внутреннего контроля;

3) участки, где отсутствуют первичные учетные регистры;

4) участки, где первичные документы не контролируются главным бухгалтером (например, участок управленческого учета, который контролируется менеджером по поставкам).

В ходе контроля могут быть обнаружены различные несоответствия и нарушения, которые представляют собой невыполнение правил и требований. Нарушение может быть значительным (например, неверное распределение сумм накладных расходов по различным видам товаров), что может привести к серьезным последствиям, если не будет устранено в самые кратчайшие сроки. Незначительные нарушения или несоответствия (единичные случаи наличия арифметических ошибок) также требуют устранения. Обнаруженные несоответствия должны быть зафиксированы в соответствующей ведомости либо в протоколе несоответствий. Для этого мы предлагаем данную ведомость составлять по форме, показанной в таблице 3.1.



Таблица 3.1

Ведомость обнаруженных нарушений при контроле качества поставок

№ п/п	Вид несоответствия	Документ	Корреспонденция счетов	Сумма	Корректирующее действие
		дата	номер	дебет	кредит
1	2	3	4	5	6	7	8
…

Подобные ведомости систематизируются, и составляется сводная ведомость, на основе которой оформляется отчетность (заключение) и по завершению месяца составляется итоговый отчет, где отражаются результаты контроля.

5) Совершенствование контроля выполнения договоров поставок.

Процедуры оперативного контроля выполнения договоров поставок в торговой организации рекомендуется осуществлять на основе ежедневных отчетов о выполнении оперативно-календарных планов (графиков) поставок (по видам товаров, видам доставки, способам транспортировки) и результатов входного контроля для принятия решения в случаях несоответствия поставок условиям договора.

После того как ключевые факторы успеха определены, следующий шаг заключается в выборе точных, своевременных критериев оценки этих факторов или императивов.

Для исследуемой торговой организации нефинансовыми мерами оценки качества являются рентабельность продаж и возвраты товаров потребителем.

Запоздалая поставка товаров неизбежно приведет к снижению степени удовлетворенности покупателя, тогда как получение прибыли предприятием в данном или следующем квартале не окажет существенного влияния на работу торговой фирмы.

С учетом вышеизложенного в системе входного контроля считаем целесообразным выделить обобщающие, индивидуальные и косвенные показатели качества товаров.

Обобщающими показателями, которые характеризуют качество всего товара независимо от его вида и назначения, являются следующие: удельный вес нового товара в общем объеме поставки; сертифицированного и не сертифицированного в общем объеме продаж.

Индивидуальные (единичные) показатели качества товара характеризуют одно из его свойств: полезность (жирность молока, содержание белка в продуктах питания и т.д.); надежность (долговечность, безотказность в работе); технологичность, выражающую эффективность конструкторских и технологических решений (трудоемкость, энергоемкость); эстетические и эргономические качества.

Косвенные показатели, характеризующие качество товара, это штрафы за некачественную поставку и стоимость возвращенного товара (аннулирование договоров); удельный вес рекламаций; потери от брака и др.

По товарам, качество которых характеризуется сортом или кондицией, рассчитываются доля каждого сорта (кондиции) в общем объеме поставок, средний коэффициент сортности, средневзвешенная цена товара в сопоставимых условиях.

С развитием рыночных отношений проблема качества отечественных товаров становится все более актуальной. Проведенный нами анализ качества товаров, поступивших в 2003 году на потребительский рынок, показал, что оно существенно не улучшилось. Так, за 2003 год в Ростовской области в соответствии с Федеральными законами РФ «О защите прав потребителей», «О стандартизации», «О качестве и безопасности пищевых продуктов» применено штрафов на сумму 2787,0 тыс. рублей и взыскано 2673,3 тыс. рублей (за 2002 г., соответственно, 3218,6 тыс. рублей и 3048,1 тыс. рублей). Основными причинами снятия с продажи потребительских товаров являлись несоответствие их физико-химическим и органолептическим показателям, продажа несертифицированной продукции, без полной и достоверной информации о товаре и изготовителях.

