Тенденції та закономірності бухгалтерського обліку в Україні

1

Зміст

Вступ

Розділ І. Система бухгалтерського обліку в Україні та прогнозування його розвитку

1.1 Теоретичні основи розвитку системи бухгалтерського обліку

1.2 Передумови трансформації системи бухгалтерського обліку

1.3 Адаптація національної системи бухгалтерського обліку до міжнародних норм та стандартів

Розділ ІІ. Фінансовий облік в інформаційному забезпеченні системи управління

2.1 Мета, об`єкти, завдання та принципи застосування фінансового обліку в Україні. Передумови формування фінансового обліку

2.2 Облікова політика, як основа удосконалення методології фінансового обліку. Проблеми методології фінансового обліку

2.3 Використання облікової інформації в управлінні

Розділ ІІІ. Управлінський облік: форми і методи реалізації на сучасному етапі.

3.1 Передумови розвитку підсистеми управлінського обліку в Україні. Мета, завдання, функції, принципи та сфера застосування

3.2 Методологія обліку витрат в ринковому середовищі

3.3 Підготовка управлінських рішень на основі даних обліку

Висновки і пропозиції

Список використаних джерел

Вступ

Дослідження розвитку бухгалтерського обліку мають важливе значення, принаймні, з трьох точок зору:

1) історичної, яка дозволяє зробити висновок про досить примітивний рівень існуючої практики та її відставання від теорії, збагаченої за рахунок методологічної експансії (використання досягнень інших наук);

2) соціологічної, яка пов`язана з усвідомленням суспільством значення ролі облікових дисциплін в управлінні виробничими системами;

3) прогнозної, яка полягає в можливості передбачення шляхів удосконалення єдиної системи за рахунок виділення та спеціалізації окремих підсистем обліку в інформаційному забезпеченні управління. Значні технологічні зрушення у виробництві, соціально-економічні зміни в суспільстві, прогрес науки та використання її досягнень у практичній діяльності є основними тенденціями розвитку людства і, відповідно, бухгалтерського обліку.

Виявлення тенденцій та закономірностей розвитку обліку за тривалий період є необхідною передумовою прогнозування його подальшого удосконалення та створення національної моделі.

Підставою та вихідними даними для проведення дослідження є гіпотеза про необхідність поділу бухгалтерського обліку на три підсистеми - фінансовий та управлінський облік і контролінг, визначення сфери їх застосування, орієнтація на різні рівні управління: операційний, тактичний і стратегічний.

Вирішення цієї проблеми ми пов`язуємо з необхідністю реформування обліку, кращого використання інформацій них ресурсів у менеджменті, розробкою сучасних моделей збору й обробки інформації.

Актуальність теми. Вивчення тенденцій та закономірностей розвитку системи бухгалтерського обліку стає актуальним в зв`язку з переходом України від моделі планової економіки до моделі економіки ринкового типу, що вимагає переорієнтування обліку з контрольно-розподільчих функцій на сервісно-управлінські.

Актуальність теми посилюється об`єктивними причинами, зокрема, протиріччям між ринковими умовами господарювання, які принципово відрізняються від планових, та старою системою бухгалтерського обліку. За час незалежності України відбулись великі зміни у формах власності, організаційних формах підприємств, ринковій інфраструктурі, що суттєвим чином вплинуло на форми, види, методи, планування, управління, аналізу, але система обліку до цього часу зберегла окремі положення старої ідеології, методології і організації. Система бухгалтерського обліку в Україні зберігає всі риси старої концепції, яка орієнтована на обслуговування підприємств соціалістичного типу господарювання, а завданням науки є розроблення системи обліку для обслуговування підприємств ринкового типу. Зрозуміло, що між підприємствами соціалістичного та ринкового типу існують відмінності принципового характеру, що зумовлює також відмінності у системах бухгалтерського обліку. Пошуки моделі бухгалтерського обліку для України мають надзвичайно важливе значення, адже західні моделі в їх повному обсязі неможливо використати, бо кожна країна по своєму унікальна, що проявляється в історико-економічному та соціально-культурному відношенні і обумовлює існування об`єктивних відмінностей у системах обліку, а національна система поки що визначається.

Вирішення цього завдання вимагає адаптації існуючої системи бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів, посилення теоретичних досліджень, впровадження у практику нових підходів організації обліку ресурсів, процесів та їх ефективності, застосування нових методик обліку, посилення ролі бухгалтера в управлінні виробництвом.

Досліджуючи проблему тенденцій і закономірностей розвитку бухгалтерського обліку ми спирались на авторитетну думку вітчизняних авторів, таких як О.С. Бородкін, М.Т. Білуха, Б.І. Валуєв, З.В. Гуцайлюк, М.В. Кужельний, Ю.Я. Литвин, В.І. Самборський, В.В. Сопко, М.Г. Чумаченко, С.І. Шкарабан, а також зарубіжних авторів - І.А. Білобжецький, В.Б. Івашкевич, Т.Б. Крилова, М.В. Лапухін, В.Г. Макаров, В.Ф. Палій, В.І. Подольський, В.І. Ткач, А.Д. Шеремет, Е. Майєр, Дж. Фостер, П. Фрідман, Б. Штрайт та інших, які в своїх працях розглядали окремі аспекти удосконалення системи бухгалтерського обліку.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є аналіз тенденцій і закономірностей розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні в історичному та соціологічному контексті, перспектив розвитку її складових - фінансового і управлінського обліку та контролінгу, визначити сферу застосування кожного з видів обліку.

На сучасному етапі розвитку суспільства облік орієнтується на головну мету - задоволення потреб управлінського апарату в необхідній інформації з врахуванням ієрархічних рівнів управління. В системі обліку виділяються підсистеми, які забезпечують інформацію для певного рівня управління.

Підсистема управлінського обліку забезпечує інформацією для операційного менеджменту (лінійного персоналу).

Підсистема фінансового обліку забезпечує інформацією для тактичного (адмінуправлінського персоналу підприємства).

Підсистема контролінгу забезпечує інформацією для стратегічного менеджменту (вищого рівня управління).

