Размещено на http://www.allbest.ru/

Аналіз формування та реалізації податкового менеджменту українськими суб'єктами господарювання

• Зміст
• Вступ
• 1. Вплив податкової політики держави на ефективність діяльності суб'єктів господарювання в Україні
• 2. Оцінка стану корпоративного податкового планування та податкового обліку суб'єктів підприємництва
• 3. Методика проведення податкового аналізу та внутрішнього податкового контролю вітчизняними суб'єктами підприємницької діяльності
• Висновки
• Література

Вступ

Сучасний етап становлення і розвитку економіки України пов'язаний із активними процесами пошуку інституціональних механізмів, які б сприяли підвищенню ефективності діяльності суб'єктів підприємництва. Таким механізмом для суб'єктів господарювання виступають, в першу чергу, податкова політика, податкова система, податковий менеджмент. Дефіцит фінансових ресурсів змушує підприємницькі структури орієнтуватися на використання власних можливостей. В такій ситуації важливим завданням є оптимізація становлення та розвитку інституційного середовища, яке впливає на розвиток підприємництва.

На нашу думку, варто докладніше зупинитися на напрямах впливу податкової політики держави на розвиток суб'єктів господарювання, а також такому важливому елементі податкової політики, як амортизаційна політика та її роль в інвестиційній діяльності суб'єктів підприємництва, а також адміністрування податків. Тому це складне і багатогранне питання потребує дослідження та належного обґрунтування.

Управління оподаткуванням на підприємствах, ефективність та раціональність якого є важливим фактором ефективності діяльності суб'єктів господарювання, здійснюється на підставі податкової політики та не повинно виходить за межі податкового законодавства.

Чинна в Україні податкова система через нестабільність законодавства, складність механізму адміністрування податків та зборів ускладнює роботу підприємств і податкових органів та перешкоджає розвитку виробництва і підвищенню ефективності діяльності суб'єктів господарювання.

Нестабільність та заплутаність податкового законодавства була зумовлена наявністю великої кількості законодавчих актів в сфері оподаткування та їхньою суперечністю, численними змінами та доповненнями нормативно-правових актів, зокрема щодо порядку нарахування і сплати податків та зборів, термінів їхньої сплати, а також порядку заповнення та подання податкової звітності. Це призводило до заплутаності та ускладнення розрахунків та сплати податків і зборів. Більшість підприємств були не в змозі відслідкувати всі ці зміни та вчасно відкоригувати відповідні розрахунки і дії по сплаті податків.

Ситуацію мав би виправити Податковий Кодекс, який систематизував більшість нормативно-правових актів з питань оподаткування, усунув суперечності між окремими їхніми нормами та забезпечував би стабільність податкового законодавства. Проте, наявність цих характеристик даного Кодексу ще не гарантує сприяння розвитку підприємництва в Україні, адже механізм адміністрування податків і зборів не спрощується і податковий тиск на малий і середній бізнес збільшується. Окрім цього стабільності податкового законодавства так і не досягнуто: до Кодексу вносяться постійні зміни, окремі його положення набирають чинності в різний час, що ускладнює податкову роботу платників податків.

Важливим є також те, що окремі бази оподаткування обкладаються податками кілька разів. При збільшенні обсягів виробництва загальна сума податків може зростати швидшими темпами за збільшення обсягу продаж. Саме тому суб'єкти підприємництва стараються не показувати весь прибуток, частину заробітної плати видають без оформлення документів (так звана заробітна плата «у конвертах»).

1. Вплив податкової політики держави на ефективність діяльності суб'єктів господарювання в Україні

Зростання ділової активності та ефективність виробництва в значній мірі залежить від податкової системи. Як свідчить практика, основне податкове навантаження несуть ті суб'єкти підприємництва, які ефективно працюють.

Багато з них, враховуючи складність, недосконалість та обтяжливість податкової системи, змушені шукати можливі способи оптимізації сум податкових платежів. Надмірне податкове навантаження на суб'єкти господарювання (податки, збори та соціальні внески) не стимулюють розвитку їхньої діяльності, а призводять до того, що вони ідуть з легального економічного простору у тіньову економіку та знижується загальна конкурентоспроможність як на внутрішніх, так і на зовнішніх ринках.

Проте, на нашу думку, складність податкової системи не є головним фактором, який впливає на діяльність суб'єктів господарювання. Вважаємо, що необхідно створити такі умови в сфері оподаткування, які б сприяли підвищенню ефективності виробництва та забезпечили надходження в бюджети різних рівнів визначені фінансові кошти. Важливо також, щоб податкова політика в державі сприяла економії ресурсів та ефективному використанню інвестицій. В основі такої податкової політики повинен лежати наступний принцип - при підвищенні ефективності виробництва (збільшенні прибутку, рентабельності продаж, активів та ін.) податкове навантаження (відношення загальної суми податкових зобов'язань до обсягу реалізації продукції та до загальної суми прибутку) повинно відносно зменшуватися. У такому випадку суб'єкти господарювання будуть мати стимул підвищувати ефективність свого виробництва.

Податкова політика України характеризується тим, що достатньо значна частина прибутку суб'єктів господарювання вилучається до бюджету у формі податку на прибуток. Цей податок в Україні перетворився виключно на фіскальний інструмент, а його регулятивний потенціал практично не використовується або використовується неефективно, а в сучасних умовах господарювання саме цей інструмент відіграє важливу роль у податковій конкуренції.

Так, номінальна ставка податку на прибуток підприємств в Україні - 25% (діяла до 1 січня 2011 р.) - у порівнянні з аналогічними ставками в країнах Європи була невисокою, проте на вітчизняних суб'єктів господарювання вона створювала значний податковий тиск. В той час світові тенденції в оподаткуванні капіталу у 2000-х рр. демонстрували постійне зниження ставки податку на прибуток корпорацій. Так, якщо на початку 2000-х рр. в країнах ЄС середня ставка податку на прибуток становила 30- 40%, то наприкінці 2000-х рр. її середній рівень був у межах 20-30%. Відповідно до світових фіскальних тенденцій в Україні із прийняттям Податкового Кодексу ставка податку на прибуток поступового зменшується. Зокрема з 1 квітня 2011 р. ставка податку на прибуток становила 23%, з 1 січня 2012 р. - 21%, з 1 січня 2013 р. - 19%, з січня 2014 р. - 18%, з січня 2015 р. - 17%, з січня 2016 р. - 16%.

