Правовое обеспечение налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Национальный исследовательский университет

«Высшая школа экономики»

Факультет права

Выпускная квалификационная работа

Правовое обеспечение налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в Российской Федерации

Сизова Мария Олеговна

Москва 2019 г



Содержание

Введение

Глава 1. Характеристика и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении

1.1 Понятие и особенности правового положения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве

1.2 Разграничение понятия взаимозависимых лиц в налоговом праве и иных отраслях законодательства

1.3 Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых лиц

Глава 2. Правовое регулирование налогового контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами

2.1 Соотношение понятий «взаимозависимые лица» и «контролируемые сделки»

2.2 Методы, используемые для определения соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами

2.3 Правовые последствия заключения соглашения о ценообразовании

Глава 3. Основные подходы к совершенствованию режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве

3.1 Основные подходы к совершенствованию норм о налогообложении взаимозависимых лиц

3.2 Перспективы введения правового режима консолидированного налогообложения взаимозависимых лиц с учетом зарубежного опыта правового регулирования и особенностей российской налоговой системы

Заключение

Библиографический список



Введение

Актуальность дипломной работы обусловлена тем, что в современных условиях интеграции хозяйствующих субъектов в предпринимательской деятельности важным институтом, оказывающим позитивное воздействие и на экономику страны, и в то же время создающим комфортные условия для развития предпринимательской деятельности является налоговое администрирование, в частности, налоговый контроль при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в Российской Федерации.

На сегодняшний день активизация предпринимательской деятельности в Российской Федерации приводит к тому, что налоговым органам становится сложнее осуществлять налоговый контроль между компаниями. Большие компании - холдинги варьируют контрактную цену между собой, пытаясь минимизировать общую прибыль, следствием чего возникают финансовые потери в бюджете страны. По оценкам Счетной палаты Российской Федерации на конец 2018г. неучтенный оборот налоговых поступлений трехсот тысяч коммерческих организаций составил 4, 24 трлн. руб.

Трансфертное ценообразование является зоной риска государства, так как компании путем установления заниженной стоимости товаров относительно рыночного уровня способствуют снижению налогового бремени, в результате чего уменьшается доля налоговых поступлений в бюджет страны.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами.

Предметом исследования является действующее законодательство РФ, регулирующее правовое положение взаимозависимых лиц, правоприменительная практика, правовая доктрина.

Недостаточная правовая проработка налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами на сегодняшний день предопределили выбор цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является выработка новых подходов к совершенствованию правового обеспечения налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами с учетом исследования раздела V.1. НК РФ; обзора судебной практики, связанной с проведением налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами; анализа международно-правовых норм.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- охарактеризовать и проанализировать правовые основы института взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве;

- рассмотреть современное разграничение понятия взаимозависимых лиц в налоговом праве и иных отраслях законодательства;

- исследовать международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых лиц;

- провести анализ и оценку правового регулирования налогового контроля над ценообразованием в сделках между взаимозависимыми лицами, с учетом современных методов определения соответствия цен и правовых последствий соглашений о ценообразовании, а так же налоговой и судебной практики;

- разработать новые подходы и предложения к совершенствованию правового обеспечения налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в Российской Федерации;

- определить проблемы и перспективы введения правового режима консолидированного налогообложения взаимозависимых лиц;

- оценить эффективность предложенных мероприятий в системе правового регулирования налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами в Российской Федерации.

Методологическую основу исследования составляют следующие методы:

1) системный анализ и обобщение нормативных, судебных, научных и практических материалов. Метод был использован при детальном рассмотрении таких правовых институтов, как взаимозависимые лица в налогообложении, трансфертном ценообразовании. В результате при анализе научной доктрины, главы 14.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) был сделан вывод о наличии правового пробела в НК РФ, в частности в отсутствии легально закрепленного понятия «трансфертное ценообразование».

2) Классификация. Данный метод использовался при распределении критериев признания лиц взаимозависимыми, закрепленных в п.2 ст. 105.1 НК РФ; в выделении видов трансфертного ценообразования на основании доктринальных положений; создании перечня критериев для установления сделки, контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ.

3) Сравнительно - правовой метод использовался при разграничении понятия взаимозависимые лица и иных понятий, регулирующих экономическую зависимость. При сопоставлении был сделан вывод, что понятие взаимозависимые лица является специальным понятием по отношению к иным понятиям, регулирующим экономическую зависимость.

4) Дедукция. При изучении главы 14.4 НК РФ института контролируемых сделок, пришли к выводу, что сделки между взаимозависимыми лицами могут быть как контролируемые, так и неконтролируемые.

Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время в условиях постоянно меняющих экономических отношений правовое регулирование взаимозависимых лиц недостаточно законодательно и теоретически проработано.

Проблемы невозможности применения приоритетного метода сопоставимых рыночных цен на практике были предметом исследования А.Е. Иванова, Е.А. Лазарева, Ю.П. Олофинской, Т. С. Парсаданяна.

Недостаточное нормативно - правовое регулирование п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ в части отсутствии конкретизации субъектного состава при определении сделки контролируемой рассмотрено в следующих научных исследованиях Л.П. Грундела, К.П. Тоцкой, В.Г. Панскова.

