С 1 января 2002 года основным нормативным документом, устанавливающим порядок учета полученных заемных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных и долгосрочных кредитов, полученных организацией в банках, предназначены соответственно счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» [План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: Утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. приказа Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н)].

Для обобщения информации о кредиторской задолженности по заемным средствам, в СПК «Форма» предусмотрен синтетический счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Долгосрочные кредиты организация учитывает на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Данные счета пассивные, имеют кредитовое сальдо. Полученные заемные средства отражают по кредиту данных счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение кредита и процентов по нему - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств. Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов ведется по видам кредитов, кредитным организациям, предоставившим их.

В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам отражают в составе операционных расходов. В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения процентов, а именно, при использовании кредита на приобретение инвестиционных активов (основных средств, нематериальных активов или имущественных комплексов).

Если проценты начислены до оприходования указанных ценностей, то они включаются в их первоначальную стоимость [Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №]. Если после этой даты, - то в состав операционных расходов.

При обработке выписки банка главный бухгалтер делает следующие записи:

ь Д-т 51 «Расчетный счет»

К-т 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» - 5 016 тыс. руб. - отражена сумма зачисленного на расчетный счет кредита по заявлению на получение кредита (Мемориальный ордер № 990173, - приложение);

2 июня 2006г.

ь Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками» - 5 016 600 руб. - отражена сумма комбайна РСМ-100 Дон 680, комбайна РСМ-101 «Вектор», на приобретение которых был получен кредит (Платежные поручения - приложения);

ь Д-т 01 «Основные средства»,

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 5 016 600 руб. - приняты к учету комбайн РСМ-100 Дон 680 и комбайн РСМ-101 «Вектор (Счет-фактуры, товарные накладные, акты о приеме-передаче объекта основных средств - приложения);

ь Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» -765 244,06 руб. - отражен налог на добавленную стоимость;

ь Д-т 60 «Расчеты с поставщиками»

К-т 51 «Расчетный счет» - 5 016 600 руб. - отражена сумма оплаты за поставку с учетом налога на добавленную стоимость(лицевой счет - приложение).

На сумму начисленных процентов по полученным кредитам дебетуют счета издержек производства и обращения и использованной прибыли и кредитуют счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом в аналитическом учете по счету 67 суммы кредита и процентов по нему учитываются обособленно. В соответствии с ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, отражаются также по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Платежное требование, лицевой счет - приложение), [Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н)].

Для расчета суммы процентов, причитающихся к уплате, учитывается остаток задолженности по кредиту на начало дня. В расчет принимается величина годовой процентной ставки (в процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) [Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ, принят ГД ФС РФ 19.07.2000 (ред. от 30.12.2004)].

«Расчет осуществляется по формуле:

где СП - сумма процентов за использование кредита, руб.;

К - процентная ставка по кредитному договору, %;

365 - количество дней в году;

t - период начисления процентов, дни».

Одной из задач бухгалтерского учета полученных кредитов является контроль за правильностью начисления процентов и их уплаты по полученным денежным средствам. В этих целях должен составляться ежемесячный расчет суммы процентов, подлежащих к уплате. Следует отметить, что данный расчет хозяйством составлен не был. Проценты, начисленные к уплате, и остаток суммы по основному долгу можно проследить по графику платежей (приложение). На сумму процентов составляется корреспонденция:

Д-т 91/2 «Прочие доходы и расходы»

К-т 67 «Краткосрочные кредиты банка» - начислены проценты по полученному кредиту.

Проценты за кредит в омский региональный филиал ОАО «Россельхозбанк» перечисляются с расчетного счета платежным поручением в пользу банка ежемесячно не позднее 30-го числа месяца, по которому начислены проценты. При погашении суммы по основному долгу уплата процентов производится одновременно с погашением кредита. В момент совершения операции по перечислению денежных средств в счет погашения начисленных процентов на основании выписки банка в бухгалтерии осуществляется следующая запись по счетам:

Д-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т 51 «Расчетный счет» - 104 500 руб. - отражено списание с расчетного счета денежных средств на уплату процентов по полученному кредиту.