В сучасній світовій практиці оподаткування прибутку підприємств використовують як інструмент залучення інвестицій в економіку країни та підвищення конкурентоспроможності національної податкової системи.

В умовах посилення міжнародної податкової конкуренції податкова система України є неконкурентоспроможною. У європейських країнах найбільше пільг припадає на податок на прибуток корпорацій, а в Україні, наприклад, у галузі машинобудування, транспорту та зв'язку питома вага пільг у загальній сумі сплаченого податку у 2008 році дорівнювала лише 2,6% та 2,3% відповідно. У фінансовому секторі такий показник становив 176,1%, в готельно-ресторанному бізнесі - 42,8% [133]. Така незрозуміла практика надання податкових пільг, зовсім не сприяла інноваційно- інвестиційному розвитку економіки.

З огляду на таку ситуацію та зарубіжний досвід, для підтримки інвестиційної діяльності суб'єктів підприємництва Кодексом передбачено надання спеціальних інвестиційних пільг: інвестиційно-інноваційного кредиту, пільг на інвестування об'єктів інфраструктури, які передаються у державну та комунальну власність та пільг з оподаткування прибутку, отриманого від продажу енергозберігаючих товарів, здійснення енергозберігаючих заходів та реалізації енергоефективних проектів [150].

Так, деякі підприємства з 1 квітня 2011 р. по 1 січня 2016 р. отримали податкову пільгу у вигляді нульової ставки податку на прибуток. Вона поширюється на підприємства, які створені після 1 квітня 2011 р. окрім тих, які виникли шляхом реорганізації, корпоратизації чи приватизації. Також можуть скористатись нульовою ставкою оподаткування і діючі підприємства, щорічний обсяг доходів яких за останні три роки не перевищував 3 млн. грн., а кількість працівників - 20 осіб. Така пільга поширюється і на колишніх платників єдиного податку, якщо обсяг їхньої виручки останнього року був не більшим 1 млн. грн., а кількість співробітників - менше 50 осіб. Цікавим є той факт, що офіційна заробітна плата працівників на даних підприємствах має бути не меншою за дві мінімальні зарплати [150].

Крім того, Кодексом передбачено тимчасове звільнення від оподаткування деякі види економічної діяльності. Зокрема це стосується виробників біопалива на період до 1 січня 2015 р., газовидобувних підприємств - до 1 січня 2020 р., підприємств легкої промисловості, електроенергетики, суднобудування, літакобудування, машинобудування для агропромислового комплексу - з 1 січня 2011 р. до 2020 р., готельного бізнесу (для готелів, введених в експлуатацію до 1 вересня 2012 р.), видавничої діяльності - до 1 січня 2015 р. [150]. При цьому поставлена умова: кошти, які вивільняються від оподаткування, необхідно спрямовувати на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази та запровадження новітніх технологій.

Ці заходи за сприятливих умов господарювання, наявності чітких законодавчо визначених правил повинні поступово перетворити податок на прибуток на регуляторно-стимулюючий інструмент розвитку виробництва в Україні. Однак реалії економічного життя в Україні, зокрема тінізація економіки та корупційні схеми ставлять під сумнів ефективність таких перетворень.

Як бачимо з таблиці 2.1 після прийняття Податкового Кодексу у 2011 році сума наданих податкових пільг зросла на 76,2%, а приріст капітальних інвестицій, здійснених за рахунок власних коштів підприємства, зросли лише на 32,45%. Це означає, що значна частина коштів, вивільнених за рахунок пільгового оподаткування, були використані не за призначенням, тобто не на розвиток виробництва, а на поточні потреби. Одночасно втрати бюджету внаслідок надання податкових пільг у цьому році значно зросли. У 2012 році спостерігалося зменшення суми наданих податкових пільг на 45,6%, а втрати бюджету від пільгового оподаткування залишились практично незмінними. Такі співвідношення ще раз підтверджують неефективність системи надання пільг в Україні та необхідність удосконалення критеріїв надання та контролю за використанням податкових пільг.

Таблиця 2.1. Втрати бюджету внаслідок надання податкових пільг та їхня питома вага в загальній сумі податку на прибуток

Показники	2009	2010	2011	2012
Сума наданих пільг з податку на прибуток, млрд грн	30,65	26,99	47,55	25,86
Темп приросту податкових пільг, %	-	-11,94	76,20	-45,60
Питома вага пільг у загальній сумі податку на прибуток, %	92,75	66,87	86,31	46,45
Втрати бюджету внаслідок надання податкових пільг, млрд грн	2,02	2,09	15,40	15,10
Капітальні інвестиції, які здійснюються за рахунок власних коштів підприємства, млрд грн	127,43	114,96	152,27	175,42
Темп приросту капітальних інвестицій, %	-20,98	42,57	32,45	15,19

Джерело: Складено автором на основі даних Державної служби статистики України та Державної фіскальної України

Важливим елементом податкової політики, який має безпосередній вплив на ефективність діяльності вітчизняних суб'єктів підприємництва, є амортизаційна політика. ЇЇ вибір суб'єктами господарювання суттєво впливає на їхню прибутковість та конкурентоспроможність, оскільки амортизаційні відрахування включають до собівартості продукції та в значній мірі визначають ступінь оновлення основних засобів.

В сучасних умовах господарювання амортизація виступає важливим інструментом активізації економічної активності суб'єктів господарювання. У Податковому кодексі [150] (як і в П(С)БО 7 «Основні засоби») амортизація основних засобів визначається як «систематичний розподіл вартості основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується протягом терміну корисного їх використання». Як свідчить досвід країн з розвиненою ринковою економікою, саме амортизація виступає основним джерелом капіталовкладень в умовах, якщо існують проблеми з отриманням довгострокових кредитів та обмеженість чистих капітальних вкладень. Зокрема, в розвинених країнах за рахунок амортизаційних відрахувань фінансують до 60% інвестицій в основний капітал.

