Тенденції та закономірності бухгалтерського обліку в Україні

Для підприємств важливе значення має прибуток, але треба концентрувати увагу не на ньому, а на відстеженні руху грошового потоку, пошуку джерел фінансування, а також регулюванні діяльності. Без цих компонентів, вся статистика про зростання прибутків є фікцією, що вийде назовні через 12-18 місяців у вигляді фінансових ускладнень.

Для успішної діяльності підприємства необхідно регулярно проводити аналіз руху готівки, прогнозувати касовий потік, контролювати і регулювати грошові операції. Якщо є надійний прогноз, то контроль руху грошей здійснити неважко, але слово “надійний” означає передбачення найгірших варіантів, а не райдужних надій, при цьому прогноз потреби в грошах та напрями їх використання розробляються на 12 місяців наперед.

Слід нагадати правило, у відповідності з яким існуючі регулятори виробництва старіють по мірі інтенсивного росту підприємства. Збільшення обсягу ділових операцій на 40-50% є величиною оновлення структури капіталу.

Дуже важливим для підприємництва є формування стратегії діяльності з погляду майбутнього. Новий погляд на підприємництво пов`язується з систематичним відкриттям всього, що зносилося, застаріло і є гальмом. Приблизно кожних 3 роки необхідно проводити атестацію продуктів, процесів, технологій і робочих місць, ринку і каналів розподілу. При визначенні курсу розвитку фірми, повинні розроблятися шляхи економії ресурсів, використання каналів розподілу товарів. Слід визнати, що існуючі продукти, послуги, процеси, технології, ринки та канали розподілу мають певну тривалість життя, тому слід використовувати стратегічні концепції розвитку бізнесу. Підприємства повинні складати рентгенограми бізнесу або таблиці, в яких наводяться такі дані:

- перелік продукції (робіт послуг), які випускає фірма;

- список ринків обслуговування;

- перелік використовуваних каналів розподілу;

- визначення життєвого циклу товарів.

На основі наведених даних та аналізу виробничо-господарської діяльності компанія може відповісти на ряд питань: скільки продукції ще доцільно випускати, скільки можна протриматися на ринку, коли товар стане старіти фізично та морально? Володіючи такою інформацією, виявляють розрив між тим, що можна очікувати реально і тим, що необхідно зробити для досягнення намічених цілей з обсягу продажу, прибутковості та ринкової позиції. Аналіз діяльності підприємства слід здійснювати не епізодично, а систематично, для чого відбираються показники, які характеризують окремі сторони діяльності і динаміка яких вказує на позитивну чи негативну тенденцію. Наука, яка спроможна забезпечити показники роботи фірми для стратегічного планування і прийняття управлінських рішень, починає формуватися у наші дні під назвою контролінг.

Отже, бухгалтерський облік, як система отримання інформації для менеджменту має ієрархічну структуру подібну до системи управління, що можна показати на рис. 1.5.

До цього часу система обліку надавала послуги вищому ешелону управління відносно того, що відбувалось у минулому, з надією на корисність і можливість передбачення майбутнього на основі такої інформації, але заглянути в майбутнє на базі таких даних можна лише екстраполюючи минуле.

Внутріфірмове управління вимагає адекватної інформації для кожного з рівнів менеджменту, а тому перспективою є не інтегрована система бухгалтерського обліку, а диференційована за ознакою задоволення потреб управлінського персоналу нижчого, середнього та вищого рівня. Відповідно в перспективі буде розвиватись не єдиний бухгалтерський, а управлінський та фінансовий облік і контролінг, тобто окремі підсистеми загальної системи обліку, які формують інформаційні ресурси адресної спрямованості. Зусилля науковців та практиків повинні бути спрямовані на розслаблення більш ефективної системи обліку, яка дозволить забезпечити різноманітну інформацію для кожного з рівнів управлінської системи з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

1.3 Адаптація національної системи бухгалтерського обліку до міжнародних норм та стандартів

Проблема адаптації (пристосування) системи обліку до вимог управління виникає у періоди різкої зміни суспільної орієнтації, коли стара парадигма обліку не може забезпечити виконання тієї місії, яка на неї покладається.

Протягом ХХ ст. відбулись дві визначні події у суспільному житті України - формування нової економічної формації, яка названа соціалізмом (1917-1991 рр.) та отримання країною незалежності і перехід від соціалізму до капіталізму, або ринкової економіки (1991-1998 рр.), що не могло не вплинути на розвиток облікової системи та не зачіпати інтереси людей, які займаються теорією та практикою обліку, в переломні моменти історії. Вивчення минулого дає можливість проаналізувати етапи розвитку економіки і формування системи бухгалтерського обліку на кожному з цих етапів, виявити тенденції та закономірності.

Аналізуючи розвиток економіки України на перспективу до 2015 року, можна виділити такі основні етапи:

- стабілізація (орієнтовно 1999-2000 рр.);

- оживлення (2001-2010 рр.);

- зростання (2011-2015 рр.).

Відповідно до цього, система обліку буде вдосконалюватися теж поетапно. На першому етапі уже прийнято новий план рахунків, Закон про бухгалтерських облік та фінансову звітність в Україні, забезпечено поділ обліку на фінансовий та управлінський, посилилась роль калькуляції у ціноутворенні.

Другий етап буде пов`язаний з удосконаленням системи обліку в напрямку найбільш повного задоволення системи управління в інформації, що необхідна для прийняття рішень. У цей період зросте роль управлінського обліку, як нового напрямку обробки і використання інформації в управлінні.

Третій етап пов`язується з посиленням роботи інформаційних ресурсів у забезпеченні економічного зростання підприємств, загостренням конкурентної боротьби, що вимагає розвитку контролінгу, як системи планування, обліку, аналізу та управління процесом досягнення стратегічних цілей підприємства.

Перспектива розвитку системи бухгалтерського обліку пов`язується з переосмисленням ролі бухгалтера в управлінській діяльності. Відходить у минуле уявлення про бухгалтера, як про реєстратора облікової інформації, а на зміну цьому стереотипу приходить поняття про нього, як про виробника необхідної інформації для забезпечення потреб управлінського апарату. Ефективність різних варіантів вирішення господарських завдань є основою роботи бухгалтера, тому центр досліджень зміщується з чисто методологічних проблем обліку до проблем побудови ефективних інформаційних систем підприємства, які функціонують паралельно та обслуговують різні рівні управління.