Хотелось бы отметить, что в настоящее время проблемным является порядок предъявления покупателем продавцу претензий к качеству товара. Согласно закону Российской Федерации «О защите прав потребителей» это могут быть следующие требования:

– безвозмездное устранение недостатков товара или возмещение расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

– соразмерное уменьшение покупной цены;

– замена товара аналогичной марки (модели, артикула);

– замена на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

– расторжение договора купли-продажи. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Потребитель вправе потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Требования о снижении цены недоброкачественного товара покупатель может предъявить только продавцу. При этом строго отражаются: выручка на сумму, выплаченную покупателю: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» и стоимость товара в части разницы в цене: дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 «Товары».

Основная проблема сегодня заключается в следующем: нужно ли операцию по возврату товаров продавцам отражать через счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка» или не нужно? На наш взгляд, заслуживает внимания предложение профессора В.В. Патрова. Он отмечает, что основным критерием при учете операций по возврату товаров между юридическими лицами является причина возврата. Мы придерживаемся того же мнения.

Отметим, что в настоящее время довольно распространенным для торговли стало явление возврата покупателем товара как качественного, так и не качественного, в случаях если:

– у покупателя возникли претензии к поставщику (продавцу) относительно качества приобретенного товара;

– если это предусмотрено непосредственно договором поставки (покупатель и продавец имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу, если этот товар не пользуется спросом у розничных торговцев).

Поэтому СВК в стратегическом учете по этому вопросу должна обеспечить последовательность действий в случае возникновения разногласий по поводу недостатков товара (рис. 3.1), порядок оформления возврата товара и отражения этих операций в учетной политике по следующим критериям: возврат некачественного товара - если при приемке от поставщика (или перевозчика) обнаружены расхождения количества и качества полученного товара с порядком, предусмотренным договором поставки. Следует отметить, что если брак обнаружен на стадии приемки товара, то такой товар на баланс покупателем не приходуется, так как право собственности на товар не считается реализованным. В данном случае покупатель, возвращая товар продавцу, не должен при отражении в учете данной операции использовать счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Продавец же на стоимость забракованных товаров должен скорректировать свой оборот по реализации.

Возврат качественного товара из-за отсутствия на него покупательского спроса возможен лишь путем обратной продажи, так как происходит переход права собственности от поставщика к покупателю, что фактически приводит к возникновению нового договора поставки, в котором поставщик и покупатель поменялись местами друг с другом. Следует заметить, что аналогичный вывод содержится в письме УМНС России по г. Москве от 27.11.03 № 24-11/66327. В данной ситуации, возвращая товар поставщику, покупатель должен оформить как минимум накладную по форме ТОРГ-12 и счет-фактуру.

А при отражении в учете возврата товаров должен использоваться счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Если поставщик осуществляет замену недоброкачественных товаров сразу же, то никаких записей в синтетическом учете делать не нужно.

Как показали исследования, учетная политика в организациях торговли не ориентирована на изучение динамики показателей качества, которое относится к числу факторов, в решающей степени обеспечивающих соответствие между спросом и предложением. Именно по этой причине при управлении качеством поставок спрос рассматривается в единстве двух его сторон - платежеспособности и качественной определенности. Однако некоторые покупатели учитывают забракованные товары на счете 41 «Товары» без отражения их на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а обмен забракованных товаров на доброкачественные осуществляется без отражения этих операций в учете. Нами выявлены следующие последствия этого:

1. Нарушения методологии бухгалтерского учета ценности, не являющиеся собственностью организации, учитываются на ее балансе.

2. Переплата налога на имущество. Учет брака на счете 002 выводит эти товары из-под налогообложения.

3. Неправильный учет расчетов НДС с бюджетом: предъявление к зачету НДС в завышенной сумме.

4. Не отражение в учете расчетов по фактическим претензиям.

По нашему мнению, при отражении операции по возврату товаров поставщику из-за поставки товаров ненадлежащего качества покупателю необходимо использовать счет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям». А счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка» должен использоваться лишь при возврате товара по причинам, не предусмотренным действующим законодательством (например, плохая продаваемость).

Если брак обнаружен на стадии приемки товара, то поступивший товар необходимо учитывать по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до момента возврата поставщику. А при возврате товара, не соответствующего условиям договора-поставки, счет 002 кредитуется.

Если выявлен брак не всей партии товара, то по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» рекомендуем отражать только часть забракованного в результате входного контроля товара, а товар надлежащего качества принимать к учету в установленном учетной политикой порядке.