Показники величин податкової амортизації, бухгалтерської амортизації, інвестицій в основний капітал та розрахунок їхніх співвідношень на аналізованих підприємствах будівельної галузі наведені у таблиці 2.2.

Таблиця 2.2. Показники амортизації та капітальних інвестицій суб'єктів підприємництва

Показники	ЛКП «Рембуд»	ТзОВ «Галрембуд»
	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Податкова амортизація, тис.грн.	22,28	20,60	17,95	25,54	28,70	29,50	53,20	48,93	39,52	44,20	57,08	39,34
Бухгалтерська амортизація, тис.грн	25,50	25,80	2,20	25,60	28,77	29,5	82,00	55,00	41,50	44,30	57,20	39,40
Капітальні інвестиції, тис.грн	22,80	20,30	5,70	8,60	4,00	5,60	70,00	6,00	5,80	6,30	4,00	0,00
Різниця між податковою і бухгалтерською амортизацією, тис.грн	-3,21	-5,2	-4,24	-0,06	-0,07	-0,06	-28,79	-6,06	-1,97	-0,10	-0,12	-52,00
Відношення податкової амортизації до капітальних інвестицій (%)	97,73	101,49	315,02	296,98	717,5	526,7	76,00	815,5	681,5	701,5	1,42	-
Відношення бухгалтерської амортизації до капітальних інвестицій (%)	111,8	127,09	389,47	297,67	719,2	527,8	117,1	916,6	715,5	703,1	1,43	-

Джерело: Розраховано автором згідно даних податкової та фінансової звітності ЛКП «Рембуд» та ТзОВ «Галрембуд»

Серед позитивних моментів можна відзначити зведення до мінімуму різниці між податковою та бухгалтерською амортизацією на даних підприємствах у 2011 - 2013 році, що пов'язано із уніфікацією груп основних фондів та методів нарахування амортизації для потреб оподаткування та в бухгалтерському обліку.

Своєчасність введення державою правил та порядку нарахування амортизації дає змогу впливати на інвестиційну активність суб'єктів господарювання, а також сприяти впровадженню досягнень науково- технічного прогресу у господарську практику.

Інвестиційний потенціал амортизаційного фонду сьогодні в Україні не використовується повністю. Причиною цього є недосконалість нормативно- правової бази щодо регулювання нарахування, резервування та використання амортизаційного фонду, відсутність системи страхування суб'єктів господарювання від знецінення амортизаційних відрахувань через інфляцію та правової відповідальності суб'єктів господарювання за нецільове використання коштів амортизаційного фонду [134].

У Податковому Кодексі передбачено можливість застосування прискореної амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості, що дозволить скоротити терміни корисного використання окремих основних засобів та збільшити амортизаційні відрахування.

Щоб підвищити цільове використання амортизаційних відрахувань вважаємо за доцільне запровадити практику акумуляції таких відрахувань у амортизаційний фонд та використання їх виключно на інвестиції в основний капітал, в протилежному випадку - включати їх в оподатковуваний прибуток та оподатковувати на загальних підставах. Сприяти інвестиційному використанню амортизаційних відрахувань можна також через надання податкових інвестиційних кредитів чи інвестиційних податкових знижок.

На сьогодні суб'єкти господарювання використовують амортизаційні відрахування на власний розсуд і, зазвичай, на поповнення обігових коштів, а не на здійснення інвестицій. Підтвердженням цього є дані, наведені у таблиці 2.3, з якої видно, що сума нарахованих амортизаційних відрахувань перевищували капітальні інвестиції суб'єктів господарювання - платників податку на прибуток у 2008, 2009, 2010, 2011 та 2012 рр. на 830,8; 112,1; 2619,3; 912,8 та 117,5 млрд грн відповідно.

Таблиця 2.3. Основні фінансові показники діяльності суб'єктів господарювання-платників податку на прибуток за 2008 - 2012 рр. (млрд грн)

Показники	2008	2009	2010	2011	2012
Амортизація	992,12	239,58	2734,27	1065,09	1350,48
Прибуток, що підлягає оподаткуванню	193,66	144,05	210,98	212,27	277,93
Податок на прибуток	47,85	33,04	40,35	55,09	55,68
Чистий прибуток	144,46	108,85	155,19	208,89	210,60
Капітальні інвестиції, які здійснюються за рахунок власних коштів підприємства	161,27	127,43	114,96	152,27	175,42
Різниця між амортизацією та капітальними інвестиціями	830,84	112,14	2619,31	912,81	1175,06

Джерело: Розраховано автором згідно даних Державної служби статистики України

Так, ступінь зносу основних засобів у будівельній галузі в межах Львівської області протягом 2000 - 2010 рр. коливався від 43 % до 49 %, при цьому з 2000 р. до 2007 р. спостерігалася тенденція до його зниження, а з 2008 р. він знову зростав і у 2010 р. становив 48,6%. Коефіцієнт оновлення основних засобів у цій же галузі у 2006, 2007 та 2008 рр. був на рівні 10,3; 13,7 та 11,5 % відповідно [237].

В умовах підвищення вартості кредитних ресурсів та обмеженої можливості їхнього залучення вітчизняними суб'єктами підприємництва зростає потреба державної підтримки у формі оподаткування прибутку за зниженою ставкою, який спрямовуватиметься на інвестиційні цілі й оновлення та модернізацію основних засобів.

Запровадження такої податкової політики буде сприяти реінвестуванню прибутку та розширеному відтворенню матеріально-технічної бази підприємства і, як наслідок, підвищить рівень його конкурентоспроможності на внутрішньому та зовнішньому ринках.

Система адміністрування податків покликана забезпечити дотримання інтересів держави та платників податків. Саме через механізм податкового адміністрування відбувається реалізація інтересів держави щодо наповнення бюджету за рахунок податкових надходжень та інтересів платників щодо мінімізації податкового навантаження та підвищення прибутковості своєї діяльності. Забезпечення балансу цих інтересів в значній мірі залежить від рівня якості адміністрування податків.