Проблемы законодательного регулирования ст. 105.19 НК РФ в части применение института соглашения о ценообразовании между крупнейшими налогоплательщиками, способствующего ограничению прав субъектов малых и средних предпринимательств были предметом исследования Д.А. Бабенко, О.И. Мамрукова, Д.А. Смирнова.

Проблема искусственного смещения налоговой базы в низконалоговые регионы являются существенной причиной введения моратория на институт консолидированных групп налогоплательщиков рассмотрена в многочисленных научных отечественных и зарубежных исследованиях И.В. Глазунова, А.А. Солоненко, I. Gerdes, St. John.

Специфические вопросы и проблемы налогообложения взаимозависимых организаций в РФ, проблемы налогового контроля за трансфертным ценообразованием изучались на основании исследований таких авторов как: И.И. Кучеров, И.С. Шиткина, Е.А. Горлов, С.В. Жестков, Д.В. Винницкий, Г.В. Петрова, Д.М. Щекин, С.В. Савсерис, Д.Н. Суругин, К.А. Непесов, С.А. Баев.

Нормативную и эмпирическую основу исследования образуют: положения Конституции Российской Федерации; международные правовые акты, рекомендации Руководства Организации экономического сотрудничества и развития, законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации; постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации; Верховного Суда Российской Федерации в отношении применения норм раздела V.1 НК РФ; письма Министерства финансов Российской Федерации; статистические данные.

Практическая значимость работы определяется тем, что обоснованные автором проблемы в сфере налогообложения взаимозависимых лиц могут быть направлены на совершенствование и развитие правовых норм, регулирующих налогообложение взаимозависимых лиц.



Глава 1. Характеристика и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении

1.1 Понятие и особенности правового положения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве

Раздел V.1. НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018). Документ предоставлен системой КонсультантПлюс. «Взаимозависимые лица и международные группы компаний» был введен Федеральным законом (далее - ФЗ) от 18 июля 2011г. № 227-ФЗ в связи с совершенствованием налогового регулирования в сфере трансфертного ценообразования.

Обратимся к понятию взаимозависимых лиц, зафиксированного в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, где под взаимозависимыми лицами понимаются «отношения между лицами, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц».

Перечень взаимозависимых лиц регулируется ст. 20, 40 и 105.1 НК РФ. Необходимо разобраться с соотношением вышеуказанных статей, так как ст. 105.1 НК РФ содержит более обширный перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми.

В соответствии с п. 6 ст. 4 ФЗ № 227, ст. 20, 40 НК РФ в настоящее время применяется исключительно к сделкам до 1 января 2012 г., данные разъяснения были даны в письме Минфина России от 23 апреля 2012 года № 03-01-18/3-52. В настоящее время правоотношения в сфере налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в РФ регулируются разделом V.1. НК РФ.

Пункт 2 ст. 105.1 НК РФ содержит обширный перечень взаимозависимых лиц. При анализе данного пункта приведем классификацию критериев взаимозависимости между лицами:

1) критерий участия одной организации в другой организации. К примеру, участие одной организации в другой либо этой организации, при котором доля такого участия составляет более 25 % (п. 2 подп. 1 ст. 105.1 НК РФ).

2) критерий осуществления функции управления, в частности, организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (п. 2 подп. 7 ст. 105.1 НК РФ).

3) критерий служебной подчиненности, к примеру, физические лица подчиняемые другому физическому лицу по должностному положению (п. 2 подп. 10 ст. 105.1 НК РФ).

4) критерий семейно-родственных связей: близкие родственники, супруги, усыновители, усыновленные, в том числе полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун и подопечный (п. 2 подп. 11 ст. 105.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 105.1 НК РФ доли близких людей суммируются в одной и той же организации, и если она достигает выше указанных значений, то они признаются взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ, приведенный перечень взаимозависимых лиц не является исчерпывающим, так как в случае наличия в деятельности между лицами признаков, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не зафиксированным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Таким образом, суд при квалификации действий взаимозависимых лиц может воспользоваться не только основаниями, зафиксированными в ст. 105.1 НК РФ, но и на основании иных смежных понятий, регулирующих экономическую зависимость. Проблема разграничения данных понятий будет рассмотрена в следующем разделе.

Таким образом, установление и выявление взаимозависимости возможно в следующих случаях:

1) наличие признаков, зафиксированных в п. 1, 2 ст. 105.1 НК РФ - формально-юридический признак;

2) по решению суда - судебный признак;

3) в порядке самостоятельного признания лицами своей взаимной зависимости - фактический признак.

Необходимо обратить внимание, что деятельность между взаимозависимыми лицами не является правонарушением в случаях, если в сделках между взаимозависимыми лицами не установлены коммерческие или финансовые условия, отличающиеся от сделок между организациями, не связанными между собой (далее - презумпция взаимозависимости лиц), данное правило в международной практике получило название принцип «вытянутой руки».