Основные корреспонденции по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам» СПК «Форма» за 2006 год представлены в таблице 18.

Таблица 18 - Основные корреспонденции по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам» в СПК «Форма» за 2006 год, руб.

Аналитический учет расчетов по кредитам банка в СПК «Форма» не ведется. Получение кредита подтверждается банковской выпиской с расчетного счета. Бухгалтером не открываются отдельные субсчета по счету 67, для отдельного отражения суммы кредита и процентов по нему. На предприятии нет Журналов-ордеров по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам». Вся информация по полученным кредитам и процентам, подлежащим к уплате, на основании первичных документов находит отражение в оборотной ведомости по счетам и в расшифровках по данным операциям (приложения). Суммы из данного регистра переносятся в Главную книгу, на основании которой составляется бухгалтерский баланс форма № 1 (приложение), детальная информация которого расписывается в приложении к бухгалтерскому балансу форма № 5 (приложение). Уплаченные в течение отчетного периода проценты и сумма основного долга отражаются в отчете о прибылях и убытках форма № 2 (приложение) и отчете о движении денежных средств форма № 4 (приложение).

Схема последовательности записи по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам» представлена в приложении.

3.3 Налоговый учет кредитов банка

Одним из наиболее доступных источников финансирования деятельности организации служат заемные средства. Платой за их использование являются проценты. Если в бухгалтерском учете эти расходы принимаются без ограничений (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), то в статье 269 НК РФ установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ) [Порядок учета затрат по кредитам и займам в налоговом учете/ Н.А. Беляева// «Консультант бухгалтера», N 6, июнь 2007 г.]. Поэтому при расчете суммы начисленных заемщиком процентов, которую можно учесть при исчислении налоговой базы, организация руководствуется статьей 269 НК РФ. В п. 1 данной статьи прописано, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера [Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ, принят ГД ФС РФ 19.07.2000 (ред. от 30.12.2007)].

В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) проценты, начисленные по кредитам, включают в состав внереализационных расходов. На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т.д.), неважно.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по рублевым кредитам организация может рассчитывать предельный размер процентов одним их двух способов:

- фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

- в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это касается рублевых кредитов. По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

В соответствии Налоговым кодексом Российской Федерации в СПК «Форма» предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. Использование способа расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам в организации невозможно, потому что больше кредитов предприятие не брало. Необходимо отметить, что данный способ не закреплен в приказе об учетной политике.

«При данном способе расчет предельной величины процентов по кредиту в рублях, который принимается к вычету для целей налогообложения, осуществляется по следующей формуле:

где СП_п - предельная величина процентов за использование кредита, руб.;

Р - ставка рефинансирования, %;

365 - количество дней в году;

t - период начисления процентов, дн.».

Следовательно, для выше приведенного кредита предельная величина процентов, которая принимается к вычету для целей налогообложения, будет равна:

Так как в организации одновременно используются кредиты, к которым применяются разные процентные ставки кредитования, расчет процентов производится по каждому кредитному договору отдельно.

Динамика изменений величины ставки рефинансирования, устанавливаемого Центральным Банком РФ, приведена в таблице 19 [Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным Банком Российской Федерации. - Справочные Правовые Системы семейства «Консультант Плюс»].

Таблица 19 - Динамика ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России в 2003-2005годах (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)

В заключенном кредитном договоре СПК «Форма» с коммерческим банком не предусматривается изменения ставки по кредиту, то при изменении ставки, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, организация применяет ставку Центробанка, установленную на момент получения кредита. Данный порядок был отражен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. И, несмотря на то, что этот документ уже отменен, налоговики своей позиции не изменили. А с 1 января 2006 г. этот же порядок был закреплен законодательно - в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Проценты по кредитным договорам учитываются в налоговом учете на дату признания расхода.

В результате того, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнет несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета. Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. Если договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникает задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения. Особенности отнесения долговых обязательств к расходам в налоговом учете установлены ст. 269 НК РФ.

Так как организация в кредитном договоре указывает, что целью получения кредита является пополнение оборотных средств, то это позволяет ей учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.