Технологічні зрушення вимагають нового підходу як до організації виробництва, так і до проектування управлінських структур та інформаційного процесу, що в свою чергу, вимагає удосконалення моделі бухгалтерського обліку.

Завданням спеціалістів з бухгалтерського обліку є розробка теоретичних основ нової системи обліку - контролінгу. Зрозуміло, що в різних країнах створюються неоднакові передумови переходу до суспільства оптимізації, але лише ті країни і представники бізнесу, які вступають сміливо на новий шлях розвитку, зрозуміли мегатенденцію, можуть розраховувати на бурхливий успіх в майбутньому.

Бухгалтерський облік, в цей період історії, розуміли як засіб відображення господарської діяльності підприємства. Таке класичне визначення збереглося до 30-тих років ХХ ст. практично у всіх країнах світу. Облік стали пов`язувати з процесами ідентифікації, вимірювання і комунікації економічної інформації, яка дозволяє користувачам приймати управлінські рішення на основі отриманої інформації.

Отже, бухгалтерський облік вирішує два основних завдання:

1) відображення господарської діяльності - фіксується у фінансовій системі;

2) отримання інформації про діяльність осіб, які приймають участь в господарському процесі та прийняття рішень - фіксується в управлінській підсистемі.

Головне завдання бухгалтерського обліку - забезпечення користувача даними, які б дозволяли йому зорієнтуватися в даній ситуації і обрати доцільну лінію поведінки.

До 20-30 тих років ХХ ст. майже у всіх країнах облік розуміли як засіб відображення господарської діяльності підприємства, але по мірі розвитку суспільства приходило розуміння того, що функції його набагато складніші, що обумовлено розвитком економічних систем. При цьому ускладнення завдань обліку можна показати графічно (рис. 1.6).

На різних стадіях розвитку суспільства не існувало спеціальної науки управління, тому деякі його функції виконував бухгалтерський облік. Метою обліку було ведення своїх справ у певному порядку і як належить, щоб можна було без затримки отримати різні повідомлення як відносно боргів, так і вимог.

Основною класичною метою обліку починаючи від середньовіччя до 20-х років ХХ ст. вважалось відображення господарської діяльності підприємства, облік розуміли як історію господарської діяльності.

Друга стадія розвитку обліку почалася в 20-х роках ХХ ст. і триває до цього часу, (сектор Б) метою бухгалтерського обліку є відображення того, що відбулось.

Третя стадія з (1980-тих до нашого часу - сектор В) характеризується тим, що метою обліку вважається забезпечення вищої адміністрації даними, які дозволяють йому орієнтуватися в ситуації і вибрати адекватну їй лінію поведінки та забезпечити тривале та успішне існування фірми [60, с.32].

Четверта стадія розпочнеться при переході до суспільства оптимізації (2005-2025 рр.).

Рис.1.6 засвідчує, що на кожній наступній стадії розвитку системи обліку в управлінській системі використовується все більший обсяг інформації, при цьому фінансовий облік (це і є власне класичне розуміння обліку) формує 100% інформації, з яких в системі управління на першій стадії використовувалося лише 5-10% інформації, на другій 10-20%, то на третій - 40-50%. Зрозуміло, що наведені дані не претендують на точність, але показують чітку тенденцію до збільшення використання інформаційних ресурсів системою управління.

Перехід України до ринку неминуче викликає створення нової системи бухгалтерського обліку на сучасній методологічній базі, яка відповідає умовам початку ХХI-го століття. Для цього необхідно розробити його нову концептуальну основу.

Перш за все, слід уточнити базову облікову модель України. В зарубіжних країнах (США, Великобританія, Німеччина, Франція та інші) базова модель описується рівняннями:

А=З+К;

де, А-активи;

З- зобов`язання;

К-капітал.

В Україні аналогічна модель описується рівняннями:

А=П;

де А-активи;

П-пасиви.

Спільним в рівняннях є ліва частина, яка характеризує активи, проте структура активів у балансі України дещо відрізняється від зарубіжних країн, що обумовлено відмінностями в традиціях національних систем обліку, юридичними та економічними законами. Щодо правої частини рівнянь, то в Україні сума активів дорівнює пасивам, а в зарубіжних країнах пасивами з лише зобов`язання підприємства, а капітал становить самостійний елемент, який показується в пасиві, але не вважається пасивом.

Облік в Україні повністю орієнтується на потреби податкового законодавства, про що свідчить узаконення окремого виду обліку під назвою податкового, а не на такого, що задовольняє потреби окремих груп користувачів у релевантній інформації. Причиною цього була відсутність (до 1999 р.) закону про бухгалтерський облік, який би однозначно регламентував структуру обліку, його види, визначав користувачів інформації. Як зазначає академік М.Г. Чумаченко не фіскальна “стурбованість”, не сьогочасні інтереси, а довгострокові повинні визначати характер розвитку бухгалтерського обліку [58, с.3].

Деякі науковці (наприклад, О.С Бородін, Т.М.Білуха та ін.) заперечують необхідність докорінного реформування системи обліку, відзначаючи, що система бухгалтерського обліку колишнього СРСР у сполученні з комп`ютерними технологіями у науковому плані була на рівні світових взірців, а по деяких розділах обліку мала суттєві випередження , а тому проведення радикальної реформи є передчасними і недоречними [3, с. 41-46].