Так же возможно разграничить взаимозависимые сделки в рамках налогового контроля цен по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации: контролируемые и неконтролируемые сделки. Детальное разграничение вышеуказанных сделок будет приведено во второй главе дипломной работе: «Соотношение понятий «взаимозависимые лица» и «контролируемые сделки»». Однако, стоит обратить внимание на существенное отличие контролируемой и неконтролируемой сделки в части осуществления налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль за сделками между контролируемыми сделками осуществляется только ФНС России, в то время как неконтролируемые сделки могут быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

В то же время необходимо обратить внимание, что контролируемые сделки проверяются на полноту исчисления и уплаты только пяти видов налогов: налога на прибыль организации; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); налога на добычу полезных ископаемых; налога на добавленную стоимость (далее - НДС); налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Рассмотрим концепцию необоснованной налоговой выгоды на примере постановление Арбитражного суда № А72-16907/2013, в сделке между взаимозависимыми лицами, признаваемой неконтролируемой. Фабула дела: взаимозависимые организации заключили договор аренды недвижимости с арендной платой в размере 2 рубля за квадратный метр. Территориальные налоговые органы в ходе выездной налоговой проверки решили доначислить налогоплательщику налог на прибыль организации и НДС, посчитав, что взаимозависимые лица умышленно занизили цену, в результате чего получили необоснованную налоговую выгоду. Налоговые органы предоставили в суд экспертное заключение, согласно которому рыночная стоимость арендного платежа данного помещения составляет 36 рублей за 1 квадратный метр. Однако, в суде взаимозависимые организации предоставили доказательства об отсутствии рыночного спроса на данную площадь, основанием чего и послужило установление низкой арендной платы. Суд принял решение в пользу налогоплательщика, так как налоговыми органами не было доказано факта получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, ведь взаимозависимость лиц сама по себе не является основанием признания получения налоговой выгоды. Аналогичные выводы: А72-17002/2004, А41-36288/14.

Таким образом, при анализе судебной практики необходимо сделать вывод, что отличие цен в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами от рыночной стоимости однородного или идентичного товара не всегда является правонарушением. Налоговые органы имеют право доначислить налог только в том случае, если докажут получение взаимозависимыми лицами необоснованной налоговой выгоды, ведь взаимозависимость в соответствии со ст. 105.3 НК РФ не является правонарушением.

Рассмотрим, судебную практику по контролируемой сделке между взаимозависимыми лицами, в частности дело № А50-14026/2015. Фабула дела: физическое лицо является учредителем ОАО «К» и ОАО «КД». Физическое лицо приобрело в собственность ОАО «КД» по цене 6, 2 млн. ФНС России предоставила в суд доказательство о рыночной стоимости данного объекта в размере 14,8 млн. рублей. В результате чего суд пришел к выводу о правомерном доначислении ФНС России налога на прибыль с рыночной стоимости данного объекта. В соответствии со ст. 105.17 НК РФ, ФНС России имеет право проверять соответствие цен в контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами на предмет их отклонения от рыночной стоимости однородного или идентичного товара.

Исходя из вышеприведенной судебной практики, необходимо обратить внимание на доказательства, предоставляемые налоговыми органами в суде для привлечения взаимозависимых лиц к ответственности. Территориальные налоговые органы обязаны доказать получение взаимозависимыми лицами необоснованной налоговой выгоды при заключении между ними неконтролируемой сделки, как было проиллюстрировано выше, не всегда отличие цен от рыночной стоимости является причиной получения необоснованной налоговой выгоды. В то время, как на ФНС России, в соответствии со ст. 105.17 НК РФ и п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (далее - Обзор практики раздела V.1 НК РФ), возложено бремя доказывания отличие цен в контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами от рыночной стоимости однородного или идентичного товара.

С учетом вышеизложенного анализа законодательных норм о правовом положении взаимозависимых лиц, рассмотрим примеры, часто возникающие в жизни: договор дарение и купли - продажи между близкими родственниками, и договор дарения между взаимозависимыми организациями.

На сегодняшний день существует множество дел, связанных с занижением рыночной стоимости объектов продажи между близкими родственниками. Рассмотрим пример купли-продажи недвижимого имущества между братом и сестрой. Как было указано выше, брат и сестра признаются взаимозависимыми лицами, исходя из п. 2 подп. 11 ст. 105.1 НК РФ. Близкие родственники, исходя из родственных связей, могут умышленно уменьшать налоговую базу при продаже недвижимого объекта, в результате чего данные лица получают необоснованную налоговую выгоду за счет экономии при уплате налога со сделки. В данном случае занижение стоимости объекта от рыночной цены однородного или идентичного товара между взаимозависимыми лицами является правонарушением, в результате чего налоговые органы имеют право произвести корректировку налоговой базы, то есть изменить стоимость объекта недвижимости, исходя из рыночной стоимости однородных или идентичных товаров.

При продажи недвижимого имущества уплачивается НДФЛ в размере 13 % в соответствии со ст. 224 НК РФ. Однако стоит обратить внимание на ст. 217.1 НК РФ, в которой предусмотрено освобождение от уплаты НДФЛ при условии, что такой объект находился в собственности у налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения, по общему правилу минимальный предельный срок владения объектом составляет три года. Исходя из вышеприведенного анализа можно сделать вывод, что в случае, если между близкими родственниками совершена неконтролируемая сделка по купли-продажи недвижимого имущества, срок владения которого превышает три года, то возможно установление цены за продажу недвижимого имущества ниже рыночной цены, так как в данном случае НДФЛ с продажи имущества не уплачивается, в результате чего налогоплательщик не получает необоснованную налоговую выгоду.

В том числе необходимо отметить, что по сделке между взаимозависимыми лицами невозможно получить налоговую льготу, предусмотренную п. 5 ст. 220 НК РФ, а именно имущественный налоговый вычет, при этом наличие или отсутствие факта заниженной стоимости объекта не имеет значения.