Показником, який відображає спрямованість податкової політики держави щодо розвитку підприємництва є також рівень податкового навантаження.

Вважають, що податкове навантаження є узагальненим показником, який характеризує роль податків у житті суспільства, а його числове значення визначають як співвідношення між сумою всіх податків і зборів та валовим внутрішнім продуктом (ВВП).

Варто підкреслити, що роль податків у житті суспільства в державах, які мають подібні географічні та кліматичні умови та приблизно однаковий рівень економічного розвитку, дуже відрізняється. Це пов'язано із рівнем податкового навантаження в державі (див. табл. 2.4).

податковий політика платник україна

Таблиця 2.4. Значення податкового навантаження в європейських державах з розвиненою ринковою економікою [174]

Держава	Податкове навантаження, % від ВВП
Німеччина	42,9
Бельгія	46,4
Данія	52,8
Франція	46,3
Італія	42,9
Нідерланди	44,8
Австрія	45,5
Швеція	54,2
Великобританія	33,9
Іспанія	35,5

Як бачимо з таблиці 2.4, найвищий рівень податкового навантаження притаманний країнам із соціально орієнтованою економікою. Іншими словами, важливим фактором рівня податкового навантаження є ступінь повернення суспільству державних коштів. Таким чином, для держав з розвиненою ринковою економікою, в яких якість адміністрування податків є на належному рівні, величина податкового навантаження визначають таким фактором, як рівень соціальної орієнтації державної політики.

Якість адміністрування податків характеризують такими основними чинниками [178]:

- рівень кваліфікації апарату чиновників;

- незалежність державного управління від політичного і лобістського тиску;

- ефективність реалізації управлінських рішень;

- суворе виконання законів;

- чітке виконання урядом своїх обов'язків;

- відсутність ризику незаконної конфіскації майна;

- відсутність корупції.

Варто зазначити, що будь-які помилки уряду, які, на перший погляд, не стосуються економіки, мають вплив на її розвиток. Якість адміністрування податків визначає ефективність реалізації державних програм та інших заходів держави, функціонування податкової системи та економіки в цілому.

Сьогодні експертні оцінки якості адміністрування податків проводять міжнародні організації, зокрема, Європейський банк реконструкції і розвитку (ЄБРР), Всесвітній банк, Central European Economic Review та публікують в їхній спеціалізованій літературі. Вони можуть бути використані при пошуку шляхів удосконалення вітчизняної податкової системи, яке сприятиме розвитку підприємництва.

Ще у грудні 1996 р. професором Гарвардського університету Д. Родриком була обґрунтована математична модель, яка доводила важливість в економічному зростанні держави такого фактору, як професійний рівень уряду. Вона має такий вигляд [178]:

ЕР = 0,83*ПРУ + 4,85 - 3,11*logД + 0,38*Рн, (2.1)

де ЕР - економічне зростання у відсотках за рік; ПРУ - професійний рівень уряду;

Д - дохід в доларах на особу;

Рн - середня кількість років навчання.

Всі підходи до визначення професійного рівня уряду враховують той факт, що саме корупція призводить до розкрадання бюджетних коштів, а незадовільна робота державного апарату та податкових органів призводить до прийняття неефективних програм і, як наслідок, нераціонального використання державних коштів. Усі ці фактори сприяють зниженню доходів на душу населення і, відповідно, доходів у бюджет.

Ми спробували застосувати цю формулу до української економіки і отримали наступні результати (див. табл. 2.5).

Таблиця 2.5. Показники економічного зростання в Україні

Показники	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Дохід на душу населення, тис. грн	5,63	7,32	9,43	11,69	15,58	20,62	19,94	23,94	28,87	30,97
Професійний рівень уряду*,%	40	40	30	30	30	15	10	5	5	5
Середня кількість років навчання, роки	5	5	5	5	5	5	5	5	5	5
Економічне зростання, %	28,27	27,92	19,28	18,99	18,60	1,62	1,67	-0,24	-0,49	-1,42
Приріст ВВП, %	29,09	27,92	23,26	32,45	31,79	-3,70	19,67	20,28	7,01	3,26

*Професійний рівень уряду визначається методом експертних оцінок

Таким чином, при заданих параметрах рівня професійності українського уряду, доходу на душу населення та середній кількості років навчання рівень економічного зростання зменшився із 28,27% до -3,08%. Якщо порівняти цей результат із показниками приросту ВВП за даний період, то бачимо спільну тенденцію до зниження, при чому приріст ВВП є дещо вищим (29,09%- 3,26%).

Джерело: Розраховано автором згідно даних Державної служби статистики України

Рис. 2.1. Динаміка економічного зростання

Зниження показників економічного зростання через низький професійний рівень уряду свідчать про неефективність податкової політики та проведених реформ у податковій сфері, які, насамперед, ускладнюють та знижують якість адміністрування податків в Україні.

У державі з низьким рівнем якості адміністрування податків в процесі оподаткування відбувається порушення балансу економічної взаємодії держави (надання послуг) та платників податків (плата за надані державою послуги), які описуються функціональною схемою (див. рис. 2.2).



Джерело: Складено автором

Рис. 2.2. Схема взаємодії держави та платників податків

Порушення державою цього балансу обміну в сторону збільшення податкового навантаження призводить до того, що податкове навантаження не відповідає якості та обсягу наданих державою послуг. В таких умовах платники податків, в свою чергу, намагаються зберегти рівновагу шляхом зниження сплачених податків та зборів. А якщо цього не вдається зробити законним шляхом, починається переведення бізнесу в «тінь». Таким чином, показник частки тіньової економіки опосередковано характеризує ступінь невідповідності якості та обсягу послуг, наданих державою, величині сплачених податків та зборів, тобто податковому навантаженню.

Для добросовісних платників податків незбалансоване зростання податкового навантаження приводить до «податкового тиску» на їхнє виробництво.

Отже, щоб нейтралізувати негативний вплив низької якості адміністрування податків на розвиток економіки, доцільним є адекватне до величини державних послуг зниження податкового навантаження в державі. Таким чином, величина податкового навантаження є функцією від якості адміністрування податків.