Реформа обліку не тільки необхідна, але й відбувається незалежно від того, хочуть чи ні окремі групи суспільства, оскільки вона детермінована суб`єктивними процесами трансформації суспільства в напрямку ринкової економіки і головне полягає в сприянні реформуванню. Проблема розвитку економіки набуває все більшого значення в умовах інтеграції економіки України з економікою європейського співтовариства. Вступ України до Європейського Союзу може бути успішним за умови адаптації всього господарського механізму до європейських стандартів і краще раніше узгодити всі елементи цього механізму, ніж витратити значні кошти на цю справу [9, с.49]. Перехід на міжнародні стандарти обліку, крім вирішення проблеми комунікації між бізнесменами різних країн та взаєморозуміння, вигідний також в економічному аспекті (усунення зайвих витрат на адаптацію національної системи обліку до міжнародних норм; довіра іноземців до інформації про бізнес та безпека адаптації дозволить залучити в економіку України необхідні кошти для її розвитку; зіставність цін; однаковий підхід до визначення фінансових результатів та ін.).

Важливою ознакою переходу на міжнародні стандарти обліку є аналіз розходжень, які існують між ними та практикою системи бухгалтерського обліку України.

Становлення національної системи бухгалтерського обліку вимагає докорінної реформи на основі узагальнень науки та практики і юридично оформлюється у вигляді відповідних рішень уряду.

РОЗДІЛ ІІ. Фінансовий облік в інформаційному забезпеченні системи управління

2.1 Мета, об'єкти, завдання та принципи застосування фінансового обліку в Україні. Передумови формування фінансового обліку

Трансформування єдиної системи бухгалтерського обліку в напрямку її поділу на окремі підсистеми викликане логікою історичного і соціального розвитку суспільства. Ключем для розуміння сучасних процесів, які відбуваються з переосмисленням ролі та значення бухгалтерського обліку в суспільстві і напрямів його розвитку є вивчення історії формування єдиної системи.

На початку 30-х років була сформульована ідея єдиного народногосподарського обліку, який складається з трьох частин - бухгалтерського обліку, статистичного та оперативного. До цього часу в теорії ця надумана проблема знаходить послідовників, які доповнюють її принципом інтеграції цих видів обліку в єдиний, обґрунтовуючи це можливістю використання єдиного потоку документації та оброблення даних для обліку, статистики та управління.

Особливе значення для розвитку теорії обліку мало впровадження нормативного методу обліку втрат, сам він так і не знайшов застосування в широких масштабах внаслідок не лише суб'єктивних причин, про що є немало свідчень в економічній літературі, а через суб'єктивну реальність існування принципів управління соціального типу, коли ефективність роботи визначається не критеріями успішної діяльності окремого підприємства, а системи виробництва в масштабах держави.

Фінансовий облік, як зазначалось в першому розділі, відіграє важливу роль в оцінюванні фінансової системи діяльності підприємства на основі балансу і форми звітності та прогнозування ефективності підприємства.

Фінансовий облік має свої специфічні завдання, що дозволяє виділити його як окрему підсистему з загальної системи обліку. До основних завдань фінансового обліку відносяться :

- збір даних про господарські факти та їх фіксування в первинних документах;

- інтерпретація фактів (ґрунтування, оцінка, відображення методом подвійного запису на рахунках бухгалтерського обліку);

- нагромадження даних про окремі об'єкти в регістрах бухгалтерського обліку ;

- складання звітних форм про стан і структуру активів, пасивів, капіталу, грошових потоків.

Вирішення цих завдань дає можливість систематичного контролю за змінами, які відбуваються у складі об'єктів обліку та узагальнення інформації про такі зміни у формах звітності, які подаються користувачам для прийняття рішень.

Фінансовий облік орієнтується на дві мети-контроль за змінами в об'єктах обліку, та інформування користувачів про стан активів, пасивів та капіталу компанії.

У зв'язку з цим для фінансового обліку важливим моментом є визначення таких об'єктів обліку , які повинні бути розкриті у балансі та іншій формі звітності та правила оцінки окремих статей.

Завданням фінансового обліку України є досягнення максимальної інформативності, для чого є всі передумови (формування ринкового середовища, наявність кадрового та наукового потенціалу, розуміння більшості науковців щодо поділу системи обліку на дві підсистеми тощо). Завданнями нашого дослідження є пошук шляхів адаптації існуючої системи обліку до міжнародної. Одним із таких шляхів є визначення меж фінансового обліку з тим, щоб відокремити фінансовий облік від управлінського та окреслити ті проблеми, які чекають вирішення в найближчий час.

Визначення меж фінансового обліку має не лише теоретичне, а й практичне значення, зокрема для проектування облікових систем і підсистем в умовах автоматизації, виділення основних об'єктів та розробки способів збору даних по кожній з підсистем, удосконалення існуючого плану розрахунків та ін.

Питання про межі має надзвичайно важливе значення для теорії бухгалтерського обліку, тісно пов'язане з визначенням предмету. Зрозуміло, що чисто логічний аналіз предмету обліку не дає чіткої відповіді на поставлене питання про його зміст, тому цілком закономірно ведуться дискусії з цього приводу.

Предметом обліку виступають факти господарської діяльності (операції, події), які характеризують стан та використання ресурсів підприємства (матеріальних, трудових, фінансових, енергетичних, інформаційних), процесів постачання, виробництва, збуту, обліку, споживання, фінансові результати тощо.

При цьому вказані об'єкти окрилюють зовнішні межі фінансового обліку, а інформація про ці об'єкти окреслює його внутрішні межі. Зовнішні границі обліку окреслюють досить часто, а внутрішні-приблизно, орієнтовно, що обумовлено постійним переглядом складу інформації про об'єкти. Єдиним незмінним атрибутом внутрішніх границь фінансового обліку є грошові вираження фінансової інформації.

Існуюча система бухгалтерського обліку не надає достатньої уваги питанням раціоналізації первинного обліку основним призначенням якого є фіксація в документах фактів господарської діяльності.

Первинний облік повинен стати самостійною науковою дисципліною, в межах якої вирішується питаннями матеріальних носіїв інформації, побудови документів та машинних носіїв, кодування, декодування, групування, класифікації, первинної обробки, збору інформації за допомогою технічних засобів, передачі інформації на ЕОМ, отримання інформації для управління (графіки, таблиці, діаграми).

Бухгалтерський облік є вторинним, тобто похідним від первинного (документації).