Рассмотрим Апелляционное определение Мурманского областного суда № 33-4147-2013 в отношении предоставления имущественного вычета при совершении купли-продажи недвижимого имущества между братом и сестрой. Суд пришел к следующему выводу: между сторонами был заключен договор купли-продажи, в котором покупная цена соответствовала рыночной стоимости однородного жилого помещения, в результате чего суд принял решение об отсутствие признаков экономического влияния друг на друга. С учетом вышеизложенных фактов судебная инстанция пришла к выводу, что между родственными лицами отсутствует признак взаимозависимости, в результате чего имеются законные основания предоставления налогового вычета. Аналогичное решение было вынесено в следующих делах № 33-906/2014, 33-29992/2013, 33-7953/2014, 11-6364/2014. Однако, существует и противоположная точка зрения, в частности дело № 33-426/2013, 33-6867/2012, 33-380/2012.

Не соглашусь с точкой зрением юриста Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Виктора Спесивова, который утверждает, что «данная категория лиц вынесена за скобки, поскольку риск злоупотребления правом на налоговый вычет между взаимозависимыми лицами слишком велик». В данном случае необходимо обратить внимание на ст. 3 НК РФ, в которой сформулированы важнейшие признаки налогового законодательства, в частности признак всеобщности и равенства налогообложения. Действительно, признак равенства и презумпции взаимозависимости лиц, зафиксированной в ст. 105.1 НК РФ, не может рассматриваться, как формальное препятствие применения налогового вычета. Учитывая вышеизложенное, необходимо внести следующие изменения в п. 5 ст. 220 НК РФ: Взаимозависимые лица могут получать имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, в случае, если взаимозависимые лица могут доказать отсутствие взаимозависимости: предоставление доказательств, совершения купли-продажи по рыночной цене однородного или идентичного товара; подтверждение платежеспособности покупателя; предоставление доказательств выбытия объекта недвижимости (выписка из Единого государственного реестра недвижимости).

Близкие родственники могут использовать конструкцию договора дарения, при этом согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ близкие родственники освобождаются от налогообложения подарков, полученных от членов семьи и близких родственников, то есть любые подарки, полученные от близких родственников, не облагаются НДФЛ).

Рассмотрим пример заключения договора дарения между взаимозависимыми организациями. В данном случае необходимо обратить внимание, что согласно п. 1 подп. 4 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей. Однако, на практике широко распространена процедура передачи основных средств (движимое или недвижимое имущество) путем безвозмездной передачи имущества Круглицын Н. Налоговые игры в "дочки-матери". Информационный бюллетень "Экспресс бухгалтерия". 2012. № 32. С. 25 - 27.. В данном случае, необходимо разграничить договор дарения и договор безвозмездной передачи имущества, так как в договоре безвозмездной передачи имущества одна из сторон имеет цель получить экономическую выгоду от заключения данного договора. В соответствии со ст. 572 ГК РФ при наличии встречного обязательства договор не признается договором дарения.

Таким образом, налоговое законодательство разрешает безвозмездно передавать основные средства между взаимозависимыми лицами, однако, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на имущество на безвозмездной основе признается реализацией для целей налогообложения, то есть согласно данному положению, принимающая сторона обязана уплатить налог на прибыль.

Таким образом, необходимо сделать вывод, что при продаже имущества между близкими родственниками использование конструкции договора купли-продажи является недостаточно удобным вариантом, так как лица не имеют права устанавливать цену ниже рыночной стоимости идентичного или однородного товара, к тому же не имеют права получить налоговый вычет. Таким образом, при продаже имущества между близкими родственниками необходимо пользоваться иными конструкциями договоров, в частности договором дарения, а между взаимозависимыми организациями - договором безвозмездной передачи имущества.

Таким образом, исходя из вышеприведенного анализа раздела V.1. НК РФ, Обзора практики раздела V.1 НК РФ, судебной практики необходимо сделать вывод, что налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами дифференцируется на контролируемые и неконтролируемые сделки. При этом обе сделки подлежат налоговому контролю, однако контроль за сделками между контролируемыми сделками осуществляется только ФНС России, в то время как неконтролируемые сделки могут быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

Так же необходимо обратить внимание на доказательства, предоставляемые налоговыми органами в суде для привлечения взаимозависимых лиц к ответственности. Территориальные налоговые органы обязаны доказать получение взаимозависимыми лицами необоснованной налоговой выгоды при заключении между ними неконтролируемой сделки, как было проиллюстрировано выше, не всегда отличие цен от рыночной стоимости является причиной получения необоснованной налоговой выгоды. В то время, как на ФНС России возложено бремя доказывания отличие цен в контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами от рыночной стоимости однородного или идентичного товара.

Из анализа отдельных видов неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами необходимо сделать вывод, что сделки по купли-продажи недвижимости между близкими родственниками, владеющими собственностью более трех лет; дарение между близкими родственниками не попадают в предмет контроля неконтролируемой сделки, так как в приведенных случаях не уплачивается НДФЛ, в результате чего налогоплательщики не могут получить необоснованную налоговую выгоду.