Бухгалтерський облік виконує сервісну функцію, забезпечуючи всі рівні управління даними для прийняття науково обґрунтованих рішень.

У процесі дослідження було поставлено такі завдання:

- виявити найбільш суттєві недоліки об`єктивного характеру, що обумовили консерватизм існуючої системи бухгалтерського обліку;

- обґрунтувати необхідність виділення фінансового та управлінського обліку і визначити межі їх застосування;

- дати визначення систем контролінгу, як одного з перспективних напрямів розвитку в органічному його поєднанні з плануванням, аналізом та управлінням;

- охарактеризувати проблематику фінансового, управлінського обліку і контролінгу, дати оцінку системних досліджень на сучасному етапі розвитку суспільства та економіки.

Предмет і об`єкт дослідження. Предметом дослідження є теоретико-методологічні аспекти розвитку системи бухгалтерського обліку в процесі еволюції та в період переходу України до ринкових відносин. Об`єктом дослідження є підсистеми обліку, специфічні закономірності фінансового і управлінського обліку та контролінгу, сфера їх застосування, методологія та організація.

Методи дослідження. Методи дослідження ґрунтуються на корпоративній (інтегральній) концепції розвитку науки, коли в основу покладено історико-соціологічний підхід, який доповнюється методологічним аналізом проблематики підсистеми обліку.

Інтегральна концепція полягає в запозиченні знань, отриманих з різних наукових дисциплін, та їх активне використання в підсистемах бухгалтерського обліку в якості вихідного матеріалу для побудови методологічних конструкцій. Критична рефлексія по відношенню до існуючих засобів методологічного аналізу категорій, понять, закономірностей розвитку системи обліку в найбільшій мірі проявляється через знання, які отримані з інших наук, що дозволяє перейти до глибших уявлень про роль та значення обліку в системі наук.

Методика досліджень базується на положеннях теорії ринкової економіки, наукових працях вітчизняних та зарубіжних авторів з питань економіки, менеджменту, маркетингу, фінансів, аналізу, планування, обліку та інших дисциплін.

Наукова новизна та практичне значення отриманих результатів. Наукова новизна дослідження полягає у використанні автором нової корпоративної концепції наукового пізнання у дослідженнях системи бухгалтерського обліку та його окремих видів - фінансового, управлінського обліку та контролінгу в Україні.

Застосування корпоративної концепції дає можливість визначити тенденції та закономірності розвитку системи бухгалтерського обліку за останні сто років в загальній системі наук та прогнозувати її розвиток на період до 2015 року.

Об'єктивно для кожного з рівнів управління необхідна своя специфічна інформаційна база: для операційного менеджменту - дані управлінcького обліку, тактичного - дані фінансового обліку, стратегічного - дані контролінгу.

Орієнтуючись на менеджмент, система бухгалтерського обліку отримує чітко сформульовану мету - забезпечення інформаційними ресурсами апарату управління для прийняття оптимальних рішень.

В результаті дослідження отримано такі основні елементи наукової новизни:

- виконана наукова робота прогнозного напрямку, що збагачує методологію досліджень з проблем обліку;

- запропоновано корпоративну концепцію досліджень з проблем обліку;

- розроблено концепцію облікової політики держави і підприємства (для прийняття рішень щодо ефективного використання активів і пасивів та отримання результатів у межах фінансового обліку;

- уточнено межі фінансового обліку, що дозволяє точніше визначити його предмет та внутрішню структуру;

- розроблено концепцію формування управлінського обліку в Україні. Визначено принципи і сферу застосування, предмет, метод і завдання, структуру, формування інформації для прийняття рішень;

- вперше запропонована модель контролінгу, який розглядається в якості вищої стадії розвитку бухгалтерського обліку, орієнтованого на управління та забезпечення виживання підприємства в умовах різких змін зовнішнього середовища тощо.

У магістерській роботі розглянуто можливі шляхи удосконалення існуючої системи обліку і даються рекомендації з формування трьох основних напрямків розвитку:

- удосконалення фінансового обліку з урахуванням міжнародних бухгалтерських стандартів і цілеспрямованого формування показників для управління;

- формування управлінського обліку, який забезпечує інформацію для власної системи управління на основі внутрішньої звітності та аналізу економічних показників діяльність;

- формування контролінгу, як ефективної системи відстеження змін у зовнішньому та внутрішньому середовищі з метою забезпечення життєдіяльності і досягнення стратегічної мети підприємства.

Рекомендації можуть бути використані при розробці нормативних документів, стандартів, методичних вказівок по удосконаленню системи бухгалтерського обліку в Україні.

Обсяг і структура роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Вона викладена на сторінках, ілюстрована 17 таблицями, 8 рисунками та 6 додатками. Список літератури включає 60 найменувань.

У вступі викладено актуальність теми, об'єкт і предмет дослідження, методи його проведення, наукову новизну і практичне значення отриманих результатів тощо.

У першому розділі “Система бухгалтерського обліку в Україні та прогнозування його розвитку” - висвітлено теоретико-методологічні аспекти удосконалення системи обліку, передумови трансформації й адаптації системи обліку в Україні до міжнародних норм та стандартів.

Важливою теоретичною проблемою є використання основних положень кібернетики для усвідомлення ролі та місця бухгалтерського обліку в управлінні, особливо з позиції загальної теорії систем. Такий підхід дає можливість цілеспрямовано дослідити тенденції розвитку обліку в системі управління , уточнити його завдання, забезпечити систему управління необхідною інформацією.

У другому розділі “Фінансовий облік в інформаційному забезпеченні системи управління” - проаналізовано передумови та сферу застосування фінансового обліку, роль облікової політики, методи обробки економічної інформації, її використання в управлінні.

Фінансовий облік належить до систем, які розвиваються, а це вимагає постійного розширення і зміни його функцій під впливом навколишнього середовища й споживачів інформації, нових технічних засобів та комп'ютерного програмного забезпечення методів обробки даних.

У третьому розділі “Управлінський облік: форми і методи реалізації на сучасному етапі” - характеризує розвиток підсистеми управлінського розвитку в Україні, принципи і сферу його застосування, проблеми методології обліку витрат у ринковому середовищі, систему калькулювання собівартості продукції, використання інформації для прийняття управлінських рішень в умовах ризику й невизначеності.