Суттєвим моментом для розуміння межі фінансового обліку мають такі властивості, як стабільність, інерційність та циклічність. Стабільність пов'язана з певним числом рахунків, на яких відображаються факти господарської діяльності. Їх число є постійним до того часу, поки не з'являється необхідність в організації спостереження за новими об'єктами обліку.

Інерційність обліку обумовлена постійністю інформаційних потоків, алгоритмами рішення облікових задач, споживачами інформації. Розширення кола спостерігачів інформації та збільшення їх кількості про об'єкти у відповідності із змінами в економічному житті вимагає усунення сил інерції в системі обліку. Подолання сил інерції вимагає зусиль з боку державних органів управління та перепідготовки кадрів-методичного забезпечення фінансування системи освіти.

Циклічність обліку визначається строками обробки інформації складання звітності. Традиційним для обліку є місячний цикл. Інформація фінансового обліку повинна забезпечувати апарат управління для прийняття рішень за місяць, а не квартал, як практикується зараз.

В теорії бухгалтерського обліку чільне місце займають питання суті обліку та його ролі в суспільстві. Ці питання мають актуальне значення в зв'язку з визначенням перспектив наукового пошуку в галузі теорії та практики бухгалтерського обліку, створення такої моделі облікового процесу, яка б відповідала об'єктивній реальності, була простою і зрозумілою для тих, хто обирає професію бухгалтера.

В найбільш загальній формі можна зазначити, що бухгалтерський облік є складовою частиною інформаційної системи підприємства, і з тих позицій його завданням є постійний розвиток методологічних елементів. Облік повинен розглядатись не як самоціль, а як засіб. За допомогою якого вирішується завдання управлінського апарату підприємства. Бухгалтерська інформація досягає 70% в економічній системі інформації підприємства і вона є точною, повною, оперативною, достовірною на відміну від іншої інформації-оперативної та статистичної.

Призначенням інформаційної системи є фіксація в документах, збір, передача, обробка, трансформація, зберігання даних про господарську та фінансову діяльність підприємства.

Для успішного дослідження проблем інформації, моделювання процесів, що відбуваються в господарській діяльності, необхідно уяснити завдання інформаційних систем і їх роль в процесі управління. Фінансовий облік повинен описати процеси, що відбуваються на підприємстві (постачання, виробництво, збут), стан та використання ресурсів, розрахункові взаємовідносини з покупцями, постачальниками, бюджетом, персоналом, використання грошових коштів.

Виробничий процес підприємства, господарська діяльність, що відбувається в реальному житті, супроводжується певними операціями:

надходження матеріалів вимагає складання їх в місцях зберігання, подачі у виробництво; технологічний процес вимагає певного набору верстатного парку і устаткування, залучення до виробництва робітників; отримана готова продукція надходить на склад, а потім вона транспортується до покупця та ін. Всі ці різноманітні операції можна спостерігати, управляти ними. Вони вираховуються в різних вимірниках - натуральних (тонни, кілограми, літри, метри, дециметри), трудових (людино-дні, людино-години відпрацьованого часу), умовно-натуральних(умовні банки, умовні тонни), грошових.

Внаслідок різної природи технологічних та інформаційних процесів виникає проблема узагальнення їх даних в обліку в єдиному вимірнику - грошовому. Отже, фінансовий облік на своїй особливій мові може описати різнорідні процеси господарської та фінансової діяльності та узагальнити дані про окремі явища процеси лише в одному грошовому вимірнику, а тому в його сфері знаходяться такі факти, які мають вартісну оцінку.

Фінансова інформація потрібна апарату управління з метою регулювання розвитку підприємства, а також для зовнішніх користувачів-інвесторів, банків, податкових служб, постачальників тощо.

Процес управління дозволяє стабілізувати економічну систему, зберігати його функціональну визначеність, підтримати в динамічній рівновазі з середовищем, забезпечити удосконалення системи. Отже, процес управління є не що інше, як упорядкування системи.

Фінансовий облік виступає як інструмент, що забезпечує всі ланки апарату управління інформацією про стан об`єкту управління.

Фінансовий облік являє собою інформаційну систему про господарські процеси, використання ресурсів підприємства, формування собівартості та отримання прибутку.

Структура фінансового обліку описується рядом рахунків, які являють собою елементи системи. Кількість рахунків залежить від того, які об`єкти обліку відстежуються, по яких рахунках необхідно збирати інформацію для контролю, аналізу та прогнозування. Рахунки призначені для упорядкування господарських операцій, які характеризують зміни в об`єктах обліку (збільшення чи зменшення). Операції на рахунках відображаються методом подвійного запису - в дебет одного рахунку та в кредит іншого, після чого підраховується сума по дебету та кредиту рахунка, що означає збільшення та зменшення суми по конкретному об`єкту і виводиться залишок. Отже, рахунки та відображення господарських операцій на них методом подвійного запису є одним із основних прийомів бухгалтерського обліку та отримання інформації по об`єктах спостереження.

У загальному вигляді систему фінансового обліку можна подати у вигляді таких підсистем:

- основні засоби;

- матеріальні ресурси;

- праця і заробітна плата;

- витрати на виробництво;

- готова продукція та її реалізація;

- грошові кошти;

- розрахункові операції;

- фінансові результати та їх використання;

- капітальні інвестиції;

- капітал та резерви;

- позабалансовий облік;

- звітність.

По кожній з наведених підсистем збирається інформація про стан та динаміку об`єктів, основні економічні показники, які характеризують ефективність їх використання, зв`язки з іншими підсистемами.

Обмін дає упорядковану інформацію про основні об`єкти для управління різним службам підприємства, його структурним підрозділом, менеджером, які використовують інформацію для прийняття управлінських рішень. Така інформація повинна відповідати певним вимогам - бути об`єктивною, оперативною, достовірною, своєчасною, якісною. В залежності від мети отримання інформації бухгалтерія повинна задовольняти запити користувачів за рівнем об`єкту управління, за строками(тиждень, декада, місяць, квартал), за формами(таблиці, графіки, діаграми, слайди).