1.2 Разграничение понятия взаимозависимых лиц в налоговом праве и иных отраслях законодательства

В условиях интеграции хозяйствующих субъектов в Российской Федерации возникает существенная законодательная проблема в сфере определения экономической зависимости. На сегодняшний день в российском законодательстве существуют несколько смежных понятий, отражающих зависимость друг между другом, в частности, аффилированные лица (ст. 4 ФЗ «О защите конкуренции Федеральный закон "О защите конкуренции" от 26.07.2006 № 135-ФЗ (ред. от 08.01.2019). Документ предоставлен системой КонсультантПлюс.»), группа лиц (ст. 9 ФЗ «О защите конкуренции»), контролируемые и подконтрольные лица (ст. 2 ФЗ «О рынке ценных бумаг Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 27.12.2018). Документ предоставлен системой КонсультантПлюс.»).

Основной проблемой регулирования экономической зависимости является отсутствие единых законодательных основ, в результате чего по сути схожие понятия обозначаются и регулируются в законодательстве по-разному. К примеру, понятия: «основное и дочернее общество» - в корпоративном праве, «группа лиц» - в антимонопольном законодательстве, «аффилированные лица» - в гражданском законодательстве, «взаимозависимые лица» - в налоговом праве.

Как было указано выше, суд согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ имеет право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, данный пункт вызывает противоречивость понятийного аппарата в законодательстве и приводит к неоднозначной судебной практике.

Стоит обратить внимание на Определение Конституционного суда № 441-О от 04.12.2003, где суд установил, что под иными основаниями признания лиц взаимозависимыми необходимо считать основания, зафиксированные в иных правовых актах.

Рассмотрим понятия экономической зависимости на конкретных примерах, в частности, понятие «зависимого общества», зафиксированного в п. 4 ст. 6 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и понятие «взаимозависимых лиц», зафиксированного в п.2 ст. 105.1 НК РФ.

Общество признается «зависимым, если другое хозяйственное общество имеет более 20% уставного капитала первого общества». Как было рассмотрено выше, взаимозависимыми лицами признаются, в случае если организация учувствует в уставном капитале другой организации, и доля такого участия составляет более 25%.

Из вышеприведенных примеров прослеживается противоречивость: в одном случае может устанавливаться взаимозависимость при 20 процентной доли участия в другой организации, а в другом случае при участии с долей болей 25%. Таким образом, данный пример показывает, что критерии признания лиц взаимозависимыми в каждой отрасли права различные.

Однако, различные критерии определения экономической зависимости в отраслях права не противоречат ст. 105.1 НК РФ. В данном случае необходимо обратить внимание, что суд в первую очередь определяет наличие или отсутствие экономической зависимости между связанными лицами, то есть определяет критерии взаимозависимости в соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

В п. 1 ст. 105.1 НК РФ установлены следующие обязательные признаки для признания лиц взаимозависимыми, если между лицами оказывается влияние на условия сделок или на экономический результаты деятельности данных лиц, только при обнаружении данных критериев, суд имеет право обратиться к иным правовым актам, регулирующим экономическую взаимозависимость.

Таким образом, п. 7 ст. 105.1 НК РФ не предоставляет суду большой простор для действий признания лиц взаимозависимыми, так как иные критерии экономической зависимости являются дополнительными признаками, доказывающими взаимозависимость лиц.

Понятие «взаимозависимые лица» является специальным понятием, так как для признания лиц взаимозависимыми обязательным критерием является установление экономической зависимости между связанными лицами, которое определяется п. 1 ст. 105.1 НК РФ, и только при доказанности данного факта суд может использовать иное смежное понятие экономической зависимости. налоговый право сделка ценообразование

Таким образом, из вышеуказанных исследований необходимо сделать вывод, что понятие «взаимозависимые лица», зафиксированное в НК РФ, является специальным понятием по отношению к иным понятиям, регулирующих экономическую зависимость, которые соответственно являются общими понятиями.

1.3 Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых лиц

Основополагающим международным документом в сфере трансфертного ценообразования является План действий по вопросу эрозии налоговой базы и перемещение прибыли (Action Plan Base Erosion and Profit Shifting, далее - План BEPS), осуществляемый Организацией экономического сотрудничества и развития (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations, далее - ОЭСР). Целью Плана BEPS является предотвращение уклонения от налогообложения и размытия налогооблагаемой базы.

Следует отметить, что при разработке раздела V.1 НК РФ был проанализирован и учтен опыт приведённого выше руководства. В п. 1.7 Руководства ОЭСР сформулирован общепринятый международный принцип «вытянутой руки» (armэ'эs length principle), под которым следует понимать, что между ассоциированными компаниями должны устанавливать такие финансовые, коммерческие отношения как отношения между независимыми организациями, данный принцип прямо зафиксирован в ст. 105.5 НК РФ.

Однако необходимо обратить внимание на то, что в международной практике налоговый контроль между ассоциированными (взаимозависимыми) компаниями является достаточно сложным и ресурсоемким процессом, который заключается в установлении сопоставимости цен между взаимозависимыми и независимыми организациями. Яркими примерами, подтверждающими данную точку зрения являются судебные споры компании Glaxo Smith Kline, длящиеся с 1992 по 2006 год, в результате чего только через четырнадцать лет было принято решение суда США о доначислении 3,4 миллиарда долларов налога, или дело General Electric Canada, в ходе процесса по которому было привлечено 20 свидетелей, 13 экспертов.

Стоит обратить внимание, что План BEPS является инструментом мягкого права «soft law», то есть носит рекомендательный характер, содержащий в себе экспертный анализ мер, направленных на ограничение уклонения от налогообложения и искусственной минимизации налогового бремени.

