Для держави ж використання методів податкового планування має двоякий вплив. Його слід розглядати у короткостроковому та довгостроковому періоді. Що стосується короткострокового періоду, то мінімізація податків платниками зменшує надходження до бюджету, а у довгостроковому періоді - може призвести до збільшення податкових надходжень до бюджету за рахунок розширення податкової бази.

Ухилення від оподаткування має негативний вплив на величину податкових надходжень до бюджетів та розвиток економіки в цілому, як у короткостроковому, так і у довгостроковому періоді. У короткостроковому періоді цей негативний вплив проявляється у зменшенні доходів бюджету від податків та посиленні корупції, а у довгостроковому періоді - у дестимулюванні сумлінних платників добросовісно сплачувати податки через перекладання на них податкового тягаря.

Отже, між цими двома поняттями існує принципова відмінність.

Належним чином організована система податкового планування на підприємстві передбачає чітке виділення всіх її елементів, а саме:

- стратегія оптимального управління суб'єктом господарювання та план її реалізації. Найефективнішим способом максимізації прибутку суб'єкта підприємництва є не механічне зменшення суми податкових платежів, а побудова такої системи управління ними та прийняття рішень, щоб оптимальною (в т. ч. по податках) була вся структура бізнесу. Розробка стратегії податкових платежів, як частини загальної фінансової стратегії, починається із визначення стратегічних цілей суб'єкта господарювання в сфері оподаткування з урахуванням загальних цілей бізнесу. Такий підхід забезпечить зменшення податкових втрат в довгостроковій перспективі;

- схеми податкового планування, які логічно випливають із загального бізнесу та забезпечують законне зниження податкового тягаря;

- облікова політика - обрана суб'єктом підприємництва сукупність способів ведення бухгалтерського та податкового обліку. Облікова політика охоплює методи групування та оцінки господарських операцій, способи організації документообігу та обробки даних, методи погашення вартості активів тощо;

- податковий календар, який необхідний для контролю за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податкових платежів, а також подання звітності у встановлені терміни.

Важливим елементом податкового планування на підприємствах є податкова стратегія, розроблення якої тісно пов'язане з іншими видами стратегій, зокрема, виробничою. Так, суб'єкти господарювання часто формують свою виробничу стратегію, виходячи із діючої системи оподаткування, розміру податкових ставок та величини податкових платежів, а також можливості отримання пільг, здійснюючи ті чи інші види діяльності. З іншого боку, податкову стратегію розробляють, виходячи із загальної фінансової стратегії суб'єкта господарювання; вона є частиною останньої. Такий тісний взаємозв'язок між цими видами стратегій ще раз підкреслює важливість формування податкової стратегії, вимог щодо її економічної обґрунтованості та вплив на вибір окремих напрямів діяльності суб'єкта господарювання і результативність його діяльності.

Вітчизняні суб'єкти господарювання майже не практикують розроблення податкових стратегій. В більшості вони маневрують в сучасних змінних умовах господарювання, підлаштовуючись під ситуацію без наперед визначеного напряму розвитку. Головною причиною цього є мінливість зовнішнього економічного середовища, в якому їм доводиться працювати.

Окремі елементи поточного податкового планування можемо знайти у річних фінансових планах підприємств, зокрема, у розділі ІІІ «Обов'язкові платежі підприємства до бюджету та державних цільових фондів».

Так, виходячи із фінансових планів ЛКП «Рембуд» на 2011, 2012 та 2013 рр., у таблиці 2.8 відображені очікувані та фактичні основні фінансові показники на відповідний рік, які формують базу для нарахування податків та зборів, а також відхилення від плану.

Як бачимо, даний суб'єкт господарювання з року в рік планує збільшувати доходи та прибуток незначними темпами. За 2011 р. план за доходами перевиконано більше ніж 90%, проте таке перевищення відбулося не за рахунок виторгу від реалізації продукції, яка впала на 27,27%, а саме вона є перспективним джерелом доходів підприємства та основою при формуванні бази оподаткування головних бюджетоутворюючих податків, таких як ПДВ та податок на прибуток. Також даний суб'єкт господарювання мав у цьому році незаплановані витрати, не пов'язані із собівартість продукції. Адже заплановані матеріальні витрати та витрати на оплату праці не були виконані, в той час як план загальних витрат підприємства перевиконано на 54,08%. Як наслідок фактичний оподатковуваний прибуток перевищив очікуваний майже на 50%.

Таблиця 2.8. Основні фінансові показники ЛКП «Рембуд», які формують базу оподаткування

Показники	2011	2012	2013
	план, тис. грн	факт, тис. грн	відхилення, %	план, тис. грн	факт, тис. грн	відхилення, %	план, тис. грн	факт, тис. грн	відхилення, %
Доходи, в т.ч.	2720,0	5172,2	+90,15	2826,8	2182,3	-22,80	2899,0	2242,4	-22,65
виторг від реалізації продукції	2690,0	1956,5	-27,27	2802,8	2065,0	-26,32	2875,0	2204,8	-23,31
Витрати, в т.ч.	2458,6	3788,3	+54,08	2563,1	1728,7	-32,55	2630,2	1617,2	-38,51
матеріальні витрати	1403,4	1312,5	-6,48	1273,9	1331,0	4,48	1282,0	1289,6	+0,59
витрати на оплату праці	750,0	686,5	-8,47	750,0	686,5	-8,47	720,0	604,8	-16,00
Прибуток до оподаткування	925,7	1383,9	+49,50	955,3	453,6	-52,52	990,0	625,2	-36,85

Джерело: Складено автором на основі даних фінансових планів та звітності ЛКП «Рембуд»

За останні два роки внаслідок нестабільної ситуації в державі, спричиненої як економічними, так і політичними чинниками, на підприємстві не вдалося виконати план. Недовиконання плану за доходами, більше 90% яких складає виторг від реалізації продукції, становило більше 20%. Витрати також не виконано згідно плану, відхилення складає в середньому -35%. Відповідно суми отриманого прибутку до оподаткування в середньому приблизно на 44% були меншими від запланованих.

Внаслідок таких відхилень основних фінансових показників від запланованих спостерігаємо недовиконання плану щодо сплати податків та інших обов'язкових платежів.

Величини таких платежів відповідно до фінансового плану, їхні фактичні суми та відхилення від запланованих подано у таблиці 2.9.