Слід відзначити, що ефективна система бухгалтерського обліку можлива лише за умови використання сучасної обчислювальної техніки, яка дозволяє оперативно переробити великі масиви даних та отримати інформацію в реальному масштабі часу в зручний для користувача формі. В нашому дослідженні немає можливості зупинитись на всебічному висвітленні проблем автоматизації, оскільки це є темою самостійного дослідження, тому вважаємо необхідним зіслатись на монографію, в якій розглянуто організаційні та інформаційні аспекти автоматизованого обліку [45, с.161-178].

2.2 Облікова політика як основа удосконалення методології фінансового обліку. Проблеми методології фінансового обліку

Саме словосполучення “облікова політика” для більшості працівників бухгалтерського корпусу України залишається маловідомим до цього часу, хоча окремі його елементи використовуються в практичній діяльності, а в перспективі воно повинно бути таким же вживаним, як наприклад, термін “рахунок”.

Облікова політика є комплексом таких елементів бухгалтерського обліку, які забезпечують правдивість і зрозумілість інформації про фінансовий стан підприємства і його зміну за певний період. При цьому, елементи бухгалтерського циклу допускають вибір альтернатив (наприклад, нарахування зносу малоцінних та швидкозношуваних предметів, оцінка матеріалів). Важливим моментом повинно бути розкриття облікової політики в спеціальній формі, що додається до фінансової звітності та показує, які моменти та прийоми використані при оцінці активів та пасивів, як вони вплинули на фінансовий результат.

Облікова політика повинна розроблятися на основі наукових досліджень з проблем бухгалтерського обліку, а тому державні органи, що відповідальні за її формування повинні користуватися не лише інтересами наповнення бюджету, але й інтересами бізнесу, економічним та соціальним благополуччям суспільства. Політичний фактор повинен враховуватися при розробці облікової політики, але пріоритет необхідно надати теоретичним дослідженням облікової системи.

Фінансовий облік є найбільш важливою частиною системи бухгалтерського обліку і займає центральне місце серед дисциплін облікового циклу. Під фінансовим обліком розуміють упорядковану і регламентовану систему збирання, вимірювання, обробки і передавання інформації про господарський суб`єкт користувачам для прийняття управлінських рішень. Ця інформація стосується стану та руху майна, розрахунків, зобов`язань, власних коштів та фінансових результатів.

Фінансовий облік зобов`язані вести всі підприємства, організації та установи незалежно від форми власності, розмірів, видів діяльності.

Організація фінансового обліку зводиться до таких основних видів робіт:

- своєчасне, повне, достовірне, безперервне відображення всіх факторів господарської діяльності, які були здійснені на підприємстві;

- обробка даних за допомогою відповідних процедур, прийомів та способів у відповідності до вихідної інформації;

- складання на основі отриманого масиву обробленої інформації зафіксованої в первинних документах і регістрах балансу і фінансової звітності та подачі їх зацікавленим користувачам.

Фінансовий облік та звітність регламентуються державою за допомогою нормативних актів та стандартів. Інформація фінансового обліку, яка не становить комерційної таємниці, надається внутрішнім та зовнішнім споживачам - податковій службі, банкам, інвесторам, постачальникам, акціонерам та іншим зацікавленим юридичним та фізичним особам.

З метою зменшення ризику всіх зацікавлених осіб при вкладанні капіталу в розвиток підприємництва, фінансова звітність, на підставі якої приймається рішення про інвестування, підлягає обов`язковій перевірці та підтвердженню незалежним аудитором.

Організація фінансового обліку передбачає вирішення таких принципово важливих питань:

- розробка концепції облікової політики підприємства;

- межі застосування фінансового обліку.

Від вирішення цих питань залежить структура та якість обліку, врахування запитів управлінської системи і функціонування інформаційної системи підприємства.

Під концепцією облікової політики ми розуміємо процес регламентації облікового циклу, оцінки активів і пасивів підприємства, збору і обробки даних про фінансово-господарську діяльність, підготовку інформації про підприємство, яка корисна для прийняття управлінських рішень щодо розподілу та ефективного використання наявних ресурсів і отримання результатної інформації в межах фінансового обліку. Дані фінансового обліку призначені для таких категорій споживачів:

- зовнішніх по відношенню до підприємства або які не беруть участі в рішенні управління ним;

- осіб, що вклали свій капітал в активи підприємства.

Фізичні та юридичні особи, які бажають вкласти свої ресурси в той чи інший бізнес, повинні керуватись у своїх діях фінансовою звітністю підприємства. Фінансовий облік забезпечує інформацію про фінансовий стан підприємства, а її правильність та достовірність підтверджується аудитором.

Рівень розвитку обліку (в даному випадку фінансового) визначається середовищем, в якому функціонує підприємство. При цьому важливе значення для структури має історія країни, шкала цінностей, політична система, традиції і навики управлінської системи, досвід та інші фактори.

Рівень розвитку обліку є об`єктивним процесом і залежить в значній мірі від політичного фактору. Так, облік в США та Англії орієнтується на відображення інформації про капітал, який залучається фірмами від фізичних осіб. Характерною особливістю цих країн є те, що росте число інвесторів і кредиторів, власники компаній (інвестори) все більше відходять від управління, передаючи право управління найманим менеджерам. В таких умовах фінансовий облік є основним джерелом даних про справи в бізнесі, фіксуючи у спеціальних фінансових звітах інформацію для контролю за ефективністю використання ресурсів і оцінки фінансового стану. Ось чому фінансові звіти досить аналітичні, а фінансовий результат є характеристикою ефективності роботи управлінського персоналу та метою фінансового обліку.

Вибір моделі розвитку обліку та організація фінансового обліку в Україні буде залежати від впливу таких основних факторів:

- тип кредиторів та інвесторів (фізичні, юридичні особи, банки, державні органи та ін.);

- число фізичних та юридичних осіб, залучених до інвестування;

- участь інвесторів в управлінні бізнесом;

- розвиток ринку цінних паперів;

- участь у міжнародному бізнесі [30, с. 23].

В країнах з системою бухгалтерського обліку, яка регулюється законодавством, облікові процедури досить деталізовані і регламентовані відповідними законодавчими актами та відрізняються консерватизмом, а інші використовують досить гнучкі системи обліку, які порівняно швидко реагують на новації, викликані зміною економічної політики.