7 июня 2017 года Россия официально присоединилась к Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, в результате чего Россия имеет право надлежащим образом реализовывать План BEPS.

Основными мерами по противодействию нарушениям в сфере трансфертного ценообразования являются:

1) мероприятия, направленные на устранения различий в налогообложении гибридных инструментов, под которыми понимается «двойное не обложение налогом», возникающее при отсутствии налогообложения в двух или более юрисдикциях из-за соглашения об избежание двойного налогообложения. Приведем пример данной ситуации: некая сумма не облагается налогом в стране А, поскольку считается расходом согласно налоговому законодательству страны А, в свою очередь в стране В эта же сумма не облагается налогом так как попадает под понятие «дивиденды», в результате чего налог не выплачивается ни в стране А, ни в стране В.

2) Мероприятия, ограничивающие размытие налогооблагаемой базы путем использования вычетов, льгот.

Важнейшей межправительственной организацией, занимающейся разработкой мировых стандартов в сфере отмывания преступных доходов является группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (далее - ФАФТ). В настоящее время странами - участниками являются 35 организаций, Российская Федерация принята в члены с 2003 года.

Согласно Типологическому исследованию «отмывание денег в сфере торговли» ФАТФ установлено, что в Российской Федерации распространены налоговые преступления в сфере манипуляций с бухгалтерскими документами; использование сговоров между компаниями; выставление и использование фальшивых счетов; трансфертное ценообразование.

Таким образом, принятие комплекса мер Плана BEPS ожидает в скором времени имплементации в налоговое законодательство норм, которые усовершенствуют институт трансфертного ценообразования в РФ.

В главе детально проанализированы критерии признания лиц взаимозависимыми. Сделан вывод о том, что открытый перечень признания лиц взаимозависимыми не противоречит НК РФ и иным правовым актам, регулирующим экономическую зависимость, в частности антимонопольному законодательству.

При детальном анализе критериев признания лиц взаимозависимыми, закрепленных в ст. 105.1 НК РФ и смежных понятиях, отражающих зависимость друг между другом, сделан вывод, что различные критерии определения экономической зависимости в отраслях права не противоречат ст. 105.1 НК РФ. В данном случае необходимо обратить внимание, что суд в первую очередь определяет наличие или отсутствие экономической зависимости между связанными лицами, то есть определяет критерии взаимозависимости в соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

В п. 1 ст. 105.1 НК РФ установлены следующие обязательные признаки для признания лиц взаимозависимыми, если между лицами оказывается влияние на условия сделок или на экономический результаты деятельности данных лиц, только при обнаружении данных критериев, суд имеет право обратиться к иным правовым актам, регулирующим экономическую взаимозависимость.

Таким образом «взаимозависимые лица», зафиксированное в НК РФ, является специальным понятием по отношению к иным понятиям, регулирующим экономическую зависимость, которые соответственно являются общими понятиями.



Глава 2. Правовое регулирование налогового контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами

2.1 Соотношение понятий «взаимозависимые лица» и «контролируемые сделки»

По общему правилу контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. Однако ст. 105.14 НК РФ содержит в себе перечень количественных и качественных критериев для установления сделки контролируемой.

К качественным критериям относится закрытый перечень определенных видов сделок, которые признаются контролируемыми. Сделки могут совершаться как между взаимозависимыми лицами, так и лицами, не являющимися взаимозависимыми. В частности, сделки в области внешней торговли; в сделках между лицами, где один из налогоплательщиков освобожден от уплаты налогов в связи с переходом на специальные налоговые режимы, а другой налогоплательщик не применяет специальные налоговые режимы.

Количественными критериями контролируемой сделки в установлении границ суммы доходов, полученных лицами по сделкам, не являющимися взаимозависимыми, является сумма доходов по данной сделке, которая превышает 60 миллионов руб.; между взаимозависимыми лицами данная сумма составляет 1 миллиард рублей. В случае, если сумма сделки не превышает указанных пределов, то сделка является неконтролируемой.

Таким образом, из вышеуказанного анализа необходимо сделать вывод, что сделки между взаимозависимыми лицами могут быть как контролируемыми, так и неконтролируемыми.

В данном случае необходимо обратить внимание на письмо Минфина России от 19.06.2015 № 03-01-18/35527, в котором разъясняется какие сделки между взаимозависимыми лицами могут быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, а какие сделки относятся только к исключительной компетенции ФНС России.

Согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль за ценами между контролируемыми сделками осуществляется ФНС России, и не является предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако, контролируемые сделки могут быть предметом выездной и камеральной проверки, в случае если налоговая база налогоплательщиков исчисляется на основании отдельных статей второй части НК РФ, в частности, контроль за ценами по бартерным операциям; передача права собственности на товары, услуги на безвозмездной основе; передача товаров при оплате труда в натуральной форме и другие.

Таким образом, необходимо обратить внимание, что сделки между взаимозависимыми лицами могут быть как контролируемыми, так и неконтролируемыми. Если рассматривать сделки между взаимозависимыми лицами, то предметом налоговой проверки могут быть только сделки между взаимозависимыми лицами, имеющие критерии контролируемой сделки, которые были рассмотрены выше.