W = f(A), (2.2)

де W - рівень податкового навантаження в державі; А - рівень якості адміністрування податків.

Для визначення початкового рівня податкового навантаження (W0) можуть бути реалізовані наступні підходи.

Ситуація, коли W близьке до нуля, можлива при дуже тяжкому стані економіки в державі, переважно це спостерігається на початковому етапі перехідної економіки, який характеризується переорієнтацією виробництв на нові види продукції, відсутністю досвіду в нових економічних умовах, відсутністю чи недосконалістю законодавчої бази, високими темпами інфляції, дуже низькою, майже нульовою, якістю адміністрування податків тощо. За таких умов реальне податкове навантаження не може забезпечити достатнє надходження коштів до державного бюджету, а лише підриває фінансові стимули до діяльності у суб'єктів господарювання. Ці твердження підтверджуються і теорією А. Лаффера, згідно з якою зниження податкового навантаження стимулює підприємницьку діяльність. Щоправда, при такому підході послаблюється регулююча роль держави, і ринок розвивається стихійно з усіма недоліками.

Виходячи із вищесказаного, вважаємо доцільним обмежити втручання держави в розвиток суб'єктів підприємництва, тобто застосовувати різноманітні податкові стимули, наприклад, податкові канікули - звільнення від сплати податків на певний період. Надання товаровиробникам податкових канікул дозволить спрямувати доходи на розвиток суб'єкта господарювання, які в майбутньому забезпечать високі доходи до бюджету.

В такій ситуації уряд може повести себе по-різному: збільшувати податкове навантаження пропорційно підвищуючи якість адміністрування податків (стрілка 1, рис. 2.3), підвищувати якість адміністрування податків з незначним збільшенням податкового навантаження за рахунок надання податкових пільг для розвитку суб'єктів господарювання (стрілка 2), а вже потім збільшувати податкове навантаження, коли платники досягнуть високого рівня податкоспроможності (стрілка 4), збільшувати податкове навантаження без належного рівня адміністрування податків (стрілка 3).

У державі з ринковою економікою також може бути ситуація, коли податкове навантаження наближається до нуля і при цьому рівень адміністрування податків є високим. Це пов'язано із стимулюючою економічною політикою держави, коли створюють сприятливі умови для розвитку певної галузі економіки чи певного регіону, або для залучення іноземних інвестицій (стрілка 5).

Підвищення рівня податкового навантаження без належного підґрунтя, зокрема, належного рівня якості адміністрування податків, приведе до зростання тіньового сектору економіки (стрілка 3).

Джерело: Розроблено автором

Рис. 2.3. Взаємозв'язок між рівнем адміністрування податків та податковим навантаженням

Цей рисунок дозволяє визначити рівень податкового навантаження, який забезпечить розвиток та стабільне функціонування підприємницьких структур, залежно від рівня розвитку економіки та цілей економічної політики.

Отже, цей підхід ще раз підтверджує необхідність заходів щодо удосконалення структури органів виконавчої влади та податкових органів, які дозволять покращити умови оподаткування в державі, головно, за рахунок підвищення рівня якості адміністрування податків та зниження податкового навантаження.

Розрахунки загального податкового навантаження в Україні та з податку на прибуток наведені у таблиці 2.6, а їхня динаміка та структура за 2004 - 2013 рр. - на рисунку 2.4.

Зниження обсягів ВВП та податкових надходжень до бюджету у 2009 році спричинені фінансовою кризою. Значна частина суб'єктів господарювання у цей період мали від'ємні фінансові результати і відповідно податку на прибуток не нарахували, тому й показники рівня податкового навантаження зазнали відхилень від загальної тенденції протягом аналізованого періоду.

Таблиця 2.6. Рівень податкового навантаження в Україні протягом 2004-2013 рр.

Роки Показники	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Валовий внутрішній продукт, млрд грн	345,11	441,45	544,15	720,73	949,86	914,72	1094,60	1316,6	1408,9	1454,9
Податкові надходження до бюджету, млрд грн	63,16	98,06	125,74	161,26	227,16	208,07	234,44	334,69	360,4	353,7
Податкові надходження до бюджету з податку на прибуток підприємства, млрд грн	16,16	23,46	26,17	34,40	47,85	33,04	40,35	55,09	55,68	54,30
Податкове навантаження, %	29,22	33,73	35,02	34,32	35,96	35,53	33,86	37,69	38,26	36,93
Податкове навантаження з податку на прибуток підприємств, %	4,68	5,32	4,81	4,77	5,04	3,61	3,69	4,18	3,95	3,73

Джерело: Розраховано автором згідно даних Державної служби статистики України, Пенсійного фонду та фондів соціального страхування

До 2009 року спостерігалася чітка тенденція до зростання обсягу податкових надходжень. Темпи приросту надходжень до зведеного бюджету України за всіма податками і зборами, окрім акцизного податку, у 2009 році порівняно з попереднім періодом мали від'ємні значення, що стало наслідком фінансової кризи того часу, а в 2010 р. податкові надходження зросли лише на 12,67%. Темп приросту податкових надходжень до бюджету у 2011 р. становив 42,75%, у 2012 - лише 7,68%, а у 2013 - набув від'ємного значення. Середній темп приросту податкових надходжень до бюджету за період з 2005 до 2013 року становив приблизно 24,03% (див. додаток З).

Податкові реформи в 2011 році дали можливість в повному обсязі наповнювати бюджет України. Так, показники доходів загального фонду держбюджету були перевиконані на 3,3 відсотка або на 8,5 млрд гривень. Зокрема, більшими за визначений законом про бюджет були надходження з таких податків як податок на прибуток підприємств (на 11,1% або на 5,5 млрд грн) та податку на додану вартість (на 4,4% або на 7,1 млрд грн) [24].