Системи обліку відрізняються за їх значенням в суспільстві та орієнтацію на інвесторів, банки, кредиторів, планові органи, що обумовлено економічним розвитком країни, управління, фінансової системи, підготовки кадрів бухгалтерів, наукових досліджень та ін.

Всі аспекти розвитку системи обліку повинні цілеспрямовано формуватись державними органами, і знаходити своє вираження в обліковій політиці. Облікова політика може складатись з двох рівнів:

- політика державних органів щодо розвитку системи обліку (Верховна Рада України, Кабінет міністрів України, міністерство фінансів);

- політика окремого підприємства по забезпеченню надійної фінансової звітності.

На державному рівні облікова політика формується через урядові структури і оформляється у вигляді законів про облік, аудит, звітність. Облікова політика втілюється у Програмі реформування обліку, яка б містила заходи по переходу системи обліку України на міжнародні стандарти, поділ єдиної системи на підсистеми, визначення моделі обліку (англо-саксонська чи континентальна), рівень регламентації обліку, компетентні органи щодо регулювання обліку в країні та інші нормативні акти загальнодержавної ваги.

На першому рівні облікова політика включає в себе такі елементи:

- визначення країною міжнародних бухгалтерських стандартів та впровадження їх в національну систему обліку;

- вирішення питання щодо рівня регламентації обліку;

- розробка національного плану рахунків чи його відсутність;

- розробка та затвердження форм звітності;

- методологічне та організаційне керівництво системою обліку в країні;

- сприяння підготовці кадрів та розвиток наукових досліджень з обліку;

- програма книговидання, забезпечення методичною літературою практиків-бухгалтерів;

- питання оплати праці, соціального забезпечення та ін.

На другому рівні (підприємство, об`єднання) облікова політика формується з урахуванням міжнародного бухгалтерського стандарту №1 “Пояснення порядку ведення обліку (розкриття облікової політики)” [22, с. 119-123].

Облікова політика включає в себе принципи, основи, традиції, правила, процедури, які прийняті менеджментом для підготовки і подання фінансових звітів (див. п. 1.3 роботи).

Важливе значення мають умови формування облікової політики: обережність, перевага суті над формою та матеріальність (розкриття витрат, які не вказані окремою статтею, але впливають на оцінку та рішення).

У фінансових звітах повинні показуватись відповідні дані за попередній період, з метою порівняння показників та виявлення тенденцій розвитку підприємства.

Зміни в обліковій політиці, які мають вплив на фінансову звітність в даному або наступному періоді, розкриваються разом із вказаними причинами та їх кількісним вимірюванням.

Теоретичною основою облікової політики є положення теорії бухгалтерського обліку з проблем збору даних, обробки інформації в регістрах бухгалтерського обліку, використання облікових процедур (оцінка, відображення на рахунках, ведення синтетичного та аналітичного обліку, способи виявлення та усунення помилок, правила складання балансу і форм звітності тощо).

Облікова політика може здійснюватися цілеспрямовано лише за умови розробки спеціального проекту, який являє собою систематизований документ, що оформляється у вигляді норм, правил і регламентів (папка, збірник) головним бухгалтером або спеціалізованою фірмою (консультаційна, аудиторська, бухгалтерська).

В такому регламенті виділяються окремі розділи з методології організації обліку в яких систематизуються відповідні стандарти. У стандартах обов`язково вказується нормативний документ відповідно з яким вибрано той чи інший варіант (спосіб, прийом) обліку чи розподілу витрат, нарахування зносу, списання витрат та ін. При зміні нормативних актів, що регламентують облік, вносяться зміни у стандарти. Розробка облікової політики дозволяє систематизувати облік, усунути можливі помилки в системі обліку, полегшити проведення аудиту.

Вважаємо за необхідне детальніше зупинитись на визначенні методології обліку, адже економічна література майже не розглядає це поняття та його тлумачення, а багато фахівців вживають термін без належного змісту.

Методологія в чисто науковому аспекті означає вчення про методи. Будь-яка наука є методом пізнання окремої сторони реально існуючого світу. Таке пізнання закріплюється у формі мисленого моделювання дійсності (понятійного, концептуального, інтелектуального). Отже, методологія - це всеохоплююче знання про понятійний апарат конкретної науки, про концепцію, внутрішню будову, етапи становлення та розвитку.

Методологія не є застиглою формою знання, а знаходиться в постійному розвитку, відшліфовуючи понятійний апарат, моделюючи нові концепції для глибшого пізнання оточуючого світу.

Серед методів дослідження системи бухгалтерського обліку досить продуктивним є метод моделювання, під яким розуміють вивчення явищ та процесів не прямо і безпосередньо на конкретному об`єкті дослідження, а на спеціально створених зображеннях об`єкту, що абстрактно показують його образ або дають опис.

Моделювання сприяє удосконаленню методики бухгалтерського обліку. На моделях можна краще вивчити взаємозв`язки між окремими елементами системи бухгалтерського обліку, знайти і описати невідомі раніше закономірності, нові шляхи його розвитку [56, с. ].

Бухгалтерський облік як в загальному, так і в окремих своїх частинах (грошові кошти, матеріальні запаси, основні засоби, готова продукція, собівартість продукції) є кількісною моделлю господарської діяльності.

Удосконалення фінансового обліку на перспективу пов`язується з вирішенням ряду методологічних проблем:

- орієнтація на задоволення в інформації не лише зовнішніх користувачів (вищестоящі органи, інвестори, фінансові та банківські установи), але й внутрішніх (структурні підрозділи, служби апарату управління);

- уточнення плану рахунків бухгалтерського обліку;

- розробка економічних показників, що характеризують явища і процеси господарської діяльності, резерви раціонального використання ресурсів;

- отримання інформації про недоліки у роботі, втрати, непродуктивні витрати;

- розробка нових прогресивних форм бухгалтерського обліку, орієнтованих як на ручну обробку інформації, так і на автоматизовану.

Удосконалення підсистем фінансового обліку нерозривно пов`язане з удосконаленням інформаційної системи. Така система розглядається як засіб, з допомогою якого користувачі інформації задовольняють свої потреби в зменшенні рівня ентропії (невизначеності) щодо об`єктів спостереження.