Інформаційною базою дослідження стали монографії, учбова та нормативна література, статті, офіційні матеріали Верховної Ради України, професійних громадських організацій з питань обліку за період радянських часів (1917-1991р.р.) та за роки незалежності України, а також практика ведення бухгалтерського обліку на підприємствах різних форм власності.

РОЗДІЛ І. Система бухгалтерського обліку в Україні та прогнозування його розвитку

1.1 Теоретичні основи розвитку системи бухгалтерського обліку

Аналіз літературних джерел з проблем бухгалтерського обліку за останніх 100 років дає можливість зробити висновки щодо тенденцій і закономірностей його формування на різних етапах розвитку суспільства та передбачити зміни в методології й організації облікового процесу на перспективу .

Основною тенденцією розвитку системи обліку було й залишається постійне уточнення її ролі та значення в суспільному житті на кожному з етапів становлення економіки. Відповідно до етапів розвитку суспільства виділяються етапи розвитку бухгалтерського обліку. Саме історичний та соціологічний аспекти досліджень облікової системи дають можливість прогнозувати подальший шлях удосконалення інформаційних можливостей обліку в задоволенні потреб суспільства .

Історичний досвід нашої країни свідчить, що розвиток бухгалтерського обліку до 1917 року відбувався в загальноєвропейському контексті, його методологія й організація ґрунтувалися на принципах, які виробила наукова думка провідних на той час країн, особливо Німеччини.

Після 1917 року була сформована система обліку, яка обслуговувала суспільство соціалістичного типу. Облік розвивався на принципах відстеження тенденцій виконання планових завдань, контролю за наявністю та збереженням соціалістичної власності, здійснення режиму економії. Система обліку жорстоко регламентувалася нормативними актами, організовувалася на єдиних методологічних засадах у масштабі держави. Зрозуміло, що така система обліку задовольняла потреби суспільства, в якому економіка розвивалася на основі планових завдань, але необґрунтовано було розроблено висновок щодо переваг соціалістичного обліку над капіталістичним, адже суспільні відносини в цих економічних формаціях протилежні, а тому порівняння їх облікових систем, є некоректним.

В якості методологічного апарату при дослідженні проблем розвитку обліку використано загальні принципи наукового пізнання, які вимагають деякого пояснення й обґрунтування.

Теорія пізнання визначає таку філософську категорію, як процес передбачення в якості властивості людської свідомості до випереджаючого відображення дійсності. У процесі передбачення використовуються абстрактно-теоретичні методи дослідження, хоча поряд із ними може використовуватись доступна інформація будь-якого походження (спостереження, експериментальні дані, філософські та соціальні факти та ін.).

Передбачення є функцією законів і теорій науки і воно реалізується в умовах, коли відсутня можливість безпосереднього оперування з об'єктами, які визначені в якості дослідження.

Перехід України на принципово інші основи господарювання вимагає трансформації системи обліку в напрямі відповідності міжнародними стандартами обліку й звітності.

Другою тенденцією є поступова зміна стандартної (методологічної) концепції знання корпоративною (інтегрованою, синтетичною). В періоді природного формування будь-якого суспільного ладу система бухгалтерського обліку розвивається повільно еволюційним, поступовим шляхом, а в періоди переходу від одного суспільного ладу до іншого - революційним шляхом, коли відбуваються різні зміни його парадигми

Бухгалтерський облік, як наука, розвивався в Україні у контексті парадигми обліку соціалістичного типу в межах стандартної концепції наукового знання, а тому, яких би значних успіхів у цій сфері науки не було б досягнуто, вони не можуть стати вихідним матеріалом для створення нової національної системи обліку в країні, яка задекларувала перехід до ринкової економіки.

В економічних науках, в тому числі і в бухгалтерському обліку, на основі емпіричних даних і логічного аналізу виводяться високо абстрактні узагальнення, які відіграють важливу роль, пояснюючи певні процеси і явища. При цьому створюються інтелектуальні інструкції, які направлені на отримання даних про реальні явища та процеси в господарській діяльності підприємств та їх трансформацію в корисну інформацію для прийняття управлінських рішень.

Дослідження з проблем бухгалтерського обліку не завжди спираються на історію та соціологію. В той час, як починаючи з 60-тих років історики та філософи критикували методологічний підхід до вивчення об'єктів і підкреслювали у своїх традиційних дослідженнях необхідність використання соціологічної інтерпретації науки [23, с. 8].

Якщо взяти за основу твердження, що продукти культури (а до них слід віднести і модель бухгалтерського обліку) не можуть бути дослідженні за допомогою спостережень через те, що кожному історичному періоду і кожній соціальній групі притаманні власні характерні цінності та значення культурних явищ, то не існує таких продуктів культури, які можна адекватно вивчити на основі позачасової перспективи.

Традиційна бухгалтерія, яка розвивалася на основі методологічного підходу, виявила свою неспроможність пристосуватися до нових умов господарювання, починаючи з економічної реформи 1965 р., а також у період так званої “перебудови” (1985р.-1991р.), не зважаючи на ряд постанов уряду по вдосконаленню системи бухгалтерського обліку.

Як відзначав авторитетний теоретик у галузі обліку Я.В. Соколов, традиційна бухгалтерія характеризувалась рядом негативних рис-змішуванням проблем теорії й практики, схоластичністю, спеціалізацією, натуралістичністю, техніцизмом, історичністю [49, с. 371-384].

Указані принципи традиційного бухгалтерського обліку свідчать про недосконалість системи збору, обробки трансформації даних і не враховують нових вимог, які ставлять до обліку з боку управлінської системи.

Для вдосконалення системи бухгалтерського обліку та подолання традиціоналізму в наукових дослідженнях необхідно переглянути проблематику та накреслити в загальних рисах нові підходи, принципи, способи вирішення проблем. Необхідно розглядати проблеми обліку як у методологічному, так і в соціокультурному контексті, що відкриває широке поле для дослідження проблем новими методами. Особливе значення для кращого розуміння науки про облік має проблема розмежування проблематики між теорією обліку та практичною діяльністю, переосмислення категоріального апарату з урахуванням корпоративної концепції пізнання об'єктивної реальності, особливо предмету та методу.