Отже, у порівнянні з попередніми роками, коли основним стабільним джерелом надходжень до бюджету був акцизний збір, який мав стійку тенденцію до збільшення через підвищення ставок навіть в умовах фінансово-економічної кризи, у 2011 році стабільне та повне забезпечення дохідної частини бюджету відбулося завдяки податку на прибуток підприємств та ПДВ. Збільшення частки податкових надходжень в структурі доходів державного бюджету, яке спостерігалося в 2011 р., пов'язане в значній мірі з віднесенням рентної плати та зборів за паливно-енергетичні ресурси до категорії податків.

Такі тенденції в наповненні бюджету були також наслідком економічного пожвавлення, яке спостерігалося з початку року. Про це свідчать зростання ВВП, середньої заробітної плати, експорту та імпорту, які є факторами збільшення дохідної частини бюджету. Водночас в останньому кварталі темпи економічного пожвавлення уповільнилися, що призвело до уповільнення темпів зростання основних податкових надходжень у 2012 р. порівняно з попереднім роком, зокрема, податку на прибуток підприємств (1,07%) та ПДВ (6,84%), тоді як за аналогічний період попереднього року вони дорівнювали 36,51% і 50,71% відповідно. Незважаючи на це, надходження податків до зведеного бюджету за 2012 р. зросли на 25,71 млрд грн (на 7,68%) і становили 360,4 млрд грн [24].

Недоліки у плануванні доходів бюджетів усіх рівнів призвело до невиконання їхньої дохідної частини у 2013 р. Так, план не виконано практично за усіма статтями податкових надходжень, зокрема, найбільше з податку на прибуток підприємств (на 6,2%), ПДВ (на 5,5%), акцизного податку з вироблених в Україні товарів (на 14,2%), ввізного мита (на 12%) та податку на доходи фізичних осіб (на 7,7%) [25]. Таким чином, надходження основних бюджетоутворюючих податків у 2013 р. зменшилися у порівнянні із попереднім роком.

Стосовно темпів приросту надходжень страхових внесків до фондів соціального страхування, то вони впродовж 2005-2013 рр. були додатними і відносно стабільними, тільки у 2009 та 2013 роках порівняно з попередніми роками надходження зросли лише на 2,21% та 5,51% відповідно.

Діаграма свідчить, що найбільша питома вага у податковому навантаження в економіці України припадає на єдиний внесок на загальнообов'язкове соціальне страхування (10,91% - 13,26%) та податок на додану вартість (4,85% - 9,88%) і ці частки в цілому мають тенденцію до зростання. Також значні частки припадають на податок на прибуток підприємств (3,61% -5,32%) та податок на доходи фізичних осіб (3,83% - 4,99%), порівняно незначну частку займає акцизний податок (1,35% - 2,72%) й інші податки і збори (2,60% - 4,35%) (див. рис. 2.4).



Джерело: Розраховано автором згідно даних Державної служби статистики України, Пенсійного фонду та фондів соціального страхування

Рис. 2.4. Частка окремих податків у структурі податкового навантаження в Україні за 2004 - 2013 рр.

Як бачимо з рисунку 2.5, протягом аналізованого періоду загальний рівень податкового навантаження коливався від 29,22% у 2004 році до 38,26% у 2012 році. В цілому за даний період спостерігалася тенденція до зростання рівня податкового навантаження в країні із відхиленням у 2007, 2009, 2010 та 2013 роках.

У 2009 році обсяги валового внутрішнього продукту та податкові надходження до бюджету зменшилися на 35,14 млрд грн та 19,09 млрд грн відповідно і рівень податкового навантаження знизився на 0,43%. У 2010 році ВВП та податкові надходження дещо зросли, проте загальний рівень податкового навантаження зменшився ще на 1,67%. У 2011 та 2012 рр. спостерігається суттєве зростання даного показника, що стало наслідком проведеної податкової реформи, проте вже у 2013 р. він знову зменшився.



Джерело: Розраховано автором згідно даних Державної служби статистики України, Пенсійного фонду та фондів соціального страхування

Рис. 2.5. Динаміка податкового навантаження та податкових надходжень в Україні у 2004 - 2013 рр.

Що стосується податкового навантаження з податку на прибуток, то воно коливалося в межах від 3,61% у 2009 році до 5,32% у 2005 році. Даний показник був достатньо стабільним у період з 2004 по 2008 роки, у 2009 році податкові надходження з податку на прибуток підприємств зменшились на 14,80 млрд грн і податкове навантаження по цьому податку знизилося на 1,43%, а у 2010 та 2011 роках надходження знову зросли і даний коефіцієнт зріс на 0,08% і 0,49% відповідно. У 2012 та 2013 рр. коефіцієнт податкового навантаження з податку на прибуток підприємств відновив тенденцію до зниження, що пов'язане із поступовим зниженням ставки податку на прибуток підприємств.

На рисунку 2.6 простежується тісний зв'язок між фінансовими результатами діяльності підприємств та податковим навантаженням з податку на прибуток, щоправда різкі коливання у фінансових результатах на рік випереджають різкі зміни у рівні податкового навантаження. Так, коли фінансовий результат підприємств до оподаткування за 2008 рік зменшився на 184552 млн грн, то податкове навантаження знизилося у 2009 році на 1,43%.

Джерело: Розраховано автором згідно даних Державної служби статистики України

Рис. 2.6. Залежність фінансового результату діяльності підприємств до оподаткування та податкового навантаження з податку на прибуток підприємств

За результатами підприємницької діяльності можна простежити вплив податкової політики держави на діяльність суб'єктів господарювання (див. табл. 2.7).

Таблиця 2.7. Результати діяльності суб'єктів господарювання за 2004-2013 рр.