Таблиця 2.9. Суми обов'язкових платежів до бюджету та цільових фондів ЛКП «Рембуд»

Платежі	2011	2012	2013
	план, тис. грн	факт, тис. грн	відхи- лення, %	план, тис. грн	факт, тис. грн	відхи- лення, %	план, тис. грн	факт, тис. грн	відхи- лення, %
Податок на прибуток підприємств	78,2	152,36	+94,84	70,1	49,05	-30,02	67,2	73,4	+9,31
ПДВ	538,0	425,68	-20,88	560,6	394,69	-29,59	575,0	376,56	-34,51
Єдиний соціальний внесок	269,2	254,26	-5,55	269,2	229,96	-14,58	260,0	218,87	-15,82
Інші податки	98,0	80,54	-17,81	479,0	70,22	-85,34	105,0	67,54	-35,67

Джерело: Складено автором на основі даних фінансових планів та звітності ЛКП «Рембуд»

Маючи заплановані та фактичні величини основних фінансових показників і податкових та інших обов'язкових платежів можемо визначити рівень податкового навантаження на підприємство відповідно до плану та за фактичними даними (див. табл. 2.10).

Таблиця 2.10. Рівень податкового навантаження згідно плану та за результатами діяльності ЛКП «Рембуд»

Показники	2011	2012	2013
	план	факт	відхилення (+/-)	план	факт	відхилення (+/-)	план	факт	відхилення (+/-)
Коефіцієнт податкового навантаження доходів, %	36,15	17,65	-51,18	48,78	34,09	-30,12	34,74	32,84	-5,47
Коефіцієнт податкового навантаження прибутку з податку на прибуток, %	8,45	11,01	+30,33	7,34	10,82	+47,39	6,79	11,75	+73,09
Коефіцієнт податкового навантаження виторгу з ПДВ, %	20,00	21,76	+8,79	20,00	19,11	-4,44	20,00	17,08	-14,60
Коефіцієнт податкового навантаження на витрати на оплату праці з ЄСВ, %	35,89	37,04	+3,19	35,89	33,50	-6,67	36,11	36,19	+0,22

Джерело: Розраховано та складено автором на основі даних фінансових планів та звітності ЛКП «Рембуд»

Зазначимо, що коефіцієнти податкового навантаження обчислені згідно із методикою, поданою та обґрунтованою у п.2.3 ІІ розділу.

Більш детально величини даних коефіцієнтів та відхилення фактичних результатів від запланованих подано нижче в ілюстрованому вигляді (див. рис 2.8).



Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.8. Відхилення фактичного податкового навантаження на доходи від запланованого

Як бачимо з рис. 2.8 рівень податкового навантаження на доходи даного суб'єкта підприємницької діяльності згідно планових показників діяльності перевищує фактичний. При цьому відхилення від плану за даний період має тенденцію до скорочення (-51,18%; -30,12%; -5,47%). Такий результат зумовлений відповідними відхиленнями величин доходів, зокрема, виторгу від реалізації та податків під плану (див. рис. 2.9).

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.9. Залежність відхилення величини податкових платежів від відхилення величини доходів та виторгу від реалізації продукції підприємства

Як свідчить рисунок існує пряма залежність між сумою доходів підприємства та нарахованими ним податками і зборами, які і формують податкове навантаження на суб'єкт господарювання. Але, як показує 2011 р., тісніший зв'язок існує між зміною нарахованих податків і зборів та виторгом від реалізації продукції, адже різниця відхилень цих показників значно менша. Результати 2011 р. вказують на те, що у суб'єкта господарювання були джерела доходів, які в підсумку мало вплинули на абсолютну величину податкового навантаження. Тому підприємству варто задуматися, як зробити такі джерела доходів постійними, адже суми доходів та виторгу від реалізації продукції 2012 та 2013 рр. свідчать про їхню відсутність.

Відхилення в доходах суб'єкта підприємницької діяльності відображається на величині прибутку, максимізація якого є основною метою діяльності підприємства. Одним із способів досягнення цієї мети є зменшення податку на прибуток.

Ці дві величини перебувають у прямій залежності одна від одної, адже оподатковуваний прибуток є базою для нарахування податку на прибуток підприємств (див. рис. 2.10).

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.10. Залежність відхилення величини податку на прибуток від відхилення величини оподатковуваного прибутку та доходів підприємства

Окрім цього дана залежність демонструє, що оподатковуваний прибуток більш чутливий до відхилень у доходах від плану, ніж податок на прибуток підприємства. Це можна побачити за 2012 та 2013 рр., коли доходи суб'єкта господарювання відхилилися від запланованих трохи більше ніж на -20%, відхилення оподатковуваного прибутку становило -52,52% та -36,85% відповідно, а податку на прибуток - -30,02% та +9,31%. Така залежність відобразилася на податковому навантаженні прибутку з податку на прибуток (див. рис. 2.11).

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.11. Відхилення фактичного податкового навантаження на прибуток від запланованого

На даному рисунку спостерігаємо, що податкове навантаження на прибуток суб'єкта господарювання не лише є фактично більшим від запланованого, але й має тенденцію до збільшення, тоді як ставка податку на прибуток підприємств щороку знижувалася на 2% (з 25% до 19%). Це говорить про те, що на підприємстві потрібно ретельно дослідити фактори впливу на формування оподатковуваного прибутку та по мірі можливості усунути ті, що підвищують рівень податкового навантаження на прибуток.

Ще одним податком, основою для формування бази оподаткування якого є доходи підприємства, зокрема виторг від реалізації продукції, є ПДВ. Залежність між відхиленнями цих величин представлена на рисунку 2.12. На рисунку бачимо, що підприємство за весь період недоотримало в середньому 25% виторгу від реалізації продукції від запланованого обсягу. Натомість матеріальні витрати не зазнали таких змін, їхні відхилення були в порівнянні із виторгом незначними (від -6,48% до +4,48%). Відповідно відхилення сум податкових зобов'язань з ПДВ від плану були від'ємними (-20,88%; -29,59%; -34,51%). Зважаючи на пряму залежність між зміною виторгу від реалізації та зміною податкового зобов'язання з ПДВ в оберненою залежність між зміною матеріальних витрат та зміною податкового зобов'язання з ПДВ, відхилення сум фактично нарахованого ПДВ від запланованого цілком закономірні та логічні. Так, у 2011 р. план щодо виторгу недовиконано на 27,27%, а щодо матеріальних витрат - на 6,48%, тому податкове зобов'язання з ПДВ нарахували за фактом на 20,88% менше від запланованого. За 2012 р. спостерігаємо відхилення виторгу на -26,32% та відхилення матеріальних витрат на +4,48%, і, як результат, сума ПДВ відхилилася на -29,59%.