Методом науки бухгалтерського обліку, в широкому розумінні, виступає моделювання реальної картини господарської діяльності. Це моделювання забезпечується наявністю в обліку плану рахунків (при цьому немає значення чи він затверджується урядом, як в Україні або Франції, чи розробляється кожним підприємством окремо, як в США, Великобританії та інших країнах); а також формами фінансової звітності (баланс, прибутки та їх розподіл та ін.).

Методом обліку в практичному аспекті є використання різних прийомів обробки отриманих даних, які зафіксовані в документах (агрегування, групування, нагромадження стискання та ін.)

Методологія - учення про методи, за допомогою яких людина впізнає об'єкт дослідження або предмет науки. Найбільш суттєвою стороною процесу пізнання у філософському аспекті є діалектика, яка стверджує, що світ складається не з готових, закінчених предметів, процесів, явищ, а являє собою сукупність процесів, у яких предмети знаходяться у безперервній зміні; то виникають, то зникають. Такий підхід до процесу пізнання відтворює єдиний закономірний світовий процес руху.

Бухгалтерський облік, як і будь-яка інша наука, має справу з об'єктивними законами розвитку економіки, а тому враховується стійке й суттєве в явищах не в затверділому стані, а в русі та розвитку. Тільки так можна охопити багатозначність, всебічність матеріальних процесів у їх єдності.

У процесі пізнання використовується одночасно два напрями дослідження об'єкту - систематичних (структурних) та історичних.

У визначення методів бухгалтерського обліку намітились два підходи - адитивний та процедурний.

Адитивний - загальноприйнятий, ґрунтується на тому, що більшість економістів приймають визначення методів бухгалтерського обліку, які були дані авторами підручників із теорії бухгалтерського обліку ще у 20-ті роки. Вважалося, що методом бухгалтерського обліку є система способів (прийомів) за допомогою яких відображались господарські операції.

Дискусії велись лише з приводу того, скільки способів входить у систему. Майже всі економісти поділяли точку зору, що таких способів (елементів, прийомів) у бухгалтерському обліку вісім:

1) документація; 2) інвентаризація; 3) баланс; 4) калькуляція; 5) подвійний запис; 6) звітність; 7) оцінка; 8) рахунки.

Процедурний підхід ґрунтується на використанні таких наукових прийомів як спостереження, вимірювання, класифікація та узагальнення шляхом аналізу й синтезу, індукції та дедукції [31, с. 45].

Процедурний метод обліку має деякі переваги в умовах використання обчислювальної техніки, вказуючи послідовність використання процедур при зборі та обробці інформації.

Бухгалтерський облік вивчає свій предмет за допомогою таких методів:

- систематичне та хронологічне спостереження (документи та інвентаризація);

- вимірювання економічних процесів і господарських засобів (оцінка й калькуляція);

- реєстрація та класифікація даних обліку з метою їх систематизації (рахунки, подвійний запис та регістри);

- узагальнення інформації та забезпечення нею потреб апарату управління (баланс, звітність, інформація для управління).

З наведеного визначення методів бухгалтерського обліку виходить, що є ряд методів-спостереження, вимірювання, реєстрація, класифікація та узагальнення інформації, які в сукупності дають можливість формувати масив облікових даних, їх обробку, трансформацію в облікову інформацію про стан використання ресурсів, господарські процеси, формування собівартості, фінансові результати. Інформація бухгалтерського обліку формується як для апарату управління, так і для зовнішніх користувачів.

Вимагає нового підходу до вирішення і така проблема, як облік витрат на виробництво й калькуляція собівартості продукції. З метою забезпечення точності у визначенні витрат на виробництво конкретних виробів була розширена номенклатура статей витрат, але частина з них розподіляється між виробами пропорційно певній умовній базі, що робить зусилля з отримання точної собівартості надмірними, а сама точність викликає сумніви внаслідок умовності без розподілу.

Особливого значення набуває для України створення моделі бухгалтерського обліку адекватної перехідному періоду до ринку та впровадження в практику міжнародних стандартів з обліку. У відповідності з міжнародними стандартами регламентації підлягає лише незначна частина фінансової звітності, а методологія й організація обліку знаходяться в компетенції головного бухгалтера, який може обирати найкращий варіант оцінки запасів, оцінки незавершеного виробництва тощо.

У подоланні традиціоналізму доцільно спираючись на об`єктивні передумови розвитку концепції наукового пізнання на корпоративну, на розробку концепції облікової політики, яка визначає сукупність форм ведення і методів бухгалтерського обліку, що формується адміністрацією і головним бухгалтером виходячи із загальних принципів методології й організації обліку та конкретних умов діяльності підприємства (рис. 1.1).

Теорія облікової політики включає в себе принципи обліку, законодавчі акти, наукові положення інформаційної системи. Основним змістом цього розділу є вивчення теоретичних основ бухгалтерського обліку (предмет, методи, правила складання документів, регістрів, звітності), положення та нормативні акти з питань організації обліку в Україні.

Методологія обліку складається з принципів та правил отримання, обробки, фіксації та передачі інформації, правил оцінки, ведення рахунків, порядку нарахування амортизації й зносу та інших питань.

Техніка обліку містить у собі такі елементи:

1) план рахунків бухгалтерського обліку;

2) форми бухгалтерського обліку;

3) послідовність проходження документів;

4) організація складання регістрів обліку та форми звітності;

5) організація внутрішнього контролю;

6) проведення інвентаризації майна та зобов`язань.

Організація бухгалтерського обліку передбачає визначення структури бухгалтерії, централізовану чи децентралізовану систему обробки інформації, розробку інструкцій, внутрішніх стандартів, спосіб ведення обліку, взаємодію бухгалтерії з іншими службами та інші сторони діяльності бухгалтерського апарату.