Показники	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Фінансовий результат до оподаткування, млн грн	44578,4	64370,8	76253,4	135897,9	8945,2	- 45011,3	58334	122210	101884,7	29602,8
Частка прибуткових підприємств, %	65,2	65,8	66,5	67,5	62,8	60,1	59	65,1	64,5	65,9
Частка збиткових підприємств, %	34,8	34,2	33,5	32,5	37,2	39,9	41	34,9	35,5	34,1

Джерело: Складено автором згідно даних Державної служби статистики України

Два найсуттєвіші фактори за цей період (2004 - 2013 рр.), які мали вплив на діяльність суб'єктів господарювання, це фінансова криза 2008-2009 рр. та податкова реформа 2010 р. (прийняття Податкового кодексу) Як бачимо, саме в ці роки суб'єкти господарювання демонстрували зниження фінансових результатів до -45011,3 млн грн у 2009 р. та збільшення частки збиткових підприємств до 41% у 2010 р. У 2011 р. спостерігаємо пожвавлення в діяльності суб'єктів господарювання, однак, судячи із подальшого економічного спаду, це треба розцінювати як короткостроковий ефект від податкової реформи. Такий ефект спричинило, зокрема, зниження ставки податку на прибуток з 25% до 23% у квітні 2011 р. Варто також зазначити, що за 2011 - 2012 рр. було ліквідовано близько 14 тис. підприємств, і це в більшості малі підприємства, які закрилися через труднощі, пов'язані із податковою діяльність.

Таким чином, задекларовані у Податковому кодексі кроки на зустріч підприємницьким структурам на практиці не виправдали себе і потребують перегляду та удосконалення.

Отже, податкова політика через ефективне застосування елементів податкової системи повинна забезпечити розвиток стратегічних напрямів економіки. Її ціллю є створення стабільної податкової системи, яка сприятиме ефективному функціонування економіки і розвитку підприємництва та забезпечуватиме справедливий підхід до оподаткування всіх категорій платників податків. Поставлених завдань та цілей можна досягнути шляхом послідовного реформування податкової системи України в таких напрямах:

- спрощення механізму нарахування і сплати податків;

- удосконалення податкового законодавства;

- удосконалення амортизаційної політики;

- зниження податкового навантаження на прибуток суб'єктів господарювання;

- підвищення якості адміністрування податків.

Реалізація цих заходів дасть змогу зменшити витрати на ведення податкового обліку, заповнення та подання податкової звітності, активізувати інвестиційні процеси на підприємницьких структурах та в економіці в цілому, підвищити конкурентоспроможність вітчизняного бізнесу, а також сприятиме боротьбі із тіньовою економікою та корупцією.

2. Оцінка стану корпоративного податкового планування та податкового обліку суб'єктів підприємництва

Результативність діяльності суб'єктів підприємництва можна підвищити шляхом нарощення прибутків більшими темпами порівняно з зростанням витрат чи зниження витрат підприємства. З позиції керівництва підприємницьких структур, податки та інші обов'язкові платежі відносять до категорії витрат. Проте взаємозв'язок між величиною податків та прибутку не завжди прямолінійний. Тобто, механічне зменшення податків не завжди призводить до збільшення прибутковості, яку можна забезпечити за допомогою створення ефективної системи управління оподаткуванням суб'єкта господарювання.

У відносинах між державою та суб'єктами господарювання перша переслідує фіскальну мету, адже від суми сплачених податків залежить величина доходної частини бюджету. Платники податків, у свою чергу, намагаються залишити у своєму розпорядженні якомога більшу частку отриманого доходу для розвитку свого бізнесу, тому використовують різноманітні способи зменшення податкових платежів в рамках корпоративного податкового менеджменту в цілому та в розрізі його функціональних елементів.

Корпоративне податкове планування передбачає оцінку та прийняття управлінських рішень виходячи з цілей діяльності суб'єкта господарювання та врахування можливих податкових наслідків. Діяльність підприємницьких структур спрямована на максимізацію своїх доходів та прибутку. Виходячи із цих міркувань, головним завданням податкового планування є вибір такого варіанта сплати податків, який дозволить оптимізувати всю систему оподаткування суб'єкта господарювання. Вона передбачає не лише зниження податкового тягаря по окремих податках та по підприємству в цілому, а й оптимальний розподіл податкових платежів у часі.

Цілями податкового планування, на нашу думку, виступають: мінімізація надлишкових податкових виплат; дотримання податкового законодавства; максимізація прибутку; розроблення системи взаємовигідних договорів; управління грошовими потоками; вплив на законодавчі, податкові та фінансові органи; ефективна співпраця з учасниками податкового планування.

Однією із головних проблем, з якою стикаються держава та платники податків, є встановлення межі між власне податковим плануванням та ухилянням від сплати податків.

На нашу думку, ухилення від сплати податків - це мінімізація податкових платежів через несвоєчасну їх сплату, незаконне використання податкових пільг, неподання необхідних документів для реєстрації платника податків чи податкової звітності тощо. Таким чином, економічний ефект у вигляді зниження величини податкових платежів у цьому випадку досягається протизаконними діями, тоді як сутність податкового планування проявляється через визнання за кожним платником податків права застосовування всіх допустимих законодавством засобів, прийомів та способів (в тому числі і пробілів у законодавстві) для максимального зменшення податкових платежів, які підлягають сплаті до бюджетів та цільових фондів. Таким чином, податкове планування - законний спосіб оптимізації сум податкових платежів за допомогою передбачених законом пільг та прийомів зменшення податкових зобов'язань, а також розроблення спеціальних схем оптимізації податкових платежів.

Аналізуючи практику податкового планування в Україні, можна констатувати, що ухилення від сплати податків носить доволі масовий характер. Серед причин такої практики можна виділити наступні:

- можливість неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства;

- наявність великого числа пробілів у нормативно-правових актах, які не дозволяють з точністю визначити законність чи незаконність того чи іншого способу мінімізації податкових платежів;

- відсутність у законодавстві чітких критеріїв оцінки дій платника податків з податкового планування.

Проблема неоднозначного трактування окремих норм податкового законодавства частково знайшла вирішення у Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181, де в пп. 4.4.1 «Конфлікт інтересів» було зазначено, що «… коли норми різних законів або різних нормативно- правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення внаслідок апеляційного узгодження приймається на користь платника податків» [167]. Із прийняттям Податкового кодексу проблема надання переваги тим чи іншим нормам податкового законодавства відпала, оскільки у ст. 5 п. 2 зазначено, що «у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу» [150].

У ПК України міститься аналогічна норма за своїм змістом до пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181, в п. 56.21 ст. 56 «Оскарження рішень контролюючих органів». Але одночасно з'явилася ще одна норма, а саме, пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, відповідно до якої одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство, є презумпція правомірності рішень платника податків «в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно- правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу» [150].