Если брак установлен после оприходывания товара (например, при формировании продажной партии другому покупателю) либо после его перепродажи, то торговая организация должна отправить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара. Претензия может быть составлена в произвольной форме, но содержать:

– ссылку на соответствующий договор поставки;

– детальное описание товара и характер брака;

– ссылку на акт о браке с указанием составивших его лиц либо на заключение независимой экспертизы (если такая проводилась);

– четкое изложение требований относительно выявленного некачественного товара;

– ссылку на приведенные нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции.

При обнаружении брака в процессе реализации товара (т.е. когда стоимость учтена по дебету счета 41 «Товары») их возврат поставщику отражается по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 76 субсчетом 2 «Расчеты по претензиям». В дебет счета 76 субсчета 2 «Расчеты по претензиям» списываются суммы НДС по бракованному товару.

Как показали исследования, для торговли весьма распространенной является ситуация, когда возврат качественного товара продавцу-плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД). Следовательно, при такой «обратной реализации» стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС и поэтому поставщик не будет иметь возможности поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару. По нашему мнению, в этой ситуации можно порекомендовать оформлять возврат товара от покупателей как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей. Тогда можно будет предъявить к вычету НДС на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Заслуживает внимания предложение профессора В.Ф. Палий о том, что необходимы счета для системного учета потерь от возврата покупателями проданного товара, а также для учета потерь от выручки от предоставления покупателям скидок с продажных цен. Это позволит поставить под надежный контроль потери выручки и прибыли, управлять процессом предоставления скидок с цен.

Нам представляется, что в бухгалтерском учете возврат товара отражается в зависимости от причины возврата, что также является компонентом СВК качества товаров. Следует заметить, что наличие гарантийного срока не является обязательным условием продажи товара. Однако торговым предприятиям нужно иметь в виду, что в зависимости от наличия или отсутствия гарантийного срока на товар правовые последствия для продавца и покупателя будут различны.

Продавец отвечает за недостатки товара в период действия гарантийного срока, если не докажет, что эти недостатки возникли после передачи товара покупателю по вине последнего. Другими словами, в течение гарантийного срока доказывать вину потребителя в возникновении дефекта должен продавец.

Если срок гарантии не был установлен, уже покупатель организует и оплачивает экспертизу, которая сделает вывод о том, что товар содержал дефект еще до передачи покупателю или же дефект возник по вине продавца, продавцу придется удовлетворить требования покупателя.

В условиях рынка оценка качества строится на показателях, отражающих конкурентоспособность товаров на внутреннем и внешнем рынках. Как показал анализ, показатели качества товаров не нашли широкого применения в оптовой торговле и не интегрированы в первичную и бухгалтерскую отчетность.

Таблица 3.2

Отражение в бухгалтерском учете возврата товара

в зависимости от причины возврата

№ п/п	Проводка	Содержание операции и краткие комментарии
	дебет	кредит
1. Операции по возврату некачественного товара ( у покупателя)
1.1	76/2	41/1	Отражение стоимости товара, возвращенного поставщику
1.2	76/2	19	Отражен НДС по возвращенному товару
1.3	51	76/2	Получены деньги от поставщика за возвращенный товар. При этом покупатель не должен выставлять счет-фактуру. Так как договор купли продажи (в части некачественного товара считается расторгнутым и соответственно нет реализации товара)
2. Операции по возврату некачественного товара (у поставщика)
2.1	62	90/1	Сторно на сумму выручки от реализации товара
2.2	90/2	41	Сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем, после уточнения путем внесения исправительных записей
2.3	90/3	68/НДС	Сторнирован НДС по возвращенному товару, после уточнения путем внесения исправительных записей (в Декларации по НДС эта сумма отражается по стр. 360). После внесения записей в бухгалтерском учете поставщик имеет право принять к вычету НДС, ранее предъявленный покупателю и уплаченный в бюджет
2.4	62	51	Возврат денег покупателю. В данном случае необходимо заменить выписанный ранее ему счет-фактуру, либо в оригинале счета-фактуры сделать соответствующие исправительные записи
3. Операции по возврату качественного товара (у покупателя)
3.1	62	90/1	Отражение выручки от реализации возвращенного товара
3.2	90/2	41/1	Списана покупная стоимость возвращенного товара
3.3	90/3	68/НДС	Начислен НДС по возвращенному товару
3.4	51	62	Получены деньги от поставщиков
4. Операции по возврату качественного товара (у поставщика)
4.1	41/1	60	оприходованы товары, возвращенные покупателем
4.2	19	60	отражен НДС по возвращенным товарам
4.3	60	51	возврат денег покупателю
4.4	68	19	НДС по возвращенным товарам предъявлен к вычету

В условиях острой конкуренции торговая организация должна непрерывно наблюдать за удовлетворенностью потребителей. Факторами, вызывающими неудовлетворенность, могут быть неэффективные процессы или нежелательные свойства товаров.