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.12. Залежність відхилення величини ПДВ від відхилення величини виторгу від реалізації та матеріальних витрат підприємства

Що стосується 2013 р., то при відхиленні виторгу від реалізації на -23,31% та практично без зміни матеріальних витрат, відхилення суми ПДВ від плану становило -34,51%. Це вказує на зниження податкового навантаження на виторг від реалізації продукції з ПДВ за цей рік (див. рис. 2.13).



Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.13. Відхилення фактичного податкового навантаження на виторг від реалізації продукції від запланованого

На рисунку видно, що відхилення фактичного рівня податкового навантаження на виторг від реалізації продукції з ПДВ протягом 2011 - 2013 рр. були незначними. Також варто відзначити загальну тенденцію до зниження податкового навантаження виторгу з ПДВ за 2012-2013 рр. Підприємству варто детальніше дослідити вплив різних статей доходів та витрат, які є базою для нарахування податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ, щоб визначити з чим пов'язана така тенденція та зберегти її, якщо це позитивно впливає на загальні результати діяльності підприємства. Так, наприклад, у 2012 р. у підприємства збільшилися незаплановані операційні витрати, які призвели до зростання податкового кредиту з ПДВ, у 2013 р. зниження податкового зобов'язання з ПДВ пов'язане лише із виторгом від реалізації продукції.

Ще одним обов'язковим платижем, який становить досить значну частку у витратах підприємства, є нарахування єдиного соціального внеску. Взаємозалежність його зміни від зміни витрат на оплату праці, з яких він і стягається, подана на рисунку 2.14.



Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.14 Залежність відхилення величини ЄСВ від відхилення величини витрат на оплату праці

Залежність показує, що відхилення фактичних витрат на оплату праці від запланованих веде до прямопропорційного відхилення суми нарахованого єдиного соціального внеску, за винятком 2012 р., коли витрати на оплату праці були нижчими від планових показників на 8,47%, а ЄСВ - на 14,58%. Це пов'язано із зменшенням кількості основних працівників, на фонд оплати праці яких нараховується більший відсоток ЄСВ, оскільки клас професійного ризику основних працівників будівельного підприємства більший ніж працівників адміністративно-управлінського персоналу, склад яких залишився незмінним. Внаслідок таких змін відхилення фактичного податкового навантаження на фонд оплати праці від плану є таким (див. рис. 2.15).

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.15. Відхилення фактичного податкового навантаження на витрати на оплату праці від запланованого

Загалом відхилення фактичного рівня податкового навантаження на фонд оплати праці від планового пов'язані із ротаціями та складом працівників підприємства.

Важливим фактором у податковому плануванні виступає розроблення облікової політики, яка передбачає використання бухгалтерських прийомів, за допомогою яких формують оцінку активів, порядок визнання виторгу від реалізації продукції та списання витрат. За допомогою облікової політики, положення якої затверджують відповідним документом, можна обрати найбільш вигідний спосіб обліку, який дозволить зменшити оподатковуваний прибуток та управляти термінами сплати податку на прибуток.

При розробленні облікової політики необхідно вирішити такі завдання [22]:

- зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним для розуміння;

- створити систему податкового обліку;

- передбачити напрями зниження податків, які не суперечать діючому законодавству;

- створити таку організацію фінансової (бухгалтерської) служби, яка здатна оперативно і чітко вирішувати задачі бухгалтерського обліку та оподаткування.

Облікова політика повинна бути помічником, а не формальним документом, який існує, бо цього вимагає законодавство. При розробленні облікової політики необхідно також враховувати специфіку діяльності суб'єкта господарювання.

Облікові прийоми, які формують оцінку активів, порядок визнання виторгу від реалізації продукції та списання витрат, прямо пов'язані із оподаткуванням та фінансовим становищем суб'єкта підприємництва. Суб'єкти господарювання мають можливість обирати в межах чинного законодавства способи обліку, які йому найбільш вигідні. Тому вибір і грамотне застосування елементів облікової та податкової політики є одним із напрямів ефективного податкового менеджменту.

У процесі формування елементів облікової політики суб'єкти господарювання мають право вибору одного із варіантів відображення господарських операцій, які в подальшому впливають на величину податкових зобов'язань:

- метод визначення дати реалізації товарів (робіт, послуг);

- визнання доходів і витрат;

- формування собівартості продукції для цілей оподаткування (поділ витрат на прямі та непрямі, оцінка матеріально-виробничих запасів при вибутті, порядок нарахування амортизації груп основних засобів та їхнє списання, створення резервних фондів).

Показником того, наскільки ефективно використовують облікову політику в цілях податкової оптимізації, є величина «податкової економії», за рахунок якої досягають збільшення ресурсів, які залишаються в розпорядженні суб'єкта підприємницької діяльності. Цей ефект виникає за рахунок зменшення величини нарахованих податків, а також за рахунок розподілу фінансових потоків у часі, коли спершу виплачують менші платежі, а потім - великі суми податкових платежів.

В рамках облікової політики суб'єкт господарювання може досягнути податкової економії за рахунок:

- використання прискореної амортизації;

- управління межею між основними засобами та МШП;

- оцінки товарно-матеріальних цінностей;

- створення резерву сумнівних боргів, що дає змогу відтермінувати сплату податку на прибуток.

На підприємствах, які ми аналізуємо (ЛКП «Рембуд», ТзОВ «Галрембуд»), розроблені та затверджені керівником накази «Про облікову політику підприємства».

Зокрема, на ТзОВ «Галрембуд» даним наказом від 30.12.2009 р. визначено журнально-ордерну систему обліку на підприємстві, згідно якої журнали-ордери та інші облікові регістри складаються щомісяця та після обробки підписуються головним бухгалтером.

В наказі зазначено, що фахівці відділів постачання, складу та ремонтно-будівельних дільниць, а також головний механік і виконроби повинні виконувати вимоги головного бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення первинних документів і терміну подання їх до обліку і за порушення цих вимог притягаються до дисциплінарної відповідальності. Такі пункти в обліковій політиці сприяють дотриманню дисципліни та забезпечують оперативність документообігу.