Важливим завданням такої системи на сучасному етапі розвитку економіки і в найближчій перспективі буде оперативність обробки даних, відбір релевантної інформації, оцінка відповідності отриманої інформації запитам користувача.

У Європі виникли такі форми рахівництва як італійська, німецька, французька, між якими існують принципові відмінності, а тому зводити їх до єдиної континентальної моделі обліку не зовсім детально. Аналізуючи континентальну модель обліку, слід пам`ятати про окремі її варіанти - німецьку, італійську, французьку, англійську, які відносяться до Європейської моделі (континентальної та острівної).

Ми повністю поділяємо ідеї Я.В. Соколова щодо характеристики основних шкіл бухгалтерського обліку [49, с. 264] та вибору тих, які а найбільшій мірі задовольняють потреби України.

Українська національна модель бухгалтерського обліку з 12-ти проблем, зазначених у табл. 2.1, вісім разів повторює проблеми обліку французької школи (мета, предмет, об`єкт, метод обліку, базова наука, баланс та його відношення до рахунків, оцінка і границі обліку), що становить 67% та чотири рази - німецьку школу (баланс за змістом, рахунки за змістом, за структурою і призначенням, причина подвійного запису), що становить 33%. На підставі таких даних можна, з певними застереженнями, зробити висновок про те, що облік України відноситься до континентальної моделі і являє собою поєднання елементів французької та німецької шкіл у пропорції - дві третини першої та одна третина другої школи, а тому досить обґрунтованим є запропонований новий план рахунків бухгалтерського обліку України на основі французького плану.

Таблиця 2.1 Основні школи бухгалтерського обліку та їх характеристика [42,с.264]

№п/п Школи Проблеми обліку Італійська Французька Німецька Англо-американська Українська

1. Мета обліку контроль осіб, задіяних у господарському процесі ефективність використання ресурсів розробка раціональних облікових процедур контроль адміністратив-ний Ефектив-ність вико-ристання ресурсів

2. Предмет обліку права і обов`язки ресурси процедури поведінка адміністраторів ресурси

3. Об`єкт обліку документи цінності цінності цінності цінності

4. Метод обліку індукція індукція індукція індукція індукція

5. Базова наука право політична економія математика психологія політична економія

6. Баланс (зміст) рівність прав і зобов`язань рівність надходжень і видач рівність дебетових і кредитових сальдо рівність засобів з капіталом і зобов`язаннями рівність дебетових і кредитових сальдо

7. Баланс (відношення до рахунків) виходить з рахунків виходить з рахунків рахунки виходять з балансу не принципово виходить з рахунків

8. Оцінка продажні ціни собівартість не принципово вільний вибір собівар-тість

9. Рахунки за змістом особові (розрахунки) інвентарні та операційні активно-пасивні екрани активні, пасивні, активно-пасивні

10. Рахунки за структурою та призначенням один ряд один ряд два ряди не принципово два ряди

11. Причина подвійного запису зміна прав і зобов`язань обмін цінностями виходить із балансу не розглядається виходить з балансу

12. Границі (межі) обліку мікрооблік мікро і макрооблік мікро і макрооблік мікрооблік мікро і макрооблік

Бухгалтерський облік справедливо називається мовою бізнесу тому, що комунікація ділових кіл різних країн, які мають бажання та наміри встановити різноманітні економічні контакти, ґрунтуються на таких даних, які зрозумілі для кожного з учасників переговорів. Юридичні та фізичні особи, що вкладають свої ресурси у певний бізнес керуються у своїх діях інформацією, отриманою з фінансової звітності. Фінансовий облік забезпечує інформацію по фінансовий стан підприємства, а достовірність такої інформації підтверджується аудитором.

Україна декларувала наміри про перехід системи бухгалтерського обліку на міжнародні стандарти, а це означає, що вона має адаптуватись до систем обліку розвинутих країн світу.

Прийняття Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та уточнення Закону про аудиторську діяльність може забезпечити гарантію захисту інформації фінансової звітності від недостовірності. Проте до цього часу триває боротьба за впровадження цивілізованих форм фінансової звітності. Є сили і прихильники відміни закону про аудиторську діяльність або звуження сфери використання аудиту. Крім шкоди, яка завдається розвиткові аудиту, такі наміри деяких зацікавлених партій і осіб перешкоджають нормальному розвитку бізнесу.

Враховуючи нестабільність економічної системи України (часта зміна законів, податковий прес, відсутність гарантій захисту прав власника тощо), відсутність системи незалежного аудиту робить неможливим залучення іноземних інвесторів до співпраці. Іноземні інвестори ризикують капіталом, а тому дуже обережно вступають в ділові контакти через неспівставність правил ведення бізнесу в Україні та в розвинутих країнах та ще й в умовах, коли “мова бізнесу” - бухгалтерський облік та звітність не гарантують довіри до них при відсутності висновку незалежного аудитора.

Отже, для кращого розуміння економічних явищ і процесів на підприємствах України іноземними інвесторами, треба зробити зрозумілою систему обліку, наблизивши її методологію до західноєвропейських чи англо-американських стандартів.

В Україні фінансовий облік вимагає удосконалення в напрямку його орієнтації на задоволення запитів користувачів, а не лише на фіскальні потреби держави. Фінансовий облік не орієнтується на управлінську систему, що знижує його роль в управлінні виробництвом та стимулює створення паралельної системі на основі даних оперативно-технічного обліку для задоволення потреб управління. Існування паралельної системи робить інформаційну систему дорогою і неефективною.

Фінансовий облік повинен у більшій мірі аналізувати дані щодо організації праці та її оплати, пам`ятаючи що лише жива праця має властивість створювати додаткову вартість - джерело прибутків підприємства та можливостей фінансування різноманітних заходів по підвищенню ефективності роботи підприємства.