Результаты мониторинга об издержках и удовлетворенности потребителя торговая организация должна преобразовать в форму (отчет), пригодную для использования при оценке и принятии решений, для совершенствования в областях: коррекции и предупреждения несоответствий; инвестиций в новые товары или процессы; непрерывного улучшения качества поставок.

Краткосрочный план улучшения должен переводить долгосрочные планы в измеряемые действия, ведущие к улучшенной ценности. В связи с этим можно предложить использовать древовидную диаграмму, которая может помочь в определении приоритетов.

В части изучения потребностей и особенно спроса работы по качеству поставок соприкасаются с маркетингом. Практика же пока, к сожалению, свидетельствует, что некоторые руководители и работники соответствующих служб предприятий не только не стремятся к организации взаимодействия служб управления качеством и маркетинга, но и противопоставляют их друг другу. Следует отметить, что в настоящее время проводится работа по созданию в экспериментальном порядке механизма проведения европейскими странами национальных исследований удовлетворенности потребителей как основы для регулярного определения Европейского индекса удовлетворенности потребителей. Это дает, с одной стороны, возможность получить статистические данные об удовлетворенности потребителя, а с другой - совершенствовать СВК поставок и качества товаров.

В отношении продавца, нарушившего права потребителей, связанные с приобретением товара ненадлежащего качества, законодательством предусмотрены определенные виды ответственности. Защиту прав покупателя, помимо него самого, вправе осуществлять общественные объединения потребителей (их ассоциации, союзы). Такие объединения потребителей созданы и действуют в ряде российских регионов. В частности, общественные объединения потребителей вправе:

– проводить независимую экспертизу качества и безопасности товаров;

– проверять соблюдение прав потребителей и правил торгового, бытового и иных видов обслуживания потребителей, составлять акты о выявленных нарушениях прав потребителей и направлять указанные акты для рассмотрения в уполномоченные органы государственной власти, участвовать по поручению потребителей в проведении экспертиз по фактам нарушения прав потребителей;

– вносить в органы прокуратуры и федеральные органы исполнительной власти материалы о привлечении к ответственности лиц, виновных в выпуске и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не соответствующих установленным требованиям к безопасности и качеству товаров (работ, услуг), а также в нарушении прав потребителей, установленных законами или иными правовыми актами Российской Федерации;

– обращаться в суды в защиту прав потребителей.

3.2 Особенности учета возврата товаров на малых предприятиях

Как и при обычной системе налогообложения, порядок учета возврата предприятиями, применяющими «упрощенку», зависит от того, какой товар возвращается - качественный или нет.

Если товар качественный.

Если покупатель возвращает назад качественные товары, к примеру они не пользуются спросом, и продавец готов принять их назад, то это обратная реализация товаров. То есть покупатель, при возврате ставший продавцом, сначала зачитывает НДС, а потом ставит эту же сумму к начислению. А бывший продавец, наоборот, сначала начисляет НДС, а затем ставит его к вычету.

А как быть, если покупатель на упрощенной системе налогообложения? Организации, применяющие «упрощенку», не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России).

Поэтому и получается, что изначальный продавец товаров теряет на НДС. Сначала он реализовал товар с налогом, уплатил налог в бюджет (или должен уплатить по окончании налогового периода или после зачета взаимных требований). А получая товары обратно, он не может принять этот НДС к вычету - нет счета-фактуры.

Организации, применяющие «упрощенку», не признаются плательщиками НДС, за исключением налога при ввозе товаров на территорию РФ. Следовательно, для них этот налог не установлен законодательством о налогах и сборах, поэтому при исчислении единого налога уплаченная сумма НДС не учитывается.

Пример: ООО «Абрис», применяющее упрощенную систему налогообложения, закупило товар у ЗАО «Эдельвейс» на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). ООО «Эдельвейс» работает на обычной системе налогообложения.