Для узагальнення інформації про витрати на даному підприємстві використовують рахунки розширеного 9-го класу, які разом із рахунками 7- го класу закриваються щомісяця. З метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності встановлені терміни проведення інвентаризації матеріалів та малоцінного інвентаря, основних фондів, розрахунків з постачальниками та покупцями, а також бланків суворої звітності і грошових коштів у касі.

Даним наказом також чітко визначено критерії віднесення матеріальних активів до основних засобів, малоцінних необоротних активів та малоцінних швидкозношуючих предметів (МШП). Стосовно перших зазначено, що при нарахуванні амортизації застосовувати норми і методи передбачені податковим законодавством.

Що стосується доходів та витрат, то обліковою політикою суб'єкта господарювання передбачено, що дохід визнається на дату відвантаженої продукції та оцінюється відповідно до П(С)БО 15, витрати відображаються в балансі одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, а у звіті про фінансові результати - одночасно із доходами, для отримання яких вони понесені, та класифікувати згідно П(С)БО 16.

Як бачимо, Наказом «Про облікову політику підприємства» ТзОВ «Галрембуд» визначено основні засади ведення бухгалтерського обліку і жодного слова немає про податковий облік, ведення якого забезпечують працівники бухгалтерської служби для потреб оподаткування та складання податкової звітності (декларацій).

Порушення встановлених граничних термінів сплати податків тягне за собою штрафні санкції. Тому в податковому плануванні варто використовувати податковий календар як в цілому по підприємству, так і по всіх податкових платежах та по кожному податку окремо, в якому зазначені граничні терміни сплати кожного податку, що сприяє дотриманню термінів сплати податків та подання податкової звітності й уникненню відповідних порушень. Розроблення податкового календаря має велике значення для прищеплення платникам податків податкової культури та порядку.

На підставі законодавства та податкової і фінансової звітності, яку складає та подає ЛКП «Рембуд», ми склали для нього податковий календар на лютий 2014 р. (див. додаток М), оскільки саме на цей місяць припадають останні терміни подання річних звітів, як фінансових, так і податкових, а також сплати податків і зборів.

Даний суб'єкт господарювання перебуває на загальній системі оподаткування і є платником податку на прибуток підприємства, ПДВ, плати за землю, екологічного податку та окремих місцевих податків і зборів, а також єдиного соціального внеску як роботодавець. Відносно працівників даний суб'єкт господарювання виступає податковим агентом щодо оподаткування їхньої заробітної плати і зобов'язане утримувати з неї єдиний соціальний внесок та податок на доходи фізичних осіб та подавати відповідну звітність.

Що стосується податку на прибуток, то підприємство щокварталу складає та подає декларацію та перераховує сам податок за підсумком звітного року, адже згідно Податкового кодексу для підприємств, у яких оподатковуваний прибуток за рік є меншим за 10 млн. грн., звітним періодом для нарахування податку на прибуток є квартал, а для сплати - рік.

Решта усі терміни подання звітності та сплати податкових платежів є уніфікованими.

Вітчизняні суб'єкти господарювання досить рідко використовують для оптимізації оподаткування методи податкового планування. Найняти відповідних фахівців і створити в системі управління підрозділ, який би займався цією роботою, можуть дозволити собі лише великі корпорації та суб'єкти підприємництва, що здійснюють свою діяльність також і за кордоном. У першу чергу, це пов'язано із потребою у додаткових фінансових ресурсах для організації системи податкового планування, з браком спеціалістів у цій галузі та нерозвиненістю такої підсистеми управління суб'єктами підприємницької діяльності в цілому. Зокрема, на будівельних підприємствах, які ми розглядаємо, немає осіб чи відділів, які б займалися податковим плануванням. Податковий облік ведуть та складають податкову звітність працівники бухгалтерії. В межах цієї ж служби складають податковий календар бухгалтера, де зазначені граничні терміни сплати податків і зборів, а також нормативно-правові акти, що визначають порядок їх нарахування та сплати.

Отже, корпоративне податкове планування є важливим інструментом підвищення ефективності та результативності діяльності суб'єктів господарювання. Грамотне застосування методів та способів податкового планування в рамках чинного законодавства дозволить суб'єктам підприємницької діяльності досягнути податкової економії: оптимізувати розміри податків та мінімізувати суми надлишкових податкових виплат. Однак нестабільність зовнішнього економічного середовища, часті зміни податкового законодавства, відсутність чіткого напряму розвитку економіки та недосконала конкуренція перешкоджають вітчизняним суб'єктам господарювання розробляти стратегічні і, навіть, поточні податкові плани.

3. Методика проведення податкового аналізу та внутрішнього податкового контролю вітчизняними суб'єктами підприємницької діяльності

При підготовці та реалізації управлінських рішень у системі корпоративного податкового менеджменту одним із визначальних факторів виступає також повноцінний фінансово-економічний аналіз. З його допомогою забезпечується кількісна та якісна оцінка всіх змін об'єкта управління в рамках заходів, спрямованих на їхнє регулювання. Правильно проведений аналіз дає змогу глибоко вивчити взаємозв'язки та взаємозалежності між окремими елементами процесів фінансово- господарської діяльності й податковими параметрами. Разом з тим, в цілому в Україні економічна робота, а значить, і фінансовий аналіз, знаходиться на низькому рівні [72].

Удосконалення методів здійснення фінансового аналізу (в т.ч. і податкового) є важливим інструментом підвищення ефективності діяльності суб'єктів господарювання. Податковий аналіз суб'єктів господарювання, як одна із функції податкового менеджменту, виступає інформаційною складовою та основою для прийняття рішень, оскільки за економічною суттю аналіз є однією з функцій управління, що забезпечує прийняття рішень на підставі осмислення та сприйняття отриманої інформації [179].

В ході аналізу інформація проходить аналітичне опрацювання; проводиться порівняння отриманих результатів із даними за попередній період та з показниками інших суб'єктів господарювання; визначають фактори, які мали вплив на реалізацію податкової стратегії суб'єкта господарювання, а також негативні тенденції та явища, які мають місце на підприємницьких структурах.