Однако если в результате проведения камеральной или выездной налоговой проверки будут выявлены сведения, в соответствии с которыми в декларации указаны налогоплательщиком недостоверные сведения, которые по предварительной оценке территориальных налоговых органов скрывают контролируемую сделку, то территориальные налоговые органы обязаны подготовить информационное письмо в ФНС России, с указанием оснований для проведения дополнительной проверки о выявлении наличия или отсутствия контролируемой сделки. В случае подтверждения наличии контролируемой сделки, территориальные налоговые органы передают информацию ФНС России, и далее ФНС России проводит проверку по контролируемой сделки "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017). Документ предоставлен системой КонсультантПлюс..

Таким образом, отсутствие формальных признаков контролируемой сделки, к примеру, в случае скрытия доходов по сделке, не является условием гарантии для налогоплательщика, подтверждающая отсутствие налоговой проверки ФНС России.

В ст. 105.14 НК РФ приведён закрытый перечень сделок, которые являются неконтролируемыми:

1) сделки между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН);

2) сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами;

3) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации всех сторон по которым является РФ.

Однако, при анализе правовых норм, регулирующих контролируемые сделки (глава 14.4 НК РФ) был найден существенный законодательный недостаток, регулирующий данный институт. В частности, как было рассмотрено выше, сделка является контролируемой, если сумма доходов по сделке превышает 60 миллионов рублей между независимыми лицами, и 1 миллиард рублей между взаимозависимыми лицами (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Существенным недостатком данного пункта является то, что неоднозначно определен субъектный состав сделок, который впоследствии может быть признан контролируемой, иными словами недостаточно ясно выражено при каком количестве субъектов сделку можно считать контролируемой. К примеру, сделка на сумму доходов цен (сумма цен сделки) 60 миллионов рублей может быть совершена как между двумя субъектами, так и между десятью, однако во втором случае возможность налогового правонарушения значительно ниже, так как высокая сумма сделки объясняется количеством субъектов, участвующих в данной сделке. Таким образом, в ст. 105.14 НК РФ необходимо внести изменения в виде конкретизации субъектного состава сделки, которая может быть признана контролируемой, если сумма доходов по сделкам превышает 60 миллионов рублей или 1 миллиард рублей.

Таким образом, необходимо сделать вывод, что по содержанию понятие «взаимозависимые лица» является шире понятия «контролируемая сделка», так как сделки между взаимозависимыми лицами могут быть как контролируемыми, так и неконтролируемыми.

Таким образом, налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами дифференцируется на контролируемые и неконтролируемые сделки. При этом обе сделки подлежат налоговому контролю, однако контроль за сделками между контролируемыми сделками осуществляется только ФНС России, в то время как неконтролируемые сделки могут быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

2.2 Методы, используемые для определения соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами

Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием реализуется при помощи контроля цен за сделками между взаимозависимыми лицами. Однако, в данной ситуации возникает противоречие, с одной стороны возможность налогового органа контролировать цены сделок, а с другой стороны принцип свободы договора. Согласно ст. 424 ГК РФ, цена в сделках устанавливается взаимным соглашением сторон сделки. Таким образом, данный пункт позволяет сторонам сделки определять цену по своему собственному усмотрению. Однако, стоит обратить внимание, что принцип свободы договора не исключает возможность налогового органа контролировать цены в сделках между взаимозависимыми лицами. В данном случае не идет речь о навязывании налоговыми органами невыгодной цены для сторон сделки, а наоборот направлено на исключение возможности между взаимозависимыми лицами уклоняться от уплаты налогов путем минимизации цен, что не противоречит принципу свободы договора.

Согласно общему правилу при трансфертном ценообразовании, рыночная цена между взаимозависимыми лицами сопоставляется с ценой сделки, заключенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В частности, учитывается информация об объёме товарной партии, качестве товара, сроке исполнения обязательств, географическом местонахождении рынка, развитии транспортной инфраструктуры и других условий, оказывающих влияние на цену. Стоит обратить внимание, что перечень сопоставимости сделок является открытым, согласно п. 4,5 ст. 105.5 НК РФ.

Стоит обратить внимание, что при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, цена может быть установлена двумя способами:

1) урегулированная цена посредством согласования данной цены с ФНС России, данный порядок зафиксирован в ст. 105. 4 НК РФ. Действительно, согласно ст. 424 ГК РФ цены могут регулироваться и устанавливаться государственными органами или органами местного самоуправления. Однако, в данном случае необходимо проанализировать Указ Президента РФ от 28.02.1995 № 221 (ред. от 30.04.2016) "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", где в п. 1 указано, что целью регулирования цен государственными органами или органами местного самоуправления осуществляется в основном для контроля субъектов естественной монополии. В ст. 4 ФЗ «О естественных монополиях» регулируется деятельность субъектов естественных монополий, которые возможны только в 12 сферах, в частности, в сфере железных перевозок, электросвязи, электроэнергетики и др.

2) Не урегулированные цены.