Товар был оприходован и оплачен 11 апреля 2005 года. Поставщик выполнил надлежащим образом все условия договора. Однако по соглашению сторон 19 мая 2005 года весь товар был возвращен поставщику. При этом ООО «Абрис» выделило в отгрузочных документах НДС отдельной строкой и выставило на возвращаемый товар счет-фактуру.

ООО «Абрис» 20 мая 2005 года получило от ЗАО «Эдельвейс» денежные средства за возвращенный товар. Рассмотрим записи ООО «Абрис» в книге учета доходов и расходов (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Записи в книге учета доходов и расходов

Регистрация	Сумма
№ п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы всего	В т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога	Расходы всего	В т.ч расходы, учитываемые при расчете единого налога
1	11.04.2005 № 153	Оплачен и оприходован товар			30000	30000
2	11.04.2005 № 153	НДС по оплаченному и оприходованному товару			5400	5400
3	20.05.2005 № 978	Получено от поставщика за возвращенный товар, в т.ч. НДС	35400	35400,00
4	20.05.2005 № 103	Уплачен в бюджет НДС			5400
Итого за 1 полугодие	35400	35400,00	40800	35400

Однако обе организации могут избежать уплаты НДС вообще. Для этого можно уйти от факта первоначальной реализации возвращаемых товаров. Продавцу и покупателю достаточно заключить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. Это дополнительное соглашение должно изменять количество проданных покупателю товаров и предусматривать возврат излишков.

Этот же вариант ухода от реализации целесообразно применить и в той ситуации, если организация, находящаяся на «упрощенке», является продавцом, а предприятие, применяющее обычную систему налогообложения, - покупателем. Иначе последнее, заплатив за товары, к примеру, 100 000 руб. без НДС и не воспользовавшись вычетом, продавать их назад будет уже с НДС, который придется заплатить в бюджет.

Если повторная реализация все-таки происходит, то можно хотя бы уменьшить НДС, выставляемый бывшему продавцу, который на «упрощенке». Для этого налог нужно «вытащить» из суммы, по которой приобретен товар, а не «накручивать» и увеличивать тем самым цену по сравнению с первой реализацией. Правда, при этом страдает бывший покупатель, ставший продавцом, который себе оставит сумму за минусом НДС, заплатив последний в бюджет.

При возврате некачественного или некомплектного товара проблем с НДС быть не должно. Ведь обратной реализации не происходит. Поскольку не выполнены условия изначального договора, он частично или полностью расторгается и товар не переходит в собственность покупателя, а возвращается в собственность продавца. В результате этого обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара.

Но если при возврате некачественного или некомплектного товара одна из сторон на «упрощенке», то здесь также будет ряд нюансов, которые нужно учесть при заполнении книги доходов и расходов.

Начнем с ситуации, когда на упрощенной системе продавец. При возврате покупателем некачественного (некомплектного) товара он должен уменьшить сумму своих доходов на его стоимость. В соответствии с разделом 2 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом МНС России от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606, в графе 4 раздела I книги учета доходов и расходов организации отражают все полученные доходы.

В графе 5 раздела I организации отражают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, поступившая на счет в банке или в кассу предприятия на соответствующую дату выручка от реализации товаров (работ, услуг) должна отражаться в графах 4 и 5 раздела I книги учета доходов и расходов.

При возврате покупателю денежных средств со счета в банке или из кассы предприятия, ранее уплаченных и учтенных в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходы должны быть сторнированы на дату возврата в тех же графах книги учета доходов и расходов.

Данный порядок отражения возвращенных некачественных товаров, в частности, изложен в письме УМНС России по г. Москве от 18 декабря 2003 г. № 21-09/70587.

14 марта 2005 года ООО «Альфа» (на упрощенной системе налогообложения) отгрузило партию товаров ЗАО «Бета» на сумму 100 000 руб. В этот же день продавец получил оплату наличными денежными средствами. 17 марта 2005 года покупатель предъявил претензию ООО «Альфа» на сумму 10 000 руб. и вернул ему бракованный товар. Рассмотрим в таблице 3.4, какие записи должно сделать ООО «Альфа» в книге учета доходов и расходов.

Теперь об обратной ситуации, когда на «упрощенке» покупатель и он возвращает некачественный (некомплектный) товар продавцу.