На підставі проведеного аналізу розраховують планові показники діяльності суб'єкта господарювання, формують плани податкових платежів, заходи щодо оптимізації оподаткування та ухвалюють відповідну стратегію розвитку в цілому. Таким чином, податковий аналіз суб'єктів господарювання тісно пов'язаний із податковим плануванням, при чому ефективність податкового планування визначається якістю проведеного аналізу.

Інформація, отримана в ході здійснення податкового аналізу, є основою при проведенні контролю за виконанням податкового плану, визначенні відхилень фактичних показників від запланованих та встановленні причин таких відхилень. Лише на підставі аналізу суб'єкти господарювання можуть оперативно реагувати на зміни в зовнішньому та внутрішньому середовищі та відповідно коригувати окремі показники.

До найважливіших функцій податкового аналізу належать: вивчення, оцінка, визначення резервів [2].

Вивчення. Ця функція проявляється у вивченні характеру дії економічних законів, визначенні тенденцій розвитку економічних явищ та процесів у визначених умовах господарювання суб'єктів підприємництва.

Оцінка. В процесі проведення податкового аналізу оцінюють результати діяльності суб'єктів підприємництва щодо виконання податкового плану, визначення тенденцій змін, які відбулися, причин та факторів впливу.

Визначення резервів. В результаті належного вивчення проблеми та її оцінки визначають резерви підвищення ефективності й результативності діяльності суб'єкта господарювання, які пов'язані із особливостями оподаткування та методами управління ним.

На сьогодні податковий аналіз на вітчизняних підприємницьких структурах найчастіше здійснюють в таких напрямах [125]:

- в рамках аналізу використання прибутку суб'єктів підприємницької діяльності - аналіз оподаткування прибутку і аналіз податку на прибуток;

- при аналізі фінансово-господарської діяльності - аналіз нарахування податків і платежів, аналіз сплати платежів до бюджету;

- на стадії планування податкових платежів - визначення загальної суми запланованих податкових платежів.

На нашу думку, необхідно проводити також аналіз формування бази оподаткування та аналіз інших податків та зборів, які мають значну питому вагу у загальній сумі податкових платежів суб'єкта підприємництва, зокрема, податку на додану вартість, акцизного податку, мита, податку на доходи фізичних осіб, плати за землю, єдиного соціального внеску; аналіз діючих методик визначення податкового навантаження та вибір оптимальної для конкретного суб'єкта господарювання; аналіз податкового поля і факторів, які його утворюють; аналіз можливих податкових пільг, враховуючи особливості діяльності суб'єкта господарювання та територіальне розміщення.

Метою податкового аналізу є проведення розрахунків податкового навантаження в цілому і в розрізі окремих податків для здійснення ефективного податкового планування та податкового контролю.

В ході податкового аналізу, насамперед, досліджують базу оподаткування, об'єкти оподаткування, податкове поле, а також податкове навантаження.

Одним із основних завдань податкового аналізу є визначення податкового навантаження на суб'єкт господарювання. Для проведення аналізу, перш за все, необхідно визначитися з методикою розрахунку податкового навантаження. Податкове навантаження не можна характеризувати одним показником, необхідна система взаємопов'язаних коефіцієнтів [179].

На нашу думку, для підвищення ефективності податкового аналізу необхідно визначити ті об'єкти чи показники діяльності суб'єкта господарювання, які мають найбільший вплив на величину його податкового навантаження, та визначити характер цього впливу.

Для визначення величини податкового навантаження використовують як абсолютні, так і відносні показники. Абсолютними показниками є сума всіх податків і зборів, які підлягають сплаті до бюджетів та цільових фондів за звітний період, та величина окремих податків і зборів, зокрема, податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску тощо.

Комплекс відносних показників, які використовують при аналізі податкового навантаження, представлений нами у таблиці 2.11.

Таблиця 2.11. Відносні показники податкового навантаження

№ п/п	Показник	Розрахунок	Економічний зміст
1. Загальне податкове навантаження
1.1	Коефіцієнт податкового навантаження доходів	(загальна суму податків і зборів, що підлягають сплаті до бюджету за звітний період)/(доходи, отримані за звітний період)	Частка всіх податків і зборів у доходах суб'єкта господарювання
1.2	Коефіцієнт податкового навантаження витрат	(загальна суму податків і зборів, що підлягають сплаті до бюджету за звітний період)/(витрати, здійснені за звітний період)	Частка всіх податків і зборів у витратах суб'єкта господарювання
1.3	Коефіцієнт податкового навантаження прибутку	(загальна суму податків і зборів, що підлягають сплаті до бюджету за звітний період)/(прибуток, отриманий за звітний період)	Частка всіх податків і зборів у прибутку суб'єкта господарювання
2. Податкове навантаження з податку на прибуток підприємств
2.1	Коефіцієнт податкового навантаження доходів з податку на прибуток підприємств	(податок на прибуток підприємств за звітний період)/(доходи, отримані за звітний період)	Частка нарахованого податку на прибуток підприємств у доходах суб'єкта господарювання
2.2	Коефіцієнт податкового навантаження витрат з податку на прибуток підприємств	(податок на прибуток підприємств за звітний період)/(витрати, здійснені за звітний період)	Частка нарахованого податку на прибуток підприємств у витратах суб'єкта господарювання
2.3	Коефіцієнт податкового навантаження прибутку з податку на прибуток підприємств	(податок на прибуток підприємств за звітний період)/(прибуток, отриманий за звітний період)	Рівень оподаткування прибутку суб'єкта господарювання
3. Податкове навантаження з податку на додану вартість
3.1	Коефіцієнт податкового навантаження доходів з ПДВ	(податкове зобов'язання за звітний період-податковий кредит за звітний період)/(доходи, отримані за звітний період)	Частка ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі доходів
3.2	Коефіцієнт податкового навантаження витрат з ПДВ	(податкове зобов'язання за звітний період-податковий кредит за звітний період)/(витрати, здійснені за звітний період)	Частка ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі витрат
3.3	Коефіцієнт податкового навантаження виторгу від реалізації продукції з ПДВ	(податкове зобов'язання за звітний період-податковий кредит за звітний період)/(дохід (виторг) від реалізації продукції за звітний період)	Частка ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету у виторзі від реалізації продукції
4. Податкове навантаження з податку на доходи фізичних осіб
4.1	Коефіцієнт податкового навантаження витрат з ПДФО	(нарахований податок з доходів фізичних осіб за звітний період)/(витрати, здійснені за звітний період)	Частка податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі витрат суб'єкта господарювання
4.2	Коефіцієнт податкового навантаження витрат на оплату праці з ПДФО	(нарахований податок з доходів фізичних осіб за звітний період)/(витрати на оплату праці, здійснені за звітний період)	Частка податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі витрат суб'єкта господарювання на оплату праці
5. Податкове навантаження з єдиного соціального внеску
5.1	Коефіцієнт податкового навантаження витрат з єдиного соціального внеску	(нарахований єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за звітний період)/(витрати, здійснені за звітний період)	Частка єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування у загальній сумі витрат суб'єкта господарювання
5.2	Коефіцієнт податкового навантаження витрат на оплату праці з єдиного соціального внеску	(нарахований єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за звітний період)/(витрати на оплату праці, здійснені за звітний період)	Частка єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування у загальній сумі витрат суб'єкта господарювання на оплату праці
6	Коефіцієнт податкового навантаження витрат на оплату праці	(нараховані податок на доходи фізичних осіб та єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за звітний період)/(витрати на оплату праці, здійснені за звітний період)	Рівень оподаткування витрат суб'єкта господарювання на оплату праці

