Для организации учета полученных кредитов и займов должник должен руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, которое утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (далее - ПБУ 15/01). Согласно пункту 3 данного документа, основная сумма долга по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. При этом основной суммой долга по полученным кредитам признается сумма средств, полученная заемщиком или кредитором без начисления процента или дисконта, возможных штрафов и неустоек, связанных с исполнением обязательств по обслуживанию и возврату полученной ссуды. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Если займодавец не исполняет условия кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Отступление от основного принципа бухгалтерского учета - допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которая предусматривает норму отнесения фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, - вызвано требованием статьи 807 ГК РФ. В ней установлено, что «договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей». В противном случае указанный договор считается ничтожным. Одновременно в ПБУ 15/01 предусматривается возможность получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или неполного исполнения займодавцем или кредитором своих обязательств по договору. С этой целью заемщик в пояснительной записке будет приводить сведения о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов, а также указывать другую существенную информацию. Учет задолженности по полученным кредитам и займам ставится в зависимость от времени наступления момента возврата основной суммы долга (согласно условиям договора). Так задолженность организации-заемщика займодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Если же срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев, то такая задолженность считается долгосрочной. В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам должна учитываться по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочная - по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Кроме того, согласно ПБУ 15/01 задолженности подразделяются еще и на "срочные" и "просроченные". Организации заемщики должны организовать аналитический учет просроченной задолженности по счетам 66 и 67, для чего им следует ввести в рабочий план счетов соответствующие субсчета. На таких субсчетах синтетических счетов 66 и 67 просроченная задолженность должна числиться до ее полного погашения или списания как задолженности с истекшим сроком исковой давности. Пункт 6 ПБУ 15/01 предоставляет организации-заемщику право переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать в составе долгосрочной задолженности находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока. Норма о переводе долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам направлена на реализацию общих принципов формирования бухгалтерской отчетности. Активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты, или по продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. В бухгалтерском учете организации-заемщика перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную будет отражаться на счетах учета кредиторской задолженности (по дебету счета 67 и кредиту счета 66).

При этом учет кредитов и займов в аналитическом бухгалтерском учете целесообразно организовать по двум направлениям (субсчетам). На отдельном субсчете счетов 66 и 67 можно учитывать расчеты по основной сумме долга (например, на субсчете 1) и отдельно расчеты по начисленным процентам (например, на субсчете 2). Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), или по курсу, определяемому по соглашению сторон. Кроме того, задолженность по кредитам и займам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, также пересчитывается на дату составления бухгалтерской отчетности, возврата заемных средств и фактического погашения процентов. Возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счетов учета денежных средств.

И еще. Помимо основной суммы кредита или займа, у сторон возникают и другие суммы, которые необходимо отразить в учете. В частности, это:

- проценты по кредитам и займам;

- курсовые и суммовые разницы;

- дополнительные затраты, произведенные должником для получения кредита или займа. [Галицкий В.Ю. Кредиты и займы в 2007 году. Правовые основы, бухгалтерский учет, налогообложение]

1.2.1 Учет процентов по кредитам и курсовых (суммовых) разниц

Причитающиеся к уплате проценты по кредитам включаются в затраты, связанные с получением и использованием кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включаются суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Порядок отражения в учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. Обычно возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета организация может включить в состав прочих внереализационных доходов и расходов и отразить по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по кратко срочным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Кроме того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту. Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон. Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами) (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива) (п. 12 ПБУ 15/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному кредиту отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

1.2.2 Учет дополнительных затрат

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением кредитов, могут включаться расходы, связанные с:

- другие затраты, непосредственно связанными с получением кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В пункте 20 ПБУ 15/01 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

1.2.3 Особенности учета заемных средств, направленных на предварительную оплату товарно-материальных ценностей, работ и услуг

Затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, признаются ее операционными расходами, кроме случаев, указанных в пункте 15 ПБУ 15/01. Согласно данному пункту, в случае, если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При получении организацией-заемщиком МПЗ дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на операционные расходы.

При этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Об этом сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации.

1.2.4 Особенности учета затрат по кредитам, направленным на приобретение инвестиционных активов

Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению (строительству) инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено) (п. 23 ПБУ 15/01). Затраты по полученным кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного и дорожного хозяйства и т.п.).

Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (пп. 6, 17 ПБУ 15/01). В соответствии с пунктом 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение процентов по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива начинается с момента, в котором выполняются все условия, установленные пунктом 27 ПБУ 15/01, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухгалтерскому учету или начала его фактической эксплуатации (пп. 30, 31 ПБУ 15/01). Как правило, период строительства и подготовки инвестиционного актива к эксплуатации не совпадает со сроком возврата кредита. Поэтому если после принятия объекта к бухгалтерскому учету срок погашения кредита или займа еще не наступил и организация продолжает нести расходы по обслуживанию этих заимствований, то указанные затраты должны включаться в операционные расходы организации-заемщика с отнесением процентов и других затрат в дебет счета 91 и кредит задолженности по счетам 66 или 67.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Экономически данная норма объясняется тем, что у организации появляется реальный источник погашения затрат по обслуживанию кредитов, то есть она получает выручку от продажи продукции (работ, услуг), которая производится при помощи созданного инвестиционного актива. В бухгалтерском учете возможные затраты по обслуживанию будут списываться в общем порядке в дебет счета 91.

ПБУ 15/01 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение основных средств заемные средства, полученные на иные цели.

В этом случае нужно учитывать проценты иным способом: с использованием средневзвешенной ставки. Она определяется как отношение расходов по кредитам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средне взвешенной сумме таких кредитов, не погашенных в течение отчетного периода. В приложении к ПБУ 15/01 объясняется ее расчет. Он непрост, и едва ли многие захотят им заниматься. Отметим, что при определении суммы налога на прибыль этот расчет абсолютно не нужен: проценты принимаются вне зависимости от цели кредита в пределах установленного лимита (ст. 269 НК РФ).

В такой ситуации гораздо проще договориться об изменении формулировки в договоре кредита и указать в нем те цели, на которые кредит действительно был потрачен. Сумма кредита может быть использована для осуществления краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений при условии, что расходы на покупку или строительство основного средства снизились. В такой ситуации затраты, связанные с получением кредита , уменьшаются на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений. Алгоритм расчета приведен в приложении к ПБУ 15/01. Суть его заключается в следующем. Во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода, плюс займы и кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода. Во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам, полученным организацией на общие цели. Для этого сумма затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели, делится на сумму кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели.

И наконец, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Она равна сумме расходов по обслуживанию кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

Включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

1.2.5 Погашение задолженности по кредитам и займам

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от банка кредита, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в его бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. По Плану счетов на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Согласно пункту 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита, не признается расходами организации.

1.3 Организация налогового учета затрат по обслуживанию кредитов банка