Если покупатель за товар еще не рассчитался, то впоследствии он в расходы может поставить фактически уплаченную сумму, то есть уже с учетом возврата. Или же сумму возврата он может отразить одновременно в графах 4 и 6 книги учета доходов и расходов. Основанием будет акт по форме ТОРГ-2 (ТОРГ-3) и выставленная претензия поставщику.

Если же покупатель на «упрощенке» уже рассчитался за товар, то, на наш взгляд, возврат товара он может отразить в книге учета доходов и расходов сторнировочной записью по графам 6 и 7.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Данная работа содержит методологию, методику организации и оценки эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организаций оптовой торговли. Вопросы, раскрытые в ней, базируются на рыночной парадигме формирования стратегии развития организаций оптовой торговли на основе эффективной системы внутреннего контроля посредством регулирования издержек, рационализации налогообложения, реального построения инвестиционной политики, а также реализации современных технологий аудита.

Осуществление рыночных реформ в социально-экономических сферах и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета, аудита и статистики обусловливают необходимость совершенствования понятийного аппарата аудита в целях унификации подходов к основным нормам, понятиям и терминам. Исходя из этого, целесообразно учитывать действующее в международной аудиторской практике абсолютное разграничение понятий «внутренний аудит» и «внутренний контроль».

Важным условием рациональной организации системы внутреннего контроля в торговле является разработка ее научно обоснованной классификации по видам, формам, методам и приемам. Необходимы уточнения в существующих классификациях внутреннего контроля для торговой организации с учетом расширения экономической свободы данной отрасли в современных условиях хозяйствования. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность системы внутреннего контроля как категории учетно-контрольного механизма и раскрыть специфические особенности различных ее составляющих.

Система внутреннего контроля в соответствии с п. 4.1 стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему (систему бухгалтерского учета) и отдельные процедуры (средства) контроля. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают для организации снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете. Тем не менее, выделение этих трех элементов с теоретической точки зрения достаточно спорно, так как один блок является составной частью другого, а выделение элемента «контрольная среда» нецелесообразно. Само понятие «система внутреннего контроля» в торговой организации должно отражать специфику данной отрасли по классификационным признакам оптовой торговли и обеспечивать работу в следующих блоках: сегментах торговой деятельности, информационной базе контроля, учетной системе, средствах контроля.

Функционирование механизма контроля выражается в осуществлении формально установленных процедур контроля (типов и методов его проведения) при обеспечении взаимоувязки всех видов учета: оперативного, стратегического, бухгалтерского, статистического, налогового. Организационно-методическая модель системы внутреннего контроля торговой организации должна конкретизировать специфику ее деятельности исходя из технологических, экономических и региональных особенностей и представлять собой совокупность следующих компонентов: учетной политики, направления документооборота, точек контроля и ответственности сотрудников.

Современная система внутреннего контроля в торговой организации представляет собой, с одной стороны, совокупность методик и процедур, принятых и внедренных ее руководством в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного товародвижения по всем циклам, а с другой - предмет аудиторской проверки на стадии планирования. В силу этого при ранжировании работ по степени надежности системы внутреннего контроля, а также средств контроля товарных операций необходимо выделить в контрольные блоки систему учета и документооборот. В основе новых методических подходов должна лежать разработка контрольных точек каждого объекта товарных операций, соотнесенных с моделью информационной базы.

Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности и МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» содержат в себе лишь рекомендательный подход к тестированию системы внутреннего контроля, не раскрывая методику составления тестов. В этих условиях необходима стандартизация аудиторского тестирования, раскрывающая методологические подходы к формам тестов, выбору оценочных критериев и суммированию показателей, которые могут использоваться в процессе исследования качества проведенного аудита.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Российской Федерации. Конституция (1993). Конституция Российской Федерации [Текст]: офиц. текст. - М.: Юридическая литература, 2008. - 46 с.

2. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита (2001) [Текст]. - М.: МЦРСБУ, 2002. - 804 с.

3. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс РФ. ч. 2 [Текст]: федер. закон: [ФЗ-№ 117 от 5 авг. 2000 г. (в ред. ФЗ - № 124 от 4.10.04)]. - М.: Ось-89, 2004. - 232 с.

4. МСА 100. Задания, обеспечивающие уверенность [Текст] // Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М: МЦРСБУ, 2002. - С. 100-110.