В НК РФ перечислено пять методов трансфертного ценообразования, однако в исключительных случаях может применяться метод независимой оценки:

1) метод сопоставимых рыночных цен, когда цена определяется исходя из цены идентичных (при ее отсутствии - однородных) товаров, работ, услуг (п. 3 ст. 105.9 НК РФ). По общему правилу данный принцип является приоритетным принципом по отношению к другим четырем методам, однако, в случае, если его применение не позволяет сделать обоснованного вывода о соответствии или несоответствии цен, то применяется метод цены последующей реализации;

2) метод цены последующей реализации, когда цена анализируется на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом при последующей реализации им товара с рыночным интервалом валовой рентабельности(п. 1 ст. 105.10 НК РФ);

3) затратный метод - цена анализируется на основании сопоставления цены валовой рентабельности затрат лица с рыночным интервалом валовой рентабельности (п.1 ст. 105.11 НК РФ);

4) метод сопоставимой рентабельности - цена анализируется на основании сопоставления операционной рентабельности у взаимозависимого лица с рыночным интервалом операционной рентабельности (п. 1 ст. 105.12 НК РФ);

5) метод распределения прибыли - заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок;

6) Независимая оценка (заключение оценщика), данный метод может применяться только для определения рыночной цены по разовым сделкам.

Таким образом, по общему правилу приоритетным методом является метод сопоставимости рыночных цен, который будет детально проанализирован в данной работе. Однако стоит обратить внимание на Постановление от 18.01.2005 № 11583/04 и от 19.11.2002 № 1369/01 согласно которому каждый метод подлежит применять последовательно, то есть каждый следующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода.

При анализе судебной практики, в частности, дела № А55-10421/2017 от 21.11.2017, А50-27323/2017 от 07.06.2018, можно сделать вывод, что порядок определения трансфертных цен часто нарушается. В частности ООО «Викимо» (далее - организация) продала земельный участок взаимозависимому лицу. Налоговый орган на основании результатов экспертной оценки независимого оценщика сделал вывод о том, что организация умышленно занизила цену в несколько раз. Однако, организация в суде оспорила довод занижения налоговой базы, отметив, что во-первых по общему правилу применяется метод сопоставимости рыночных цен, во-вторых, экспертное заключение нельзя использовать в качестве доказательств по делу, поскольку оценщиком не был проведен анализ объектов - аналогов (идентичных или однородных товаров). Таким образом, выводы налоговых органов являются необоснованными и не подтверждены документально.

Разберем детально метод сопоставимости рыночных цен, так как было указано выше, что данный метод является приоритетным по отношению к другим.

В соответствии с п. 3 ст. 105.9 НК РФ интервал рыночных цен определяется следующим образом: совокупность цен идентичного или однородного товара на рынке упорядочивается по возрастанию, и каждому значению присваивается порядковый номер.

Рассчитаем минимальное значение и максимальное значение следующего интервала рыночных цен:

Порядковый номер 1 - 12 руб.

Порядковый номер 2 - 13, 5 руб.

Порядковый номер 3 - 14 руб.

Порядковый номер 4 - 14 руб.

Порядковый номер 5 - 15 руб.

Порядковый номер 6 - 15, 5 руб.

Порядковый номер 7 - 16 руб.

Порядковый номер 8 - 16 руб.

Исходя из п. 3 ст. 105.9 НК РФ рассчитываем минимальное значение цены, которое возможно установить согласно вышеприведенному примеру:

Частное от деления на четыре числа значений цен в выборке равно 2 (8/4=2), является целым числом, следовательно минимальное значение интервала рыночных цен является среднее арифметическое значение цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу (исходя из примера: порядковый номер 2 равен 13,5), и значения цены, имеющий следующий порядковый номер (по условию задачи, порядковый номер 3 равен 14 руб.). Следовательно, находим средне арифметическое значение цены (13,5+14)/2=13,75 руб.

Следовательно, минимальной ценой является 13,75 руб.

Исходя из п. 3 ст. 105.9 НК РФ рассчитываем максимальное значение цены, которое возможно установить согласно выше приведенному примеру:

Произведение 0,75 и числа значений в выборке составляет: 0, 75 * 8 = 6

Число является целым, следовательно максимальным значением принимается среднее арифметическое значение цены, имеющего в выборке порядковое значение, равный этому числу: по условию задачи, порядковый номер 6 = 15, 5 руб. И значение цены, имеющий следующий по возрастанию порядковый номер: по условию задачи, порядковый номер 7 = 16 руб.

Следовательно средне арифметическая цена равняется: (15,5 + 16)/2 = 15, 75 руб.

Следовательно максимальным значением является 15, 75 руб.

Таким образом цена является рыночной, если она совершена в пределах от 13, 75 руб. до 15,75 руб.

Стоит обратить внимание на понятия идентичных и однородных товаров, зафиксированных в ст. 38 НК РФ:

Под идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом стоит обратить внимание, что незначительное различие во внешнем виде не учитываются.

Под однородными товарами признаются взаимозаменяемые товары, не являющиеся идентичными товарами, но имеющие сходные характеристики, состоящие из схожих компонентов.

При анализе судебной практики, в частности Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2001 № А33-6877/00-С3/Ф02-324/01-С1, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2002 по делу № 3846, можно сделать вывод, что определение идентичности и однородности товаров является достаточно субъективными характеристиками. К примеру, если рассмотреть сталь, которая выпускается двумя производителями, и имеет абсолютно одинаковые характеристики, однако, производители стали применяют различные механизмы ее обработки, последствием чего качество стали различается, в результате чего данные товары не могут быть признаны идентичными.

Таким образом, найти на рынке идентичные товары достаточно сложно, примером идентичных товаров являются одинаковые квартиры, расположенные на одном и том же этаже, в одном и том же доме.