Важливу роль у діяльності підприємства відіграють грошові кошти. У балансі є відповідні суми, що характеризують грошові кошти і ця інформація використовується для визначення показників ліквідності, але для більш глибокого аналізу грошового потоку цього недостатньо, тому виникає об`єктивна необхідність доповнити існуючу звітність однією з форм, в якій би відображався рух грошового потоку підприємства.

Узагальнюючи досвід зарубіжних країн та враховуючи специфічні умови розвитку обліку в Україні нами рекомендується переглянути форму №3 “Про рух грошових коштів” (табл. 2.2).

У цьому звіті рух грошового потоку поділяється на три складові - від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Звіт про рух грошових коштів має не менше значення, ніж звіт про формування та розподіл прибутків. Грошові кошти, при вмілому їх використанні, дають значний приріст прибутку за рахунок прискорення оборотності капіталу.

Таблиця 2.2 - Рух грошових коштів господарства за 2002 рік (тис. грн.) (ФГ “Опілля”)

Показники Звітний рік Минулий рік

І. Рух грошових коштів від поточної діяльності

1. Надходження грошових коштів:

а) від реалізації

б) проценти та дивіденди отримані

2. Вибуття грошових коштів:

а) придбання майна

б) поточні витрати

в) проценти за кредити

г) податки

2 500 000

50 000

1 400 000

700 000

60 000

200 000

2 100 000

20 000

1 100 000

800 000

50 000

140 000

Стан грошових коштів від господарської діяльності 190 000 30 000

ІІ. Рух коштів від інвестиційної діяльності

а) придбання цінних паперів (-)

б) реалізація цінних паперів (+)

в) придбання основних засобів (-)

г) реалізація основних засобів (+)

50 000

100 000

200 000

10 000

10 000

60 000

100 000

30 000

Стан грошових коштів від інвестиційної діяльності - 140 000 - 20 000

ІІІ Рух грошових коштів від фінансової діяльності

а) погашення облігацій (-)

б) випуск звичайних акцій (+)

в) виплата дивідендів (-)

10 000

200 000

60 000

-

-

40 000

Стан грошових коштів від фінансової діяльності 130 000 - 40 000

Зміни у стані грошових коштів 180 000 - 30 000

Грошові кошти на початок року

Грошові кошти на кінець року 60 000

240 000 90 000

60 000

2.3 Використання облікової інформації в управлінні

Фінансовий облік забезпечує інформацією не лише для зовнішніх користувачів але й для внутрішніх, зокрема для менеджерів середнього та вищого рівнів. В роботі основну увагу зосереджено на використанні інформації для внутрішніх користувачів, яка дає можливість приймати своєчасні корегуючи дії для досягнення запланованої мети підприємства.

Практично необхідно упорядкувати потоки інформації, що діють по своїх законах і в сукупності розглядаються як система інформації. Система інформації являє собою організовану сукупність даних про внутрішні і зовнішні умови діяльності підприємства та про їх бажаний стан.

Інформаційні потоки визначаються і регулюються такими основними елементами системи бухгалтерського обліку:

- планом рахунків;

- системою документації та регістрів обліку;

- змістом зовнішньої та внутрішньої звітності.

Для управління важливо мати систему нормативної інформації за стадіями виробництва, часом дії, деталями, агрегатами, виробами, рівнями управління. Необхідно забезпечувати інформацією про рівень використання матеріалів також в розрізі структурних підрозділів та окремих робітників.

Під нормою розуміють максимально допустиму величину абсолютних витрат матеріальних цінностей на виготовлення одиниці продукції, робіт чи послуг. Перегляд норм повинен здійснюватись в міру змін в умовах виробництва (технології, техніці, якості, організації праці, застосуванні нових видів матеріалів тощо).

Нормативи характеризують ступінь використання засобів праці, предметів праці, їх витрачання на одиницю площі, маси, обсягу тощо.

Вирішити проблему створення добре відпрацьованого і функціонуючого нормативного господарства можна тільки за допомогою нормативної служби, яка б займалась вирішенням таких завдань:

- створення централізованого фонду норм та нормативів;

- узгодження норм та нормативів з усіма технічними та економічними службами;

- визначення форм нормативних документів та інструкцій по їх заповненню;

- розробка методик нормування та розрахунку зведених норм та форм документів по користуванню діючих норм;

- аналіз нормативного господарства та розробка заходів по вдосконаленню нормативного господарства;

- використання обчислювальної техніки для ведення нормативного господарства.

Нормування витрат матеріалів передбачає використання математичного апарату для визначення кількості норм та їх ієрархії. Застосування математичного апарату подаємо на прикладі ФГ “Опілля”, де ми тривалий час брали участь у виконанні господарських договорів на науково-дослідні роботи (додаток В).

Недоліком існуючої системи бухгалтерського обліку є відсутність спеціального рахунку чи субрахунку для відходів виробництва.

В перспективі повинні розроблятися безвідходні технології, що забезпечує підвищення ефективності суспільного виробництва. На підприємстві створюються підрозділи, що займаються охороною природи від забруднення - цехи та ділянки очисних споруд, системи обробного водопостачання, лабораторії по контролю за вмістом шкідливих речовин у відходах виробництва та ін. Для функціонування таких підрозділів вимагаються разові (основні засоби) та поточні витрати (матеріали, паливо, енергія).

Планування матеріальних витрат на природоохоронні заходи передбачає створення незалежних від основної діяльності структурних підрозділів та розробку норм і нормативів використання матеріалів, палива та енергії. На жаль, типові норми та нормативи по такій діяльності не розроблені, тому підприємства визначають їх самостійно. Від рівня обґрунтування нормативів залежить і загальна обґрунтованість нормативних засобів у сфері природоохоронної діяльності.

Щомісячне складання звітності про використання матеріалів дозволяє визначити рівень роботи кожного центру витрат. У першому розділі звіту дається традиційний опис руху матеріалів (залишок на початок місяця, надходження та витрачання, залишок на кінець місяця). У другому розділі передбачається вказувати норми витрат по найбільш значимій номенклатурі матеріалів за планом і фактично. В третьому розділі необхідно визначити ті заходи, які дозволили досягти зниження норм витрачання матеріалів та матеріаломісткості. Ця робота не дуже трудомістка проте принесе безумовну користь.