Третя тенденція полягає в ускладненні процесу управління виробництвом із фінансовою сферою господарюючих суб`єктів, що вимагає відповідного інформаційного забезпечення за допомогою удосконаленої системи обліку. Поступово єдина система поділяється на окремі підсистеми обліку в зв`язку із спеціалізацією кожної з них на задоволенні запитів менеджерів відповідного рівня.

Якщо не врахувати залежності системи обліку від розвитку системи управління, то важко зрозуміти причини, які впливають на процес удосконалення методології та організації обліку, визначення його теоретичних проблем.

Однією з важливих проблем на сучасному етапі є проведення системних досліджень із бухгалтерського обліку, важливість яких обумовлюється не лише відсутністю глибоких теоретичних розробок з удосконалення існуючої моделі бухгалтерського обліку, але й практичних рекомендацій для підприємств по вдосконаленню окремих складових обліку, поглиблення теоретичної та практичної підготовки бухгалтерів, підвищення кваліфікації, підготовка нових підручників та посібників, які б по новому вирішували питання розвитку обліку при переході до іншого суспільного ладу.

Перспективи розвитку бухгалтерського обліку в Україні в умовах переходу від планової до ринкової економіки можуть бути визначені на основі таких теоретичних узагальнень, які дозволяють сформулювати напрями практичної роботи у сфері обліку, що сприятимуть кращому інформаційному забезпеченню управлінців .

Системний підхід передбачає використання при аналізі об'єкту дослідження ( у нашій роботі бухгалтерського обліку) методів різних наук - кібернетики, математики, статистики, моделювання, теорії комунікації, психології, інформатики та інших. Збагачення методів досліджень дозволяє глибше вивчити структуру та зміст науки.

Система - це така сукупність об'єктів, яка в результаті їх об'єднання набуває нових властивостей, відмінних від властивостей кожного з окремих об'єктів. Систему бухгалтерського обліку можна показати схематично ( рис. 1.2).

Об'єкти, із яких складається система, називаються елементами. Між елементами системи існують взаємозв'язки та взаємодія. Зв'язки між елементами поділяються на вхідні та вихідні. Через вихідні зв'язки даний елемент системи може впливати на інші елементи або оточуюче середовище. Кожен з елементів може мати один або більше входів та один або більше виходів.

Предметом бухгалтерського обліку є не самі об'єкти (активи і пасиви) у їх фізичному розумінні, а інформація про них, яка корисна для управління.

Методологія бухгалтерського обліку

Межа бухгалтерського обліку може звужуватися або розширюватися в залежності від інформаційних потреб. У зв'язку з переходом до ринку межа бухгалтерського обліку розширюється внаслідок відстеження формування собівартості продукції, ефективного використання ресурсів, визначення впливу різних факторів на прибуток, ведення обліку витрат виробництва за центрами витрат і сферами відповідальності.

Привертає увагу той факт, що в економічній літературі чітко не ставилося питання про визначення меж бухгалтерського обліку, хоча вони дозволяють точніше окреслити предмет науки та її об'єкти, групи користувачів, розкрити зміст інформації. Відома лише одна робота К.Н. Нарібаєва [32, с. 12-13], в якій питання межі розглядається разом із системним підходом до вивчення бухгалтерського обліку.

До цього часу акцент робився на поділі інформації, яку отримували за допомогою відомих видів обліку - бухгалтерського, статистичного і оперативного, що підміняло проблему удосконалення системи обліку на основі потенційних користувачів інформації удосконаленням методів збору даних та її обробки.

Система обліку відмежовується від інших систем завдяки наявності в ній входів та виходів. Бухгалтерський облік як система забезпечує інформацію у безперервному ланцюгу подвійного запису фактів господарської діяльності на рахунках, а метод подвійного запису створює замкнутий контур інформаційних зв'язків у системі рахунків обліку, що чітко окреслює його межі.

У системі бухгалтерського обліку формується різноманітна інформація для управління, однак вона, у більшості випадків, не використовується через те, що вкоренилася практика, коли бухгалтерія обробляє інформацію і подає її в основному зовнішнім споживачам, а самим апаратом управління використовується епізодично.

Важливим моментом розвитку системи бухгалтерського обліку є вияснення його мети і завдання. Економічна література в галузі бухгалтерського обліку, як правило, не дає достатнього та повного висвітлення питань теорії обліку та його удосконалення. Таке положення пояснюється частково тим, що протягом історично тривалого періоду бухгалтерський облік розуміли односторонньо, як засіб спостереження і контролю господарської діяльності. В загальних рисах це не викликає заперечень, але вимагає конкретизації.

Особливо важливо вказати на те, що бухгалтерський облік є не що інше, як частина загальної інформаційної системи, яка перетворює первинні дані, зафіксовані в документах, в продукт для управління. Таким продуктом є оброблена інформація, яка має всі властивості товару. З цієї точки зору, бухгалтерський облік є засобом виробництва товару особливого роду - інформації, яка має вартість, собівартість, ціну та інші категорії товарного виробництва.

Теоретичні дослідження і практика, в основному, були направленні на аналіз внутрішньої структури системи бухгалтерського обліку, його предмету та методів і не виходили за ці межі. Кінцевою метою обліку вважалось складання балансу і звітності, а його методологія розвивалася так, щоб на основі первинної документації отримати зведені дані для складання зовнішньої звітності. Обмеженість традиційного підходу до побудови системи бухгалтерського обліку обумовила появу позитивних тенденцій переосмислювання мети обліку. Так, В.Ф. Палій і Я.В. Соколов відмічають: “Мета бухгалтерського обліку - управління господарськими процесами; його зміст - інформація про факти господарської діяльності і його робоча функція - спостереження, вимірювання, класифікація, узагальнення і передача інформації. Мета лежить поза бухгалтерським обліком, вона дається йому” [38, с. 23-24].

Підсумовуючи сказане стосовно змісту системи бухгалтерського обліку та його складових, можна навести схему, в якій зображено окремі елементи, їх зв`язок між собою та з оточуючим середовищем (додаток А).

Як видно з наведеної схеми (додаток А), кожна з дисциплін облікового циклу призначена для забезпечення інформації певному колу споживачів і виконує корисну функцію, а тому, коли мова йде про перспективи розвитку бухгалтерського обліку, необхідно зосереджувати увагу не тільки на проблемах фінансового та управлінського обліку, але й зважити на інші складові елементи обліку.