Примітка: Джерелом усіх показників доходів і витрат є фінансова звітність суб'єкта господарювання

Джерело: Складено автором

Податок на прибуток підприємств підлягає обов'язковому врахуванню при визначенні податкового навантаження суб'єкта підприємницької діяльності, адже його безпосереднім платником є сам суб'єкт господарювання.

Податок на додану вартість є непрямим податком і фактичним його платником є кінцевий споживач. Тому питання про включення його до загальної суми податкового навантаження залишається спірним. Однак якщо порівнювати попит на товар за відсутності ПДВ і попит на нього після впровадження цього податку, то стає зрозуміло, що втрати від такого впровадження несе як споживач, так і виробник унаслідок зменшення попиту після впровадження податку [20, с. 13]. Ми вважаємо, що при знаходженні загального рівня податкового навантаження суб'єкта господарювання варто включати ПДВ.

Суму нарахування єдиного соціального внеску також включаємо при визначенні загального податкового навантаження, оскільки його фактичним платником є роботодавець.

Податок на доходи фізичних осіб та утримання єдиного соціального внеску при визначенні податкового навантаження суб'єкта господарювання, на нашу думку, не варто включати, адже джерелом їхньої сплати є доходи працівника, а суб'єкт господарювання виступає лише податковим агентом. Проте певний опосередкований вплив на податкове навантаження та витрати діяльності суб'єкта господарювання ці податкові платежі все ж мають, це пов'язано з тим, що роботодавець прагне забезпечити робітнику належний «чистий» дохід, тобто дохід після оподаткування, інакше працівник буде шукати альтернативу у «тіньовій» сфері. Окрім цього, суб'єкт підприємництва зобов'язаний сплачувати ці платежі, незалежно від того, чи виплачена заробітна плата працівникам, чи ні. Зважаючи на це податок на доходи фізичних осіб та утримання єдиного соціального внеску варто враховувати при аналізі податкового навантаження суб'єкта господарювання, але включати їх поряд з іншими податками і зборами до безпосереднього рівня його податкового навантаження не логічно.

Чинниками, які визначають рівень податкового навантаження, виступають доходи та витрати суб'єкта господарювання, оподатковуваний прибуток, розмір ставок податків та зборів, які він сплачує, а також правила визначення бази оподаткування того чи іншого податкового платежу.

На рисунку 2.16 суцільною лінією показано прямий зв'язок між величиною витрат та відповідних податків і зборів, а пунктирною - обернений зв'язок. Як видно з цього рисунку, зростання витрат на оплату праці приводить до одночасного зростання величини сплаченого єдиного внеску на загальнообов'язкове держане соціальне страхування і податку на доходи фізичних осіб та до зменшення оподатковуваного прибутку, і, відповідно, податку на прибуток.

Джерело: Розроблено автором

Рис. 2.16. Взаємозв'язок різних видів витрат з розміром податкового зобов'язання

З аналізу коефіцієнтів податкового навантаження на вітчизняних підприємницьких структурах за останні п'ять років видно, що податкове навантаження витрат на оплату праці (50-55%) та прибутку суб'єктів господарювання (50-70%) становлять більше 50%. Таким чином, величина витрат на оплату праці та розмір оподатковуваного прибутку є визначальними факторами при розрахунку податкового навантаження суб'єкта господарювання та його працівників за цими податками («сумарне податкове навантаження»). Взаємозв'язок між цими факторами та величиною сумарного податкового навантаження можна розрахувати математично.

Для побудови моделі цього взаємозв'язку припустимо, що суб'єкт підприємництва належить до першого класу професійного ризику.

Отже, сума податків, які підлягають сплаті до бюджету та цільових фондів, розраховують таким чином:

Н = 0,18*П + 0,15*(ЗП - 0,036*ЗП) + 0,3676*ЗП + 0,036*ЗП, (2.3)

де Н - сума податків, які підлягають сплаті в бюджет за звітний період;

П - оподатковуваний прибуток за звітний період;

ЗП - суму витрат на заробітну плату в звітному періоді; 0,18 - ставка податку на прибуток підприємств;

0,15 - ставка податку на доходи фізичних осіб;

0,3676 - ставка нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

0,036 - ставка утримання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Головним показником, який відображає ставлення суб'єктів підприємництва до сплати податків, є відношення сплачених податків та зборів до їхніх доходів. Адже, якщо розраховувати цей показник як відношення сплачених податків і зборів до прибутку, то «остання величина може бути суттєво занижена через використання методів оптимізації податкових платежів (завищення витрат на виробництво, завищення маркетингових послуг, псевдострахування, використання штучно занижених експертних цін тощо)». При такому підході вважають, що приховати прибуток значно легше, ніж доходи [20; 141].

Зважаючи на цей факт, величину сумарного податкового навантаження виразимо як відношення суми податкових платежів до загальної суми доходів суб'єкта підприємницької діяльності:

СПН = (0,18*П + 0,3676*ЗП) / Д + (0,15*(ЗП - 0,036*ЗП) + 0,036*ЗП) / ЗП = (0,18*П + 0,3676*ЗП) / Д + (0,15*ЗП - 0,0054*ЗП + 0,036*ЗП) / ЗП = (0,18*П + 0,3676*ЗП) / Д + 0,1806, (2.4)

де СПН - величина сумарного податкового навантаження; Д - загальна сума доходів суб'єкта господарювання.