Часто ухилення від сплати податків пов'язують з низьким рівнем податкової культури платників. Проте головною причиною ухилення від оподаткування, на нашу думку, є перевищення вигод від несплати податків над суспільними благами, які платники отримують від держави, сплачуючи податки і збори. Навіть покарання за такі протизаконні дії не стримують платників, оскільки розміри штрафних санкцій є достатньо низькими порівняно із виграшем від ухилення від оподаткування.

Ухилення від оподаткування проявляється при здійсненні тіньової діяльності, приховуванні чи підміни об'єкта оподаткування, неподанні податкових декларацій, здійсненні фіктивних операцій, веденні податкового обліку з порушенням законодавства.

Представники податкових органів переконані [138], що межа між податковим плануванням та ухиленням від сплати податків «визначається методами, які платник податків використовує для мінімізації податкових зобов'язань». Так, якщо платник податків використовує методи, передбачені законодавством, наприклад, перехід на спеціальні режими оподаткування, використання прийомів облікової політики, використання податкових пільг, то тут має місце законна оптимізація оподаткування в межах податкового планування. Якщо ж платник фальсифікує дані податкового обліку, використовує підроблені документи тощо, то це, звичайно, ухилення від оподаткування.

Крім цього, на їхню думку, важливе значення при визначенні межі податкової оптимізації має пріоритет господарської мети. Тобто, якщо платник податків переслідує мету «здійснення підприємницької діяльності спрямованої на отримання доходу, незалежно від вибраних методів її ведення, а не мінімізація оподаткування, то він діє відповідно до закону». У випадку ж, коли «усі дії підприємця спрямовані на зниження податкового навантаження і досягнення цієї мети не виправдане з погляду ведення бізнесу, не відповідає договірним відносинам, які склалися на підприємстві, звичаям ділового обороту, то такі дії платника податків можуть кваліфікуватися як ухилення від сплати податків» [138].

Юристи теж притримуються думки, що пріоритет господарської мети є одним із найважливіших критеріїв при визначенні межі між податковою оптимізацією та ухиленням від оподаткування. Також вони наголошують на важливості пріоритету змісту над формою. Зокрема, якщо економічна суть операції чи процесів одна, а видається за іншу з метою мінімізації податкових платежів, які виникають внаслідок таких дій, то це класифікують як ухилення від сплати податків. Проте на практиці виявити і розмежувати такі дії дуже складно, вони дуже часто ідуть поруч і ця межа практично непомітна [138].

Для вирішення вище зазначених проблем варто звернути увагу на досвід розвинених країн, які мають широку і детальну практику податкового планування.

Наприклад, у Франції, для оцінки добросовісності дій платника податків використовують поняття «зловживання правом». Податкові органи мають можливість довести зловживання правом самостійно або з допомогою консультаційного органу. Вони також мають право встановлювати істинний характер господарсько-правових договорів для виявлення приховувань доходів.

Платники податків у Франції використовують процедуру, яка дозволяє виключити в подальшому кваліфікацію його дій як зловживання правом. Ця процедура передбачає можливість платника податку направляти в консультаційний або податковий орган запит про правомірність характеру та наявність ознак зловживання правом в операції, яку він має намір здійснити. У разі відсутності у встановлений термін відповіді чи відсутності у ній заперечень відповідь вважається позитивною, що позбавляє податковий орган можливості в подальшому кваліфікувати таку операцію в якості дій, спрямованих на зловживання правом.

Встановлення такого порядку дозволяє податковим органам завчасно переконатися у наявності чи відсутності зловживання правом, тим самим, підвищуючи ефективність подальших заходів щодо перекваліфікації та доведенню недобросовісності дій платників податків.

Негативний вплив на результати та ефективність податкового планування має ймовірність податкових ризиків, адже в умовах невизначеності величину податкового навантаження можна розрахувати лише приблизно і відповідно утруднюється проведення адекватного податкового аналізу, а значні відхилення призведуть до прийняття нераціональних управлінських рішень, які вплинуть на фінансовий результат підприємства. Ігнорування податкових ризиків може призвести до таких негативних наслідків, як виникнення штрафних санкцій, збільшення податкових витрат, зниження фінансових результатів, а також втрата вигоди через прийняття необґрунтованих управлінських рішень. Тому податкові ризики є важливим показником ефективності податкового планування.

Більшість вчених залежно від інструментів, які використовують у податковому плануванні, виділяють [27]:

- податкове планування, що базується на податкових пільгах;

- податкове планування з використанням податкових «лазівок»;

- податкове планування, в основі якого лежать спеціально розроблені схеми оптимізації податкових платежів.

Перші два інструменти використовують при пасивному податковому плануванні, а останній - при активному. (див. рис. 2.7).

Таким чином, податкове планування може використовувати юридичні «пробіли» у законодавстві, а також трактувати норми податкового права на користь платника податків. Проте цей метод носить ризиковий характер, оскільки прогнозувати дії судової практики по тому чи іншому питанню неможливо.

Джерело: Складено автором

Рис. 2.7. Види податкового планування

В основі податкового планування лежить податкова оптимізація, під якою найчастіше розуміють дії платників податків щодо зменшення їхніх податкових зобов'язань за допомогою використання всіх законних прийомів і способів та передбачених законодавством пільг.

Оптимізація оподаткування у короткостроковому періоді спрямована на зниження податкового навантаження на платника в кожному конкретному випадку, а у довгостроковому - на вироблення довгострокової стратегії поведінки щодо зниження податкового навантаження з урахуванням змінності факторів [139].

Мінімізуючи суми податкових платежів платник часто виходить з того, що він може ефективніше використати зекономлену таким чином суму, ніж це зробить держава. Ці кошти використовують для розширення та удосконалення діяльності платника. Таким чином, такі дії мають позитивний вплив на діяльність суб'єктів підприємництва-платників податків. Окрім цього, це підвищує правову культуру платника, адже в пошуках способів оптимізації оподаткування йому доводиться вивчити тонкощі податкового законодавства та інших суміжних галузей права.