Зрозуміло, що в умовах незалежності України необхідно розвивати усі дисципліни облікового процесу, навіть і ті, що раніше не розвивались, зокрема судово-бухгалтерська експертиза, аудит, методика викладання бухгалтерського обліку; або розвивалась в недостатній мірі - ревізія, теорія обліку, управлінський облік.

Значення системного підходу до вивчення бухгалтерського обліку полягає в тому, що виділення окремих дисциплін дає можливість проаналізувати рівень розвитку кожної з них та окреслити завдання, які стоять перед наукою та практикою щодо розвитку дисциплін в найближчу перспективу, звернути увагу аспірантів і докторантів на вузькі місця в дослідженнях з бухгалтерського обліку, аналізу та контролю, планувати дослідження, проведення наукових конференцій та інших видів робіт.

Системний підхід до виявлення проблем бухгалтерського обліку є найбільш ефективним засобом, який сприяє удосконаленню інформаційної системи підприємства в цілому, виявляючи зайві та неіснуючі компоненти системи, що є необхідними для управління.

Вивчення еволюції обліково-економічної думки, приводить до висновку, що тенденції розвитку систем і методів управління в умовах ринку вимагають адекватної системи інформаційного забезпечення. Розвинуті країни безперечно мають більший досвід роботи в умовах ринкової економіки, ніж Україна, а тому використання їх принципів побудови управлінської системи та накопиченого досвіду відобразиться позитивним чином. При цьому, звісно, не слід забувати про принцип контролінгу та й елементарного здорового глузду: “Вже сьогодні робити те, про що інші завтра будуть лише думати” [22, с. 7].

Еволюція системи бухгалтерського обліку закономірно підводить нас до переосмислення традиційних підходів і методів отримання інформації для управління підприємством з врахуванням власного досвіду і тенденцій розвитку світової економіки, міжнародного досвіду в цій галузі знань. Місце кожної з підсистем обліку в загальній його системі наводиться в додатку Б. Як свідчать дані додатку Б, фінансовий та управлінський облік і контролінг є окремими видами обліку, які в сукупності становлять струнку систему інформації і обслуговують різні категорії зацікавлених користувачів. Підняті проблеми розглянуті у багатьох роботах [45, с. 188; 46, с.176; 47, с. 160], які знайшли застосування в учбовому процесі вузів України та використовуються в практичній діяльності підприємств.

1.2 Передумови трансформації системи бухгалтерського обліку

Будь-яка практична діяльність ґрунтується на теорії, навіть у випадках, коли практики і не підозрюють про це, а тому теоретичні дослідження мають цінність для удосконалення існуючої практики. Таке твердження особливо актуальне для інтелектуальних систем функціонування суспільства, до яких, зокрема, належить система бухгалтерського обліку. Способи пристосувати систему бухгалтерського обліку, яка діяла протягом 1917-1991 рр. в СРСР, для нових умов економічного розвитку України за 1991-1998 рр. виявилась невдалою і лише породила нові проблеми. Такий стан не важко було передбачити, адже перехід суспільства від однієї формації до іншої вимагає не ремонту, а кардинальних змін в усіх суспільних інститутах, в тому числі в системі обліку. Крім цього треба враховувати об'єктивні закони розвитку світової економіки, адже поки уряд був заклопотаний поточним реформуванням економіки України, в світі відбувались кардинальні зміни щодо тактики і стратегії подальшого економічного зростання.

Такі країни як США, Японія, ФРН та інші найбільш розвинуті країни світу вирішували в останні 15-20 років проблему формування суспільних систем на принципах соціального інтелекту - розробляли відповідні структури, механізми стимулювання праці й творчості, зниження соціальної ентропії у відповідності з інформатизацією суспільства.

Головним фактором економічного зростання в сучасному світі стали інформаційні ресурси, а їх використання дає значний економічний ефект економії факторів виробництва на основі впровадження нових технологій.

Україна зараз знаходиться в стадії переходу до ринку, з однієї сторони, та в стадії переходу від індустріальної до інформаційної (кібернетичної) стадії розвитку - з іншої. При цьому основна вага зосереджується на економічних перетвореннях (що є економічним детермінізмом), і недостатня увага - на філософському, методологічному аспекті інформатизації суспільства. Саме світоглядна позиція на основі інформаційного підходу до подальшого розвитку економіки є визначальною серед факторів суспільного розвитку, а тому актуальним є формування інформаційного суспільства.

Бухгалтерський облік, як частина інформаційної системи, повинен розвиватися, виходячи з необхідності зменшення ентропії (невпорядкованості), теоретичною основою його удосконалення повинні стати фундаментальні науки, зокрема інформатика.

На трансформацію системи бухгалтерського обліку суттєвий вплив справляє інформатика, яку можна назвати соціальною генетикою. Інформатика пов'язується з інформаційними технологіями вищого рівня, які базуються на штучному інтелекті ЕОМ.

Основними поняттями інформатики є “інформаційні ресурси”, якими слід вважати всі знання, що підходять під визначення “інформація”, а також інформація, що характеризується як знання. Інформаційний ресурс - це систематична інформація у вигляді понятійного знання. Інформатика відображає не стільки індивідуальні, скільки суспільні (колективні) знання. Індивідуальні знання трансформуються в суспільний інтелект за допомогою інформаційних зв'язків між людьми. Соціальний інтелект взагалі не можна розглядати поза інформаційно-комунікативним процесом. Для розуміння інформаційного ресурсу важливе значення має форма існування та подачі знання. Під знаннями розуміють відображення різних сторін дійсності у вигляді ідей, понять, уявлень про предмети та явища.

Знання можуть передаватися іншим людям, матеріалізуватися та існувати в різних формах:

- “живі” знання (кваліфікація працюючих);

- уречевленні знання (в продукції, роботах);

- інформація (повідомлення).

Отже, інформаційний ресурс забезпечує приріст вільної енергії в цілеспрямованих системах соціальної природи за рахунок зниження ентропії. Поняття ентропії характеризує відхилення систем від певного оптимального стану. Ентропія показує міру впорядкованості організаційних систем, міру релевантності (відповідності) їх стану цільовим установкам.