Здійснивши деякі математичні перетворення, отримаємо формулу такого вигляду:

СПН = (0,18*П /Д) + (0,3676*ЗП/Д) + 0,1806 = (0,18*П /Д) + (0,3676*ЗП*(Д-П)/Д*(Д-П) + 0,1806 = (0,18*П /Д) + (0,3676*ЗП*Д)/Д*(Д-П) -(0,3676*ЗП*П)/Д*(Д-П) + 0,1806= (0,18*П /Д) + (0,3676*ЗП)/(Д-П) * (Д/Д-П/Д) + 0,1806 = 0,18*Чпр. + 0,5482*Чзп. * (1-Чпр.) + 0,1806, (2.5)

де Чпр. - частка прибутку у загальній сумі доходів;

Чзп. - частка витрат на оплату праці у загальній сумі витрат.

У таблиці 2.12 представлений розрахунок сумарного податкового навантаження залежно від частки прибутку у загальній сумі доходів і частки витрат на оплату праці у загальній сумі витрат, здійснений за формулою 2.5.

Таблиця 2.12. Розрахунок величини сумарного податкового навантаження

Частка витрат на оплату праці у загальній сумі витрат	Частка прибутку у загальній сумі доходів
	0-0,1	0,1-0,2	0,2-0,3	0,3-0,4	0,4-0,5	0,5-0,6	0,6-0,7	0,7-0,8	0,8-0,9
0-0,1	0,232	0,246	0,260	0,275	0,289	0,303	0,318	0,332	0,346
0,1-0,2	0,265	0,275	0,286	0,297	0,307	0,318	0,329	0,339	0,350
0,2-0,3	0,298	0,305	0,312	0,319	0,326	0,333	0,340	0,347	0,354
0,3-0,4	0,331	0,334	0,338	0,341	0,344	0,347	0,351	0,354	0,357
0,4-0,5	0,364	0,364	0,363	0,363	0,363	0,362	0,362	0,361	0,361
0,5-0,6	0,397	0,393	0,389	0,385	0,381	0,377	0,373	0,369	0,365
0,6-0,7	0,430	0,422	0,415	0,407	0,399	0,392	0,384	0,376	0,368
0,7-0,8	0,463	0,452	0,440	0,429	0,418	0,406	0,395	0,383	0,372
0,8-0,9	0,496	0,481	0,466	0,451	0,436	0,421	0,406	0,391	0,376

Джерело: Розраховано автором

Як бачимо, величина сумарного податкового навантаження у трудомісткому виробництві зменшується при збільшенні частки прибутку в загальній сумі доходів суб'єкта господарювання. Це пояснюється тим, що при значній частці заробітної плати у собівартості зростання витрат на сплату податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування перевищують темпи зниження податку на прибуток підприємств.

Частку заробітної плати в загальних витратах, при якій податкове навантаження набуває значень наведених у таблиці 2.13, можна визначити за допомогою системи нерівностей:

0,18*Чпр.1 + 0,3676*Чзп. * (1-Чпр.1) + 0,1806 > 0,18*Чпр.2 +

+0,3676*Чзп. * (1-Чпр.2) + 0,1806,

Чпр.2 > Чпр.1. (2.6)

Розв'язком даної системи нерівностей будуть значення Чзп, які будуть більші за 0,4936. Тобто, якщо часта заробітної плати в загальній сумі витрат більша за 49,36%, то зниження прибутковості виробництва буде приводити до зростання величини податкового навантаження. Таким чином, гранична межа частки витрат на оплату праці у загальній сумі витрат суб'єкта підприємництва, при якій роботодавець не намагається приховати реальні доходи своїх працівників та видавати заробітну плату в конвертах, становить приблизно 50%.

Суттєвий вплив на рівень податкового навантаження суб'єктів підприємництва мають і матеріальні витрати. З їх збільшенням зростає сума податкового кредиту з ПДВ і, як наслідок, зменшується податкове зобов'язання цього податку, а також зменшується оподатковуваний прибуток і, відповідно, податок на прибуток підприємств.

Взаємозв'язок та взаємозалежність між цими чинниками (матеріальні витрати та оподатковуваний прибуток) та величиною податкового навантаження суб'єкта підприємницької діяльності за цими податками можна продемонструвати за допомогою наступної моделі.

Якщо припустити, що доходи суб'єкта підприємництва формуються лише за рахунок виторгу від реалізації продукції, то суми податку на прибуток підприємства та ПДВ, можна розрахувати так:

Н = 0,18*П + 0,2*(ВРП - МВ) = 0,18*П + 0,2*ВРП - 0,2*МВ, (2.7)

де Н - сума податків, які підлягають сплаті в бюджет за звітний період;

П - оподатковуваний прибуток за звітний період;

ВРП - виторг від реалізації продукції у звітному періоді; МВ - матеріальні витрати звітного періоду;

0,18 - ставка податку на прибуток підприємств;

0,2 - ставка податку на додану вартість.

Величину податкового навантаження за цими податками можна розрахувати наступним чином:

ПН = (0,18*П + 0,2*ВРП - 0,2*МВ) / Д, (2.8)

де ПН - величина податкового навантаження; Д - загальна сума доходів.

Зважаючи на те, що доходи суб'єкта підприємництва дорівнюють виторгу від реалізації продукції, здійснивши певні математичні перетворення, отримаємо таку формулу:

ПН = (0,18*П /Д) + (0,2*Д/Д) - (0,2*МВ/Д) = (0,18*П /Д) + 0,2 - (0,2*МВ*(Д-П)/Д*(Д-П) = (0,18*П /Д) + 0,2 - (0,2*МВ*Д)/Д*(Д-П) - (0,2*МВ*П)/Д*(Д-П) = (0,18*П /Д) + 0,2 - (0,2*МВ)/(Д-П) * (Д/Д-П/Д) = 0,18*Чпр. + 0,2 - 0,2*Чмв. * (1-Чпр.), (2.9)

де Чпр. - частка прибутку у загальній сумі доходів;

Чмв. - частка матеріальних витрат у загальній сумі витрат.

У таблиці 2.13 представлений розрахунок величини податкового навантаження в залежності від зміни частки прибутку у доходах підприємства та частки матеріальних витрат у загальній сумі витрат, здійснений за формулою 2.9.

Таблиця 2.13. Розрахунок величини податкового навантаження

Частка матеріальн их витрат у загальній сумі витрат	Частка прибутку у загальній сумі доходів
	0-0,1	0,1-0,2	0,2-0,3	0,3-0,4	0,4-0,5	0,5-0,6	0,6-0,7	0,7-0,8	0,8-0,9
0-0,1	0,2	0,22	0,24	0,26	0,28	0,3	0,32	0,34	0,36
0,1-0,2	0,182	0,204	0,226	0,248	0,27	0,292	0,314	0,336	0,358
0,2-0,3	0,164	0,188	0,212	0,236	0,26	0,284	0,308	0,332	0,356
0,3-0,4	0,146	0,172	0,198	0,224	0,25	0,276	0,302	0,328	0,354
0,4-0,5	0,128	0,156	0,184	0,212	0,24	0,268	0,296	0,324	0,352
0,5-0,6	0,11	0,14	0,17	0,2	0,23	0,26	0,29	0,32	0,35
0,6-0,7	0,092	0,124	0,156	0,188	0,22	0,252	0,284	0,316	0,348
0,7-0,8	0,074	0,108	0,142	0,176	0,21	0,244	0,278	0,312	0,346
0,8-0,9	0,056	0,092	0,128	0,164	0,2	0,236	0,272	0,308	0,344

Джерело: Розраховано автором

Дані таблиці 2.13 ще раз підтверджують, що із збільшенням частки матеріальних витрат у собівартості продукції податкове навантаження загалом зменшується, при цьому чим більша вона є, тим пропорційніше змінюються одна відносно одної такі дві величини як прибутковість суб'єкта господарювання та податкове навантаження. Тобто, чим більша частка матеріальних витрат у собівартості продукції, тим еластичнішою є величина податкового навантаження щодо зміни прибутковості суб'єкта підприємництва, і навпаки - чим менша ця частка, тим слабший вплив прибутковості суб'єкта господарювання на величину податкового навантаження.

Ці розрахунки податкового навантаження можна використовувати також для контролю за правильністю обчислення податкових платежів. В разі, якщо фактичне значення величини податкового навантаження значно відрізняється від розрахованого, то це означає, що є підстави для здійснення глибшого внутрішнього податкового контролю.

Для розрахунку загального податкового навантаження суб'єктів підприємництва вважаємо за доцільне використовувати метод, який передбачає знаходження співвідношення всіх податків і зборів, які підлягають сплаті до бюджету даним суб'єктом, до загальної суми його доходів за звітний період.

У таблицях 2.14 - 2.17 відображені основні показники податкового навантаження підприємств будівельної галузі різних організаційно-правових форм.

Як свідчать дані таблиці 2.14, найвищий рівень податкового навантаження доходів на ЛКП «Рембуд» спостерігався у 2012 році, та становив 34,09%, а найнижчий - у 2008 році (8,81%).

Таблиця 2.14. Розрахунок податкового навантаження на ЛКП «Рембуд» протягом 2006-2013 рр.

Показники	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Коефіцієнт податкового навантаження доходів, %	25,15	18,04	8,81	18,19	27,35	17,15	34,09	28,68
Коефіцієнт податкового навантаження прибутку з податку на прибуток підприємств, %	54,65	43,27	39,84	0,00	45,65	54,69	10,82	10,18
Коефіцієнт податкового навантаження виручки від реалізації продукції з ПДВ, %	12,85	21,51	18,61	10,43	15,05	9,75	19,11	15,46
Коефіцієнт податкового навантаження витрат на оплату праці з єдиного соціального внеску, %	35,75	41,79	41,12	41,13	43,76	42,43	40,22	39,07
Коефіцієнт податкового навантаження витрат на оплату праці, %	53,75	56,64	55,62	49,31	56,49	56,44	55,72	55,40

Джерело: Розраховано автором згідно даних податкової та фінансової звітності ЛКП «Рембуд»

Як свідчать показники, середній темп приросту загальної суми податків і зборів, які нараховує даний суб'єкт підприємництва та сплачує до бюджету та позабюджетних цільових фондів за період з 2007 - 2013 рр. становить приблизно 9,5%, а середні темпи приросту податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування (єдиний соціальний внесок розглядаємо як суму зборів на загальнообов'язкове соціальне страхування) та інших податків і зборів - близько 0%, 9,06%, 13,27%, 19,42% та 2,43% відповідно. Темпи приросту податку на прибуток, ПДВ та загальної суми податків у 2009 році, а у 2012 та 2013 роках - майже всіх податкових платежів були від'ємними, що вказує на зменшення виторгу від реалізації продукції та прибутку порівняно з попередніми роками.

На рис. 2.17 видно, що найбільшу питому вагу у податковому навантаженні на ЛКП «Рембуд» займають податок на додану вартість та єдиний внесок на загальнообов'язкове соціальне страхування.

Як бачимо, частка податку на прибуток підприємств у прибутку за аналізований період коливалася від 10,18% у 2013 р. до 54,69% у 2011 р., частка податку на додану вартість у виторзі від реалізації продукції - від 9,75 % у 2011 р. до 21,51% у 2008 р., частка єдиного соціального внеску у витратах на оплату праці - від 35,75% у 2006 р. до 43,76% у 2010 р., коефіцієнт податкового навантаження витрат на оплату праці був найменшим у 2009 р. і становив 49,31%, а найвищим у 2007 р. - 56,64% (див. додаток Р, рис. Р1). На цьому підприємстві за аналізований період простежується чітка тенденція до зниження податкового навантаження на прибуток і виторг від реалізації продукції з податку на прибуток та податку на додану вартість. Що стосується податкового навантаження витрат на оплату праці, то воно достатньо стабільне з незначною тенденцією до збільшення до 2010 р, а з 2010 р. - до зменшення.

Джерело: Розраховано автором згідно даних податкової та фінансової звітності ЛКП «Рембуд»

Рис. 2.17. Рівень податкового навантаження ЛКП «Рембуд»

Дані таблиці 2.15 показують, що найвищий рівень податкового навантаження доходів на ТзОВ «Галрембуд» спостерігався у 2006 році, та становив 29,1%, а найнижчий - у 2013 році (9,19%).