Відносно системи бухгалтерського обліку ентропія означає, що навіть при ідеальному зовнішньому (формальному) порядку методології та організації облікового процесу, який розробляє Міністерство фінансів, система може функціонувати неефективно, а бухгалтери при їх завантаженості, займатися малопродуктивною роботою, витрачати зайвий час без будь-якої користі. Справа не лише у формальному порядку, який також необхідний, але й у відповідності внутрішнього стану системи обліку поставленій меті. На підставі цих теоретичних положень можна сформулювати закономірність про те, що вищий інформаційний рівень підприємства, як виробничої системи, спричиняє нижчий рівень ентропії, зумовлює економніше витрачання ресурсів - сировини, матеріалів, енергії, робочої сили, грошей, часу тощо.

Для зниження рівня ентропії правління потрібно розробляти і впроваджувати антиентропійні заходи: інформатизація системи управління, підвищення інтелектуального рівня, використання творчого потенціалу.

Бухгалтерський облік виконує роль інформатора управлінської системи щодо забезпечення повноти та достовірності даних про всі суттєві сторони господарської діяльності об'єкта управління. Якість бухгалтерського обліку та ступінь забезпеченості інформацією системи управління залежить від рівня ентропії системи управління, яка відіграє активну роль, а бухгалтерський облік підпорядковується їй як організаційно, так і в методологічному відношенні.

Таким чином, зменшення ентропії системи управління залежить від її упорядкованості та комп'ютеризації, бухгалтерський облік повинен адаптуватися до вимог системи.

Другим фактором, що обумовив невідповідність системи бухгалтерського обліку сучасним вимогам, є слабкий рівень кібернетизації. Для розуміння ролі кібернетики та осмислення процесу кібернетизації системи обліку необхідно вивчити проблематику кібернетики та можливість використання її досягнень на сучасному етапі та на перспективу. Кібернетика відноситься до категорії молодих наук (виникла 1948 р.), але в її арсеналі є цінні здобутки.

Кібернетика вивчає складні системи, надаючи принципового значення самому поняттю “складності”. Об`єктом вивчення в кібернетиці є цілеспрямовані системи, які прагнуть до доцільної поведінки, до досягнення найбільш бажаного стану. Саме до таких складних систем можна віднести бухгалтерський облік, який має чітко виражену мету - вироблення інформаційних ресурсів для системи управління Мета обліку визначається зовнішнім середовищем, вона є осмисленим актом. Наявність мети системи обліку є виправданим і зручним позначенням, що визначає особливість цієї кібернетичної системи.

Для нас значний інтерес являє дослідження функцій системи бухгалтерського обліку, як кібернетичної системи взагалі. Функція системи проявляється через її поведінку, тобто при дослідженні необхідно визначити що робить ця система.

Як будь-яка система, бухгалтерський облік виділяється з навколишнього середовища підприємства на основі певної процедури, що передбачає виділення об`єкту спостереження (господарська діяльність та формування інформаційних ресурсів про неї), спостерігача (бухгалтерія) та мети спостереження (інформація для управління, зниження рівня ентропії).

Система зв`язана з зовнішнім середовищем двояким чином: зовнішнє середовище діє на систему через входи, а система діє на середовище через виходи [52, с. 13] (рис. 1.4).

На вході в систему бухгалтерського обліку (х1,х2…хm) показується речово-енергетичні, трудові та фінансові ресурси, які надходять від постачальників, покупців, а на виході готова продукція, роботи та послуги (y1,y2...yn).

Зовнішнє середовище

х1 y1

х2 y2

хm yn

Якщо стан входів, виходів і параметрів системи зафіксовані в деякий момент часу t, то ми можемо записати три вектори, які характеризують систему:

вектор станів входів Xt=(х1,х2…хm)t;

вектор станів виходів Yt=(y1,y2...yn)t;

вектор внутрішніх станів St=(s1,s2…sk)t.

Система бухгалтерського обліку є досить складною внаслідок ієрархічності внутрішньої будови та розвинутих взаємозв`язків між елементами. Така складність приводить до необхідності використання такого поняття як “чорний ящик”.

Бухгалтерського облік є “чорним ящиком” для системи управління через те, що її працівники не обізнані або мало обізнані з обліковим процесом та формуванням інформаційних ресурсів. Це робить систему бухгалтерського обліку закритою для спостерігача з системи управління. Завданням сучасного етапу розвитку економіки є підвищення кваліфікації управлінського апарату та оволодіння знаннями бухгалтерського обліку. Досвід розвинутих країн свідчить про те, що обліку в бізнесі надається особлива увага. Дані бухгалтерського обліку використовуються цілком свідомо для прийняття управлінських рішень і розвивається спеціальний напрям в обліку - управлінський.

В бухгалтерському обліку відображена певна кількість об`єктів спостереження (рахунки як елементи системи), які зв`язуються між собою за допомогою кореспонденції рахунків (метод подвійного запису). При (n) елементах максимальне число зв`язків визначається формулою:

A=n (n-1) (1.2)

де, А - число зв`язків;

n - кількість рахунків.

Бухгалтерський облік є впорядкованою системою, в якій окремі підсистеми і елементи знаходяться в ієрархічній залежності.

Структура і функції системи бухгалтерського обліку повинні вивчатись як на стадії аналізу, так і на стадії синтезу, мета аналізу системи - повне пізнання закономірностей функціонування при існуючій структурі, а синтезу - проектування такої системи, в якій найкраще буде реалізована функція. Стадія синтезу є активною системоутворюючою діяльністю.

Третім фактором впливу на удосконалення системи обліку є теорія комунікацій.

Комунікаційні зв`язки відображають активне формування взаємовідносин між елементами системи з приводу отримання, форми подачі та методів передачі інформації.

Дослідження комунікативних зв`язків мають актуальне значення для розуміння процесу обміну інформацією між підсистемою отримання та обробки даних, з одного боку, та поданням своєчасної та релевантної інформації в систему управління з іншого. Зв`язки між підсистемами однієї системи, та між елементами внутрі системи чи окремими підсистемами, називають каналами передачі інформації.

Якщо бухгалтерський облік вважати за одну з систем спостереження реєстрації, групування, аналізу та передачі інформації про факти господарської діяльності апарату управління, то поряд з чисто обліковими процедурами збору і обробки інформації виникає зовсім нова процедура - доведення інформації до споживача.

В сучасній теорії бухгалтерського обліку відсутні будь-які згадки про комунікаційні зв`язки бухгалтерії з службами системи управління, хоча вивчення таких зв`язків є необхідним для ефективного використання інформаційних ресурсів, отриманих в системі обліку та залучених в систему управління.

Інформація передається від системи обліку в систему управління з допомогою логічних інформаційних зв`язків по наперед визначених каналах. Переосмислення теорії бухгалтерського обліку пов`язується із загальною тенденцією, яка полягає у розумінні суті науки, як історіографії господарства, а не як засобу управління господарськими процесами.

Роль бухгалтера полягає в тому, щоб допомагати здійснювати політику раціонального господарювання, готувати рішення щодо оптимального використання потенціалу підприємства і отримання прибутку.

Будь-які системи, в яких основна роль належить людині, успішно розвиваються за умови чіткого визначення мети та використання законів теорії управління. Це стосується також системи бухгалтерського обліку.

Теорія управління є фундаментальною наукою, закони якої мають універсальне значення для розуміння будови і функціонування систем. Одним з принципів управління вважається те, що управлінці є частиною системи, а функції управління розподіляються по всьому контуру архітектури системи. Управління неможливо відділити від системи, а його існування залежить від поведінки самої системи.

Використання досягнень теорії управління є четвертим фактором, який вимагає суттєвого перегляду теоретичних основ розвитку системи бухгалтерського обліку в нашій країні. Сучасна практика господарювання підтверджує висновок теорії про те, що настав час переорієнтації традиційних завдань на принципово нові виходячи з того, що “головне завдання суспільства і, особливо, економіки вбачається в отриманні чогось іншого, відмінного від попереднього, а не в поліпшенні вже існуючого” [2, с. 35]. Така переорієнтація обліку є не простим побажанням, а вимушеним кроком. Відомо, що розвинуті суспільства (США, Японія та інші) знаходяться на ранніх стадіях великого технологічного зрушення, викликаного розробкою та впровадженням у виробництво високих технологій включаючи всі форми комп`ютерних та комунікаційних систем, робототехніки, біогенетики, біоінженерії. Використання високих технологій є силою спроможною вивести суспільство на якісно новий етап розвитку в найближчі 10-15 років. Одночасно, посилиться роль управління в складних системах на основі інформаційних ресурсів.

Щоб не залишитись на узбіччі науково-технічного прогресу і забезпечити економічний розвиток України, необхідно нарощувати зусилля в подоланні нашого відставання від розвинутих країн, в тому числі і в інформаційному просторі, зокрема в розробці належної системи бухгалтерського обліку.

Отже, найважливішою проблемою сучасної теорії управління є розробка такої інформаційної моделі, яка б забезпечила життєздатність підприємства в умовах постійної зміни і ускладнення середовища, в якому воно функціонує. Для забезпечення життєздатності підприємства необхідно знайти спосіб вимірювання його власної внутрішньої рівноваги [2, с. 34].

Управління підприємством слід розуміти дещо більше, ніж просто взаємодія працівників апарату управління, воно повинно ґрунтуватись на знанні інформатики, структури інформаційних ресурсів і потоків, методів обробки інформації, її стискання, теорії управління та інших аспектів роботи з інформацією. У відповідності до цього бухгалтерський облік у якості фільтра інформаційних ресурсів повинен бути організований на тих же принципах, що і система управління. Між системою управління та підсистемою бухгалтерського обліку, який виступає частиною системи управління, повинна бути повна узгодженість щодо формування інформаційних ресурсів та принципів обробки інформації.

Ефективність бухгалтерського обліку залежить від того, наскільки повно він відображає інформацію про ресурси, процеси, ефективність окремих сторін господарської діяльності. Частину інформаційних ресурсів бухгалтерія повинна подавати в реальному масштабі часу для операційного менеджменту, а частину - на запит системи управління для стратегічного.

П`ятим фактором, що зумовлює розвиток та поглиблення системи бухгалтерського обліку, є необхідність вдосконалення внутріфірмового управління, яке стає центральною проблемою реорганізації господарського механізму старого типу і заміни його новим.

Традиційна економічна теорія акцентує увагу на питаннях отримання максимальної корисності з наявних ресурсів та досягнення внутрішньої рівноваги підприємства (оптимізації), в той час як сучасна теорія виходить з принципу динамічної нерівноваги внутрішнього стану підприємства, вектора внутріфірмового управління при цьому у все більшій мірі стає направленим від комерційно-виробничої до підприємницької діяльності.

Зрозуміло, що традиційна та сучасна теорія передбачає використання одних і тих же ресурсів: капіталу, матеріальних ресурсів, праці, інформації, управління і часу. Але, якщо традиційний підхід до господарської діяльності ґрунтується на оптимальному сполученні ресурсів, то підприємницький не може обмежуватися лише цим, а вимагає змін середовища. Хоча підприємці самі не генерують зміни, проте вони їх відшуковують, реагують на них і використовують для досягнення успіху.

Для внутріфірмового управління важливу роль відіграє фінансовий фактор. Неправильна фінансова політика та фінансова орієнтація може становити загрозу існуванню підприємства. Закономірність полягає в тому, що чим успішніше функціонує нове підприємство, тим більшу загрозу для нього становить невміння вести фінансові справи, а тому фінансовий стан повинен бути в центрі уваги. Часто підприємство починає відчувати труднощі після, здавалося б, повного фінансового благополуччя в попередній період. Причина цього криється у відсутності грошей, що означає неспроможність генерувати капітал, втрату контролю над операціями функціонування, відсутність надійної інформації про витрати, товарні запаси, розрахунки з дебіторами і кредиторами. Якщо настає фінансова криза, то потрібні величезні зусилля для ліквідації її наслідків.